0593/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) aditada pelo art.º 4º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, não tem aplicação aos prédios urbanos, com um artigo de matriz mas constituídos por partes com afectação e utilização independentes a que foram atribuídos independentes VPT, cada um destes de valor inferior a um milhão de euros.

II- Não tendo a verba 28 da Tabela Geral efectuado qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência.

III- Se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI.

IV- Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

Recurso extraordinário para uniformização de jurisprudência

Decisão recorrida – decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa e Fiscal no proc. n.º 743/2015-T em 08 de Abril de 2016.

Acórdão fundamento – acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 047/15, de 09 de Setembro de 2015, disponível em www.dgsi.pt

Data de interposição do presente recurso – 18 de Maio de 2016

1.

A………., L.d.ª, notificada da decisão proferida no processo nº 743/2015-T em 08 de Abril de 2016, em que é entidade requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, relativa a dos atos de liquidação de Imposto do Selo referentes ao ano de 2014, veio deduzir recurso para uniformização de jurisprudência invocando oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 047/15, de 09 de Setembro de 2015, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões:

1. A decisão arbitral ora recorrida pronuncia-se sobre a interpretação e o regime de aplicação da Verba 28.1 da TGIS a prédios urbanos em propriedade vertical que integrem áreas de utilização independente afectas a habitação.

2. Na decisão arbitral recorrida, o Árbitro Singular concluiu que, nos prédios em propriedade vertical, a Verba 28.1 da TGIS incidirá sobre o somatório dos VPT das áreas de utilização independente afectas a habitação e não sobre os valores individuais de cada uma dessas áreas de utilização independente.

3. Em oposição, o acórdão fundamento da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 09/09/2015, no proc. n.º 047/15, concluiu que “Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência de IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação.”

4. À manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, acresce a manifesta identidade quanto aos pressupostos de facto que os tornam susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa.

5. Com efeito, o acórdão fundamento pronuncia-se sobre a liquidação de Imposto do Selo da Verba 28.1 da TGIS que incidiu sobre o somatório dos VPT de áreas de utilização independente afectas a habitação de prédio urbano em propriedade vertical, sem que nenhuma das áreas individualmente consideradas tivesse um VPT superior àquele valor.

6. Esta é, exactamente, a mesma situação de facto em apreço no processo arbitral: liquidação de Imposto do Selo da Verba 28.1 da TGIS sobre o somatório dos VFT de áreas de utilização independente afectas a habitação de prédio urbano em propriedade vertical, sem que nenhuma das áreas individualmente consideradas tenha um VPT superior àquele valor.

7. Estão, assim, integralmente verificados os pressupostos para admissão do presente recurso, nos termos do n.° 2 do art. 25.° do RJAT e art. 152.° do CPTA.

8. Quanto à questão de fundo, resta concluir pela procedência do pedido de pronúncia arbitral deduzido, declarando-se a ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo da Verba 28.1 da TGIS referente ao ano de 2014, num total de € 13.651,80, em consonância com a decisão do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão fundamento.

9. Com efeito, considerando que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, para efeitos do CIMI, segue as mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo IMI liquidado individualmente em relação a cada uma das partes, não existe qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do Imposto do Selo tem de ser o mesmo, por remissão do art. 67.° do CIS.

10. Se a lei exige, relativamente ao IMI, a emissão de notas de liquidação individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, exigirá exactamente o mesmo relativamente à regra de incidência da Verba n.° 28 da TGIS.

11. Assim sendo, a Verba n.° 28 da TGIS só incidirá sobre fracções autónomas ou áreas de utilização independente afectas a habitação que tiverem um VPT superior a € 1.000.000,00.

12. O que não é o caso, como alegado pela Recorrente,

13. A determinação do âmbito da incidência da Verba 28.1 da TGIS com base no somatório dos VPT das áreas de utilização independentes afectas a habitação viola as regras de incidência do IMI e do próprio Imposto do Selo, não tendo sustentação no actual quadro normativo.

14. Nessa medida, as liquidações impugnadas são ilegais por não verificação do pressuposto legal de incidência objectiva uma vez que nenhuma das áreas de utilização independente do prédio identificado afectas a habitação tem um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00.

15. Assim sendo, deverá anular-se a decisão arbitral recorrida por errada interpretação e aplicação da Verba 28.1 da TGIS.

16. Sendo dado provimento ao presente recurso, deverão ser anuladas as liquidações de imposto contestadas, condenando-se a Autoridade Tributária a reembolsar à Requerente o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º da LGT.

Requereu que seja o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, anulada a decisão arbitral recorrida.

2.

Admitido liminarmente o recurso não foram presentes contra-alegações pela entidade recorrida.

O Magistrado do Ministério Público considerou que se verifica a apontada contradição de acórdãos e que em apreciação de mérito deve ser mantida a decisão recorrida.

Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso.

3.

O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil e, que o artº 152, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º, n.º 1 do Código de Processo Civil, circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -.

4. Pressupostos da oposição de acórdãos

4.1- Thema decidendum

Na decisão recorrida estava em causa, como dela consta, «estão em causa liquidações de IS relativas ao ano de 2014, referentes à verba 28.1. da TGIS, a qual foi aplicada sobre o valor patrimonial tributário total dos andares ou divisões afetos à habitação propriedade da Requerente.

A AT considerou, para efeitos de aplicação daquela verba 28.1 da TGIS, o somatório do VPT de cada um dos respetivos andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, somatório esse que determina um VPT superior a €1.000.000,00.

A Requerente considera que a AT não deveria ter considerado esse somatório, na medida em que o tratamento a dar a um prédio em regime de propriedade total não pode ser diferente daquele a dar a um prédio em regime de propriedade horizontal – se, neste último caso, o VPT a considerar é o de cada fração autónoma, no caso de propriedade total deverá ser, também, considerado o VPT de cada andar ou divisão suscetível de utilização independente. E, no caso concreto, cada andar ou divisão suscetível de utilização independente afeto a habitação tem um VPT inferior a €1.000.000,00. Importa, assim, perceber se a AT agiu com erro nos pressupostos de Direito para aplicação, ao caso, da verba 28.1 da TGIS.».

No acórdão fundamento a questão decidenda era:

«a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que, no ano de 2012, para efeitos da incidência da verba 28.1 da TGIS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, deve considerar-se o VPT de cada um dos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, ainda que não sujeitos ao regime da propriedade horizontal, ou se, pelo contrário, o valor a considerar é o da soma dos VPT desses andares ou divisões.».

4. 2 – Normas jurídicas convocadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento

As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão foram:

na decisão recorrida:

· a verba n.º 28 da TGIS

no acórdão fundamento:

· a verba n.º 28 da TGIS

4. 3 – Matéria de facto provada

Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:

1. A Requerente é proprietária do prédio urbano sito na Avenida..., n.ºs ... a ..., em Lisboa, inscrito na matriz predial da freguesia de ... sob o artigo...;

2. O prédio urbano identificado encontra-se em propriedade total, sendo composto por duas lojas e seis áreas de utilização independente afetas a habitação;

3. O valor patrimonial tributário do prédio é de €1.722.030,00;

4. A Requerente foi notificada dos atos de liquidação de Imposto do Selo ("IS") referentes ao ano de 2014, a que correspondem os documentos n.º:

i.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,44 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos);

ii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,44 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos);

iii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,44 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos);

iv.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,44 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos);

v.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,44 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos);

vi.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,44 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos);

vii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

viii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

ix.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

x.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xi.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xiii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xiv.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xv.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xvi.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

xvii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos); e

xviii.2015. .., de 20.03.2015, no valor de €758,43 (setecentos e cinquenta e oito euros e quarenta e três cêntimos);

no valor global de €13.651,80 (treze mil seiscentos e cinquenta e um euros e oitenta cêntimos).

5. A Requerente procedeu ao pagamento do imposto liquidado.

6. O imposto foi liquidado tomando como referência, para a determinação da incidência, o valor patrimonial tributário total dos andares ou divisões afetos à habitação, a saber, €1.365.180,00.

4. 4 – Decisões jurídicas em confronto

· Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte:

«“No presente recurso está precisamente em causa o princípio da igualdade fiscal, sobretudo na sua vertente de uniformidade, ou seja, na medida em que exige que o dever de pagar impostos (neste caso, o imposto do selo) seja aferido por um mesmo critério, traduzido pelo princípio da capacidade contributiva. Impõe-se apreciar se, ao sujeitar a imposto especial os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial, atendendo para tal ao somatório dos valores patrimoniais tributários atribuídos às diversas partes do prédio, contrariamente ao que sucede nos prédios constituídos em propriedade horizontal, a referida norma tratou de modo diferenciado situações reveladoras de idêntica capacidade contributiva e, na afirmativa, se essa desigualdade de tratamento se revela arbitrária, por introduzir discriminações entre contribuintes desprovidas de fundamento racional bastante.

Importa, pois, antes de mais comparar as duas situações em análise, designadamente a situação dos prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial e a situação dos prédios em regime de propriedade horizontal, começando, para tal, por fazer uma breve referência dos institutos da propriedade proprio sensu e da propriedade horizontal.

(…)

Assim, sendo inegável que, no plano do direito civil, estamos perante duas situações juridicamente diferentes, importa, no entanto, questionar se tais diferenças justificam um tratamento diferente no plano tributário, ou seja, se tais diferenças jurídicas existem e são relevantes também no plano substancial para efeitos fiscais, a ponto de se poder afirmar que, em termos económicos, estamos perante diferentes manifestações de capacidade contributiva.

(…)

Ora, se num prédio constituído em propriedade horizontal, essa titularidade só pode reportar-se a cada uma das frações autónomas, pois cada uma das diferentes frações pode ser objeto de uma situação jurídica real própria, o mesmo não sucede num prédio em que, apesar de dividido fisicamente em unidades suscetíveis de utilização independente, a sua titularidade reporta-se necessariamente ao todo correspondente à soma das diferentes unidades, não podendo os direitos reais referidos na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo ter por objeto isolado uma dessas unidades.

Assim, para efeitos do imposto aqui sob fiscalização, enquanto o valor de todo um prédio que não se encontra constituído em propriedade horizontal, apesar de ser composto por diferentes unidades suscetíveis de terem uma utilização independente, revela a capacidade contributiva do seu único titular, já o mesmo não sucede com um prédio idêntico constituído em propriedade horizontal, uma vez que, sendo cada uma das frações suscetíveis de uma situação jurídica real própria, só o valor de cada uma delas é idóneo a revelar a capacidade contributiva do seu titular.

As diferenças decorrentes dos diferentes regimes dominiais constituem fundamento bastante para, no que diz respeito à incidência do imposto de selo no caso de edifícios em propriedade horizontal se tenha em atenção o valor patrimonial tributário individualizado de cada uma das frações, o que já não sucede, no caso dos prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial.

Daí que, uma interpretação da norma de incidência constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, no sentido de nela se incluírem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total, compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial, procedendo-se para tal ao somatório do valor patrimonial tributário de cada uma das unidades independentes com afetação habitacional, não se revele violadora do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, conforme acima exposto.”

Consequentemente, não procederá também o pedido de anulação das liquidações em crise por inconstitucionalidade da verba 28.1 da TGIS, quando interpretada no sentido de que nela se incluem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial. A norma em questão não é violadora do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, não sendo, consequentemente, inconstitucional.

Improcedendo a pretensão da Requerente, não procederá, consequentemente, o seu pedido de restituição do imposto pago acrescido de juros indemnizatórios.

VII. Decisão

Nestes termos, e com base nos fundamentos expostos, o Tribunal Arbitral decide julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se as liquidações impugnadas.»

· No acórdão fundamento decidiu-se o seguinte:

«(…) cumpre reunir as conclusões que permitam, sem margem para dúvidas, decidir sobre o tema em discussão (ou seja se, para efeitos da aplicação da Verba n.º 28 da TGIS, nos casos em que um prédio com várias fracções autónomas, susceptíveis de utilização independente, não se encontre constituído em propriedade horizontal, o VPT relevante é apurado mediante o somatório dos VPTs individuais, ou, alternativamente, é individualmente considerado).

Neste sentido, refira-se, em primeiro lugar, que a presente temática está, desde logo por força do artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, sujeita às normas do Código do IMI, “às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o CIMI”.

Como tal, e como já tantas vezes se mencionou, no entendimento do presente tribunal, o mecanismo para o apuramento do VPT relevante para efeitos da aludida verba, é o que se encontra estatuído no Código do IMI.

Ora, o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI estabelece que “cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário”.

Desvalorizando o legislador, nos termos anteriormente mencionados, qualquer prévia constituição de propriedade horizontal ou vertical.

Com efeito, para este (legislador), o que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização.

Refira-se que a própria ATA parece concordar com o critério exposto, razão pela qual as liquidações que a própria emite são muito claras nos seus elementos essenciais, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada um dos andares e as liquidações individualizadas.

Logo, se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto.

Assim, só haveria lugar a incidência de IS (no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS) se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00.

Não podendo a ATA considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de IMI (e, tal como anteriormente mencionado, este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à Verba n.º 28 da TGIS).

Em conclusão, o regime jurídico actual não impõe a obrigação de constituição de propriedade horizontal, pelo que a actuação da ATA traduz-se numa discriminação arbitrária e ilegal.

De facto, não pode a ATA distinguir onde o próprio legislador entendeu não o fazer, sob pena de violar a coerência do sistema fiscal, bem assim como o princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, e ainda os princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade fiscal.

No caso em apreço, o[s] prédio[s] em causa encontrava[m]-se, à data relevante dos factos, constituído[s] em propriedade total e tinha[m] […] fracções com utilização independente, como resulta dos documentos […].

Dado que nenhuma dessas fracções tem valor patrimonial igual ou superior a € 1.000.000,00, como resulta dos documentos juntos aos autos, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência».

Em ambas as decisões estava em causa definir se, para efeitos da aplicação da Verba n.º 28 da TGIS, nos casos em que um prédio com várias fracções autónomas, susceptíveis de utilização independente, não se encontre constituído em propriedade horizontal, o VPT relevante é apurado mediante o somatório dos VPTs individuais, ou, alternativamente, é individualmente considerado.

Verificam-se, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT - e no 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que cumpre decidir.

A decisão recorrida assenta a sua divergência com o acórdão fundamento que perante ela havia sido apresentado nas seguintes considerações:

No caso concreto, o prédio urbano é composto por partes (independentes) habitacionais e por partes (independentes) comerciais. Logo, o valor do prédio é, de acordo com as regras indicadas, a soma dos valores das suas partes.

Não existe, então, igualdade de tratamento no CIMI entre prédios em propriedade horizontal e prédios em propriedade total com partes enquadráveis em mais de uma das classificações atribuídas a prédios urbanos. Quanto aos primeiros, as respetivas frações autónomas são, inequivocamente, prédios para efeitos de IMI, quanto aos segundos, as suas partes independentes não cabem naquele conceito. As partes compõem, no seu todo, o prédio.

Consequentemente, se as partes de prédios, para efeitos de IMI, não são prédios, então não o serão também para efeitos de IS. Logo, o facto tributário é a propriedade do prédio, no seu todo, conforme decorre do conceito constante do artigo 2.º do CIMI.

Na verdade, não é pela mera autonomização matricial determinada pelo artigo 12.º n.º3 que os andares ou divisões suscetíveis de utilização independente adquirem a qualidade de prédio que não lhe é conferida pelo artigo 2.º do mesmo CIMI.

As matrizes prediais são registos de que constam, designadamente, a caracterização dos prédios (artigo 12.º n.º1 CIMI). Dessa descrição fazem parte integrante, no caso de prédios em propriedade total, os andares ou partes de prédio suscetíveis de utilização independente, que a lei determina (n.º3 do mesmo artigo) sejam separadamente considerados na mesma inscrição matricial.

Já quanto aos prédios em regime de propriedade horizontal, a lei vai mais longe: o artigo 92.º do CIMI estabelece que a cada edifício em regime de propriedade horizontal corresponde também uma só inscrição, mas cada uma das frações autónomas que o compõe é pormenorizadamente descrita e individualizada pela letra que lhe competir.

E mesmo que se considerasse que, quanto à questão da inscrição matricial, o tratamento entre prédios em regime de propriedade total e prédios em regime de propriedade horizontal é substancialmente semelhante, tal não ultrapassaria, considera-se, o facto de partes de prédios não constarem especificamente do artigo 2.º do CIMI, ao contrário do que acontece com as frações autónomas.

Adicionalmente, por cada “prédio” inscrito na matriz é entregue uma caderneta predial ao respetivo proprietário (artigo 93.º n.º1 do CIMI). Ora, não existe, para cada andar ou divisão suscetível de utilização independente de prédio em propriedade total, uma caderneta predial autónoma, pela razão clara de não se subsumir no conceito de prédio definido em sede deste imposto.

Quanto à liquidação do IMI (artigo 119.º), o documento de cobrança contém, necessariamente, a discriminação dos prédios e suas partes suscetíveis de utilização independente. Tal porque, ao abrigo do disposto no artigo 7.º n.º 2 alínea b) do CIMI, cada parte suscetível de utilização independente tem o valor patrimonial tributário calculado separadamente, como se indicou anteriormente.

Deparamo-nos, na presente situação, com a dificuldade de saber se o legislador adoptou para efeitos de IMI e de IS o mesmo conceito de prédio, sendo indiscutível que, para efeitos de IMI as partes de um prédio, não constituído em propriedade horizontal são objecto de tributação autónoma quando suscetíveis de utilização independente.

A solução a adoptar em termos de interpretação da lei que o legislador pode vir a inverter por mera declaração há-de resultar de uma análise coerente dos dois impostos e possam divisar como tendo repercussão, neste caso, na regulamentação do IS.

No artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, estabelece-se que «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI». Deste modo parece legitimo afirmar que as opções legislativas a este propósito hão de recolher-se no Código do IMI. Significa isto que, o legislador tributário não pretende que os conceitos em causa hajam de ser densificados por utilização de outros ramos do direito, nomeadamente o Código Civil onde uma longa tradição define com precisão o que são prédios, prédios rústicos e urbanos, como define a propriedade plena e a propriedade horizontal definindo um regime detalhado para uma e outra. O legislador efectuou, de forma clara e expressa no Código do IMI, opção por conceitos que, muitas vezes homónimos dos do Código Civil se afastam dele quanto ao seu conteúdo de molde a abarcarem mais realidades passíveis de tributação. O conceito de prédio para efeitos de IMI, art.º 2.º é tão lato que muito ultrapassa, quando não derroga mesmo, a natureza de coisa sobre que incidem os direitos reais aproximando-se mais da potencialidade económica dos bens para gerarem riqueza que, se pretende tributar, que da natureza real do direito que sobre a coisa possam ter os contribuintes. Assim, qualquer solução para a presente situação que haja de emergir dos conceitos do Código Civil quanto ao que sejam prédios e quanto à regulamentação do direito de propriedade, mostra-se desadequada. Que para o Código Civil a propriedade horizontal não se confunde com a propriedade de um imóvel em que as suas partes têm utilizações destacadas e são susceptíveis de utilização económica independente é uma evidência, mas, que nada acrescenta à solução que buscamos.

Tal como referido no acórdão fundamento é o legislador naquele artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS que aponta o caminho que o julgador deve seguir em termos de clarificar a incidência objectiva do IS – verba 28 – sem que dele se possa afastar, exactamente pelas condicionantes de tipicidade legal a que estão constitucionalmente sujeitos estes tributos. Argumentar que a finalidade das matrizes é diversa, que a diferença assenta no número de cadernetas prediais emitidas serve apenas para constatar que em meros pormenores de tratamento burocrático se apreendem ténues diferenças entre as fracções dos prédios constituídos em propriedade horizontal e as partes de um prédio não constituído em propriedade horizontal mas que integra partes susceptíveis de utilização independente e com valor económico. Que são coisas diferentes ninguém dúvida, mas aqui trata-se de saber se o legislador lhes pretendeu dar um tratamento diferente para efeitos de tributação.

Tal como expresso no acórdão fundamento, pelas razões nele mencionadas que aqui reafirmamos só podemos concluir, utilizando as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, estas sim aplicáveis subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, que a solução a aplicar, neste caso à tributação em sede de IS, só pode ser a que o legislador definiu para efeitos de tributação em sede de IMI, porque esta foi a clara e expressa opção do legislador.

Assim, o acórdão recorrido não pode manter-se na medida em que se suporta numa errada interpretação da lei, por ter utilizado um critério em si mesmo violador dos princípios da legalidade e da igualdade fiscal.

Deliberação:

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a decisão recorrida e anular os actos de liquidação impugnados.

Sem custas dada a ausência de contra-alegações.

Comunique-se ao CAAD. D.N.

Lisboa, 29 de Março de 2017. – Ana Paula da Fonseca Lobo (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado.