0279/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão erigida como objecto do recurso foi abordada em ambos os arestos, nem os pressupostos de facto de um e outro caso são idênticos – não deve o recurso ser admitido.

III- O recurso também não pode ser admitido, por inutilidade, se o acórdão recorrido decidiu com uma dupla fundamentação e a invocada oposição se refere apenas a um deles.

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 565/2015-T

1. RELATÓRIO

1. 1 A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usaremos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal.):

«A) Vem o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 565/2015-T CAAD, que correu termos no Tribunal Arbitral, constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), que julgou que, não obstante a sentença do 5.º Juízo Cível de Lisboa, proferida em 04/10/2005 na Acção de Processo Especial, ter declarado a aquisição por usucapião a favor do Sr. A…………, dando como provado que a sua posse teve início em 1982, ou seja aquele apenas poderia invocar a usucapião, na melhor das hipóteses em 1997, a propriedade deveria retroagir a 1982, nos termos dos artigos 1288.º e 1317.º, n.º 1, al. c) do Código Civil, ou, ainda que assim não fosse, deveria considerar-se que a propriedade retroagia a 1985, data em que foi assinado um contrato promessa de partilhas, não sendo, por isso, as mais-valias sujeitas a tributação em sede de IRS.

B) Aquela decisão arbitral, agora recorrida, colide frontalmente com o Acórdão desse STA (cf. Documento n.º 1, que se junta e se considera reproduzido para todos os efeitos legais), já transitado em julgado, emitido pela 2.ª Secção de Contencioso Tributário desse Supremo Tribunal em 30 de Janeiro de 2013, no âmbito do processo n.º 01072/12 (Acórdão fundamento), encontrando-se irremediavelmente inquinado do ponto de vista jurídico, por errada interpretação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

C) Com efeito como foi entendimento no Acórdão fundamento: «A questão mais complexa, para efeitos de interpretação do artigo 5.º, consiste pois em determinar o momento em que, para efeitos fiscais, se pode considerar que o recorrente adquiriu o direito de propriedade sobre o prédio rústico».

D) Sendo que o entendimento plasmado no Acórdão fundamento é que não se podendo invocar a usucapião à data de entrada em vigor do CIRS (como acontece no presente caso), mesmo sendo a escritura/sentença de justificação notarial posterior, as mais-valias, obtidas pela venda de um imóvel, estão sujeitas a tributação em sede de IRS.

E) No presente caso a posse teve início em 1982, logo nunca poderia ser invocada a usucapião em 1989, sendo a sentença que declarou a usucapião de 2005.

F) Por outro lado, o contrato promessa de partilhas é um contrato meramente obrigacional.

G) Não se podendo afirmar, como sublinha o Acórdão fundamento, “que estivesse munido de um “título idóneo” para transmitir ou constituir um direito real correspondente à posse do prédio”.

H) Como ainda sublinha aquele Acórdão, “se não se esgotou o prazo de usucapião, não era um “adquirente”, seja domino ou non domino, e por isso faltava-lhe um título plenamente eficaz para transferir o prédio (...)”.

I) Concluindo o Acórdão fundamento: “e assim sendo, também não poderiam existir quaisquer ganhos que, em razão da data de aquisição, tivessem que ficar excluídos de tributação”.

J) É precisamente o que acontece na situação que foi submetida a apreciação do Tribunal arbitral, só que a decisão foi exactamente oposta.

K) O Acórdão recorrido também choca com o Acórdão fundamento ao desaplicar os artigos 1.º, 3.º e 5.º do Código de IS, porque, segundo aquele “não há suporte normativo para aplicar estas regras ao IRS, pois elas estão previstas apenas para efeitos de imposto de selo, como resulta do seu próprio teor” e que a usucapião não é uma transmissão mas sim uma aquisição originária.

L) Porém, o Acórdão fundamento afirma, claramente, que aquelas normas se aplicam concluindo inclusive que “é por isso que o facto tributário não coincide com o momento em que findou o prazo prescricional, mas com o momento em que há um acto público que justifica a aquisição. Só com a justificação judicial ou notarial é que nasce a obrigação de imposto de selo, por ser nesse momento que se revela a capacidade contributiva do usucapiente. Como refere a jurisprudência deste Tribunal, «tal aquisição, consonantemente com o princípio da expressão formal dos actos tributários, em imposto de selo, só ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou “transmissão”» (cfr. Ac. do STA, de 13/10/2010, rec. n.º 0431/10 e de 14/7/2010, rec. n.º 01073/09, e de 7/3/2012, rec. n.º 0833/11)”

M) Demonstrada que está uma evidente contradição entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento, quanto à interpretação e aplicação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Março, assim como no artigo 45.º do Código de IRS e os artigos 1.º, 3.º e 5.º do Código de IS, isto é, uma manifesta contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e, consequentemente, anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo Acórdão que, definitivamente, decida a questão controvertida (n.º 6 do artigo 152.º do CPTA).

N) A infracção a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num gritante erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral adoptou uma interpretação daquelas normas em patente desconformidade com o quadro jurídico e jurisprudencial vigente.

O) Todavia, ficou devidamente demonstrado que a linha de raciocínio adoptada pelos Srs. Árbitros do Tribunal Arbitral é ilegal por violação expressa do disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Março, assim como no artigo 45.º do Código de IRS e os artigos 1.º, 3.º e 5.º do Código de IS, pelo que ao enquadramento dado por aquele tribunal ferido de erro de julgamento.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente».

1. 3 O Recorrido contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«1. O presente recurso para uniformização não deverá ser admitido porque a tanto obstam os requisitos fundamentais de sua admissão, que no caso não se acham preenchidos conforme demonstram as seguintes quatro ordens de razão.

Primeira razão:

2. No acórdão ora recorrido não houve pronúncia expressa sobre a questão que foi abordada no acórdão fundamento e que a ora Recorrente veio erigir em questão fundamental decidida em sentido diverso.

3. A Fazenda identificou como questão essencial de direito decidida de forma que considera incompatível a de saber se, à data de entrada em vigor do Código do IRS, em 1989, o aqui Recorrido já “podia invocar a usucapião” (cfr. as alíneas A), D) e E) das conclusões das alegações apresentadas pela ora Recorrente).

4. Porém, essa questão só se colocou e foi decidida expressamente no acórdão fundamento e já não no acórdão recorrido. Essa questão não é sequer incidental nestes autos; ela pura e simplesmente não foi tratada pelo tribunal recorrido.

5. A circunstância de o ora Recorrido poder ou não invocar em 1989 a usucapião não integrou, ainda que timidamente, o suporte fundamentador do acto sindicado e, como tal, é inteiramente destituída de valor jurídico, seja como complemento da fundamentação contemporânea do acto seja como instrumento tendente a substituir ou contrariar a fundamentação contemporânea do acto.

6. E, por isso, o tribunal arbitral recorrido fez o que lhe competia: quedou-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, e estabeleceu como única questão a decidir “saber se o conceito de transmissão utilizado no Código do Imposto do Selo (CIS) é de aplicar em sede de IRS” tal como justamente se sustentava na fundamentação contemporânea do acto.

7. Como vem sendo jurisprudência pacífica desta Secção, “para ocorrer a aventada oposição é indispensável pois que sejam idênticos os factos neles tidos em conta e que em ambos os arestos a decisão haja assumido forma expressa, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a simples invocação de decisões implícitas” – por todos, cfr. o acórdão do Pleno da Secção do CA de 27.02.1996, proc. n.º 037323.

8. A prognosticada possibilidade da invocação da usucapião antes da entrada em vigor do CIRS apenas se colocou e foi decidida expressamente no acórdão fundamento e já não no acórdão recorrido. No acórdão ora recorrido, não se tomou qualquer posição sobre essa questão, o que é diferente de se ter tomado posição e adoptada solução oposta.

Segunda razão

9. No acórdão recorrido houve pronúncia expressa sobre uma questão que não foi abordada no acórdão fundamento e que por si só determina a procedência da impugnação arbitral.

10. Por isso, mesmo que se reconhecesse razão à Fazenda, sempre subsistiria o facto de o tribunal arbitral recorrido ter descortinado nos autos um acto translativo da propriedade em 1985 que é rigorosamente independente e imune à resposta à questão de saber se antes de 1 de Janeiro de 1989 o ora Recorrido podia ou não invocar a usucapião. Daí que o efeito jurídico pretendido pela Fazenda Pública afinal, o de revogação da decisão recorrida, não seja juridicamente possível.

11. A questão de saber se a promessa de partilha do bem imobiliário com tradição para o promitente adjudicatário constitui uma transmissão para efeitos de IRS não foi pura e simplesmente suscitada, analisada ou decidida no acórdão fundamento.

12. Ainda que a Fazenda discorde da decisão arbitral proferida nessa parte em que julgou procedente a acção arbitral com fundamento na promessa de partilha com tradição de 1985, não a pode o Supremo Tribunal Administrativo sindicar neste recurso cuja lógica não é a de atender ao interesse particular do recorrente, mas ao interesse público de resolver um conflito de jurisprudência nos termos regulados na lei.

Terceira razão:

13. Ao contrário do Recorrente no acórdão fundamento, o ora Recorrido podia ter invocado a usucapião antes da entrada em vigor do Código do IRS, ainda que não o tenha feito.

14. Está o ora Recorrente inteiramente com o Dr. João Taborda da Gama quando, no parecer junto aos autos, afirma que “se aplicássemos com rigor a doutrina do STA ao nosso caso, dúvidas não haveria de que o contribuinte podia ter invocado a usucapião antes da entrada em vigor do Código do IRS. Pois tendo ficado provado que a posse se iniciou de boa-fé pelo menos desde 1982, o contribuinte encontrava-se na situação de poder nesse ano registar a sua posse, podendo pois reconhecer a usucapião logo em 1987, nos termos do artigo 1295, n.º 1, al. a), do Código Civil”.

15. No caso do acórdão fundamento discutia-se uma escritura de justificação notarial inteiramente omissa quanto às circunstâncias da posse, como refere o douto acórdão fundamento quando inclusivamente assinala que a dita escritura não observou o disposto nos artigos 89.º e 91.º do Código de Notariado.

16. Pelo contrário, no caso do acórdão ora recorrido, discutiu-se uma sentença de justificação que expressamente julgou provado que a posse foi “exercida de forma pública, pacífica e de boa-fé.”

17. As decisões jurisdicionais aqui em confronto não são uma consequência de uma diferente interpretação do quadro normativo aplicado, quando se acham perante situações tão diversas quanto estas. Porque a diferença decorreu da diversidade das situações de facto a que respeitam, não deve o recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido.

Quarta razão:

18. O ora Recorrido é herdeiro de D…………, em nome de quem o prédio estava inscrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, e podia ter transmitido o prédio nessa qualidade antes de 1 de Janeiro de 1989. Trata-se aqui de uma circunstância particular do caso dos autos que igualmente não tem qualquer paralelo com o caso do acórdão fundamento.

19. Conforme realça igualmente o Dr. João Taborda da Gama em parecer, “Importa aliás assinalar que os herdeiros de D…………, em nome de quem o prédio estava inscrito, em 1982, podiam, naturalmente como proprietários “de mão comum” “legitimamente transferir o direito de propriedade sobre o prédio” antes de 1989. Entre esses herdeiros encontra-se A…………, o nosso Consulente”.

20. Também por aí não se verifica a necessária identidade substancial de situações de facto pressupostas nas decisões em confronto.

21. Continuando a socorrer-nos do douto parecer, “Diferentemente do que sucedia no caso objecto do acórdão Fundamento de 2013 do STA, onde o recorrente não estava de modo algum em condições de invocar a condição de herdeiro e uma aquisição derivada mortis causa, no presente caso, o Consulente, podia, ao que tudo indica, fazê-lo. Isto apesar de ter optado, como é sabido, por invocar, certamente por razões de simplicidade, uma aquisição originária, por usucapião.”

22. Em suma, não existe identidade de facto entre as duas decisões em confronto que permita concluir que haja uma incompatibilidade insanável entre as soluções jurídicas perfilhadas no acórdão fundamento e no acórdão arbitral recorrido.

23. Sem conceder, e apenas porque a cautela de patrocínio o impõe, caso V. Exas ainda assim admitam o recurso assim interposto pela IRFP, sempre se defenderá que o mesmo não merece provimento, pois a melhor interpretação da lei é a que foi feita pelo acórdão recorrido. Com efeito,

Do mérito:

24. Na ausência de norma expressa que isso mesmo ditasse, a interpretação que a Fazenda Pública propugna do disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 sempre seria inconstitucional, por violação do princípio da legalidade fiscal, do princípio da igualdade e da protecção da confiança.

25. A violação do princípio da protecção da confiança afigura-se particularmente chocante, atendendo a que o entendimento de que a aquisição civil e fiscal, por usucapião, se verifica no momento do início da posse e que, se este preceder 1 de Janeiro de 1989, é aplicável o disposto no n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, foi o sancionado pela administração e comunicado aos contribuintes como o correcto enquadramento jurídico-fiscal.

26. Igualmente inconstitucional se afigura a interpretação do regime transitório do IRS propugnada no acórdão fundamento.

27. Segundo a doutrina que dimana do acórdão fundamento – que configura aliás um caso isolado na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo – no caso de aquisição de propriedade por usucapião, o âmbito subjectivo e objectivo de aplicação do Código do IRS para efeitos de tributação das mais-valias dependeria da prova de que o alienante já “podia invocar” a usucapião na data de entrada em vigor do Código.

28. Essa tese introduz uma nova norma no nosso ordenamento jurídico, tomando uma opção que cabe apenas ao legislador (e que, em todo o caso, padeceria de inconstitucionalidade), restringindo onde este o não fez, diferenciando o que este não quis diferenciar, tal como sabiamente conclui o Dr. João Taborda da Gama no seu douto parecer.

29. Justamente porque não cabe ao julgador restringir onde o legislador o não fez, nem diferenciar o que o legislador não quis diferenciar, concluiu o tribunal arbitral recorrido presidido pelo V.º Conselheiro Jorge Lopes de Sousa que “tem de se fazer aplicação dos conceitos do direito civil, não só quanto ao conceito de aquisição, como ao momento em que ela se considera efectuada, pois não se inclui qualquer indicação de momento diferente, na lista que consta do n.º 6 daquele artigo 43.º” (cfr. página 17 do acórdão recorrido).

30. No acórdão fundamento, pelo contrário, ressalvada m.o., fez-se uma aplicação do regime transitório do IRS que é inconstitucional, não apenas por violação do princípio da legalidade, como por violação do princípio da igualdade tributária, ao estabelecer uma diferenciação arbitrária entre adquirentes da propriedade por contrato ou por usucapião (e também entre usucapientes) que frontalmente contraria, sem qualquer legitimação jurídica para o efeito, a letra e o espírito do regime transitório do Código do IRS, conforme também sabiamente conclui o Dr. João Taborda da Gama no seu douto parecer.

31. Nenhum critério fiel aos princípios constitucionais permite descortinar no ora Recorrido uma capacidade contributiva superior apenas porque adquiriu a propriedade do prédio dos autos por usucapião e não por contrato.

32. Ofende gravemente o princípio de igualdade fiscal na sua formulação mais elementar que a mesma capacidade contributiva revelada por um outro contribuinte possa dar azo a um encargo tributário totalmente distinto rectius, inexistente – apenas em função do modo de aquisição da propriedade.

33. Trata-se ainda de uma clara violação da proibição de retroactividade fiscal, ao pretender tributar uma mais-valia em que se inclui também a valorização do imóvel que ocorreu antes da entrada em vigor do Código do IRS (Ibidem).

Ampliação do objecto do recurso:

34. Sem conceder, e apenas porque o dever de patrocínio o impõe, prevenindo a hipótese da admissão do presente recurso e da procedência do entendimento da IRFP, louvando-se no acórdão fundamento, desde já requer a ampliação do objecto do recurso em conformidade com o disposto nos artigos 636.º do CPC e 149.º, 3, do CPTA, devendo, nesse caso, ser apreciados os fundamentos da defesa do ora Recorrido que não fora apreciados pelo douto tribunal recorrido, em razão do nexo de prejudicialidade.

35. Com efeito, o Parecer n.º 452/2003 da DGCI de 4/11/2003 (homologado pelo Director-Geral) e a Informação n.º 119/07 da Direcção de Serviços do IRS, sancionada por despacho da Directora de Serviços de 22.01.2007, “reúnem todas as características necessárias para a sua qual como orientação genérica, donde resulta a sua vinculatividade para a Administração Fiscal e a ilegalidade dos actos que não apliquem o entendimento que contêm”, tal como doutamente conclui o Dr. João Taborda da Gama no seu douto parecer.

36. Sustentar que o Fisco apenas está vinculado às circulares próprio sensu esbarra com a letra da lei, que dificilmente sustenta essa interpretação, e colide com os princípios constitucionais da igualdade e da boa-fé.

37. Tal como entende a doutrina, a obrigação de não tratar discriminatoriamente os contribuintes que deriva do princípio da igualdade impõe que se repita a aplicação do regime das informações vinculativas em relação a todos os contribuintes que estejam em situação idêntica à que foi objecto de informação, independentemente da transformação da informação vinculativa em orientação genérica.

Por outro lado,

38. Conforme resulta da jurisprudência do STA, se um determinado prédio foi adquirido por usucapião o valor patrimonial a considerar para efeitos de imposto de selo é aquele que foi encontrado mediante adequado processo de avaliação, a requerimento do próprio contribuinte e por este não impugnado – cfr., por todos, os acórdãos do STA de 26.11.2008 (proc. n.º 376/08), de 27.02.2013 (proc. n.º 981/12) e de 14.05.2015 (proc. n.º 1422/14).

De resto,

39. A alínea a) do artigo 51.º do Código do IRS não esgota a sua previsão nas comissões devidas a agentes ou mediadores imobiliários, nem afasta nem poderia afastar os honorários devidos a advogados.

Finalmente,

40. A elaboração da liquidação oficiosa antes do decurso do prazo concedido para audiência prévia constitui evidente preterição do direito de participação do contribuinte.

41. Sempre seria assim ilegal o acto de liquidação impugnado a título mediato, e bem assim o acto (imediato) que indeferiu a reclamação apresentada e assim o confirmou, porque, e por tudo quanto acima ficou exposto e demonstrado, está a liquidação ferida dos vícios de violação de lei das normas de determinação do rendimento tributável, de erro nos seus pressupostos e, finalmente, de flagrante preterição do direito de participação do ora Recorrido.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o recurso ser julgado findo, porque não verificados os respectivos pressupostos legais de sua admissão, ou, acaso seja admitido, negado provimento, confirmado o acórdão arbitral recorrido e julgado improcedente o recurso da Fazenda, fixando-se jurisprudência que acompanhe o sentido do acórdão recorrido, tal como superiormente interpretado por V. Exas.

Caso assim não se entenda, requer a V. Exas conheçam e decidam das questões que ficaram prejudicadas pela solução encontrada pelo tribunal recorrido, conforme ampliação do recurso subsidiariamente aqui requerida em conformidade com o disposto no artigo 149.º, n.º 3, do CPTA, sendo por essa via julgado inteiramente provado e procedente o pedido, e mantida, ainda que por fundamentos diversos, a anulação da liquidação impugnada, com todas as consequências legais».

1. 4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não se verificam os pressupostos da admissão do recurso «uma vez que as situações de facto subjacentes revelam contornos específicos relevantes e não se verifica a inequívoca contradição entre as duas decisões, nas quais se chegou à mesma solução jurídica da causa, ainda que com fundamentação diversa». Isto, após referir detalhadamente o regime jurídico do recurso para uniformização de jurisprudência, com a seguinte fundamentação:

«[…] 3. Caracterização do caso em cada um dos processos.

3. 1 Na decisão do CAAD estava em causa saber se os ganhos obtidos com a transmissão de prédio urbano estava ou não excluída da tributação em IRS, por a aquisição ser anterior a 01-01-1989, e ser aplicável à situação o disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que afasta essa tributação.

Na mesma decisão deu-se como assente que o Requerente «estava na posse do prédio em causa há mais de 15 anos e dá-se como provado, além do mais, que, em 28-02-1985, foi celebrado um “contrato-promessa de partilhas” no qual foi atribuído ao ora Requerente, a par de ..., seu pai, e ..., sua irmã, o prédio em questão, ...».

Mais se deu como assente que «Em 04-10-2005, por sentença do 5.º Juízo Cível de Lisboa, proferida na Acção de Processo Especial n.º …/2001, foi declarada a aquisição por usucapião, a favor do Autor, ...».

E para efeitos de aplicação da lei no tempo e designadamente do regime transitório previsto no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Outubro, o CAAD considerou que «à face do direito civil, a aquisição por usucapião considera-se efectuada na data do início da posse, nos termos dos artigos 1288.º e 1317.º, alínea c), do Código Civil, pelo que é esta a data de aquisição relevante para efeitos de mais-valias em IRS. No caso em apreço, como resulta da sentença que reconheceu a aquisição por usucapião, o início da posse data de 1982, ano em que o Requerente passou a cobrar e beneficiar das rendas do prédio na qualidade de senhorio, a pagar e assumir todas as obrigações tributárias relativas ao mesmo, a velar pela manutenção e boa conservação do prédio, à vista de toda a gente, de forma pacífica e contínua, na convicção de ser o respectivo proprietário. Por isso, foi nesse ano de 1982 que ocorreu a aquisição do prédio, em causa, para efeitos de IRS».

Relevou-se igualmente o facto de «... subjacente à posse está um “contrato-promessa de partilhas, acompanhado da tradição do imóvel, situação em que, precisamente por razões de prevalência da substância económica sobre os conceitos jurídicos, é reconhecido estar-se perante uma «transmissão» para efeito de Sisa (artigo 2.º, § 1.º, n.º 1.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, vigente em 1985, data da celebração), é forçoso concluir que a transmissão, efeitos fiscais, quer em termos económicos quer jurídicos, ocorreu pelo menos em 1985».

E com base nesses fundamentos concluiu-se que «... a aquisição do prédio pelo Requerente ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, pelo que, por força do disposto no artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30 de Outubro, os ganhos obtidos com a sua venda, que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias à face do Código do Imposto de Mais-Valias, não estão também sujeitos ao IRS».

3. 2 No acórdão fundamento estava em causa a tributação de mais-valias decorrentes da venda de prédio modificado e em cuja origem estava um prédio rústico que era objecto de posse por parte do sujeito passivo em data anterior à entrada em vigor do CIRS.

No referido aresto deu-se como assente que «No dia 22 de Maio de 1995, foi celebrada escritura de justificação nos termos da qual A e mulher, B se declararam proprietários do prédio rústico, inscrito na matriz da mesma freguesia e concelho, sob o art. 7656...», na qual os Requerentes declararam que «há mais de vinte anos sem a menor oposição de ninguém exercem a posse sobre o referido prédio».

Tendo o prédio sido transformado e vendido em 2004, colocou-se a questão de saber, para efeitos de mais-valias em IRS e de interpretação do artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, em que data o prédio rústico havia sido adquirido.

Entendeu-se no acórdão fundamento que «... a razão de ser da não sujeição a imposto das mais-valias obtidas com a aquisição de bens e direitos em data anterior à entrada em vigor do CIRS foi a de impedir que a valorização que os prédios rústicos obtiveram até então fosse tributada em IRS, pois se tivessem sido alienados naquela data não estariam sujeitos a imposto. Simplesmente, no caso dos autos, não se pode admitir que naquela data o recorrente estivesse munido de um “título idóneo” para transmitir ou constituir um direito real correspondente à posse do prédio. Se não se esgotou o prazo de usucapião, não era um “adquirente”, seja a domínio ou non domínio, e por isso faltava-lhe um título plenamente eficaz para poder transferir o prédio rústico E assim sendo, também não poderiam existir quaisquer ganhos que, em razão da data de aquisição, tivessem que ficar excluídos de tributação». E nessa medida concluiu-se que «.... no caso dos autos o facto tributável não é a aquisição por usucapião, mas os ganhos obtidos com a transmissão onerosa do imóvel. Como os ganhos relativos a alienações de prédios rústicos adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS continuaram a não ser sujeitos a imposto, o que realmente importa saber é se naquela data o alienante já havia adquirido ou estava em condições para adquirir o direito de propriedade sobre o prédio alienado. Aqui, o que releva é o facto de no momento da entrada em vigor do CIRS o disponente já se encontrar na situação de poder invocar a usucapião, ainda que o título formal para registo fosse obtido após aquela data».

4. 4. Análise dos pressupostos da oposição das duas decisões.

Dos elementos expostos supra resulta que em ambas as situações a questão fundamental consiste em saber qual o momento relevante para aferir da aquisição por usucapião de prédio para efeitos de aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. E em ambas as decisões se afastou a aplicação do regime previsto no Código de Imposto de Selo, designadamente do disposto na alínea r) do seu artigo 5.º, que manda atender como data relevante para efeitos de constituição da obrigação tributária a «data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial».

Mas enquanto no acórdão fundamento se considerou como relevante saber em que momento o adquirente podia invocar a usucapião, para aferir do momento da aquisição do prédio, já da decisão arbitral se considerou como relevante o momento do início da posse, data a partir da qual se produziam os efeitos da usucapião, ou a data da celebração do contrato-promessa de

2 De 30 de Janeiro de 2013, processo n° 01072/12.

partilha de bens, acompanhado da tradição do imóvel, momento equiparável a transmissão para efeitos fiscais, designadamente para efeitos de sisa.

Ora, a esta diversidade de fundamentos subjaz igualmente uma diversidade de fatos apurados. Enquanto na situação do acórdão fundamento não se apuraram elementos sobre os termos e data em que se havia iniciado a posse do prédio por parte do adquirente por usucapião, já na decisão arbitral foi apurado que o prédio fazia parte de herança de que o adquirente era beneficiário, assim como a data do início da posse e a data da celebração de contrato-promessa de partilhas. Por outro lado, na decisão arbitral estes dois fatos são relevados com fundamentos autónomos para aplicação do regime previsto no artigo 5.º do Dec.-Lei n 442-A/88, de 30 de Novembro, e afastar, assim, a tributação ao abrigo do disposto no CIRS.

Ora, em resultado dessa diversa factualidade, ainda que seguindo a fundamentação de direito vertida no acórdão fundamento, tendo em consideração os elementos apurados no processo da decisão arbitral, podia chegar-se neste caso à mesma solução de direito, ou seja, à exclusão da tributação das mais-valias apuradas com a venda do imóvel. Com efeito, tudo dependia da apreciação que se fizesse sobre o momento em que o adquirente podia invocar a usucapião e designadamente das características da posse (boa fé e registo).

Em face do exposto, afigura-se-nos que não se mostram reunidos os pressupostos de admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, uma vez que as situações de fato subjacentes revelam contornos específicos relevantes e não se verifica a inequívoca contradição entre as duas decisões, nas quais se chegou à mesma solução jurídica da causa, ainda que com fundamentação diversa».

1. 5 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)], ou seja, do erro de julgamento relativamente à questão de saber se à situação aí decidida era ou não aplicável o regime transitório do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) Em 04-10-2005, por sentença do 5º Juízo Cível de Lisboa, proferida na Acção de Processo Especial n.º …/2001, foi declarada a aquisição por usucapião, a favor do Autor, do prédio urbano sito na Av.ª…, nº…, descrito na CRP de Lisboa sob o nº … da extinta freguesia de … e inscrito na matriz urbana da mesma freguesia sob o artigo matricial n.º…, que hoje corresponde ao artigo … da nova freguesia de … (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

B) Na referida sentença, conclui-se que o ora Requerente estava na posse do prédio em causa há mais de 15 anos e dá-se como provado, além do mais, que, em 28-02-1985, foi celebrado um “contrato-promessa de partilhas” no qual foi atribuído ao ora Requerente, a par de B…, seu pai, e C…, sua irmã, o prédio em questão, sustentando-se o que havia sido acordado verbalmente em 1982 e que desde o ano de 1982, e também de acordo com o seu pai e irmã, o ora Requerente passou a cobrar e beneficiar das rendas do prédio na qualidade de senhorio, a pagar e assumir todas as obrigações tributárias relativas ao mesmo, a velar pela manutenção e boa conservação do prédio, à vista de toda a gente, de forma pacífica e contínua, na convicção de ser o respectivo proprietário;

C) Na sua declaração de IRS, apresentada em 2014, referente a 2013, o Requerente apresentou como rendimento deste ano aquela que, no seu entender, seria a mais-valia realizada pela venda do prédio referido no ponto anterior, no montante de € 1.667.417,60, nos termos que constam do quadro que segue:

*com correcção monetária

Aquisição

Realização

Despesas e encargos

Mais-valia

Ano

Mês

Valor*

Ano

Mês

Valor

2005

10

637. 872,40

2013

3

2.400. 000,00

1.667. 417,60

D) A Autoridade Tributária e Aduaneira corrigiu o valor de aquisição do prédio urbano para € 100.909,86 (com correcção monetária: € 117.055,44) e desconsiderou integralmente as despesas e encargos declarados, assim apurando uma mais-valia de € 2.282.944,56;

E) No dia 12-12-2014 o ora Requerente foi notificado para exercer, no prazo de 15 dias, o seu direito de audição prévia à intenção dos serviços levarem a cabo as referidas correcções (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F) Em 19-12-2014, a administração tributária emitiu a liquidação n.º 2014…, que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

G) Em 29-12-2014, foi apresentado à Autoridade Tributária e Aduaneira o documento relativo ao exercício do direito de audição prévia, nos termos que constam do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, sendo com ele juntos documentos e requerida prorrogação do prazo por mais 15 dias);

H) Em 14-01-2015, o Requerente foi pessoalmente notificado do ofício n.º…, de 07-01-2015, do Serviço de Finanças de … que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

Encontra-se neste Serviço de Finanças, requerimento dirigido ao sr. Chefe do Serviço de Finanças de … -…, em nome de A…, nif…, e requerida por pessoa diferente, sem que para isso tenha exibido documento que legitime o referido pedido, nos termos do art.º 5 e 40 do CPPT.

Mais se esclarece que qualquer requerimento apresentado junto da AT deverá nos termos do D/Lei 14/2013 art.º 31 n.ºs 1 e 2 indicar o número de identificação fiscal de todos os intervenientes.

No entanto, esclarece-se que o mesmo entrou depois de elaborada liquidação oficiosa, consequentemente após o prazo de audição prévia, pelo que poderá, após recepção da liquidação, reclamar nos termos e nos prazos indicados na mesma.

O requerimento não vinha em duplicado, no entanto junta-se cópia da entrada do mesmo.

Pelo exposto o referido requerimento ficará sem efeito.

I) Em 19-01-2015, o Requerente, através do seu mandatário, apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira o requerimento que consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que ratifica o requerimento que tinha sido apresentado em 29-12-2014;

J) Em 09-03-2015, o Requerente deduziu reclamação graciosa da liquidação referida (processo administrativo);

K) A reclamação graciosa foi indeferida pelo despacho da substituta do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, de 29-05-2015 (documento n.º IA, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

L) Na informação para que remete o despacho de indeferimento refere-se, além do mais, o seguinte:

Porém, antes mais e logo em primeira linha, iremos analisar o fundamento alegado em 2.º lugar (violação do regime transitório consagrado no artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88 de 30/11), isto porque, caso eventualmente, venha a assistir razão ao ora Reclamante, aquele funciona, na nossa óptica, como uma questão prévia, com todas as consequências legais que daí advêm, maxime, ficarem por analisar os demais fundamentos alegados, por se apresentar, manifestamente desnecessário.

Assim, com a reforma do Património, levada a efeito pelo Dec. Lei n.º 287/2003 de 12/11, foi alterado, profundamente, o Código do Imposto de Selo e relativa Tabela anexa, passando este diploma legal, a incorporar também as normas legais relativas às transmissões gratuitas de bens e transferências onerosas de actividades ou de explorações de serviços (normas legais estas, anteriormente previstas no Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, que foi revogado em 2003-12-31), alterações estas que entraram em vigor em 01-01-2004, tal como se pode colher da conjugação dos artigos 1.º, 2.º, 8.º, 9.º, 31.º e 32.º todos do referido Dec. Lei.

Ou seja, a partir desta data (01-01-2004), o legislador fiscal, passou a prever, de forma expressa, a tributação das aquisições originárias de bens imóveis, através da figura jurídica da “usucapião”, tal como prescreve a al. a) do n.º 3 do artigo 1.º do CIS, que tem por epígrafe “Incidência objectiva”, isto para efeitos da aplicação da verba 1.2 da Tabela Geral anexa ao citado código, sendo ainda certo que, nos termos do artigo 3.º n.º 3 al. a) do mesmo diploma legal, o encargo do imposto do selo pertence ao adquirente, o mesmo é dizer, no caso de aquisição por usucapião, ao usucapiente.

Prescreve ainda o artigo 5.º al. r) do Diploma legal que nos vem ocupando que “A obrigação tributária considera-se constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial”, o que significa, a nosso ver, que neste tipo de aquisições e para efeitos de incidência objectiva do imposto, o legislador fiscal, desconsiderou as disposições legais da lei civil aplicáveis a esta mesma temática, tendo sim optado pelo critério económico, qual seja, o de considerar que o imposto é devido ao Estado, no momento em que seja julgado/tornado definitivo, o título justificativo da usucapião.

Ora como a usucapião em análise nos presentes autos, se verificou em finais de 2005, tal como se pode colher de fls. 36 a 43, dúvidas não podem existir de que, a mesma, ao contrário do que é defendido pelo ora Reclamante, não pode beneficiar do regime transitório plasmado no artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88 de 30/11 (e não 442-A/80 de 30/11 como referido no artigo 9.º da P.I. certamente por lapso), uma vez que a sua aquisição, como vimos, encontra-se sujeita a Imposto de Selo e, consequentemente, a sua alienação, sujeita a IRS, na categoria G, atentos à conjugação dos artigos 10.º n.º 1 al. a), 43.º n.ºs 1 e 2, 44.º e 45.º todos do CIRS, pelo que, não podem colher os fundamentos alegados no que a este assunto concerne, porque totalmente destituídos de base legal, nomeadamente a doutrina apresentada e constante de fls. 44 a 46, que deve ser considerada revogada, ainda que tacitamente, pelo menos a partir de 01-01-2004, sendo que a constante de fls. 47/48, a nosso ver, não tem aqui aplicação, por se tratar de prédio rústico, enquanto aqui estamos a falar, “ab initio” de um prédio urbano.

Quanto aos demais fundamentos alegados, estamos em crer, que também não assiste razão alguma ao ora Reclamante, senão vejamos:

Refere o ora Reclamante como primeiro fundamento, que a liquidação ora sindicada, padece do vício de preterição do direito de participação do Reclamante, alegação esta que não podemos acompanhar, na medida em que, tal como se pode colher de fls. 60 a 68 dos presentes autos, com especial destaque de fl. 61, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), ao abrigo dos artigos 76.º n.º 1 e 65.º n.º 4 ambos do CIRS, corrigiu os valores declarados pelo ora Reclamante na sua Declaração Modelo 3 de IRS que apresentou em 2014-05-31 (cfr. fls. 75 a 80), nomeadamente no anexo G, tendo para o efeito, instaurado em 20-06-2014, um procedimento de divergências;

Em 07-10-2014, no âmbito desse mesmo procedimento, notificou o ora Reclamante para exercer o direito de audição, porquanto, face aos elementos declarados e aqueles que eram do conhecimento da AT, esta, propunha-se alterar/corrigir, não só o valor de aquisição do imóvel em causa (passar o valor de € 549.890,00 para € 100.909,86), como também desconsiderar as despesas e encargos mencionados no campo 401 do citado anexo G (passando de € 94.710,00 para € 0,00), porque em seu entender, as mesmas, não eram consideradas como indispensáveis para o efeito (isto face à posição adoptada pela AT, no que a esta matéria concerne), já que respeitavam a honorários pagos ao seu advogado, tudo como se pode colher de fls. 52/53 dos presentes autos;

O referido direito de audição foi exercido via internet em 30-10-2014, tal como se pode colher de fls. 61/66, sendo certo que os Serviços, face ao teor daquele exercício, não aceitaram o que foi alegado, tendo disso dado conhecimento ao ora Reclamante através dos e-mails datados de 05-11-2014 (cfr. fls. 64/65), isto face ao motivo que esteve na origem da instauração do já mencionado procedimento de divergências, ou seja, o da alienação de imóveis, identificado através da designação de D39 (vide fls. 60 dos presentes autos);

Acontece que, certamente por lapso, já que não se vê motivo para o efeito, os Serviços, notificaram o ora Reclamante para exercer “novo” direito de audição, tal como se pode colher de fls. 61/63, pelo que, após detecção por aqueles de tal lapso, tentaram corrigir o mesmo, enviando e-mail dando conta da conclusão do procedimento de divergências com correcções, e que está na base da liquidação ora posta em crise, quando deviam, a nosso ver, também enviar um outro a anular o e-mail que lhe concedeu “novo” direito de audição, porque ilegal, já que foi concedido indevidamente, sendo pois esta, a única censura a fazer aos Serviços, em todo este procedimento, contudo, na nossa óptica, jamais pode invalidar o procedimento em causa, muito menos a liquidação ora em análise, tal como pretendido pela ora Reclamante, até porque, como vimos, não existiu nenhuma preterição formal essencial, já que foi concedido ao Reclamante o direito de audição e que exerceu, não tendo apenas sido aceite pelos Serviços, face ao direito e doutrina positivados no que às correcções levadas a efeito concerne, daí também aqui, não poderem serem aceites os fundamentos alegados, porque destituídos de base legal;

Relativamente ao valor, que deve servir como valor de aquisição do imóvel em análise, se é verdade que o ora Reclamante foi notificado do valor de avaliação que foi atribuído ao mesmo (€ 549.890,00), tal como se pode colher de fls. 49 a 51, também não é menos verdade, aliás como é do perfeito conhecimento do ora Reclamante, que aquela avaliação, jamais produziu efeitos, quer em sede de Imposto de Selo, quer em sede de IMI, tal como se pode colher de fls. 71 a 73 e 81 a 100, já que não houve liquidação, ainda que adicional, de Imposto de Selo, e o VPT que serviu de base à liquidação do IMI dos vários anos, desde 2005 até 2012, não foi o constante da avaliação, já que esta, tal como se pode colher de fls. 93, encontra-se na situação de “Para produção de efeitos”, apesar de, também nós, não descortinarmos o porquê, de tal situação, logo, se aquela avaliação nunca produziu efeitos fiscais, não pode, a nosso ver, o ora Reclamante, vir agora querer, que o seu prédio tenha sido adquirido por aquele valor, daí que, bem andaram os Serviços, ao considerar o VPT de € 100.909,86, que era aquele que estava válido à data da aquisição do imóvel, “ex vi” do artigo 13.º n.º 1 do CIS;

Por último, no que concerne às despesas e encargos, que o ora Reclamante declarou no campo 401 do Anexo G, no valor de € 94.710,00, e que dizem respeito aos honorários que o mesmo pagou ao seu advogado, por todos os serviços extrajudiciais e judiciais prestados, e que conduziram à aquisição e venda do imóvel que nos vem ocupando, também nós entendemos, que os mesmos não podem ser aceites, porque, a nosso ver, não podem ser subsumidos, nem na previsão do artigo 51.º al. a) do CIRS, nem na doutrina que existe no que respeita a esta temática, por não poderem ser considerados necessários e indispensáveis, para a aquisição e alienação do imóvel em causa, contrariamente, se as referidas despesas/encargos, respeitassem a um/a mediador/a imobiliário/a, já que, desde que preenchidos todos os requisitos necessários para demonstrar, de forma inequívoca, a conexão do montante pago, com a transacção concreta que originou a mais-valia, e estando devidamente documentada essa mesma intervenção, já seriam aceites, porque enquadráveis na previsão da citada norma legal, tal como se pode colher do entendimento sancionado na ficha doutrinária – Informação Vinculativa – Processo n.º 12/2008, com despachos concordantes do substituto legal do Senhor Director-Geral dos Impostos de 14-07-2008 e 12-08-2008, consultável “in Portal das Finanças - Informações vinculativas – Art. 51.º al. a) CIRS”

Destarte, por tudo quanto temos vindo de expender, deve a presente Reclamação Graciosa ser totalmente indeferida, com todas as consequências legais daí advenientes, maxime manter na ordem jurídico-tributária o acto tributário em apreço, porque, a nosso ver, legal, porquanto o mesmo, não padece dos vícios/patologias que lhe são apontados pelo ora Reclamante.

III- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Tendo-se proposto para que a presente Reclamação Graciosa não fosse totalmente deferida, houve lugar a audição prévia, nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, contudo, não se obteve qualquer reacção por parte do ora Reclamante, dentro do prazo de 15 dias, que para o efeito lhe foi concedido, nos termos do n.º 6 do citado normativo legal, prazo este que terminou em 19 do corrente mês e ano (com o seu início em 05-05-2015) e, a ser assim, deve manter-se o sentido do projecto de decisão, já previamente notificado, convertendo-se este, em decisão definitiva.

IV- CONCLUSÃO

Assim sendo, constata-se que a situação tributária do Reclamante não carece de correcção, pelo que se propõe que a presente Reclamação Graciosa seja TOTALMENTE INDEFERIDA, pelos motivos antes aduzidos, notificando-se aquele, na pessoa do seu Mandatário, não só da presente informação, bem como do despacho que vier a recair sobre a mesma, nos termos e para os efeitos previstos no n.º 6 do artigo 77º da LGT.

M) Em 04-11-2003, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o parecer que consta do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

TipoDESPACHO, PARECER …

Data04-11-2003

Descritoresregime transitório; usucapião; IRS; mais valias; categoria g; data de aquisição

Texto da Circular

MINISTÉRIO DAS FINANÇAS

DIRECÇÃO-GERAL DOS IMPOSTOS

DIRECÇÃO DE SERVIÇOS JURÍDICOS E DO CONTENCIOSO (DSJC)

PARECER N.º 452

ASSUNTO/RESUMO: Aquisição por usucapião do direito de propriedade de bens imóveis – data em que se deve considerar realizada para efeitos da aplicação do regime transitório consagrado para os ganhos de mais-valia provenientes da alienação de prédios urbanos, em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), pelo art. 5.º do Decreto-lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro – eventual relevância da escritura de justificação notarial dessa posse.

1- Por determinação do Exmo. Director-geral dos Impostos de 19 de Agosto de 2003, cabe a esta Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso emitir parecer sobre a data em que se deve considerar realizada a aquisição por usucapião de bens imóveis, para efeitos da aplicação do regime transitório consagrado para os ganhos de mais-valias provenientes da alienação de bens imóveis, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), pelo art. 5.º, n.º 1, do Decreto-lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, e a eventual relevância da escritura de justificação notarial dessa posse.

2- A questão sobre a qual nos cabe proceder à emissão do presente parecer seria suscitada em carta dirigida a 18 de Outubro de 2002 ao Exmo. Director de Finanças do distrito de Castelo Branco por “A...”, residente no concelho de .... em que requer informação vinculativa nos termos gerais aplicáveis, que são os do art. 68.º, n.ºs 1 e 2, da Lei Geral Tributária, sobre a seguinte situação:

a) O exponente tomou posse, há 27 anos, em 1976, de dois prédios urbanos mencionados em escritura de justificação celebrada a 15 de Janeiro de 1997 no cartório notarial de

b) A referida posse jamais seria titulada por escritura pública, pelo que, para efectuar o registo dos referidos prédios urbanos, o ora exponente teve de recorrer à celebração da referida escritura de justificação notarial.

c) Na referida escritura de justificação notarial, é dito pelas partes outorgantes que o exponente entrou na posse dos referidos prédios continua e consecutivamente há mais de 20 anos, pelo que, dado o carácter público, pacífico e de boa fé dessa posse, adquiriu-os entretanto por usucapião, modo de aquisição que, assim, prevalece sobre o que resultaria da demonstração documental do seu direito de propriedade pelos meios extrajudiciais normais, que aliás, é prejudicada pela ocorrência do referido tipo de prescrição aquisitiva.

d) Apenas após a realização da escritura obviamente logrou o exponente a inscrição no registo predial dos bens imóveis em causa.

e) Pretende agora saber qual a data em que, para efeitos da aplicação do referido regime transitório do art. 5.º, n.º 1, do Decreto-lei n.º 442-A/88, se devem considerar adquiridos os bens imóveis em causa: a do início da posse, da realização da escritura de justificação ou da inscrição dos prédios no registo predial em nome do requerente.

3- Informação da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 6 de Junho de 2003, homologada por despacho da Exma. Directora de Serviços de 27 de Junho seguinte, responderia à questão suscitada no sentido de que, nos termos do art. 1317.º, n.º 1, alínea c), do Código Civil (C.C.), o momento de aquisição do direito de propriedade é, no caso de usucapião, o do início da posse, pelo que os bens imóveis em causa devem considerar-se adquiridos em 1976, data que, segundo a referida escritura de justificação notarial, se iniciou a posse pública, pacífica e de boa fé que originaria a referida prescrição aquisitiva.

4- Consideramos indiscutivelmente correcta a posição sustentada pela Direcção de Serviços ao IRS no sentido de a transmissão em causa estar abrangida pelo regime transitório do art. 1.º do Decreto-lei 442-A/88, pelo que os ganhos provenientes da alienação dos bens imóveis adquiridos por meio de posse iniciada em 1976 e objecto da referida escritura de justificação notarial de 1997 não estão abrangidos pela incidência do IRS.

De facto, nos termos da legislação comum, em caso de usucapião, a propriedade adquire-se no momento do início da posse dos bens.

A questão de saber, no caso da usucapião, quando se considera adquirida a propriedade dos bens objecto da posse, que está agora expressamente solucionada na lei, seria inclusivamente controvertida na vigência do Código Civil de 1867 da autoria do Visconde de Seabra, tendo-se confrontado então as posições antagónicas dos que optavam pelo início da posse ou pelo termo do prazo da usucapião.

O referido art. 1317.º, n.º 1, alínea c), do C.C., aliás, mais não constitui que o afloramento do disposto no art. 1288.º do referido Código, nos termos do qual, invocada a usucapião, os seus efeitos retrotraem-se à data do início da posse.

Pretendeu-se com essa solução salvaguardar a eficácia do instituto da usucapião, que não estaria garantida caso os efeitos da usucapião apenas se produzissem após o termo do respectivo prazo.

5- É facto que o Direito Fiscal recortou, no entanto, um conceito autónomo da transmissão distinto do da legislação civil, que consta actualmente das disposições do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (C.I.M.S.I.S.D.).

Esse conceito não é, no entanto, incompatível com a solução a dar ao caso em apreço.

Pelo contrário: a transmissão fiscal independente da transmissão civil ocorreu também, na situação objecto do presente pedido de informação vinculativa, na data do início da posse do adquirente.

Nos termos do art. 2.º, parágrafo 1.º, 2.º, do referido Código, na verdade, considera-se transmissão da propriedade imobiliária a promessa de compra e venda ou troca de bens imobiliários logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aqueles ou estes estejam usufruindo os bens.

Tem sido entendimento constante da administração fiscal e dos tribunais tributários que a incidência da sisa, ao abrigo da referida disposição legal, recai sobre o contrato de compra e venda não titulado por escritura pública convertido por falta de forma em contrato promessa nos termos do art. 293.º do Código Civil (C.C.), desde que tenha havido entretanto tradição dos bens vendidos para o adquirente.

No presente caso, ficaria demonstrada pela escritura pública de justificação a existência em 1976 de uma compra não titulada por escritura pública de prédios urbanos seguida da sua entrega ao adquirente, tendo-se, assim, verificado os requisitos legais da transmissão fiscal.

A referida operação estava indiscutivelmente sujeita a sisa, mas a verdade é que o adquirente não solicitou a sua liquidação e decorreu há muito tempo o prazo de prescrição do art. 180.º do C.I.M.I.S.D.

6- Concluindo:

a) Na situação configurada pelo presente pedido de informação vinculativa, a transmissão civil e fiscal ocorreram no momento do início da posse do requerente que se deu em 1976.

b) Assim sendo, é aplicável ao caso em apreço o disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-lei n.º 442-A/88, pelo que as mais-valias provenientes da alienação onerosa dos prédios urbanos adquiridos pelo requerente não são passíveis de IRS.

Lisboa, 3 de Outubro de 2003

Direcção dos Serviços Jurídicos e do Contencioso.

O jurista,

(…)

N) Em 22-01-2007, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o parecer que consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

O) Em 16-06-2006, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a informação que consta do documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

P) Em 14-07-2008, foi proferido o despacho P …/2008, que consta do documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

Q) Em 20-05-2008, a Autoridade Tributária e Aduaneira atribuiu o valor patrimonial tributário de € 549.890,00;

R) Em 20-03-2013, o Requerente pagou a quantia de € 94.710,00 a D…, relativo a «serviços extrajudiciais e judiciais prestados (processo. N.º …/09… LSB)» (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

S) Relativamente ao pagamento referido na alínea anterior foi emitida a Nota de honorários que consta do documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

Meus honorários pelos serviços prestados desde 1985 até esta data com o objectivo de vender o prédio urbano sito no número … da Avenida…, em Lisboa, compreendendo todas as conversações, contactos, negociações, ocorridas com potenciais compradores desde essa data e que culminaram pela venda do prédio pelo valor de € 2.400.000,00 (Dois milhões e quatrocentos mil euros), incluindo a propositura de uma acção de despejo contra o arrendatário E…, S.A., que se encontra ainda pendente na 1.ª Secção do 6.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de Lisboa, processo n.º …/09… LSB

T) Em 01-09-2015, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo».

2.1. 2 O acórdão fundamento considerou a seguinte matéria de facto, que era a que vinha provada pela sentença recorrida nos respectivos autos:

«1. No ano de 1988, B………. participou à matriz um prédio urbano, que foi inscrito, sob a seguinte descrição: R/C destinada a comércio; R/C com 2 divisões destinado a habitação 1.º Andar com 6 divisões destinado a habitação; 2.º Andar com 3 divisões, destinado a habitação; Superfície Coberta: 162 m2; Valor patrimonial: € 5.207,15, inscrito com o artigo 1207 (informação de fls. 88 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2. No dia 22 de Maio de 1995, foi celebrada escritura de justificação nos termos da qual A……….. e mulher, B……… se declararam proprietários do prédio rústico, inscrito na matriz da mesma freguesia e concelho, sob o art. 7656, com o valor patrimonial de € 49,88 (informação de fls. 88 do apenso cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido).

3. O prédio é composto por terra de semeadura com 1060 m2, em S. Sebastião, freguesia … … …, concelho de Ourém, a confinar do Norte com estrada, Sul herdeiros de C………, Nascente herdeiros de D……… e poente E……… (fls. 18 e 19 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4. Mais declararam que há mais de vinte anos sem a menor oposição de ninguém exercem a posse sobre o referido prédio (fls. 19 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

5. Através de declaração mod. 1 do IMI (registo n.º 162517 de 2004-02-19), foi participado à matriz por B………, um prédio urbano resultante da anexação dos artigos atrás referidos, (1207+7656) com a indicação de “Prédio, melhorado, Modificado, Reconstruído”, com área total de terreno de 1.060,00 m2 (idem cujo conteúdo se dá por reproduzido);

6. Este prédio foi inscrito na respectiva matriz sob o art. 2003, composto de R/C (com 2 pisos) para comércio, com o valor patrimonial de € 31.510,00 e R/C1 (com 3 pisos) para habitação com o valor patrimonial de € 128.940,00 (idem, cujo conteúdo se dá por reproduzido).

7. Declarou-se ainda que a conclusão das obras se deu em 3/1/2004 (fls. 102 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).

8. Em 9/6/2004, os sujeitos passivos alienaram o imóvel a F………, sendo o U-2003 pelo preço de € 285.000,00 (fls. 88 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. Relativamente à fracção “A” (arrecadação na cave) do art. 5523, a mesma foi adquirida em 1/8/2003 pelo valor de € 3.500,00 e foi alienada em 9/6/2004 por igual valor a G……….

10. Por ser a primeira transmissão na vigência do CIMI, o prédio foi avaliado com base nas regras previstas nesse código, atribuindo-se o valor patrimonial tributário de € 5.450,00.

11. A correcção foi efectuada tendo em vista a sujeição a tributação dos ganhos obtidos com a venda do imóvel., na parte proporcional correspondente ao acréscimo de área ampliada, ou seja 898 m2.

12. Este acréscimo resultou da subtracção à área de 1060 m2 do Artigo 2003 a área de 162 m2 do Artigo 1207 (fls. 84 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

13. Desde 1988, ano da inscrição do U-1207 na matriz, que o mesmo sempre teve a área de implantação de 427,50 m2 e não 162 m2.

14. Só que esta área não estava averbada na matriz por o impugnante não ter título aquisitivo do R-7656».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD em 15 de Fevereiro de 2016 no processo n.º 565/2015-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=565%2F2015-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1744.), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Janeiro de 2013, proferido no processo n.º 1072/12 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32210.pdf), págs. 471 a 477, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9e181bee504274980257b1d00377cdc.), relativamente à questão que enunciou como sendo a de «saber se as mais-valias obtidas pela venda de um imóvel adquirido por usucapião, cuja posse teve início em 1982, estão sujeitas a tributação em sede de IRS quando o sujeito passivo não detinha a posse, há pelo menos 15 anos, antes da entrada em vigor do actual Código de IRS (que ocorreu em 1989), nem possuía, àquela data, um documento que titulasse a aquisição do imóvel em questão».

Recorde-se que o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), no n.º 1 do art. 5.º – norma que estabeleceu um regime transitório relativamente aos rendimentos da categoria G (mais-valias) – diz o seguinte: «Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código» (Redacção do Decreto-Lei n.º 141/92, de 17 de Julho.).

Ou seja, a Recorrente entende que a questão decidida em sentido divergente pela decisão recorrida e pelo acórdão fundamento é a que respeita ao momento em que se deve ter como adquirido um prédio por usucapião para efeitos de aplicação do regime transitório previsto no referido art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88. Isto porque a Recorrente entende que à data da entrada em vigor do CIRS – 1 de Janeiro de 1989 – o Recorrido não podia invocar ter adquirido o prédio por usucapião.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230.).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 243 a 248, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5de4971b1ddd0a7580257ba400383aad?OpenDocument;

- de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 284 a 289, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/295e8f40a7270b6480257bf600347ab3?OpenDocument;

- de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Outubro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32410.pdf), págs. 108 a 110, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e637a116db5400680257c94005c11e8?OpenDocument.), condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2. 2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, o que decidiram os acórdãos em confronto – o arbitral, ora sob recurso, e o fundamento.

2.2.2. 2.1 O ora Recorrido apresentou pedido de anulação da liquidação de IRS que lhe foi efectuada com referência aos ganhos obtidos com a transmissão de um prédio urbano, sustentando, na parte que ora nos interessa considerar (O ora Recorrido invocou também a violação do art. 68.º-A da Lei Geral Tributária, por a AT não ter respeitado uma orientação administrativa, o erro na determinação do valor de aquisição, o erro na desconsideração dos encargo suportados em ordem à venda do imóvel e ainda a preterição do direito de audiência prévia, mas essas questões foram consideradas prejudicadas pela solução que o Tribunal arbitral deu à questão da violação da regra do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.), que os ganhos obtidos com a venda do prédio em causa estão excluídos de tributação em IRS, por a aquisição ser anterior a 1 de Janeiro de 1989, motivo porque é aplicável o regime do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

A decisão arbitral recorrida enunciou a questão a dirimir no processo nos seguintes termos: «[…] A controvérsia entre as partes consubstancia-se em saber quando ocorreu a aquisição do prédio, para efeitos de aplicação do CIRS:

- o Requerente entende que a aquisição ocorreu em data anterior a 01-01-1989, data da entrada em vigor do CIRS, por os efeitos da aquisição por usucapião retroagirem à data do início da posse e ser esta data o momento da aquisição do direito de propriedade, nos termos dos artigos 1288.º e 1317.º, n.º 1, alínea c), do Código Civil, e que deve ser à face destas regras que se deve determinar o momento da aquisição relevante para aplicação do CIRS;

- a Autoridade Tributária e Aduaneira reconhece que, em termos de direito civil, os efeitos da usucapião retroagem à data do início da posse (artigo 6.º da Resposta), mas entende que o conceito de transmissão fiscal é diferente e «com a reforma do Património, levada a cabo pelo DL n.º 287/2003 de 12/11, foi alterado, profundamente, o Código do Imposto de Selo e respectiva tabela anexa, passando este diploma legal, também a incorporar as normas legais relativas às transmissões gratuitas de bens e transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços (normas legais estas, anteriormente previstas no Código de Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, o qual foi revogado em 31/12/2003), alterações estas que entraram em vigor em 01/01/2004».

Assim, a controvérsia tem como ponto essencial saber se o conceito de transmissão utilizado no Código do Imposto do Selo (CIS) é de aplicar em sede de IRS».

Depois de assim enunciada a questão, o acórdão arbitral, salientando que a tese da AT assenta na aplicação à situação do disposto nos arts. 1.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), e 5.º, alínea e), do Código do Imposto de Selo (CIS), afirma que «não há suporte normativo para aplicar estas regras ao IRS, pois elas estão previstas apenas para efeitos de imposto de selo, como resulta do seu próprio teor».

Prossegue referindo que a usucapião, que é uma forma de aquisição originária e, por isso, não é considerada uma transmissão em termos civilísticos, apenas para efeito de imposto de selo é considerada uma transmissão gratuita, afastando-se assim expressamente a aplicação do conceito civilístico, mas apenas «para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral» [cfr. art. 1.º, n.º 3, alínea a), do CIS]. Mas esta equiparação da usucapião a transmissão apenas é feita para esses efeitos e não para quaisquer outros [cfr. art. 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT)]. Ademais, o CIRS é anterior ao CIS, pelo que «não há qualquer fundamento lógico nem jurídico para concluir que nos conceitos que se utilizam no primeiro se remeta para os do segundo».

Por isso, e tendo sempre presente a regra do art. 11.º, n.º 2, da LGT, porque em sede de IRS, designadamente para efeitos do art. 43.º do respectivo Código (mais-valias), inexiste norma «de que resulte directamente que, no caso de usucapião, seja utilizável um conceito próprio do direito fiscal, tem de se fazer aplicação dos conceitos do direito civil, não só quanto ao conceito de aquisição, como ao momento em que ela se considera efectuada, pois não se inclui qualquer indicação de momento diferente, na lista que consta do n.º 6 daquele artigo 43.º (na redacção das Leis n.ºs 15/2010, de 26 de Julho, e 64-B/2011, de 30 de Dezembro, a que corresponde o n.º 4 na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro)».

Assim, «a aquisição por usucapião considera-se efectuada na data do início da posse usucapião, nos termos dos artigos 1288.º e 1317.º, alínea c), do Código Civil, pelo que é esta a data de aquisição relevante para efeitos de mais-valias em IRS».

No caso sob apreciação pelo Tribunal arbitral, resultando da sentença que reconheceu a aquisição por usucapião que a posse teve início em 1982, é nessa data que deve considerar-se que ocorreu a aquisição para efeitos de IRS.

Por outro lado, na decisão arbitral recorrida deixou-se ainda dito: «Aliás, no caso em apreço, em que subjacente à posse está um “contrato-promessa de partilhas”, acompanhado da tradição do imóvel, situação em que, precisamente por razões de prevalência da substância económica sobre os conceitos jurídicos, é reconhecido estar-se perante uma «transmissão» para efeito de Sisa (artigo 2.º, § 1.º, n.º 1.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, vigente em 1985, data da celebração), é forçoso concluir que a transmissão, efeitos fiscais, quer em termos económicos quer jurídicos, ocorreu pelo menos em 1985. Em termos económicos, houve apenas uma aquisição a propriedade pelo Requerente, pelo que o direito fiscal não pode, atendendo à substância económica dos factos tributários, tratar esse facto tributário como se tivesse havido duas».

Concluiu assim o acórdão arbitral recorrido que «a aquisição do prédio pelo Recorrente ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, pelo que, por força do disposto no artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30 de Outubro, os ganhos obtidos com a sua venda, que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias à face do Código do Imposto de Mais-Valias, não estão também sujeitos ao IRS».

2.2.2. 2.2 Por sua vez, no acórdão fundamento, estava em causa uma liquidação de IRS respeitante a mais-valias obtidas com a venda de um prédio urbano que, em parte, resultou de um prédio rústico relativamente ao qual os sujeitos passivos – marido e mulher – celebraram escritura de justificação notarial em 1995, na qual se declararam possuidores do mesmo há mais de 20 anos.

Depois de ter concluído que «[o] artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, deve ser interpretado no sentido de que não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código, pese embora tenha adquirido, posteriormente, a natureza de urbano e sido alienado como tal», enunciou também como questão a dirimir a de, «para efeitos de interpretação do artigo 5.º, […] determinar o momento em que, para efeitos fiscais, se pode considerar que o recorrente adquiriu o direito de propriedade sobre o prédio rústico». Isto porque «enquanto a sentença julgou que a transmissão da propriedade ocorreu com a justificação notarial [celebrada em 22 de Maio de 1995], o recorrente entende que se verificou com o início da posse [na escritura de justificação, os justificantes declararam que «há mais de vinte nos sem a oposição de ninguém exercem a posse sobre o referido prédio»]», sendo que «a controvérsia reside aqui».

Relativamente a essa questão, e depois de diversos considerandos em torno da ratio legis do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 – que considerou ser a de evitar que o novo regime de tributação das mais-valias instituído pelo CIRS tivesse efeitos retroactivos – o acórdão deixou dito que «a racionalidade que inspira a norma transitória é ponto de referência para um outro recorte: não estão sujeitos ao IRS os ganhos das alienações de prédios rústicos que não seriam sujeitas ao imposto de mais-valias se tivessem sido efectuadas antes da entrada em vigor do CIRS. Se em 1/1/89 o alienante não podia transmitir validamente o prédio, também não poderiam existir ganhos que, pela proibição constitucional da retroactividade, tivessem que ficar subtraídos ao novo imposto. Daí que a expressão normativa «aquisição de bens e direitos» tenha que ser interpretada no sentido de aquisição que legitime ao titular poder dispor validamente do bem ou direito adquirido».

Depois, referindo-se à dificuldade em estabelecer o momento da aquisição originária por usucapião – por nesta não haver título de aquisição –, e considerando que «pode acontecer que o início da posse ocorra antes de 1/1/1989, mas o momento em que finda o prazo para a invocar se verifique em data posterior», entendeu que importa distinguir os dois momentos; e esclarece porquê: é que, para aplicação do regime transitório do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, «[é] necessário provar que na data da entrada em vigor do CIRS a usucapião já tivesse sido invocada ou pudesse ser invocada. Se a usucapião não pode ser invocada, também não é possível alienar o prédio por falta de facto ou título aquisitivo. E se a alienação não pode ser realizada antes de 1/1/1989, também não se coloca a questão da aplicabilidade da norma do artigo 5.º que, como referimos, só tem razão de ser para as alienações que, se fossem efectuadas antes daquela data, não estariam sujeitas a mais-valias».

De seguida, após tecer diversos considerandos em torno da escritura de justificação notarial, referindo que a celebrada pelos Recorrentes «não indica “as circunstâncias de facto que determinaram o início da posse”. E desconhecendo-se as circunstâncias concretas que estiveram na origem da posse, incluindo o momento em que se iniciou, não se pode afirmar que em 1/1/1989 o recorrente podia exercer o direito de usucapir e obter o “título formal” para efeitos de registo. Nada prova que nessa data já estivesse esgotado o prazo de 20 anos de posse declarado na escritura de justificação notarial» e, assim, «não se pode admitir que naquela data o recorrente estivesse munido de um “título idóneo” para transmitir ou constituir um direito real correspondente à posse do prédio. Se não se esgotou o prazo de usucapião, não era um “adquirente”, seja a domino ou non domino, e por isso faltava-lhe um título plenamente eficaz para poder transferir o prédio rústico E assim sendo, também não poderiam existir quaisquer ganhos que, em razão da data de aquisição, tivessem que ficar excluídos de tributação».

Mais considerou que a tese sustentada na sentença, de que a aquisição originária é uma “transmissão gratuita” que apenas se concretizou com a celebração da escritura de justificação notarial, não é sustentável. Isto porque a aquisição originária por usucapião apenas passou a ser ficcionada como transmissão gratuita, considerando-se como data da constituição a data da celebração da escritura de justificação notarial (ou do trânsito em julgamento da sentença proferida em processo de justificação), tudo nos termos dos arts. 1.º, n.ºs 1 e 3.º, alínea), 2.º, n.º 2, alínea b), e 5.º, alínea r), do CIS, para efeitos da tributação em imposto de selo. Mas, no caso, não é a tributação da aquisição por usucapião que está em causa, mas a tributação das mais-valias geradas com a alienação do prédio adquirido por usucapião. Ora, nesta sede «o que releva é o facto de no momento da entrada em vigor do CIRS o disponente já se encontrar na situação de poder invocar a usucapião, ainda que o título formal para registo fosse obtido após aquela data» e o «que falta nos autos é a demonstração de que em 1/1/89 o recorrente já estava legitimado, através da usucapião, a dispor validamente do prédio que alienou em 2004».

Ou seja, em resumo, como consta do sumário doutrinal do acórdão, neste considerou-se que «[t]ratando-se de aquisição por usucapião, a não sujeição a IRS dos ganhos obtidos com a alienação do prédio rústico depende da prova de que na data da entrada em vigor do CIRS o alienante já podia invocar a usucapião, ainda que a escritura de justificação notarial tenha sido efectuada em data posterior».

2.2.2. 2.3 A questão que a Recorrente escolheu como a que foi divergentemente decidida na decisão arbitral e no acórdão fundamento, foi a de saber se, para efeitos de aplicação do regime transitório previsto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, no caso da aquisição do prédio alienado ter ocorrido por usucapião, é imprescindível que à data em que entrou em vigor o CIRS o alienante já possa invocar a usucapião.

Mas, a esse propósito, a decisão arbitral nada afirmou, pois, para dirimir a controvérsia entre as partes quanto ao momento da aquisição do prédio para efeitos de IRS, começou por afastar a tese da Fazenda Pública, que era a de que a deveria aplicar-se o conceito de transmissão utilizado no CIS, o qual equipara a aquisição originária por usucapião a transmissão gratuita [arts. 1.º, n.º 3, alínea a), e 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea a)] e fixa o momento dessa transmissão na data em que transitar em julgada a acção de justificação judicial [art. 5.º, alínea r)], entendendo inexistir motivo para afastar o conceito civilístico de aquisição por usucapião, nos termos da qual a aquisição da propriedade por usucapião se considera efectuada na data do início da posse [arts. 1288.º e 1317.º, alínea c), do Código Civil (CC)].

Aliás, o acórdão recorrido também afastou a aplicação em sede de IRS das regras do CIS no que se refere à ficção da aquisição por usucapião como uma transmissão gratuita e ao momento que esta se considera efectuada.

É certo que, para efeitos de aplicação do regime transitório do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, enquanto o acórdão arbitral recorrido apenas releva o momento da aquisição da propriedade – que, nos termos do referido art. 1317.º, alínea c), do CC, é o do início da posse – e que deve ser anterior à entrada em vigor do CIRS (1 de Janeiro de 1989), o acórdão fundamento exige que nesta data o alienante já se encontrasse «na situação de poder invocar a usucapião».

Mas, o acórdão recorrido não se pronunciou sobre esta questão, que, aliás, a Fazenda Pública nunca lhe colocou. Na verdade, como bem salientaram o Recorrente e o Procurador-Geral Adjunto, essa questão em concreto não foi abordada na decisão arbitral recorrida, que em momento algum se pronunciou sobre a necessidade, no caso da aquisição se ter dado por usucapião, de esta poder ser já invocada pelo alienante na data em que entrou em vigor o CIRS como requisito imprescindível para aplicação do referido regime do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88.

Assim, afigura-se-nos que não se verifica a decisão expressa de uma questão em sentido divergente, que possa autorizar a prossecução do recurso por oposição de julgados.

Seja como for, ainda que se admitisse a existência de oposição, nunca o recurso poderia prosseguir, por manifesta inutilidade. É que, como também salientaram o Recorrente e o Procurador-Geral Adjunto, sempre teríamos de ter em conta que a decisão arbitral anulou a liquidação com uma dupla fundamentação: aí se entendeu que não há lugar a tributação em IRS das mais-valias quer porque o prédio foi adquirido por usucapião em momento anterior ao da entrada em vigor do CIRS quer porque o mesmo se considera transmitido para efeitos fiscais em 1985, data em que foi celebrado o contrato-promessa de partilha referido em B) dos factos provados, acompanhado da tradição do prédio para o ora Recorrido. Recorde-se que a decisão arbitral recorrida concluiu, com base na promessa de partilhas acompanhada da tradição do prédio, que «é forçoso concluir que a transmissão, para efeitos fiscais, quer em termos económicos quer jurídicos, ocorreu pelo menos em 1985».

Ou seja, ainda que se reconhecesse razão à Fazenda Pública quanto à invocada oposição de acórdãos e ainda que se reconhecesse a tese do acórdão fundamento como a que melhor interpretação faz da lei, sempre subsistiria intocado o segundo fundamento por que a decisão arbitral concluiu pela ilegalidade da liquidação (o qual, inequivocamente, constitui questão não abordada e decidida pelo acórdão fundamento).

Assim sendo, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão erigida como objecto do recurso foi abordada em ambos os arestos, nem os pressupostos de facto de um e outro caso são idênticos – não deve o recurso ser admitido.

III- O recurso também não pode ser admitido, por inutilidade, se o acórdão recorrido decidiu com uma dupla fundamentação e a invocada oposição se refere apenas a um deles.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 19 de Outubro de 2016. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.