Quem foi o relator do acórdão 0969/19.1BELRS?

O relator foi Joaqum Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0969/19.1BELRS?

O acórdão foi proferido em 15 de abril de 2026.

0969/19.1BELRS

Sumário

I - Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras "razões" ou "argumentos") que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei). II - No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma. III - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda. IV - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo, enquanto sujeito passivo de imposto. V - Sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia.(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X AA (E OUTRA), com os demais sinais dos autos, deduziram recurso dirigido ao T.C.A. Sul tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 26/03/2024 (cfr.Magistratus), a qual julgou improcedente a presente impugnação, pelos recorrentes intentada, visando o acto de liquidação adicional de I.R.S., referente ao ano fiscal de 2013 e no montante total de € 117.996,86. X Os recorrentes terminam as alegações do recurso, apresentado em 3/05/2024 (cfr.Magistratus), formulando as seguintes Conclusões: I-Conforme resulta da Sentença ora recorrida, os Impugnantes encontravam-se insolventes, ele por Sentença proferida nos autos de Insolvência pessoal que sob o nº 1048/13.0TBOER correu seus termos pelo Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste, ela por Sentença proferida nos autos de Insolvência pessoal que sob o nº 1052/13.9TBOER- correu seus termos pelo Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste. II-No âmbito daquele primeiro processo, foi apreendido o bem imóvel pertencente ao requerente marido/insolvente para garantia do pagamento das dívidas decorrentes de financiamento com hipoteca a favor de um dos credores, saber, o credor Banco 1..., conforme também resulta dos autos. III-Cuja alienação daquele foi realizada no âmbito daquele processo de insolvência e o seu produto reverteu integralmente para a massa insolvente e subsequente pagamento aos credores. Com efeito, IV-A mais-valia gerada com a transmissão do imóvel, no valor de € 555.602,00 tributável em sede de IRS nos termos da alínea a), do nº1 do artigo 10.º do CIRS não entrou na esfera patrimonial do Insolvente, mas sim da massa insolvente. Ora, V-Aquela mais-valia aqui tributada sobre um imóvel que pertencia única e exclusivamente ao Insolvente marido e que foi vendido na sua insolvência para pagar única e exclusivamente aos seus credores não pode, em momento algum, ser considerado rendimento do Impugnante marido, muito menos do casal para efeitos de tributação em sede de IRS. VI-Pese embora houvesse a redução do passivo do insolvente com a venda do imóvel, tal produto da venda reverteu, mas foi para a massa insolvente. Por outro lado, Assim, VII-Deveria, desde logo, e para todos os efeitos ser considerada como uma dívida da massa insolvente nos termos da alínea c) do n.º1 do artigo 51 do CIRE, conforme resulta do entendimento consagrado no douto Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa referente ao processo: 2135-12.8YXLSB-E.L1-6 quando se diz: “ O imposto devido pela mais-valia gerada pela venda de bem da massa insolvente é uma dívida da massa insolvente (art. 51º, nº1, c) do CIRE”. Sendo certo que, VIII-Originaram-se mais-valias para a massa insolvente, sendo que é o administrador de insolvência quem deteve o poder de pagar as dívidas emergentes da massa insolvente. Veja-se nesse sentido: IX-A Jurisprudência consagrada no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, referente ao processo 01171/17 quando refere que: “ A venda efectuada em processo de insolvência, que gerou mais - valias, é um acto de liquidação da massa insolvente e não um acto de disposição praticado voluntariamente pelos insolventes.” Assim sendo, X-A responsabilidade pelo pagamento das mais-valias aqui liquidadas aos Impugnantes seria da massa insolvente e não dos Impugnantes como considerou a decisão ora recorrida. Acresce que, XI-Pese embora a Sentença recorrida tenha considerado que a questão sobre a obrigação do pagamento do imposto não pode ser apreciada em sede de impugnação judicial, com o devido respeito por salvo melhor opinião, mas os ora recorrentes não poderão se conformar com esta omissão de pronúncia, aliás, que nem sequer é fundamentada. XII-Na verdade, sendo representada pelo Exmo. Sr. Administrador de Insolvência, e efectuando-se uma substituição tributária atípica, do sujeito passivo de imposto, “tal como vem sendo consagrado na jurisprudência e, até mesmo, pela AT através da Circular nº 10/2015, de 9 de Setembro no âmbito específico do Imposto Municipal sobre Imóveis” (Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa processo: 2135- 12.8YXLSB-E.L1-6), aplicando ao caso de uma forma mutatis mutandis. Mais, XIII-A questão fulcral não é sobre quem incide o imposto nos termos dos artigos 13.º e seguintes do CIRS, mas sobre quem recai a obrigação de pagar o imposto e nos termos do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-03-2014 processo 01024/12, é sobre a massa insolvente. “ (…) E, a nosso ver é legal e justo que seja exigível à massa insolvente o pagamento do imposto (...) ” XIV-Acresce ainda neste sentido, o douto Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 02-07-2015, processo 8729/12.4TBVNG-G.P1quando ali se afirma que: “concorda-se integralmente com a posição da insolvente e do MP quanto às mais - valias decorrentes da venda do imóvel, atentas as disposições legais citadas [pelo MP], e ao facto de não poder ser a insolvente penalizada no seu IRS com uma mais-valia de um negócio que em nada a beneficiou, mas apenas à massa insolvente, pelo que, não deve ser a insolvente, mas a massa insolvente, a ser tributada por eventuais mais - valias decorrentes do imóvel a favor da massa” e ainda o douto Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 30-05-2017, processo 610/12.3TBOAZ-E.P1,passo a citar “ (…) temos um ordenamento jurídico que, com uma mão oferece uma segunda oportunidade, mas que, com a outra, persegue o insolvente ad eternum.” Aliás, XV-O legislador para combater este paradoxo, e esta injustiça, veio até alterar, e consagrar tal entendimento já prosseguido pela Jurisprudência nos doutos arestos atrás citados, através da Lei nº 114/2017, de 29 de Dezembro, mais precisamente o Artº 268º n.º1 do CIRE. XVI-Permitindo, desse modo, com a nova redacção que conferiu àquele preceito legal a isenção do pagamento de imposto, a pessoas singulares ou colectiva, quando ocorra uma venda de bens ou direitos em processo de insolvência. Com efeito, XVII-A alteração supramencionada, só veio comprovar e confirmar que é por demais injusto uma pessoa insolvente acarretar com o pagamento de uma suposta mais valia de que não recebeu. Deste modo, XVIII-A obrigação de pagar o imposto deveria ser imputada à massa insolvente para que ocorra uma correcta aplicação e interpretação dos preceitos normativos aplicáveis ao caso concreto, nunca aos Impugnantes, como se defende. XIX-Devendo o Venerando Tribunal da Relação ter em consideração ainda toda a jurisprudência vertida nesse no sentido como é o caso do douto Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 15.02.2022, onde se lê: “ A solução legal de pôr a cargo da massa insolvente o pagamento desse tributo está, aliás, em consonância com o facto de o insolvente não dispor de capacidade contributiva, pois que, como se aludiu, revertem, automaticamente, para a massa insolvente, não só os bens que constituem o património do insolvente à data da declaração de insolvência, mas também os bens e direitos que o insolvente for adquirindo na pendência do processo de insolvência.” Bem como, XX-O douto Acórdão da Relação do Porto de 02.07.2015- www.dgsi.pt,: “Quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação (art. 10/1 a) do CIRS) é uma dívida da massa insolvente (art. 51/1c) do CIRE)”.” E que, XXI-Contrariamente à posição defendida pela Mmª Juiz a quo deverá esse Venerando Tribunal considerar que tal Jurisprudência também será de aplicar a situações ocorridas antes da alteração da redacção do Artº 268º, nº 1 do CIRE. Bem como ainda, XXII-A doutrina emanada da obra do Dr. Luís Martins in https://luismmartins.pt /2020/05/13/venda-de-imoveis-na-insolvencia-mais-valiasfiscais/, a qual corrobora totalmente aquela posição dominante da Jurisprudência, como se deixou atrás exposto. XXIII-Que: “Quanto aos actos praticados em data anterior à sua entrada em vigor, entendemos ser de aplicar o artº 51º nº 1 al. c) do CIRE, que expressamente refere: “salvo preceito expresso em contrário, são dividas da massa insolvente, além de outras como tal qualificadas neste código … as dividas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha”. Pois que, XXIV-E cujo mencionado autor conclui do seguinte modo: “A alteração legislativa mais não fez que ir ao encontro do art.º 51º nº 1 al. c) do CIRE. Face a tudo quanto exposto fica, XXV-Os actos de liquidação de IRS referente ao ano de 2013 e anos subsequentes, inclusive a liquidação e acerto de contas referentes aos ora impugnantes com o nº ...17 deverão ser anulados ou então notificados a quem recaia a obrigação de pagamento do referido imposto. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X Através de decisão sumária datada de 20/12/2024 (cfr.Magistratus), o T.C.A. Sul declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, mais declarando a competência deste Tribunal para o efeito. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.Magistratus). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.2 a 6 da mesma peça processual): A-Por sentença datada de 20.02.2013, proferida nos autos de insolvência de pessoa singular, sob o nº 1048/13.0TBOER que correu termos no Tribunal Judicial de Oeiras, foi declarada a insolvência do Impugnante marido (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.); B-Por sentença datada de 20-02-2013, proferida nos autos de insolvência de pessoa singular, sob o nº 1052/13.9TBOER que correu termos no Tribunal Judicial de Oeiras, foi declarada a insolvência da Impugnante mulher (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.); C-Em 07.03.2013, no âmbito do processo indicado na alínea A) supra, o Administrador de Insolvência do Impugnante marido procedeu, nos termos do artigo 150º do CIRE, à apreensão para a massa insolvente do seguinte bem imóvel: [IMAGEM] (Cfr. Doc. 3 junto com a p.i.); D-Por escritura de compra e venda, datada de 25.06.2013, o administrador de insolvência do Impugnante marido, outorgando nessa qualidade, alienou o imóvel identificado na alínea antecedente ao “Banco 1..., SA”, pelo preço de € 805.000,00 (cfr. registo nº ...81 no SITAF); E-Em 28.04.2014, os Impugnantes apresentaram a primeira declaração Modelo 3 do IRS, referente a 2013, sem o Anexo G - Mais-valias e outros Incrementos Patrimoniais (cfr. Docs. 3 junto com a contestação); F-Na sequência de procedimento de controlo de divergências do IRS, relativo ao ano de 2013, os Impugnantes apresentaram, em 03.10.2014, Declaração de substituição Modelo 3 IRS, contendo o Anexo G, onde inscreveram: - Campo 401 do Quadro 4: Venda do prédio urbano em Junho de 2013, pelo valor de € 805.000,00 // Aquisição de em Setembro de 1998, pelo valor de € 249.398,95; - Quadro 05: declarada a intenção de reinvestimento // Campo 505 - Valor em dívida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 502, 503 ou 504: € 805.000,00 // Campo 506 - Valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito): € 555.602,00 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i. e Docs. 4, 5 e 6 juntos com a contestação); G-Após processo de divergências, os Impugnantes apresentaram em 17.10.2014, nova declaração de substituição Modelo 3 IRS, tendo alterado o Quadro 5 do Anexo G, designadamente: - Campo 505 e 506, eliminando o valor em dívida do empréstimo e declarando que pretendiam reinvestir o valor de € 805.000,00 (cfr. Docs. 7 e 8 juntos com a contestação); H-A declaração antecedente deu origem à emissão da liquidação de IRS nº ...49, no valor de € 778,75 (cfr. Doc. 9 junto com a contestação); I-Os Impugnantes não efectuaram o reinvestimento cuja intenção haviam declarado no prazo de 36 meses a contar da data de realização, pelo que foi emitida: - Liquidação adicional de IRS nº ...52, no valor de € 117.996,86; - Nota de cobrança nº ...91, no valor de € 117.218,11 com data limite de pagamento em 11.12.2017 (cfr. Doc. 5 junto com a p.i. e Docs. 10 e 11 juntos com a contestação); J-Por falta de pagamento da nota de cobrança no prazo de pagamento voluntário, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ...63, que se encontra na fase 102 - Suspensão por Declaração de Falência (cfr. Doc. 12 junto com a contestação); K-Em 16.02.2018, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, tendo sido autuada sob o nº ...75 (cfr. fls. 9 e seguintes do PA - registo nº ...20 no SITAF); L-Após exercício de audição prévia pelos Impugnantes, foi proferido despacho em 30.11.2018, pela Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, que indeferiu o pedido de reclamação graciosa, com base na Informação da qual se extrai, designadamente, o seguinte: “(...) IV - APRECIAÇÃO DO PEDIDO (...) xviii. Nos termos dos art.ºs 13.º e seguintes do CIRS na incidência pessoal do imposto devido não é enquadrável a massa insolvente como sujeito passivo de tal imposto (o sujeito passivo é a pessoa, singular, a que a massa pertence). xix. Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens são apreendidos para entrega ao Administrador de Insolvência e com isso dá-se uma separação de todos os bens susceptíveis de penhora dentro do conjunto do seu património, daqui decorre uma autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma "certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas." (…). xx. Mas esta separação patrimonial não torna a massa autónoma um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer. As massas insolventes são apenas partes separadas dos patrimónios das pessoas (singulares ou colectivas) a quem os bens pertencem. xxi. Isto é; quando há uma declaração de insolvência, … apenas há uma transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, do insolvente para o Administrador de Insolvência. Na verdade, os bens continuam a ser do insolvente, apenas se dá uma transferência daqueles poderes (administração e disposição) sobre eles (a propriedade dos bens não se altera, ou seja, o imóvel em questão, para todos os efeitos, continuava na titularidade dos Reclamantes). xxii. Logo, se não se estiver perante uma isenção (art.º 268.º CIRE), as mais-valias realizadas, como in casu, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável, (…) xxv. Deste modo, os insolventes e ora reclamantes não poderiam deixar de apresentar a declaração de rendimentos, como o fizeram, incluindo a alienação do seu imóvel na categoria G … sob pena de omitir documentos e informações fiscalmente relevantes. xxvi. O insolvente singular, apesar de impedido de dispor/alienar os seus bens, deverá continuar a cumprir pessoalmente com as suas obrigações fiscais." xxvii. Acresce ao exposto que a responsabilidade da massa pela divida em causa decorre da alínea c) do n.º 1 do art.º 51.º do CIRE, sendo que o imposto nasce na esfera dos insolventes por força da alínea a) do n.º 1 do art. 10.", primeira parte, do CIRS. xxviii, Pelo que, não se verificando qualquer ilegalidade relativa ao acto de liquidação objecto do presente procedimento, considero que se deverá manter o mesmo, sendo de indeferir o peticionado em sede da presente reclamação.” (cfr. fls. 56 e seguintes do registo nº ...20 no SITAF); M-A presente impugnação foi remetida, por correio registado, para a Direcção de Finanças de Lisboa, expedida em 17.01.2019 (cfr. artigo 33º da contestação). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e processo administrativo instrutor (PA), conforme especificado em cada uma das alíneas supra…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). Defendem os apelantes, antes de mais, que a sentença recorrida padece de nulidade devido a omissão de pronúncia, porque, pese embora tenha considerado que a questão sobre a obrigação do pagamento do imposto não pode ser apreciada em sede de impugnação judicial, os mesmos não se conformam com esta omissão de pronúncia, a qual nem sequer é fundamentada [cfr.conclusão XI) do recurso]. Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões. E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P.Civil (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. Edição, Almedina, 2009, pág.37; José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, C.P.Civil anotado, Volume 2º., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.737). No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/09/2024, rec.2167/21.5BEBRG). "In casu", a sentença recorrida, em sede de fundamentação de direito, além do mais, explanou os seguintes raciocínios: "(…) Importa referir, a título preliminar, que os Impugnantes alegaram, ainda, como causa de pedir que a obrigação de pagamento da dívida deve ser imputada à massa insolvente e não aos Impugnantes. Sucede, no entanto, que tal questão não pode ser conhecida no âmbito deste meio processual de impugnação judicial, uma vez que a obrigação de pagamento não contende com a legalidade da liquidação impugnada, mas com a sua exigibilidade (i.e., saber que bens respondem pela dívida de IRS gerada). Tal questão deve, portanto, ser apreciada no âmbito do processo executivo, em oposição à execução fiscal (meio processual previsto nos artigos 203º e seguintes do CPPT). De sublinhar que não existe, no caso vertente, erro na forma do processo, porquanto o pedido formulado pelos Impugnantes é o de anulação do acto de liquidação, o que consubstancia pedido típico de impugnação judicial, e porque a questão da eventual isenção a que se refere o artigo 268º do CIRE contende com a legalidade da dívida. (…)". Ora, independentemente da bondade do assim decidido, questão que se subsume já ao exame de eventual erro de julgamento da decisão objecto do recurso, que não à nulidade por omissão de pronúncia, certo é que não se pode concluir pela existência da invalidade invocada, dado que a sentença recorrida decidiu, explicita e fundamentadamente, que não podia tomar conhecimento do esteio da impugnação aqui em causa (a quem deve ser imputada a obrigação de pagamento da dívida derivada da liquidação adicional de I.R.S. objecto do processo), mais não sendo matéria de conhecimento oficioso. Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este alicerce do recurso. Os recorrentes dissentem do julgado alegando, igualmente e em síntese, que sendo a venda do imóvel realizada no decurso do processo de insolvência, pelo Administrador de Insolvência, sem que o insolvente/recorrente marido tenha qualquer intervenção no processo negocial, o imposto resultante da mais-valia apurada é da responsabilidade da massa insolvente, ou seja, o imposto deve ser liquidado à massa insolvente e não aos apelantes. Que não há incremento patrimonial do recorrente marido se o bem imóvel lhe foi apreendido judicialmente e deixou de ter o direito de gozo sobre o mesmo, transferindo-se este para um património autónomo que posteriormente o alienou por força da lei. Que a sentença recorrida deve ser revogada, mais se determinando a anulação da liquidação de I.R.S. objecto do processo, dado que a isenção consagrada no artº.268, nº.1, do C.I.R.E., na redacção resultante da Lei 114/2017, de 29/12, se aplica ao caso dos autos [cfr.conclusões I) a X) e XII) a XXV) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício. A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nº.4, al.a), 44 e 46, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2014; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec.2577/16.0BELRS; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.). "In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo no pressuposto de que a venda que originou tal acto tributário, realizada na qualidade de proprietário do imóvel em causa, gerou mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria "G" [cfr.als.I) e L) do probatório supra]. O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec.2577/16.0BELRS; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, importa, antes de mais, vincar que, apesar da declaração de insolvência, os recorrentes não deixaram de ser proprietários do prédio alienado e gerador das mais-valias que deram origem à liquidação de I.R.S. impugnada, situação que se verificou até à data da venda do mesmo imóvel [cfr.als.C) e D) do probatório acima]. É que, quando uma pessoa, singular ou colectiva, é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com o artº.36, nº.1, al.g), do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03), passando a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez que se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominado massa insolvente. No entanto, a constituição do dito património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor (insolvente) que lhe deu origem. O que significa que, com a declaração de insolvência, a massa insolvente não passa a ser um sujeito passivo de imposto distinto da pessoa insolvente, pois o sujeito passivo do imposto continua a ser apenas um: a pessoa insolvente. Ou seja, no processo de insolvência, tanto o devedor singular como o colectivo, mantêm a sua qualidade de sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Por outras palavras, quando sobrevém a declaração de insolvência, apenas ocorre a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência, isto é, os bens não deixam de ser propriedade do insolvente, apenas se operando uma transferência daqueles poderes incidentes sobre os mesmos (cfr.artº.81, nº.1, do CIRE; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec.2577/16.0BELRS; Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.13, Julho/Setembro de 2016, pág.3 a 15; Sara Luís da Silva Veiga Dias, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Abril de 2012, pág.121, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em www.tributarium.net; Ana Prata e Outros, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Almedina, 2013, pág.716 e seg.). No caso "sub iudice", o prédio alienado não deixou de ser propriedade dos impugnantes, mesmo após a declaração de insolvência do recorrente marido, ou seja, não se verificou qualquer alteração da relação jurídica tributária, continuando o apelante a ser o proprietário do prédio e sujeito passivo do imposto até ao momento em que ocorreu a venda do mesmo, mais sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu - valores estes identificados no probatório e que não foram colocados em causa nos presentes autos. Pelo que, sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia. Mais, a aplicação ao caso dos autos da norma constante do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., na versão transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12 [e recorde-se que a venda do imóvel em causa no processo, em sede de processo de insolvência, ocorre em 25/06/2013 - cfr.al.D) do probatório supra], apenas poderia ocorrer se o legislador estatuísse nesse sentido, nomeadamente, conferindo carácter interpretativo à alteração do preceito em causa, conclusão que o aplicador do direito, de todo, não retira da norma constante do artº.287, da citada Lei 114/2017, de 29/12 (OE 2018), preceito que introduziu a alteração em causa, assim passando a previsão da norma a abarcar, igualmente, a venda de bens e direitos em processo de insolvência que prossiga para liquidação, também neste caso se verificando a isenção de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, assim não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor em causa. Nesse sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual e uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A-2ª.Secção, 31/05/2017, rec.1410/16; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2017, rec.504/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2018, rec.144/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/04/2019, rec.260/15.2BEFUN; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.3357/16.8BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec. 2577/16.0BELRS). Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condenam-se os recorrentes em custas, porque vencidos (cfr.artº.527, do C.P. Civil), nesta instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 15 de Abril de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Sumário

II- No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

III- Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.

IV- A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo, enquanto sujeito passivo de imposto.

V- Sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia.(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

AA (E OUTRA), com os demais sinais dos autos, deduziram recurso dirigido ao T.C.A. Sul tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 26/03/2024 (cfr.Magistratus), a qual julgou improcedente a presente impugnação, pelos recorrentes intentada, visando o acto de liquidação adicional de I.R.S., referente ao ano fiscal de 2013 e no montante total de € 117.996,86.

Os recorrentes terminam as alegações do recurso, apresentado em 3/05/2024 (cfr.Magistratus), formulando as seguintes Conclusões:

I- Conforme resulta da Sentença ora recorrida, os Impugnantes encontravam-se insolventes, ele por Sentença proferida nos autos de Insolvência pessoal que sob o nº 1048/13.0TBOER correu seus termos pelo Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste, ela por Sentença proferida nos autos de Insolvência pessoal que sob o nº 1052/13.9TBOER- correu seus termos pelo Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste.

II- No âmbito daquele primeiro processo, foi apreendido o bem imóvel pertencente ao requerente marido/insolvente para garantia do pagamento das dívidas decorrentes de financiamento com hipoteca a favor de um dos credores, saber, o credor Banco 1..., conforme também resulta dos autos.

III- Cuja alienação daquele foi realizada no âmbito daquele processo de insolvência e o seu produto reverteu integralmente para a massa insolvente e subsequente pagamento aos credores.

Com efeito,

IV- A mais-valia gerada com a transmissão do imóvel, no valor de € 555.602,00 tributável em sede de IRS nos termos da alínea a), do nº1 do artigo 10.º do CIRS não entrou na esfera patrimonial do Insolvente, mas sim da massa insolvente.

Ora,

V- Aquela mais-valia aqui tributada sobre um imóvel que pertencia única e exclusivamente ao Insolvente marido e que foi vendido na sua insolvência para pagar única e exclusivamente aos seus credores não pode, em momento algum, ser considerado rendimento do Impugnante marido, muito menos do casal para efeitos de tributação em sede de IRS.

VI- Pese embora houvesse a redução do passivo do insolvente com a venda do imóvel, tal produto da venda reverteu, mas foi para a massa insolvente.

Por outro lado,

Assim,

VII- Deveria, desde logo, e para todos os efeitos ser considerada como uma dívida da massa insolvente nos termos da alínea c) do n.º1 do artigo 51 do CIRE, conforme resulta do entendimento consagrado no douto Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa referente ao processo: 2135-12.8YXLSB-E.L1-6 quando se diz: “ O imposto devido pela mais-valia gerada pela venda de bem da massa insolvente é uma dívida da massa insolvente (art. 51º, nº1, c) do CIRE”.

Sendo certo que,

VIII- Originaram-se mais-valias para a massa insolvente, sendo que é o administrador de insolvência quem deteve o poder de pagar as dívidas emergentes da massa insolvente.

Veja-se nesse sentido:

IX- A Jurisprudência consagrada no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, referente ao processo 01171/17 quando refere que: “ A venda efectuada em processo de insolvência, que gerou mais - valias, é um acto de liquidação da massa insolvente e não um acto de disposição praticado voluntariamente pelos insolventes.”

Assim sendo,

X- A responsabilidade pelo pagamento das mais-valias aqui liquidadas aos Impugnantes seria da massa insolvente e não dos Impugnantes como considerou a decisão ora recorrida.

Acresce que,

XI- Pese embora a Sentença recorrida tenha considerado que a questão sobre a obrigação do pagamento do imposto não pode ser apreciada em sede de impugnação judicial, com o devido respeito por salvo melhor opinião, mas os ora recorrentes não poderão se conformar com esta omissão de pronúncia, aliás, que nem sequer é fundamentada.

XII- Na verdade, sendo representada pelo Exmo. Sr. Administrador de Insolvência, e efectuando-se uma substituição tributária atípica, do sujeito passivo de imposto, “tal como vem sendo consagrado na jurisprudência e, até mesmo, pela AT através da Circular nº 10/2015, de 9 de Setembro no âmbito específico do Imposto Municipal sobre Imóveis” (Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa processo: 2135- 12.8YXLSB-E.L1-6), aplicando ao caso de uma forma mutatis mutandis.

Mais,

XIII- A questão fulcral não é sobre quem incide o imposto nos termos dos artigos 13.º e seguintes do CIRS, mas sobre quem recai a obrigação de pagar o imposto e nos termos do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-03-2014 processo 01024/12, é sobre a massa insolvente. “ (…) E, a nosso ver é legal e justo que seja exigível à massa insolvente o pagamento do imposto (...) ”

XIV- Acresce ainda neste sentido, o douto Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 02-07-2015, processo 8729/12.4TBVNG-G.P1quando ali se afirma que: “concorda-se integralmente com a posição da insolvente e do MP quanto às mais - valias decorrentes da venda do imóvel, atentas as disposições legais citadas [pelo MP], e ao facto de não poder ser a insolvente penalizada no seu IRS com uma mais-valia de um negócio que em nada a beneficiou, mas apenas à massa insolvente, pelo que, não deve ser a insolvente, mas a massa insolvente, a ser tributada por eventuais mais - valias decorrentes do imóvel a favor da massa” e ainda o douto Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 30-05-2017, processo 610/12.3TBOAZ-E.P1,passo a citar “ (…) temos um ordenamento jurídico que, com uma mão oferece uma segunda oportunidade, mas que, com a outra, persegue o insolvente ad eternum.”

Aliás,

XV- O legislador para combater este paradoxo, e esta injustiça, veio até alterar, e consagrar tal entendimento já prosseguido pela Jurisprudência nos doutos arestos atrás citados, através da Lei nº 114/2017, de 29 de Dezembro, mais precisamente o Artº 268º n.º1 do CIRE.

XVI- Permitindo, desse modo, com a nova redacção que conferiu àquele preceito legal a isenção do pagamento de imposto, a pessoas singulares ou colectiva, quando ocorra uma venda de bens ou direitos em processo de insolvência.

Com efeito,

XVII- A alteração supramencionada, só veio comprovar e confirmar que é por demais injusto uma pessoa insolvente acarretar com o pagamento de uma suposta mais valia de que não recebeu.

Deste modo,

XVIII- A obrigação de pagar o imposto deveria ser imputada à massa insolvente para que ocorra uma correcta aplicação e interpretação dos preceitos normativos aplicáveis ao caso concreto, nunca aos Impugnantes, como se defende.

XIX- Devendo o Venerando Tribunal da Relação ter em consideração ainda toda a jurisprudência vertida nesse no sentido como é o caso do douto Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 15.02.2022, onde se lê: “ A solução legal de pôr a cargo da massa insolvente o pagamento desse tributo está, aliás, em consonância com o facto de o insolvente não dispor de capacidade contributiva, pois que, como se aludiu, revertem, automaticamente, para a massa insolvente, não só os bens que constituem o património do insolvente à data da declaração de insolvência, mas também os bens e direitos que o insolvente for adquirindo na pendência do processo de insolvência.”

Bem como,

XX- O douto Acórdão da Relação do Porto de 02.07.2015- www.dgsi.pt,:

“Quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação (art. 10/1 a) do CIRS) é uma dívida da massa insolvente (art. 51/1c) do CIRE)”.”

E que,

XXI- Contrariamente à posição defendida pela Mmª Juiz a quo deverá esse Venerando Tribunal considerar que tal Jurisprudência também será de aplicar a situações ocorridas antes da alteração da redacção do Artº 268º, nº 1 do CIRE.

Bem como ainda,

XXII- A doutrina emanada da obra do Dr. Luís Martins in https://luismmartins.pt /2020/05/13/venda-de-imoveis-na-insolvencia-mais-valiasfiscais/, a qual corrobora totalmente aquela posição dominante da Jurisprudência, como se deixou atrás exposto.

XXIII- Que: “Quanto aos actos praticados em data anterior à sua entrada em vigor, entendemos ser de aplicar o artº 51º nº 1 al. c) do CIRE, que expressamente refere: “salvo preceito expresso em contrário, são dividas da massa insolvente, além de outras como tal qualificadas neste código … as dividas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha”.

Pois que,

XXIV- E cujo mencionado autor conclui do seguinte modo: “A alteração legislativa mais não fez que ir ao encontro do art.º 51º nº 1 al. c) do CIRE.

Face a tudo quanto exposto fica,

XXV- Os actos de liquidação de IRS referente ao ano de 2013 e anos subsequentes, inclusive a liquidação e acerto de contas referentes aos ora impugnantes com o nº ...17 deverão ser anulados ou então notificados a quem recaia a obrigação de pagamento do referido imposto.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

Através de decisão sumária datada de 20/12/2024 (cfr.Magistratus), o T.C.A. Sul declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, mais declarando a competência deste Tribunal para o efeito.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.Magistratus).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.2 a 6 da mesma peça processual):

A- Por sentença datada de 20.02.2013, proferida nos autos de insolvência de pessoa singular, sob o nº 1048/13.0TBOER que correu termos no Tribunal Judicial de Oeiras, foi declarada a insolvência do Impugnante marido (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

B- Por sentença datada de 20-02-2013, proferida nos autos de insolvência de pessoa singular, sob o nº 1052/13.9TBOER que correu termos no Tribunal Judicial de Oeiras, foi declarada a insolvência da Impugnante mulher (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);

C- Em 07.03.2013, no âmbito do processo indicado na alínea A) supra, o Administrador de Insolvência do Impugnante marido procedeu, nos termos do artigo 150º do CIRE, à apreensão para a massa insolvente do seguinte bem imóvel:

[IMAGEM]

(Cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

D- Por escritura de compra e venda, datada de 25.06.2013, o administrador de insolvência do Impugnante marido, outorgando nessa qualidade, alienou o imóvel identificado na alínea antecedente ao “Banco 1..., SA”, pelo preço de € 805.000,00 (cfr. registo nº ...81 no SITAF);

E- Em 28.04.2014, os Impugnantes apresentaram a primeira declaração Modelo 3 do IRS, referente a 2013, sem o Anexo G - Mais-valias e outros Incrementos Patrimoniais (cfr. Docs. 3 junto com a contestação);

F- Na sequência de procedimento de controlo de divergências do IRS, relativo ao ano de 2013, os Impugnantes apresentaram, em 03.10.2014, Declaração de substituição Modelo 3 IRS, contendo o Anexo G, onde inscreveram:

- Campo 401 do Quadro 4: Venda do prédio urbano em Junho de 2013, pelo valor de € 805.000,00 // Aquisição de em Setembro de 1998, pelo valor de € 249.398,95;

- Quadro 05: declarada a intenção de reinvestimento // Campo 505 - Valor em dívida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 502, 503 ou 504: € 805.000,00 // Campo 506 - Valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito): € 555.602,00 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i. e Docs. 4, 5 e 6 juntos com a contestação);

G- Após processo de divergências, os Impugnantes apresentaram em 17.10.2014, nova declaração de substituição Modelo 3 IRS, tendo alterado o Quadro 5 do Anexo G, designadamente:

- Campo 505 e 506, eliminando o valor em dívida do empréstimo e declarando que pretendiam reinvestir o valor de € 805.000,00 (cfr. Docs. 7 e 8 juntos com a contestação);

H- A declaração antecedente deu origem à emissão da liquidação de IRS nº ...49, no valor de € 778,75 (cfr. Doc. 9 junto com a contestação);

I- Os Impugnantes não efectuaram o reinvestimento cuja intenção haviam declarado no prazo de 36 meses a contar da data de realização, pelo que foi emitida:

- Liquidação adicional de IRS nº ...52, no valor de € 117.996,86;

- Nota de cobrança nº ...91, no valor de € 117.218,11 com data limite de pagamento em 11.12.2017 (cfr. Doc. 5 junto com a p.i. e Docs. 10 e 11 juntos com a contestação);

J- Por falta de pagamento da nota de cobrança no prazo de pagamento voluntário, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ...63, que se encontra na fase 102 - Suspensão por Declaração de Falência (cfr. Doc. 12 junto com a contestação);

K- Em 16.02.2018, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, tendo sido autuada sob o nº ...75 (cfr. fls. 9 e seguintes do PA - registo nº ...20 no SITAF);

L- Após exercício de audição prévia pelos Impugnantes, foi proferido despacho em 30.11.2018, pela Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, que indeferiu o pedido de reclamação graciosa, com base na Informação da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“(...) IV - APRECIAÇÃO DO PEDIDO

(...)

xviii. Nos termos dos art.ºs 13.º e seguintes do CIRS na incidência pessoal do imposto devido não é enquadrável a massa insolvente como sujeito passivo de tal imposto (o sujeito passivo é a pessoa, singular, a que a massa pertence).

xix. Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens são apreendidos para entrega ao Administrador de Insolvência e com isso dá-se uma separação de todos os bens susceptíveis de penhora dentro do conjunto do seu património, daqui decorre uma autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma "certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas." (…).

xx. Mas esta separação patrimonial não torna a massa autónoma um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer. As massas insolventes são apenas partes separadas dos patrimónios das pessoas (singulares ou colectivas) a quem os bens pertencem.

xxi. Isto é; quando há uma declaração de insolvência, … apenas há uma transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, do insolvente para o Administrador de Insolvência. Na verdade, os bens continuam a ser do insolvente, apenas se dá uma transferência daqueles poderes (administração e disposição) sobre eles (a propriedade dos bens não se altera, ou seja, o imóvel em questão, para todos os efeitos, continuava na titularidade dos Reclamantes).

xxii. Logo, se não se estiver perante uma isenção (art.º 268.º CIRE), as mais-valias realizadas, como in casu, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável,

(…)

xxv. Deste modo, os insolventes e ora reclamantes não poderiam deixar de apresentar a declaração de rendimentos, como o fizeram, incluindo a alienação do seu imóvel na categoria G … sob pena de omitir documentos e informações fiscalmente relevantes.

xxvi. O insolvente singular, apesar de impedido de dispor/alienar os seus bens, deverá continuar a cumprir pessoalmente com as suas obrigações fiscais."

xxvii. Acresce ao exposto que a responsabilidade da massa pela divida em causa decorre da alínea c) do n.º 1 do art.º 51.º do CIRE, sendo que o imposto nasce na esfera dos insolventes por força da alínea a) do n.º 1 do art. 10.", primeira parte, do CIRS.

xxviii, Pelo que, não se verificando qualquer ilegalidade relativa ao acto de liquidação objecto do presente procedimento, considero que se deverá manter o mesmo, sendo de indeferir o peticionado em sede da presente reclamação.”

(cfr. fls. 56 e seguintes do registo nº ...20 no SITAF);

M- A presente impugnação foi remetida, por correio registado, para a Direcção de Finanças de Lisboa, expedida em 17.01.2019 (cfr. artigo 33º da contestação).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e processo administrativo instrutor (PA), conforme especificado em cada uma das alíneas supra…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

Defendem os apelantes, antes de mais, que a sentença recorrida padece de nulidade devido a omissão de pronúncia, porque, pese embora tenha considerado que a questão sobre a obrigação do pagamento do imposto não pode ser apreciada em sede de impugnação judicial, os mesmos não se conformam com esta omissão de pronúncia, a qual nem sequer é fundamentada [cfr.conclusão XI) do recurso].

Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões. E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P.Civil (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. Edição, Almedina, 2009, pág.37; José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, C.P.Civil anotado, Volume 2º., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.737).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/09/2024, rec.2167/21.5BEBRG).

"In casu", a sentença recorrida, em sede de fundamentação de direito, além do mais, explanou os seguintes raciocínios:

"(…)

Importa referir, a título preliminar, que os Impugnantes alegaram, ainda, como causa de pedir que a obrigação de pagamento da dívida deve ser imputada à massa insolvente e não aos Impugnantes.

Sucede, no entanto, que tal questão não pode ser conhecida no âmbito deste meio processual de impugnação judicial, uma vez que a obrigação de pagamento não contende com a legalidade da liquidação impugnada, mas com a sua exigibilidade (i.e., saber que bens respondem pela dívida de IRS gerada). Tal questão deve, portanto, ser apreciada no âmbito do processo executivo, em oposição à execução fiscal (meio processual previsto nos artigos 203º e seguintes do CPPT).

De sublinhar que não existe, no caso vertente, erro na forma do processo, porquanto o pedido formulado pelos Impugnantes é o de anulação do acto de liquidação, o que consubstancia pedido típico de impugnação judicial, e porque a questão da eventual isenção a que se refere o artigo 268º do CIRE contende com a legalidade da dívida.

(…)".

Ora, independentemente da bondade do assim decidido, questão que se subsume já ao exame de eventual erro de julgamento da decisão objecto do recurso, que não à nulidade por omissão de pronúncia, certo é que não se pode concluir pela existência da invalidade invocada, dado que a sentença recorrida decidiu, explicita e fundamentadamente, que não podia tomar conhecimento do esteio da impugnação aqui em causa (a quem deve ser imputada a obrigação de pagamento da dívida derivada da liquidação adicional de I.R.S. objecto do processo), mais não sendo matéria de conhecimento oficioso.

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este alicerce do recurso.

Os recorrentes dissentem do julgado alegando, igualmente e em síntese, que sendo a venda do imóvel realizada no decurso do processo de insolvência, pelo Administrador de Insolvência, sem que o insolvente/recorrente marido tenha qualquer intervenção no processo negocial, o imposto resultante da mais-valia apurada é da responsabilidade da massa insolvente, ou seja, o imposto deve ser liquidado à massa insolvente e não aos apelantes. Que não há incremento patrimonial do recorrente marido se o bem imóvel lhe foi apreendido judicialmente e deixou de ter o direito de gozo sobre o mesmo, transferindo-se este para um património autónomo que posteriormente o alienou por força da lei. Que a sentença recorrida deve ser revogada, mais se determinando a anulação da liquidação de I.R.S. objecto do processo, dado que a isenção consagrada no artº.268, nº.1, do C.I.R.E., na redacção resultante da Lei 114/2017, de 29/12, se aplica ao caso dos autos [cfr.conclusões I) a X) e XII) a XXV) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício.

A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nº.4, al.a), 44 e 46, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2014; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec.2577/16.0BELRS; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.).

"In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo no pressuposto de que a venda que originou tal acto tributário, realizada na qualidade de proprietário do imóvel em causa, gerou mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria "G" [cfr.als.I) e L) do probatório supra].

O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec.2577/16.0BELRS; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, importa, antes de mais, vincar que, apesar da declaração de insolvência, os recorrentes não deixaram de ser proprietários do prédio alienado e gerador das mais-valias que deram origem à liquidação de I.R.S. impugnada, situação que se verificou até à data da venda do mesmo imóvel [cfr.als.C) e D) do probatório acima].

É que, quando uma pessoa, singular ou colectiva, é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com o artº.36, nº.1, al.g), do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03), passando a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez que se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominado massa insolvente. No entanto, a constituição do dito património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor (insolvente) que lhe deu origem. O que significa que, com a declaração de insolvência, a massa insolvente não passa a ser um sujeito passivo de imposto distinto da pessoa insolvente, pois o sujeito passivo do imposto continua a ser apenas um: a pessoa insolvente. Ou seja, no processo de insolvência, tanto o devedor singular como o colectivo, mantêm a sua qualidade de sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Por outras palavras, quando sobrevém a declaração de insolvência, apenas ocorre a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência, isto é, os bens não deixam de ser propriedade do insolvente, apenas se operando uma transferência daqueles poderes incidentes sobre os mesmos (cfr.artº.81, nº.1, do CIRE; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec.2577/16.0BELRS; Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.13, Julho/Setembro de 2016, pág.3 a 15; Sara Luís da Silva Veiga Dias, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Abril de 2012, pág.121, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em www.tributarium.net; Ana Prata e Outros, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Almedina, 2013, pág.716 e seg.).

No caso "sub iudice", o prédio alienado não deixou de ser propriedade dos impugnantes, mesmo após a declaração de insolvência do recorrente marido, ou seja, não se verificou qualquer alteração da relação jurídica tributária, continuando o apelante a ser o proprietário do prédio e sujeito passivo do imposto até ao momento em que ocorreu a venda do mesmo, mais sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu - valores estes identificados no probatório e que não foram colocados em causa nos presentes autos.

Pelo que, sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia.

Mais, a aplicação ao caso dos autos da norma constante do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., na versão transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12 [e recorde-se que a venda do imóvel em causa no processo, em sede de processo de insolvência, ocorre em 25/06/2013 - cfr.al.D) do probatório supra], apenas poderia ocorrer se o legislador estatuísse nesse sentido, nomeadamente, conferindo carácter interpretativo à alteração do preceito em causa, conclusão que o aplicador do direito, de todo, não retira da norma constante do artº.287, da citada Lei 114/2017, de 29/12 (OE 2018), preceito que introduziu a alteração em causa, assim passando a previsão da norma a abarcar, igualmente, a venda de bens e direitos em processo de insolvência que prossiga para liquidação, também neste caso se verificando a isenção de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, assim não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor em causa.

Nesse sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual e uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A-2ª.Secção, 31/05/2017, rec.1410/16; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2017, rec.504/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2018, rec.144/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/04/2019, rec.260/15.2BEFUN; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.3357/16.8BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/03/2026, rec. 2577/16.0BELRS).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condenam-se os recorrentes em custas, porque vencidos (cfr.artº.527, do C.P. Civil), nesta instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 15 de Abril de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

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