00363/18.1BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O nosso ordenamento jurídico não exige que o chamamento dos oponentes à execução fiscal, na qualidade de devedores solidários, movida contra pessoa coletiva extinta, na qualidade de sócia daquela primitiva executada, se faça através do procedimento de reversão.

II- Todavia, para que seja possível a atribuição da responsabilidade dos sócios da sociedade extinta pelas dívidas fiscais, ainda não exigíveis à data da dissolução – art. 147.º, n.º 2, do CSC -, é necessário que tenha existido partilha de bens da sociedade, pois, caso contrário, se não houver partilha de bens, por inexistirem, falece um dos pressupostos para aquela responsabilização.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com os demais sinais nos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a oposição, instaurada por «AA» e mulher «BB», à execução fiscal n.º ...27 que contra eles correu no SF de ... por dividas de IVA e juros de mora, no valor global de 40.324,41€.

A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO:

A- ) A fundamentação decisória da douta sentença em crise lavra em manifesto Erro de Julgamento de direito quando entende, quanto à questão da nulidade decorrente da falta de requisitos essenciais do título executivo, previstos no art.º 163.º do CPPT, da não existência do erro de forma no processo, mas, antes, conquanto fundamento de oposição.

B- ) De facto, conforme e nos termos do referido, quer na Contestação, quer do douto Parecer do Ministério Público produzido em 1ª Instância, a Jurisprudência dos Tribunais Superiores expressa posição contrária à expendida e constitutiva de fundamento do teor da douta sentença ora em crise

C- ) Nos sucessivos acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e em muitos outros acórdãos da mesma Secção, a posição expressa é esta:

“II- A falta de requisitos essenciais do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal - art. 165.º, n.º 1, alínea b), do CPPT -, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do mesmo Código.”.”

D- ) Também a Doutrina, anda que de início relutante, acaba por aderir, nos seguintes termos, como bem salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «é aconselhável o acatamento desta última jurisprudência uniforme mais recente para evitar mais tergiversações jurisprudenciais sobre esta matéria, por a estabilidade jurisprudencial e a confiança que ela gera nos cidadãos serem valores a prosseguir pelos tribunais que, quando não estão em causa reflexos substantivos, se devem sobrepor à adequação dos meios processuais» (Ibidem.). Cfr. JORGE DE SOUSA, CPPT anotado, 2.º volume, nota 13 ao artigo 165.º

E- ) Também neste sentido, o Ministério Público no STA, no Acordão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, proferido no proc. 0715/16, de 16-11-2016, com invocação expressa do n.º 3 do art. 8.º do Código Civil - segundo o qual se deve procurar «obter uma interpretação e aplicação uniforme do direito».

F- ) A fundamentação decisória da douta sentença em crise, a fls.3, da matéria de facto não provada, e a fls.5 da motivação de direito, lavra em manifesto de Erro de valoração de prova e da respectiva subsunção jurídico-normativa, quando equipara a responsabilidade subsidiária, que se efectiva através do instituto da reversão, à responsabilidade solidária,

G- ) De facto, a citação em causa, a segunda, decorre e assenta na norma contida no artigo 147º nº.2, do C.S.C., que institui um regime de solidariedade passiva no que diz respeito ao pagamento das dívidas tributárias ainda não exigíveis à data da dissolução e partilha da sociedade, que é distinto, portanto, do instituto da reversão, pelo que confuso e indevido o raciocínio expresso na douta sentença quando qualifica a segunda citação e a responsabilidade tributária que lhe subjaz e fundamenta como “Reversão” e”sustentar a reversão”

H- ) A fundamentação decisória da douta sentença em crise, a fls.3, da matéria de facto não provada, e a fls.5 da motivação de direito, lavra em Erro de Julgamento Notório na Apreciação e Valoração da prova e de Erro de Julgamento na fixação dos factos dados como provados e não provados, quando considera haver falta de citação, e que a citação eventualmente ocorrida carece dos seus elementos essenciais

I- ) De facto, a citação ocorreu e encontra-se junta ao processo administrativo-PA- a fls.144 a 157, sendo que, do acto de citação, constam os ofícios e respectivos avisos de recepção assinados, com as advertências legais- a fls.144 a 157 do PA

J- ) Acresce que, do acto de citação, ao contrário do que é entendido na douta sentença recorrida, consta em anexo, fazendo parte integrante do mesmo, cópia da certidão de divida/titulo executivo, Despacho do Diretor de Finanças sobre informação que fundamenta a aplicação do Instituto da responsabilidade solidária, documento de liquidação e relatório da inspecção tributária efectuada à empresa devedora [SCom01...], Ldª

L- ) Quanto à omissão dos requisitos essenciais do titulo executivo, verifica-se, ao contrário do entendido na douta sentença recorrida, o cumprimento das formalidades constantes das normas que prevêem aqueles requisitos- arts.163º e 190º do CPPT, já que, a menção da entidade emissora ou promotora da execução, a data em que foi emitido, o Nome e domicílio do devedor, a natureza e proveniência da dívida e indicação do seu montante, assim como, a nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da lei geral tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efectiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa, tudo elementos e fundamentos a constar expressamente da Citação em causa, com observância às normas legais aplicáveis e acima citadas.

M- ) Acresce, e a título complementar e em reforço dessa fundamentação, que o recorrido/contribuinte tem a faculdade de consultar no portal das finanças todos os elementos da dívida exequenda, nomeadamente a certidão de dívida, facto e informação constante da própria citação.

N- ) Donde, inquinada a matéria de facto dada como provada e não provada, bem como a fundamentação de facto e de direito, neste particular e conforme acima identificada e explicitada, na forma de Erro de Julgamento Notório na Apreciação e Valoração da prova, Erro de Julgamento na fixação dos factos dados como provados e não provados, e erro de julgamento da matéria de direito quanto ao vicio de nulidade insanável por falta de citação e por falta dos elementos essenciais do título executivo

O- ) Por fim, a fundamentação decisória da douta sentença em crise, a fls.6 da motivação de direito, lavra em Erro de Julgamento Notório na Apreciação e Valoração da prova, uma vez que, contrariamente ao doutamente decidido que vai no sentido de não ter sido facultado aos Oponentes o direito ao contraditório, o certo é que conforme resulta do Relatório de Inspecção Tributário, a Fls.20 e 42 a 45 do PA, a oponente/recorrida «BB», na qualidade de representante da cessação da empresa inspecionada, foi notificada através do ofício n.º 245, de 2013.01.22, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório, conforme o dispõe os artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, o qual não mereceu qualquer pronunciamento por parte daquela.

P- ) No demais, conforme refere o Douto Parecer do Ministério Público produzido em 1ª Instância, os responsáveis solidários foram regularmente chamados ao processo no cumprimento dos requisitos legais aplicáveis, que foram observados.

Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve:

A- ) Serem julgados procedentes os vícios de Erro de Julgamento de facto e de direito, devidamente alegados na presente peça recursória

B- ) Ser mantida, por legal, válida e regular, a tramitação processual e substantiva, do processo de execução fiscal em causa, e contra o qual se deduziu a presente oposição

Consequentemente:

C- ) Conceder-se provimento ao presente recurso, e a Douta sentença recorrida ser revogada,

Assim se fazendo inteira JUSTIÇA.»

Os Recorridos, «AA» e mulher «BB», notificados da apresentação do presente recurso, apresentaram contra-alegações, das quais não constam conclusões, mas em que pugnam pela confirmação da decisão recorrida.

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer [ref.ª 7321437 de 17-03-2021], concluindo pelo provimento do recurso.

Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

A questão que cumpre apreciar incide sobre o erro de julgamento da matéria de facto e de direito de que, alegadamente, padece a sentença.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:

«Factos provados:

1. Por despacho datado de 13/7/2018 a sociedade [SCom01...], Lda., com sede em ..., Apartado ...3, ..., ..., foi citada para pagar 31.357,75€ e acrescido no valor de 8.966,66€ referente a dividas de IVA de “201010 a 201012” - docs 1 e 2 da PI e fls. 2 a 7 do PA;

2. Desde 23/2/2012 que aquela sociedade se encontrava dissolvida e cessada em termos de IVA e, em 24/1/2018, a AT não lhe conhecia quaisquer bens, imóveis e móveis e/ou rendimentos susceptíveis de penhora - Fls. 74 a 79;

3. O procedimento inspectivo à “[SCom01...], Lda” de onde resultou a divida exequenda, teve início 26/11/2012, com a assinatura da ordem de serviço pela sócia «BB», aqui Oponente - Fls. 13 do PA;

4. Os Oponentes, enquanto sócios da sociedade dissolvida nunca foram citados ou notificados do acto de liquidação, cujo não pagamento, deu origem à execução fiscal que aqui se discute - Cfr, à contrário, PA.

5. Por despacho de 24/1/2018 o Sr. Director de Finanças determinou a preparação do processo de execução para efeitos de reversão contra os aqui Oponentes - Fls. 66 e ss e 70 e ss do PA;

6. Os Oponentes foram notificados para audição prévia e exerceram esse seu direito - Fls. 68, 72, 81 e ss, e 85 e ss;

7. Em 9/4/2018 o Sr. Director de Finanças determinou a reversão da execução fiscal contra os aqui Oponentes - Fls. 89 e ss, e 107 e ss;

8. Por ofícios datados de 9/4/2018 os Oponentes foram citados de que eram executados por reversão da divida da sociedade [SCom01...], Lda, e para pagar o montante de 31.357,75€ - Fls. 91, 92, 93, 106, 109, 110 e 124 do PA;

9. Contra essa citação os Oponentes deduziram oposição fiscal onde invocaram nulidade de audiência prévia, falta de fundamentação e ilegitimidade dos revertidos - Fls.125 a 129 do PA;

10. Por ofícios datados de 30/5/2018 e 1/6/2018, a Advogada dos Oponentes e os Oponentes foram notificados de que o “acto contestado foi totalmente revogado” -Fls.135, 138 a 142;

11. Por ofícios datados de 25/7/2018 os aqui Oponentes foram notificados de que “a citação nos processos de execução fiscal n.º ...27 a correr seus termos neste Serviço de Finanças contra «AA», foi feita em 2018/07/19, data em que assinou aviso de recepção, na pessoa de «CC» (…)”; e que “a citação nos processos de execução fiscal n.º ...27 a correr seus termos neste Serviço de Finanças contra «BB», foi feita em 2018/07/17, data em que assinou aviso de recepção, na pessoa de «DD» (…)” - Fls. 149, 150 e 155 a 156 do PA;

Não se provou:

a) Que, após a revogação do acto que determinou a reversão, os oponentes tivessem sido notificados para se pronunciarem sobre um segundo acto que teria determinado uma nova reversão - cfr. à contrário, PA;

b) Que, após a revogação do acto que determinou a reversão, os oponentes tivessem sido citados para pagar a divida exequenda e que os títulos executivos acompanhassem qualquer notificação ou citação de pagamento dessa dívida - cfr, à contrário, PA; Por outro lado pode constatar-se da citação de fls. 144 e 151, com datas de 13/7/2018 (aliás rasuradas), que “(…), a executada infra indicada, na pessoa do sócio «EE» ” ou “(…), a executada infra indicada, na pessoa do sócio «BB»”, (linhas primeira e segunda das respectivas fls. 144 e 151), é a sociedade [SCom01...], Lda. NIPC ...30, com sede em ..., Apartado ...3, ..., ..., e nenhum dos aqui Oponentes.»

Aditamento oficioso à matéria de facto

Por ser relevante para o conhecimento do mérito do recurso e haver documento que a comprove, procede-se ao aditamento à matéria de facto, nos seguintes moldes:

11a) A 12.06.2018, foi proferida informação na execução fiscal nos seguintes termos:

«INFORMAÇÃO

Processo de Execução Fiscal nº ...27

Executada: [SCom01...], Lda., NIPC ...30

1 Factos reproduzidos

[…].

Em 29-03-2010, a sociedade conjuntamente com os sócios, alienaram através de escritura pública, os imóveis cuja propriedade era dos sócios e as benfeitorias neles efectuados pertencentes à sociedade.

Em consequência desta alienação, haveria lugar à regularização do IVA, a favor do Estado, deduzido nas benfeitorias neles efectuadas e propriedade da sociedade conforme estipula o art.º 24º do CIVA.

Esta regularização deveria constar na declaração periódica de IVA respeitante ao último período do ano a que respeita, na presente situação deveria constar na declaração do 4º trimestre de 2010. O que não se verifica na consulta à declaração referida

Em 23-02-2012, foi efectuada a dissolução e encerramento da liquidação, cujo fiel depositário junto da Conservatória do Registo Comercial é a sócia-gerente «BB».

A representante da cessação da sociedade foi notificada através do ofício nº 245, em 24-01-2013, por carta registada, registo RM ... PT, para exercer o Direito de Audição ao Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, no prazo de 15 dias conforme dispõe o artº 60º da Lei Geral Tributária e artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária. O qual não mereceu qualquer pronunciamento por parte da representante.

Assim sendo, procederam os Serviços à elaboração Documento Único de Correcção para efeitos de IVA, referente ao 4º trimestre de 2010.

Todos os factos aqui reproduzidos, fazem parte do Relatório da inspecção Tributária. resultado da acção de fiscalização, para cumprimento da ordem de serviço nº ...47 de 2012-10-26, realizada em 15-02-2013.

Da liquidação adicional referente ao 4º trimestre de 2010, resultou o valor de € 31.357,75, € 29.032,01 de imposto e € 2.325,74 de juros compensatórios, cuja data limite de pagamento foi em 31-05-2013.

2. Conclusão

A obrigação de efectuar o pagamento do imposto em falta é, em momento posterior à dissolução e encerramento da liquidação, da devedora originária, sendo que não se afiguram os gerentes como responsáveis subsidiários, mas sim os sócios como responsáveis solidários, nos termos do nº 2 do art.º 147º do Código das Sociedades Comerciais.

Desta forma propõe-se que seja efectuada a citação aos sócios da devedora originária, nos termos do nº 1 do art.º 41 do CPPT.

Sócios Titulares:

«BB», NIF ...00;

«AA», NIF ...28;

[…].” [cfr. págs. 48 e 49 do documento inserto no magistratus sob o n.º 3860880 (Processo Administrativo “Instrutor”)].

11b) Sobre a informação que antecede recaiu despacho de concordância do Diretor de Finanças ..., proferido a 15.06.2018 [cfr. pág. 47 do documento inserto no magistratus sob o n.º 3860880 (Processo Administrativo “Instrutor”)].

IV- DE DIREITO:

Importa salientar que os oponentes foram chamados à execução fiscal na qualidade de responsáveis solidários da primitiva executada, isto porque a sociedade executada foi extinta, na sequência do registo do encerramento da dissolução e liquidação da mesma, nos termos do artigo 147.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais e porque os oponentes eram os sócios da primitiva executada, sendo que as dívidas foram postas à cobrança, na sequência de ação inspetiva ocorrida, em ambos os casos, em datas posteriores à dissolução da sociedade executada.

O tribunal a quo julgou a oposição procedente a oposição, com julgamento agora sindicado, por duas ordens de razões, assim destacadas:

ü Conforme os factos provados e não provados ocorreu falta de citação dos Oponentes, não acompanhando o título executivo qualquer ofício de citação, ou notificação, para pagar a divida exequenda. Portanto, fica sem se saber se, de acordo com o disposto no art.º 163.º do CPPT, qual foi a entidade emissora ou promotora da execução; assinatura da entidade emissora ou promotora da execução; data em que foi emitido; nome e domicílio dos devedores; natureza e proveniência da dívida e indicação do seu montante - pelo que que carece de força executiva o título a que falte algum destes requisitos.

É verdade que há um indício de que os Oponentes foram citados uma segunda vez. Contudo, depois de ter sido revogado o primeiro acto não sabemos as razões que prevaleceriam para sustentar a reversão contra os Oponentes, em que qualidade, em que termos, e em que montante.

Estamos, portanto, nulidade insanável do processo de execução fiscal.

Procede a oposição fundamentada nestas causas de pedir.

ü Da invalidade e insubsistência do acto tributário.

Defendem os Oponentes que perante a extinção da sociedade são os sócios intervenientes na escritura de dissolução e partilha que assumem a responsabilidade pelos créditos tributários da actividade daquela, e que, a falta de notificação dos sócios da sociedade extinta impossibilitou o exercício do direito ao contraditório no decurso do procedimento inspectivo.

Ora, se desde 23/2/2012 a sociedade [SCom01...], Lda se encontrava dissolvida e cessada em termos de IVA e se o procedimento inspectivo à “[SCom01...], Lda” de onde resultou a divida exequenda, teve início 26/11/2012, então a AT deveria ter notificado os Oponentes para lhe possibilitar o direito ao contraditório, até porque essas dívidas de natureza fiscal ainda não eram exigíveis à data da dissolução da sociedade - art.º 60.º, n.º 1, al. e) da LGT e art.º 147.º, n.º2 do CSC.

Procede a oposição com fundamento nesta causa de pedir.

Atente-se, em primeiro lugar, ao que vem estatuído no artigo 163.º do CSC epigrafado de “Passivo superveniente”, concretamente no seu n.º 1, segundo o qual «Encerrada a liquidação e extinta a sociedade, os antigos sócios respondem pelo passivo social não satisfeito ou acautelado, até ao montante que receberam na partilha, sem prejuízo do disposto quanto a sócios de responsabilidade ilimitada.» e ao seu n.º 2 que estabelece que «As acções necessárias para os fins referidos no número anterior podem ser propostas contra a generalidade dos sócios, na pessoa dos liquidatários, que são considerados representantes legais daqueles para este efeito, incluindo a citação; (…)».

Tal normativo é, ainda, complementado ao nível das dívidas tributárias pelo artigo 147.º, n.º 2 do CSC, nos termos do qual sustentou a Fazenda Pública a prossecução da execução contra os oponentes. Com efeito, depois do artigo 147.º, n.º 1 do CSC esclarecer que, «se, à data da dissolução, a sociedade não tiver dívidas, podem os sócios proceder imediatamente à partilha dos haveres sociais», acrescentando o mencionado n.º 2 desse preceito legal que, «As dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha nos termos do número anterior, mas por essas dívidas ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma, as importâncias que estimarem para o seu pagamento.».

Daqui resulta que as dívidas que, entretanto, surjam relativamente a uma sociedade extinta serão imputáveis aos seus sócios, na qualidade de responsáveis solidários.

A questão que se coloca é a de saber se a imputação do pagamento aos responsáveis solidários, ora recorrentes, se insere num verdadeiro procedimento de reversão, pois, não obstante, o enquadramento legal que foi dado pelo tribunal a quo [nulidade processual], a verdade é que a decisão tem como pressuposto fundamento, a inexigibilidade da dívida quanto àqueles, por desconhecimento das razões que levaram à manutenção da execução depois de anulado o primeiro despacho de reversão [“Contudo, depois de ter sido revogado o primeiro acto não sabemos as razões que prevaleceriam para sustentar a reversão contra os Oponentes, em que qualidade, em que termos, e em que montante.”]. A resposta é a esta questão, adiantamos, é negativa.

Vejamos, então.

Quanto à nossa discordância no que concerne ao chamamento por reversão no caso dos responsáveis solidários, importa, em primeiro lugar, referir que a reversão, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, apenas está prevista nos seus artigos 157.º [reversão contra terceiros adquirentes de bens], 158.º [reversão contra possuidores]; 159.º [reversão no caso de substituição tributária]; 160.º [reversão no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários] e 161.º [reversão da execução contra funcionários].

Por sua vez, na Lei Geral Tributária a referência à reversão apenas aparece no seu artigo 23.º, epigrafado de “Responsabilidade tributária subsidiária”.

Isto é, em momento algum se descortina do ordenamento jurídico-tributário que o instituto de reversão seja aplicável à responsabilidade solidária.

Poderia aventar-se a hipótese de a ausência de referência da reversão no caso da responsabilidade solidária se tratar de uma omissão do legislador ou lacuna da lei. Não é esse o nosso entendimento, desde logo porque o intérprete tem de partir do pressuposto que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados [cfr. artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil], pelo que se fosse essa a vontade do legislador tributário [de instituir a reversão para o chamamento dos responsáveis solidários] decerto que o teria plasmado nas leis tributárias, o que não fez.

Aliás, demonstração de que não foi essa a intenção do legislador sobressai logo do facto de no Código de Processo das Contribuições e Impostos, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45005, de 27 de Abril de 1963, ter sido previsto no seu artigo 146.º a reversão contra os responsáveis solidários ou subsidiários e tal normativo ter sido deixado cair pelo Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, sendo que com a entrada em vigor do CPPT, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, o regime do CPT, quanto a esta questão, manteve-se muito similar.

Importa sublinhar que o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa [In “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, volume III, pág. 72Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011] refere expressamente que «no art. 239.º do CPT, que corresponde àquele art. 146.º do CPCI na medida em que se fixa os pressupostos do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, omitiu-se qualquer referência expressa aos responsáveis solidários, não se prevendo o chamamento destes ao processo de execução fiscal através de reversão da execução fiscal, em qualquer das normas seguintes que a esta se referem.», acrescentando [Ibidem] que, «No presente art. 153.º do CPPT, mantém-se este regime do CPT quanto ao chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, sendo a correcção da interpretação aqui feita sobre o regime do chamamento à execução fiscal dos responsáveis solidários, no que concerne à possibilidade de serem demandados logo no início, corroborada pelo art. 23.º, n.º 1, da LGT e pelo art. 9.º, n.ºs 2 3, do CPPT, em que se prevê apenas para os responsáveis subsidiários o chamamento obrigatoriamente através de reversão, enquanto para os responsáveis solidários não se prevê qualquer forma obrigatória de chamamento à execução (…)» [sublinhados nossos].

Ora, a conclusão aponta, pois, no sentido de o chamamento à execução fiscal de um responsável solidário não ter que se concretizar através do procedimento de reversão, sem que dessa circunstância resulte inviabilizada a concessão, aos responsáveis solidários, das mesmas garantias de defesa que estão atribuídas aos responsáveis subsidiários, pois enquanto a reversão encontra consagração em norma especificamente reportada à responsabilidade tributária subsidiária [vide artigo 23.º da LGT], as garantias de defesa encontram-se inseridas em preceito legal respeitante à responsabilidade tributária lato sensu, aqui se incluindo quer a responsabilidade subsidiária, quer a responsabilidade solidária [artigo 22.º da LGT].

Neste sentido, já se pronunciou este TCA Norte no acórdão de 23.10.2025, proferido no processo n.º 2505/14.7BEPRT, subscrito, na qualidade de adjuntos, pelo ora relator e pela segunda adjunta, nos seguintes termos:

«Ainda assim, não vislumbramos qualquer erro de julgamento, considerando-se que o tribunal de primeiro conhecimento aponta fundadas e convincentes razões para afastar o procedimento de reversão para operar a responsabilidade solidária por dívidas fiscais dos sócios de sociedade extinta.

Com efeito, não podemos perder de vista que inexiste, actualmente, qualquer norma legal que imponha a obrigatoriedade de levar a cabo o procedimento de reversão para operar responsabilidade tributária desta natureza.

Por outro lado, não podemos olvidar que os devedores solidários também são devedores principais, por poder-lhes ser exigido o pagamento da dívida precisamente nas mesmas condições em que o pode ser em relação ao devedor originário. Note-se que a Administração Tributária pode optar por nem exigir o pagamento ao “devedor principal”, dirigindo a sua pretensão imediata e directamente em relação aos devedores solidários.

Sendo assim, parece não existir qualquer razão para exigir um procedimento de reversão para um devedor solidário que não foi citado directamente ab initio para a execução. Aliás, se o pagamento da dívida tributária lhe podia ter sido exigido imediata e directamente, não poderá estar dependente das condições previstas no artigo 23.º, n.º 2 da LGT, nem dos pressupostos indicados no artigo 153.º, n.º 2 do CPPT, relativos à inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário (e dos responsáveis solidários).»

Quanto a esta concreta situação, o Conselheiro, na obra citada, a páginas 86, em anotação ao artigo 155.º do CPPT, mais precisamente na anotação “11 - Execução contra pessoa colectiva extinta”, afirma, ainda, expressamente o seguinte:

«As sociedades comerciais consideram-se extintas com o registo do encerramento da liquidação (art. 160.º, n.º 2, do CSC). Encerrada a liquidação e extinta a sociedade, os antigos sócios respondem pelo passivo social não satisfeito ou acautelado, até ao montante que receberam na partilha, sem prejuízo do disposto quanto a sócios de responsabilidade ilimitada (art. 163.º, n.º 1, do CSC).

(…).

Do art. 155.º do CPPT, interpretado como abrangendo as pessoas colectivas, resulta que, nos casos em que uma pessoa colectiva foi extinta, antes de ser instaurada execução fiscal, e foram partilhados os respectivos bens, a execução deve ser instaurada contra a entidade ou pessoas que beneficiaram da partilha. Na verdade, é esta a solução que decorre de se prever a destrinça da parte que cada um dos sucessores deve pagar, a que se seguirá, no caso de não ser efectuado pagamento, a execução coerciva em relação a causa um dos sucessores. Por outro lado, a fórmula utilizada neste n.º 1 do art. 155.º, «pessoa que no título figurar como devedor», abrange, pelo menos por interpretação extensiva (se não mesmo meramente declarativa), tanto as pessoas singulares com as pessoas colectivas.

No entanto, não há obstáculo a que uma execução fiscal seja instaurada contra pessoa colectiva extinta, desde que a devedora original que conste do título executivo, pois este tipo de situações enquadra-se na previsão do n.º 3 do art. 155.º, por interpretação extensiva. A situação será idêntica à de instauração contra uma pessoa singular que já tenha falecido, pelo que se justificará a habilitação sumária prevista no art. 155.º, n.º 3, do CPPT.» [sublinhados nossos].

Sobressai, assim, evidente que no caso de ter sido instaurada execução fiscal contra pessoa coletiva extinta [como sucede no caso objeto], então aplicar-se-á o regime previsto no artigo 155.º do CPPT, cuja epígrafe é “Partilha entre sucessores”.

Importa, então, asseverar que não existe qualquer obstáculo a que seja instaurada execução fiscal contra pessoa coletiva extinta, desde que esta conste do título executivo como devedora, tal como sucede no caso vertente, em consonância, como vimos, com o referido pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa e bem assim com o vertido, entre outros, no acórdão do do STA de 09.06.2021, proferido no recurso n.º 01167/18.7BELRA, disponível em www.dgsi.pt, com a menção a vasta jurisprudência daquele tribunal, aplicando-se nestes casos a previsão do artigo 155.º, n.º 3 do CPPT.

Convém esclarecer que a habilitação sumária a que se fez referência mais não é do que uma mera informação prestada por funcionário do órgão da execução fiscal, na qual será declarado, no caso de ter havido partilhas, os herdeiros e as suas quotas hereditárias, sendo que no caso de não ter havido partilhas serão indicados os herdeiros, caso sejam conhecidos e se está pendente inventário, tal como resulta do artigo 155.º, n.º 3 do CPPT, o que traduzido para uma pessoa coletiva extinta corresponderá à identificação dos seus sócios, com a indicação das respetivas quotas e, se tiver havido partilha, a proporção que coube a cada sócio.

Todavia, para que seja possível a atribuição da responsabilidade dos sócios da sociedade extinta pelas dívidas fiscais, ainda não exigíveis à data da dissolução - art. 147.º, n.º 2, do CSC -, como é pretensão da ATA no caso presente, é necessário que tenha existido partilha de bens da sociedade, pois, caso contrário, se não houver partilha de bens, por inexistirem, falece um dos pressupostos para aquela responsabilização.

A este propósito de forma clara e inequívoca, ficou judiciosamente expresso no acórdão do STA de 02.12.2020, processo n.º 0890/14.0BEVIS, que «[c]onstitui pressuposto da atribuição da responsabilidade solidária dos sócios nos termos do n.º 2 do artigo 147.º do Código das Sociedades Comerciais a partilha imediata dos haveres sociais.»; e que «[n]ão existindo partilha imediata na sequência da dissolução da sociedade por quotas, designadamente por não existirem haveres da sociedade a partilhar, não estão reunidos os pressupostos da atribuição da responsabilidade dos sócios nos termos deste dispositivo legal.» E, no mesmo sentido, vide, ainda os acórdãos do STA de 09.06.2021, proc. n.º 01167/18.7BELRA e do TR de Lisboa de 13.10.2022, proc. n.º 4632/09.3TBMTS.L1-2, todos disponíveis para consulta no sítio da dgsi].

Em suma, não se exigindo que o chamamento dos oponentes à execução fiscal movida contra pessoa coletiva extinta, na qualidade de sócios daquela primitiva executada, se faça através do mecanismo da reversão, tal chamamento, porém, só pode ser operado se houver partilha de bens da sociedade.

E, no caso, nada foi dito pela exequente relativamente à existência da partilha de bens, como se impunha.

Na verdade, conforme resulta da informação que sustentou o despacho do Diretor de Finanças ... que determinou o prosseguimento da execução fiscal contra os sócios da sociedade extinta [cfr. pontos 11a) e 11b), aditados], nada é dito quanto à partilha de bens, antes pelo contrário, o que resulta dos autos é o desconhecimento da existência de bens, razão pela qual foi inicialmente operada a reversão, entretanto, anulada [veja-se, a título de exemplo, a informação prestada na execução fiscal a 24.01.2018, constante da pág. 29, do documento inserto no magistratus sob o n.º 3860879 (Processo Administrativo “instrutor”)].

Neste conspecto, não se encontrando demonstrada a partilha de bens da sociedade pelos sócios, não se verifica um dos pressupostos para que os oponentes pudessem ser chamados à execução fiscal, não lhes sendo, por isso, exigível o pagamento da quantia exequenda. Aliás, isto mesmo é possível extrair da defesa dos oponentes quanto afirmam, no artigo 7. da petição inicial, que não existe fundamento legal para a atuação da ATA.

E, sendo assim, como é, apesar do tribunal a quo não ter julgado a oposição procedente com base neste enquadramento jurídico (não se encontrando este tribunal impedido de o fazer), a verdade é que não deixou de considerar que “depois de ter sido revogado o primeiro acto não sabemos as razões que prevaleceriam para sustentar a reversão contra os Oponentes, em que qualidade, em que termos, e em que montante”, o que se mostra acertado, tendo em conta que, mesmo que tivesse sido dado conhecimento aos oponentes da referida informação, o que não é possível afirmar que tenha acontecido, dela, também, não resulta, sequer, a invocação do pressuposto analisado, de modo a torna-lo conhecido e criando as condições para os oponentes o poderem sindicar devidamente.

Por outro lado, tendo em consideração o objeto de recurso, o que se deteta é que os fundamentos invocados, ainda que concretamente apreciados, não têm a suscetibilidade de fazer ultrapassar o defeito genético assinalado, que impede a manutenção da execução fiscal contra os oponentes, por inexigibilidade da dívida quanto a eles, pelo que o recurso será a final sempre julgado não provido, com a manutenção da sentença, com a presente fundamentação. Razão pela qual não se conhece das concretas questões suscitadas no recurso, por prejudicadas e o seu conhecimento comportar a prática de um ato inútil.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- O nosso ordenamento jurídico não exige que o chamamento dos oponentes à execução fiscal, na qualidade de devedores solidários, movida contra pessoa coletiva extinta, na qualidade de sócia daquela primitiva executada, se faça através do procedimento de reversão.

II- Todavia, para que seja possível a atribuição da responsabilidade dos sócios da sociedade extinta pelas dívidas fiscais, ainda não exigíveis à data da dissolução - art. 147.º, n.º 2, do CSC -, é necessário que tenha existido partilha de bens da sociedade, pois, caso contrário, se não houver partilha de bens, por inexistirem, falece um dos pressupostos para aquela responsabilização.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença na parte recorrida, com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente.

Porto, 12 de junho de 2026

[Vítor Salazar Unas]

[Maria do Rosário Pais]

[Cláudia Almeida]