2O Direito
Comecemos pela impugnação da decisão da matéria de facto efectuada pela Recorrente, uma vez que defende que o facto 12 dos factos provados deverá ter a seguinte redacção:
«12. As liquidações referidas em 11 resultaram de correções com recurso a métodos indiretos conforme liquidações juntas no PA e documentos 1, 3, 5, 7, 9 e 11».
Sustenta, ainda, que a seguir ao ponto 12 e antes do ponto 13 deve ser acrescentado o seguinte facto com relevo para a boa decisão da causa:
«12 A – A data de emissão das liquidações referidas no ponto 11 é 25/02/2014».
Quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 640.º do CPC - porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640.º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, “in casu”, não cumpre integralmente com o referido ónus, pois que, embora indique a matéria de facto que pretendia ver incluída no probatório e a que considera incorrectamente julgada, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, já o mesmo não acontece quanto ao segundo ónus.
Nos presentes autos, somente foi produzida prova documental, assumindo especial importância os documentos ínsitos no processo administrativo.
No que tange ao solicitado aditamento ao probatório, através do ponto 12 A, a Recorrente não indica qualquer meio probatório que sustente que as liquidações referidas no ponto 11 do probatório foram emitidas em 25/02/2014. De modo que, não tendo a Recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto.
Relativamente ao facto vertido no ponto 12, que a Recorrente pretende ver alterado, existe uma indicação genérica para as liquidações juntas no processo administrativo, sem identificar um a um os documentos que sustentarão que as liquidações resultaram somente de correcções com recurso a métodos indirectos; o que, mais uma vez, na perspectiva já assinalada, inviabiliza a análise que se imporia no sentido pretendido.
Por outro lado, tendo ainda em vista a alteração do ponto 12, a Recorrente indica expressamente os documentos n.º 1, 3, 5, 7, 9 e 11 juntos com a petição inicial, desta feita concretizando a prova documental.
Ora, o ponto 12 da decisão da matéria de facto apresenta a seguinte redacção: «As liquidações referidas em 11 resultaram de correções aritméticas em sede de apuramento de IVA e correções com recurso a métodos indiretos – cfr. fls. 17 a 35 do processo administrativo apenso».
Tal matéria mostra-se motivada com base na fundamentação constante do relatório de inspecção tributária, a que correspondem as folhas 17 a 35 do processo administrativo apenso aos autos, de onde resulta, realmente, que foram efectuadas correcções aritméticas, mas também correcções com recurso a métodos indirectos.
Sustenta, todavia, a Recorrente que as liquidações mencionadas no ponto 11 do probatório não resultaram de correcções aritméticas e de correcções com recurso a métodos indirectos. Pelo contrário, as liquidações aí identificadas e impugnadas resultaram apenas e só de correcções com recurso a métodos indirectos, apoiando-se a Recorrente no texto expresso dos documentos n.º 1, 3, 5, 7, 9 e 11 juntos com a petição inicial.
Acontece que estes documentos indicados pela Recorrente não consubstanciam as próprias liquidações, mas somente as notificações das mesmas.
Nesta conformidade, contendo o relatório inspectivo a fundamentação das liquidações que foram efectivamente emitidas, que foi mantida e confirmada na decisão final que recaiu sobre o procedimento de revisão quanto à fixação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, consideramos correcto o julgamento desta matéria de facto realizado pelo tribunal recorrido, na medida em que se apresenta a matéria vertida no ponto 12 fundada nas folhas que correspondem à decisão final que recaiu sobre as conclusões do relatório de inspecção tributária. – cfr. fls. 17 a 35 do processo administrativo.
Acresce que o processo administrativo tem ínsita informação referente a todas as liquidações de IVA e dos respectivos juros compensatórios, integralmente emitidas em 15/02/2014 – cfr. fls. 13 e 14 do PA. Os valores destas liquidações correspondem aos montantes que constam das notificações que foram posteriormente elaboradas em 25/02/2014 (cfr. documentos 1 a 12 anexos à petição inicial), sendo, igualmente, consentâneos com as quantias mencionadas na decisão final do procedimento de revisão (cfr. fls. 68 a 69 verso do PA), que manteve as propostas no relatório de inspecção tributária quanto às correcções obtidas por recurso a métodos indirectos (cfr. fls. 17 a 35 do PA), e com as notas de fixação do imposto com base nas correcções realizadas com recurso a métodos indirectos (cfr. fls. 53 e 54 do PA), sendo as liquidações de IVA resultantes do apuramento com base na adição das correcções aritméticas com as correcções efectuadas por avaliação indirecta (cfr. fls. 13 do PA).
Por tudo o exposto, indefere-se o pedido de alteração do probatório e rejeita-se o pedido de aditamento à decisão da matéria de facto, nos moldes formulados pela Recorrente.
A Recorrente não se conforma com o julgamento “a quo”, começando por se insurgir contra a decisão, por esta ter concluído que as liquidações não enfermam do vício de falta de fundamentação e ter considerado aplicável o disposto no artigo 37.º do CPPT.
Defende a Recorrente serem as próprias liquidações que padecem de fundamentação de facto, apesar de estarem expressamente fundamentadas de direito com base no artigo 90.º do CIVA, violando o artigo 77.º da LGT, e não ter o artigo 37.º do CPPT qualquer aplicação in casu, dado que não se trata da validade das notificações, mas da fundamentação do próprio acto de liquidação stricto sensu.
Acrescenta que a sentença recorrida enviesou a análise, porquanto, ao invés de analisar o pedido identificado “NULIDADE DAS LIQUIDAÇÕES”, analisou, não a fundamentação das liquidações, mas das notificações. A Impugnante alegou a falta de fundamentação das liquidações notificadas e impugnadas e não das notificações das liquidações, o que são argumentos e pedidos totalmente diferentes, com enquadramentos jurídicos completamente distintos e consequências jurídicas também muito diversas.
Vejamos como decidiu esta questão a sentença recorrida:
«(…) Da Nulidade das liquidações por falta de fundamentação
Alegou a Impugnante falta de fundamentação das liquidações impugnadas, dado que em todas as notificações é referido ter sido liquidado o montante de imposto com recurso a métodos indiretos nos termos do artigo 90º do CIVA.
Sobre tal alegação, cita-se o acórdão proferido a 04 de maio de 2006, proferido pelo TCAN, no qual consta:
“(…), cumpre salientar que é sobeja a doutrina e a jurisprudência no sentido de que a falta ou irregularidade da notificação não afecta a validade do acto tributário notificado, mas tão só a sua eficácia - Vide, na doutrina, VIEIRA DE ANDRADE, in “O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, pág. 58, PAULO FERREIRA DA CUNHA, in “O Procedimento Administrativo”, pág. 194, FREITAS DO AMARAL in "Lições de Direito Administrativo", III vol., ed. 1989, pág.277 e segs. e SÉRVULO CORREIA, in, "Noções de Direito Administrativo", I vol.pág.318, e segs. Na jurisprudência, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 28/10/92, no Recurso nº 005616, publ. em Apêndice ao D.R. de 24.3.95, pág. 211, e os Acórdãos do STA de 12/12/01, no Proc. nº 26529, de 24/01/02 no Proc. nº 26367, de 24/04/02, no Proc nº 26636 e de 30/04/03, no Proc. nº 01640/02; Os acórdãos do TCA de 17/10/00, no Proc. nº 1078/98, de 12/11/02, no Proc. nº 7002/02, de 17/12/03, no Proc. nº 05478/01, de 4/7/00, no Proc. nº 1639/99, de 22/6/99, no Proc. nº 1736/99, de 29/6/99, no Proc. nº 2032/99 e o Ac. do Tribunal Constitucional de 08/10/96 in D.R., 2ª série, de 13/12/96.
Na verdade, não pode esquecer-se que são realidades jurídicas bem distintas a fundamentação do acto tributário da liquidação e a fundamentação que consta do respectivo acto de notificação: - enquanto aquele é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, este é o acto de comunicação, externo ao acto tributário, pelo qual o particular toma conhecimento do acto tributário notificado. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando. Por isso, a falta ou insuficiência da fundamentação da notificação apenas contende com a eficácia do acto notificado, isto é, com a aptidão do acto para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem, e não já com a legalidade do próprio acto tributário que através da notificação é comunicado.
Porque a insuficiente fundamentação do acto de notificação não implica, sequer, que tenha havido falta de fundamentação do acto de liquidação, aquela irregularidade não pode constituir vício invalidante deste acto e, como tal, não pode causar a anulação deste por vício de preterição de formalidade de fundamentação imposta por lei. Assim, como a maioria da jurisprudência tem entendido e resulta do artigo 22º do CPT (a que corresponde o actual artigo 37º do CPPT), a falta de notificação da fundamentação da liquidação apenas autoriza que o interessado requeira a sua notificação ou passagem de certidão que a contenha.
Assim sendo considerado, caso a Impugnante entendesse que se verificava insuficiente fundamentação do ato de notificação, deveria ter recorrido nos termos do artigo 37º do CPPT a emissão da fundamentação das liquidações de IVA aqui impugnadas.
Porém, como bem refere a Impugnante no artigo 9 da petição inicial “no entanto, o relatório de inspecção tributária, quer na notificação que a acompanha, quer no relatório, parecer e despacho de sancionamento apuram, para a totalidade do exercício de 2010 o valor de € 1.443,78 e para a totalidade do exercício de 2011, o valor de € 1.744,59 com recurso a métodos indirectos.”
Como tal, quanto a este ponto improcede a impugnação. (…)»
É verdade que a Recorrente invocou como vício das liquidações a falta de fundamentação, não tendo alegado a falta de fundamentação das notificações. Todavia, para afirmar a verificação desse vício imputado às próprias liquidações, considera e apoia-se nas notificações que recebeu e nos termos delas constantes.
Ora, como já referimos supra, as liquidações de IVA e juros compensatórios foram emitidas em 15/02/2014 e as notificações onde se reproduziram essas liquidações foram efectuadas em 25/02/2014 – cfr. o texto das notificações e a informação das próprias liquidações adicionais constante a fls. 13 e 14 do processo administrativo.
Note-se que os presentes actos de liquidação surgem como consequência natural de um procedimento inspectivo (cfr. pontos 2, 3, e 4 do probatório), sendo no relatório de inspecção tributária que consta a fundamentação destas posteriores liquidações. Aliás, como foi efectuado pedido de revisão quanto à determinação de parte da matéria tributável, a obtida por métodos indirectos, é da decisão final do procedimento de revisão que consta a fundamentação das liquidações nessa parte (cfr. pontos 5 a 10 do probatório).
É, por isso, legítimo afirmar que se devem ter por fundamentadas as liquidações fundadas em correcções derivadas do relatório da inspecção quando de tal relatório constam as razões dessa correcção e posterior liquidação.
É que para saber se o acto de liquidação está ou não fundamentado não pode o julgador alhear-se do relatório da inspecção, pois este é o culminar de um procedimento que o procedimento liquidatário comporta, visando a procura da verdadeira situação tributária do contribuinte e a sua efectiva comprovação.
In casu, o procedimento em causa culminou com actos de liquidação consentâneos com a motivação do relatório de inspecção e da decisão final do procedimento de revisão. Decorre do relatório inspectivo a necessidade de efectuar correcções aritméticas (cfr. no seu capítulo III as correcções de IVA dos anos de 2010 e 2011) e também correcções por recurso a métodos indirectos (cfr. o seu capítulo IV e no seu capítulo V a quantificação do IVA de 2010 e 2011). Somente quanto às correcções por avaliação indirecta foi legalmente possível efectuar pedido de revisão, todavia, foram mantidas, em decisão final de 14/02/2014 (cfr. ponto 10 da decisão da matéria de facto).
Foi com base em toda esta motivação constante das decisões finais do procedimento inspectivo e do procedimento de revisão que foram emitidas as liquidações de IVA indicadas a fls. 13 do PA, resultando o seu apuramento da soma das correcções aritméticas com as correcções com recurso a métodos indirectos. Daí, reiteramos, ser verdadeiro o facto vertido no ponto 12 do probatório - as liquidações resultaram de correcções aritméticas em sede de apuramento de IVA e correcções com recurso a métodos indirectos.
Aqui chegados, observa-se que a notificação efectuada em 25/02/2014 é que gerou confusão, pois, apesar de esclarecer que as liquidações adicionais foram feitas com base em correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, acrescentou que o foi com recurso a métodos indirectos, nos termos do artigo 90.º do Código do IVA.
Ora, em boa verdade, não existe qualquer discrepância ou erro em relação ao apurado pela fiscalização, dado que as correcções à matéria tributável foram realizadas com recurso a métodos indirectos, mas somente em parte, como vimos. Da concatenação de todos os elementos dos autos e que são do conhecimento da Recorrente, resulta que as liquidações adicionais também se basearam nas correcções obtidas por métodos indirectos, mas não só (grande parte assenta nas correcções aritméticas vertidas no relatório de inspecção tributária).
O eventual equívoco quanto à totalidade dos valores ter sido obtida por métodos indirectos surge inovatoriamente nas notificações das liquidações e é por esse motivo que o tribunal recorrido desloca a questão da falta de fundamentação para as notificações, a nosso ver, de forma adequada.
Efectivamente, a fundamentação dos actos de liquidação em apreço surge clara, suficiente, congruente, contextual e contemporânea dos mesmos, através das decisões finais dos procedimentos de inspecção e de revisão.
Como alerta a Recorrente, o artigo 37.º do CPPT só tem a ver com a notificação dos actos tributários, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, daí que, no âmbito desse artigo 37.°, a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado.
No entanto, resulta claro que a existir qualquer imperfeição ou insuficiência, ela residirá nas notificações (que não especificam que só parcialmente as liquidações adicionais foram efectuadas com recurso a métodos indirectos) e não nos actos de liquidação de IVA notificados.
É nossa convicção que o lapso da Recorrente se encontra no facto de considerar que as notificações que recepcionou são as próprias liquidações stricto sensu. Isso mostrou-se indiciário no aditamento que pretendeu fazer à decisão da matéria de facto, pois as notificações é que foram elaboradas em 25/02/2014 (as liquidações em apreço foram emitidas em 15/02/2014).
Aqui chegados, podemos concluir que grande parte do objecto do recurso se mostra condenado ao insucesso.
Isto porque, de seguida, a Recorrente continua a fazer depender os vícios que encontrou da circunstância de entender que os documentos n.º 1 a 12 juntos com a petição inicial consubstanciam as próprias liquidações impugnadas.
Assim, não se conforma com a sentença recorrida que não descortinou qualquer violação do direito à revisão do acto de fixação com recurso a métodos indirectos.
Insurge-se contra essa decisão por afirmar que a AT recusou discutir os valores e períodos que se mostram vertidos nas notificações em sede do pedido de revisão apresentado pela Impugnante, conforme resulta do procedimento administrativo junto aos autos.
Ao contrário do que pugna a Recorrente, as liquidações notificadas têm a fundamentação de facto e de direito que sustenta as correcções com base no Relatório de Inspecção e nas decisões finais dos procedimentos inspectivos e de revisão. E o Relatório de Inspecção tem anexo nota de fixação a apurar os valores das liquidações que se sustentam nas correcções obtidas por métodos indirectos.
Portanto, o contribuinte não foi impedido de discutir, em sede de comissão de revisão, o IVA que viria a ser liquidado para os anos de 2010 e 2011, dado que foi submetida a essa comissão a parte dos valores apurada com base na aplicação de métodos indirectos (e só esses, não as correcções aritméticas) – cfr. pontos 5 a 10 da decisão da matéria de facto.
Neste sentido decidiu a sentença impugnada, que também nesta parte é confirmada:
«(…) Da violação do direito à revisão do ato de fixação com recurso a métodos indiretos
Alegou a Impugnante que viu frustrado o seu direito à revisão do ato de fixação por métodos indiretos, uma vez que aí, apenas lhe foi permitido a discutir a quantia de € 1.443,76 referente a 2010 e € 1.744,59 referente a 2011.
Primeiramente refere-se que se acha estranho que seja invocado primeiramente falta de fundamentação da liquidação e depois se refira que tal liquidação resulta unicamente de utilização de métodos indiretos e depois se faça constar da petição inicial que (repetindo-se o supra referido) “no entanto, o relatório de inspecção tributária, quer na notificação que a acompanha, quer no relatório, parecer e despacho de sancionamento apuram, para a totalidade do exercício de 2010 o valor de € 1.443,78 e para a totalidade do exercício de 2011, o valor de € 1.744,59 com recurso a métodos indirectos.”
Ou seja, retira-se da própria petição de impugnação que a Impugnante tinha perfeito conhecimento do montante de IVA liquidado com utilização de métodos indiretos.
Em segundo lugar, como se conclui, dos factos considerados provados, a Impugnante exerceu cabalmente o seu direito de pedir a revisão do ato de fixação com recurso a métodos indiretos.
Como tal não foi vedado à Impugnante a possibilidade de discutir em sede de comissão de revisão a liquidação referente à parte fixada com métodos indiretos – que tal como referido na petição inicial no artigo 17º, “o Recurso a métodos indiretos, como forma de avaliação diversa do normal apuramento de impostos permite ao contribuinte uma garantia adicional de defesa – o recurso a uma comissão de revisão, conforme previsto no artigo 91º da LGT”.
Assim sendo, também quanto a esta alegação improcede a impugnação. (…)»
De igual forma, o Relatório de Inspecção que suporta as subsequentes liquidações não padece de nulidade por falta de fundamentação de direito, como bem concluiu a sentença recorrida:
«(…) Por ser idêntica a alegação neste ponto ao que já foi apreciado em sede de nulidade da fundamentação da notificação da liquidação, apenas se refere que é vasta a doutrina e a jurisprudência no sentido de que a falta ou irregularidade da notificação não afeta a validade do ato tributário notificado, mas tão só a sua eficácia. Assim sendo, caso a Impugnante considerasse que haveria falta de qualquer elemento na notificação, deveria ter recorrido ao mecanismo previsto no artigo 37º do CPPT. (…)»
O cerne do problema reside na distinção entre as deficiências da notificação e as do próprio acto de liquidação. O artigo 37.°, n.º 1, do CPPT permite a sanação de deficiências dos actos de notificação, sendo que a notificação deficiente do acto de liquidação, podendo determinar a ineficácia do acto notificando, é insusceptível de produzir a sua invalidade, por não ter a ver com o próprio acto e com os seus pressupostos. A notificação ao contribuinte não integra o acto tributário, pelo que a sua eventual irregularidade não afecta a validade deste, mas a sua eficácia. A notificação de um acto tributário é um acto exterior a este, o que significa que os vícios que, eventualmente, afectem a respectiva notificação levam à invalidade da mesma e à consequente ineficácia do acto notificado, mas não afectam a validade do acto tributário. Fundamentação do acto tributário e notificação da fundamentação são realidades distintas e com consequências diversas: a falta da primeira leva à anulação do acto por vício de forma, sendo que a falta da segunda constitui irregularidade sanável que não inquina a validade do acto – cfr., neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão deste TCA Norte, de 18/05/2017, proferido no âmbito do processo n.º 3681/04-Aveiro.
Nesta conformidade, a fundamentação vertida nas conclusões do relatório inspectivo é consentânea com as subsequentes notas de fixação do imposto e liquidações emitidas, dado que somente parte das mesmas se funda em correcções com recurso a métodos indirectos.
A fundamentação deve ser tida como um todo. Logo, analisada a fundamentação constante do relatório de inspecção tributária, o respectivo despacho de concordância e da decisão final do procedimento de revisão, verificamos que ela esclarece de forma totalmente perceptível ao abrigo de que factos e normas [artigo 90.º do CIVA] foram efectuadas as correcções (parte) com recurso a métodos indirectos, as subsequentes notas de fixação do imposto e as liquidações emitidas em 15/02/2014.
Também aqui recuperamos o vertido na decisão recorrida quanto à desnecessidade de a nota de fixação do imposto incluir a parte das correcções aritméticas:
«(…) Como facilmente se constata, não é exigida nas correções meramente aritméticas a existência de ato de fixação – ou nota de fixação.
O que existe é uma liquidação, na qual são tidos em consideração os documentos contabilísticos juntos ou não pelo contribuinte e aceites ou não pela Administração Tributária. Algo que não acontece com a utilização de métodos indiretos pois tal utilização é apenas legalmente possível quando o apuramento da matéria coletável através de correções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização.
Assim, em tais casos de avaliação da matéria tributável, esta é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no CIVA, daí a necessidade de se proceder à sua fixação. (…)»
Relembramos que as liquidações foram emitidas com recurso a métodos indirectos, mas também com recurso a métodos directos (correcções aritméticas), não existindo, assim, qualquer desarticulação ou dissonância entre as mesmas e a sua fundamentação. Quando muito, como vimos, o acto de notificação poderá induzir em erro, por permitir, eventualmente, inferir que o recurso a métodos indirectos se refere à totalidade das liquidações e à globalidade de cada uma dela. Todavia, reiteramos, tal irregularidade, a existir, não terá qualquer influência na validade das próprias liquidações em apreço.
Por último, a Recorrente continua a não se conformar com o julgamento recorrido, no que respeita às duas notas de fixação do imposto, insistindo que padecem do vício de incompetência do autor do acto para essa fixação.
Antes de mais, o que já ficou dito tem como consequência existirem todas as notas de fixação de imposto que deviam realmente existir na ordem jurídica, pois a 19/11/2013 foram emitidas as notas de fixação referentes às únicas correcções com recurso a métodos indirectos, uma referente a 2010 e outra relativa ao ano de 2011 – cfr. ponto 14 da decisão da matéria de facto.
Nesta conformidade, somente cabe apreciar o facto de as notas de fixação terem sido assinadas em 19/11/2013 por… , por delegação do Director de Finanças, delegação esta publicada no DR n.º 101, II Série, de 19/09/2006.
Vejamos, mais uma vez, a sentença recorrida a este propósito:
«(…) Da nulidade da nota de fixação – por falta de competência legal do autor do ato
Como resulta dos factos considerados provados a Nota de Fixação foi assinada por …., o qual segundo a Impugnante não teria competência delegada.
Ora, de acordo com despacho proferido pelo Diretor de Finanças, publicado no DR, nº 52, 2ª série de 14 de março de 2014 foram ratificados todos os atos praticados, entre outros, por quem assinou as Notas de Fixação, desde 01 de setembro de 2013.
Não se desconhece que existe o dever do delegado ou subdelegado, na prática dos atos delegados, de mencionar a delegação ou subdelegação, o que implica ainda a identificação do órgão delegante. Porém, a falta de menção, ou na presença de menção incorreta, a validade do ato não é afetada (é uma mera irregularidade), não podendo apenas os interessados serem prejudicados no exercício dos seus direitos pelo desconhecimento da delegação ou subdelegação, nomeadamente no que respeite à utilização de garantias graciosas ou contenciosas.
Ora, tal não se verificou de todo na presente situação, pelo que improcede também neste ponto a Impugnação. (…)»
Portanto, as únicas notas de fixação de imposto que existiam (e que deviam existir, como vimos) foram ratificadas em 27/02/2014, cuja publicação no DR ocorreu em 14/03/2014 – cfr. ponto 16 do probatório.
Alega a Recorrente que o foram já em data posterior à emissão das liquidações, entendendo que a nota de fixação se esgota quando emitida a liquidação – cfr. conclusões BB e CC das alegações de recurso.
Tal objecção não tem qualquer razão jurídica de ser, dado que em caso de incompetência, o poder de ratificar o acto cabe ao órgão competente para a sua prática (cfr. o n.º 3 do artigo 137.º do CPA) e a ratificação, em princípio, retroage os seus efeitos à data dos actos a que respeitam (cfr. o n.º 4 do artigo 137.º do CPA).
Nestes termos, produzindo um efeito ex tunc, equivale à supressão da ilegalidade que vicia o acto, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido.
Em suma, a Recorrente reafirma que as liquidações são nulas por terem sido proferidas por quem não tinha competência para a prática do acto, uma vez que o despacho de delegação de competências, que confere competência a Manuel Moreira da Silva - delegado, é proferido em data em que o delegante já havia cessado as suas funções.
O Acórdão do TCA Sul, de 10/07/2014, proferido no âmbito do processo n.º 7512/14, já tratou caso semelhante, da seguinte forma:
“(…) A incompetência pode definir-se como o vício que consiste na prática, por um órgão da Administração, de um acto incluído nas atribuições ou na competência de outro órgão (cfr. M. Caetano, Manual de D. Administrativo, Almedina, 1991, I, pág.499 e seg.; D. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, II, Almedina, 2010, pág.387 e seg.; ac.T.C.A.Sul-1ª.Secção, 17/6/2004, proc.2976/99).
A competência é conceptualizada como um conjunto de poderes funcionais que a lei confere a um órgão para a prossecução das atribuições da pessoa colectiva pública que integra, assumindo-se como a pedra basilar e de vanguarda do princípio geral da legalidade administrativa. Em consequência, a competência só pode ser definida por lei ou regulamento, sendo imodificável, irrenunciável e inalienável (artº.29, C.P. Administrativo). Não obstante, a crescente flexibilidade da actividade administrativa, fruto da subsidiariedade da actuação dos poderes públicos na sociedade, tem determinado o legislador na adopção de cláusulas gerais de delegação de poderes, afastando um modelo rígido, fechado e inflexível de ordenação da competência de um órgão. Nesse sentido, o C. P. Administrativo institui, no seu artº.35, uma genérica delegabilidade de poderes, confiando nas mãos dos órgãos administrativos a concreta definição de quais, dentro da habilitação legal, gozam de determinada competência. No universo normativo tributário, tal cláusula geral encontra-se prevista no artº.62, da L.G. Tributária (cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. I, 2ª.edição, pág.604 e seg.; Paulo Otero, Legalidade e Administração Pública, 2003, págs.862 e seg.; Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2ª.edição, págs.190 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª.edição, 2012, pág.536 e seg.).
Refira-se, ainda, que, perante a prática de um acto administrativo por órgão desprovido de competência para tal, pode o titular do órgão competente promover a sua ratificação-sanação, acto administrativo secundário destinado à sanação do vício gerador da ilegalidade do acto administrativo principal (cfr. D. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, II, Almedina, 2010, pág.268 e 269; Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2ª.edição, págs.662 e seg.). (…)
Antes de mais, diremos que a incompetência do órgão que profere a decisão do procedimento constitui um vício susceptível de conduzir à anulação do acto, pois só ocorre o vício de nulidade, no que para o presente processo interessa, nos casos de usurpação de poder e de prática de actos administrativos estranhos às atribuições do órgão que decidir o procedimento (cfr.artº.133, nº.2, als.a) e b), do C.P.A.).
Por outras palavras, os vícios do acto administrativo-tributário são, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade do mesmo quando se verifique a falta de qualquer dos seus elementos essenciais (v.g. autor do acto; destinatário do acto; fim público do acto; acto viciado por usurpação de poder) ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/8/2012, proc.5814/12; Jorge Lopes de Sousa, Código do Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.328 e seg.). (…)”
Assim, embora em 19/11/2013 a delegação de competências mencionada nos actos já não se encontrar válida, tendo sido praticados actos de fixação de imposto que enfermavam de vício de incompetência, o certo é que o, entretanto, Director de Finanças proferiu despacho, publicado no DR, n.º 52, 2ª série de 14 de Março de 2014, onde ratificou todos os actos praticados, entre outros, por quem assinou as Notas de Fixação, desde 01 de Setembro de 2013. Esta ratificação retroagiu os seus efeitos a 19/11/2013, isto é, à data dos actos a que respeitam.
A falta de competência para a prática do acto fere-o de anulabilidade, encontrando-se, porém, tal vício sanado ab initio, mercê da retroacção de efeitos da ratificação praticada pelo órgão competente.
Assim sendo, como refere a sentença recorrida, resta a indicação incorrecta da publicação da delegação de poderes no DR n.º 101, II Série, de 19/09/2006.
Como se decidiu no tribunal recorrido, a menção incorrecta de delegação de poderes equivale à falta de menção da sua existência.
Aliás, na nova versão do artigo 38.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), que actualmente corresponde ao artigo 48.º no CPA/2015, já se afirma:
- «1. O órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação.
- 2.A falta de menção da delegação ou subdelegação no acto praticado ao seu abrigo, ou a menção incorrecta da sua inexistência e do seu conteúdo, não afecta a validade do acto, mas os interessados não podem ser prejudicados nos exercícios dos seus direitos pelo desconhecimento da existência da delegação ou subdelegação».
Mas a verdade é que já antes da entrada em vigor da nova redacção do CPA, em relação a esta norma, a doutrina e a jurisprudência já vinham entendendo que a falta da menção de delegação de poderes no acto, não acarreta a invalidade deste, constituindo antes uma mera irregularidade.
É, pois, jurisprudência, desde há muito consolidada do STA, que a falta de menção do uso de delegação de poderes se degrada em formalidade não essencial (irrelevante) desde que não tenha afectado nem prejudicado o direito ao respectivo recurso contencioso [v., entre outros, Ac. de 21/03/85, rec. 17869, in Acórdãos Doutrinais 287, pág. 1176 e segs, Ac. de 23/10/97, rec. 38.607, Ac. de 24/04/2001, rec. 039895, Ac. de 30/01/2002, rec. 46135].
Esta jurisprudência é apoiada pela doutrina (cfr. FREITAS DO AMARAL, colaboração de LINO TORGAL, em “Curso de Direito Administrativo”, Vol. II, Almedina, 2001, pág. 252, onde se escreveu - “Por ocultarem elementos que dificultam a sua integral compreensão pelo destinatário ou destinatários, são irregulares os actos que, praticados ao abrigo de delegação ou subdelegação de poderes, não mencionem a existência dessas delegações ou subdelegações”; v, também, pág. 418; MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, JP GONÇALVES, JP AMORIM, ob. cit., pág. 583).
No caso dos autos, a Recorrente não ficou afectada no direito de recorrer, pois impugnou contenciosamente os actos que considerou lesivos dos seus direitos. Nenhum prejuízo lhe adveio, assim, da omissão daquela referência, pelo que tal formalidade se degradou em não essencial, não determinando qualquer invalidade dos actos.
No mesmo sentido, entre muitos outros, se pronunciou o Acórdão do STA, de 06/03/2008, in rec. n.º 0928/07, ao referir: «In casu», não se duvida que o autor do acto dispunha de poderes delegados para o praticar, tendo meramente sucedido que, ao arrepio do disposto no art. 38º do CPA, essa sua qualidade não foi mencionada no despacho. Todavia, a irregularidade assim acontecida mostra-se completamente irrelevante, pois ela não impediu a recorrente de perceber a definitividade inerente ao acto e de logo o acometer na ordem contenciosa, como deveras se impunha. Ora, este STA tem constantemente dito que a ofensa do disposto naquele art. 38º constitui um dos casos de degradação de uma formalidade em não essencial, sendo impotente para causar a anulabilidade do acto se o interessado não viu tolhido, por isso, o seu direito de recorrer (cfr., v.g., os acórdãos de 21/3/85, de 23/10/97, de 24/4/2001, de 30/1/2002 e de 21/1/2003, proferidos, respectivamente, nos recs. ns.º 17.869, 38.607, 39.895, 46.135 e 44.491).
Por isso, no seguimento de jurisprudência consolidada, o Pleno do STA decidiu que “A falta de menção da delegação no acto praticado ao seu abrigo não acarreta a invalidade deste, constituindo mera irregularidade formal, abrindo-se ao interessado a possibilidade de exercer, nos prazos legais, os meios de impugnação processualmente adequados aos actos praticados sob tal regime” [Acórdão do Pleno, de 15/11/2001, no rec. 43061].
No caso dos autos, a Recorrente não ficou afectada no direito de recorrer, pois impugnou contenciosamente os actos; constituindo, portanto, a incorrecta indicação da delegação de poderes mera irregularidade formal, sem qualquer efeito invalidante nos actos tributários.
Sem necessidade de mais amplas considerações, improcedem todas as conclusões das alegações de recurso, sendo de negar provimento ao mesmo, confirmando-se a decisão recorrida.
Conclusão/Sumário
- I - A notificação ao contribuinte não integra o acto tributário, pelo que a sua eventual irregularidade não afecta a validade deste, mas a sua eficácia.
- II - Fundamentação do acto tributário e notificação da fundamentação são realidades distintas e com consequências diversas: a falta da primeira leva à anulação do acto por vício de forma, sendo que a falta da segunda constitui irregularidade sanável que não inquina a validade do acto.
- III - A incompetência pode definir-se como o vício que consiste na prática, por um órgão da Administração, de um acto incluído nas atribuições ou na competência de outro órgão.
- IV - Perante a prática de um acto administrativo por órgão desprovido de competência para tal, pode o titular do órgão competente promover a sua ratificação-sanação, acto administrativo secundário destinado à sanação do vício gerador da ilegalidade do acto administrativo principal.
- V - A ratificação/sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido.
- VI - Em caso de incompetência, o poder de ratificar o acto cabe ao órgão competente para a sua prática (cfr. o n.º 3 do artigo 137.º do CPA) e esta, em princípio, retroage os seus efeitos à data dos actos a que respeitam (cfr. o n.º 4 do artigo 137.º do CPA).
- VII - A falta de competência para a prática do acto fere-o de anulabilidade, encontrando-se tal vício sanado ab initio, mercê da retroacção de efeitos da ratificação praticada pelo órgão competente.
- VIII - A falta da menção, a menção incorrecta ou irregular de delegação de poderes no acto, não acarreta a invalidade deste, constituindo mera irregularidade.
