0447/20.6BEAVR.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Sem prejuízo de algumas (poucas) similitudes de ambos os casos, no mais os diversos circunstancialismos de facto e as diferentes ilações daí retiradas impuseram soluções jurídicas díspares - quanto à caducidade do direito à liquidação - sem que de tal se possa retirar qualquer oposição com relevo para os efeitos que aqui nos ocupam.

II- O eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto, seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, não pode ser objeto do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme é jurisprudência constante deste Tribunal.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A... UNIPESSOAL LDA., identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 284.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro e confirmou a legalidade dos atos de liquidação adicionais de IVA relativos aos quatro trimestres de 2015, no montante global de € 1.209.261,94, invocando a oposição do acórdão recorrido com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 13/07/2023, proferido no processo n.º 2269/13.1BELRS.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«1) A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre Sociedade Extinta - Notificação das Liquidações - Caducidade.

2) Ao contrário do entendimento do Acórdão recorrido, o não recebimento da “Carta aviso” não configura uma “mera irregularidade” no procedimento administrativo de Inspeção externa, pois faz com que o prazo de suspensão não tenha corrido.

3) A Sociedade “A...- Unipessoal Lda.” nunca recebeu uma carta-aviso, nem cópia da Ordem de Serviço que tenha determinado o início da ação inspetiva em 13-12-2016 e não recebeu o Ofício com o Nº ...80, de 19/12/2016, de que a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária.

4) A Sociedade “A...- Unipessoal Lda.” não foi notificada de absolutamente nada!!!

5) E, como resulta dos próprios autos, a actividade da Sociedade A... foi cessada a 31 de Janeiro de 2016, para efeitos de IVA e a sua extinção foi registada em 31-05-2016.

6) Portanto, à data do alegado início da ação inspetiva, 13-12-2016, resulta de forma inequívoca que a aqui recorrente já estava extinta nos termos do n.º2 do artigo 160º do Código das Sociedades Comerciais: “A sociedade considera-se extinta, mesmo entre os sócios e sem prejuízo do disposto nos artigos 162º a 164º, pelo registo do encerramento da liquidação”

7) E, com a extinção da Sociedade “A...- Unipessoal Lda.”, ou seja, com a sua dissolução e liquidação, extingue-se qualquer procedimento administrativo e criminal contra ela.

8) Daí que se deva ter por totalmente ilegal a referência que o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT e alínea c), do nº 5, do artigo 36º do RCPITA, pois, ao tempo e àquela data já a Sociedade “A...- Unipessoal Lda.” se encontrava extinta.

9) Pelo que, os prazos de caducidade para a liquidação dos tributos não ficaram suspensos nos termos do disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT, pois não se pode suspender um prazo que nem sequer se iniciou, pelo simples facto de a Sociedade já estar extinta em 31-05-2016.

10) Não se pode suspender prazos de caducidade do Direito à liquidação, relativamente a uma sociedade que à data do início do procedimento x administrativo de Inspeção com vista à emissão de uma Liquidação, já não existe.

11) Ou seja, não se pode suspender um prazo daquilo que não existe!!!

12) Pelo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira ao emitir as Liquidações adicionais de IVA — Ano 2015, em nome da Sociedade “A...- Unipessoal Lda.”, já depois desta estar extinta e liquidada, emitindo Liquidações adicionais de impostos apenas no ano de 2020 (5 anos depois dos factos tributários), manifestamente tais Liquidações são ilegais e foram emitidas fora do prazo legal de 4 anos do Direito à liquidação.

13) Reitera-se, à data da instauração do Inquérito Criminal Nº ...3/16...., já a Sociedade “A...- Unipessoal Lda.” estava cessada e liquidada, extinta como pessoa jurídica, nem foi feita a prova de que os factos seriam os mesmos que tiveram como objecto as liquidações adicionais de 2015.

14) Pelo que, no caso sub judice, sendo de 4 anos o prazo de caducidade do Direito do Estado à liquidação adicional do IVA ano de 2012 em causa, bem como dos juros compensatórios, verifica-se que à data da emissão das liquidações, no ano de 2020, decorrera já o prazo de caducidade, pois nenhuma suspensão ou interrupção ocorreu, pois a mesma já estava extinta e registada a sua dissolução e liquidação no registo comercial competente em 31-05-2016.

15) Sendo que, tais liquidações emitidas em nome da Sociedade “A...- Unipessoal Lda.” são ilegais.

16) Contudo, o Acórdão recorrido nas suas conclusões, para a qual se remete e se reproduz aqui na integra com todas as consequências legais, considera que ocorreu a caducidade do direito à liquidação das liquidações adicionais emitidas em nome da Sociedade “A...- Unipessoal Lda.” e que as mesmas não são ilegais.

17) No Acórdão Fundamento é dito logo no seu sumário que: “Tendo sido emitida liquidação relativa a sociedade já dissolvida e encerrada, a mesma tem de ser validamente notificada a quem âguela sociedade suceda, para que não ocorra caducidade do direito à liquidação.”

18) Assim, enquanto no Acórdão recorrido se considera não existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações não estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta.

19) No Acórdão fundamento considera -se existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma Sociedade já extinta.

20) E quanto à divergência de fundamentos, sendo que o acórdão recorrido entendeu aplicar o regime suspensivo apesar da inexistência de demonstração de correspondência entre o inquérito e os factos tributários, enquanto o acórdão fundamento exige essa prova, sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica.

21) In casu, não está demonstrada a identidade de factos entre o inquérito e os atos tributários impugnados. A AT não juntou qualquer certidão ou prova, limitando-se a invocar genericamente a existência do inquérito.

22) Num Estado de Direito, a mera invocação da AT não substitui a prova da verificação dos pressupostos legais de suspensão da caducidade. À inversão do ónus da prova em matéria de prazo de liquidação compromete gravemente os princípios da legalidade e da proteção da confiança.

23) Há nas duas decisões judiciais em apreço, decisões expressas opostas sobre a mesma questão fundamental.

Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos e invoca-se ainda a caducidade do Direito à liquidação em causa, de conhecimento oficioso, a bem da JUSTIÇA.»

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de não se tomar conhecimento do mérito do recurso por não estarem reunidos os pressupostos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência (em consonância com o recentemente decidido no acórdão deste tribunal de 26/11/2025, proferido no processo nº 444/20.1BEAVR, que teve por objecto situação similar e envolvendo as mesmas partes).”

2. Fundamentação de facto

2.1. No acórdão recorrido consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

A. Em 28 de fevereiro de 2012 e mediante a apresentação n.º 198 foi registada sociedade “A... Unipessoal Lda.”, com o objeto social de “fabricação de rolhas de cortiça e comércio por grosso de cortiça e seus derivados” e o capital de EUR 5.000,00.

[cfr. certidão do registo comercial integrante da peça n.º 004980231 do SITAF]

B. Em 15 de janeiro de 2016 foi determinado o envio de informação com vista à instauração de inquérito criminal por indícios de utilização e emissão de faturação falsa por parte de várias empresas, onde se inclui a “A... Unipessoal Lda.” ao Departamento de Investigação e Ação Penal (DIAP) de Santa Maria da Feira.

[cfr. proposta e despacho que constituem a peça n.º 005116238 do SITAF]

C. Em 30 de maio de 2016 foi registada a extinção imediata da sociedade “A... Unipessoal Lda.”

[cfr. certidão do registo comercial integrante da peça n.º 004980231 do SITAF]

D. Na mesma data de 30 de maio de 2016 foi registado o cancelamento da matrícula da sociedade “A... Unipessoal Lda.”

[cfr. certidão do registo comercial integrante da peça n.º 004980231 do SITAF]

E. Foi instaurado contra a Impugnante o processo de inquérito n.º 83/16.1IDAVR por “factos que integram a prática de crime de fraude fiscal agravada por utilização de faturas falsas (utilização e emissão) nos anos de 2013, 2014, 2015 e 2016”

[cfr. informação prestada pelo ofício 125373022 integrante da peça n.º 005115815 do SITAF]

F. No processo referido no facto precedente foi aquela constituída arguida em 3 de outubro de 2006

[cfr. informação prestada pelo ofício 125373022 integrante da peça n.º 005115815 do SITAF]

G. A Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo efetuado a coberto das ...22, ...47, ...48 e ...22 com referência aos exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015.

[cfr. emerge do relatório inspetivo constante da peça do SITAF n.º 004895483].

H. Em 6 de dezembro de 2016 foi elaborada a carta aviso n.º ...24, dirigida a “A... Unipessoal Lda.” visando a sua notificação de que iria ser dado início à ação inspetiva credenciada pelas ordens de serviço ...46, ...47 e ...48.

[cfr. do ofício constante da peça do SITAF n.º 004895499 - (fls. 9)].

I. Em 13 de dezembro de 2016 iniciou-se a ação inspetiva referida no facto precedente com a assinatura desta por AA, seu representante na cessação.

[cfr. emerge do relatório inspetivo constante da peça do SITAF n.º 004895483 - ponto II.1 e assinatura das ordens de serviço constantes da peça do SITAF n.º 004895495 (fls. 41 a 44)].

J. Em 19 de dezembro de 2016 foi elaborado o ofício ...80 dirigido a AA com o seguinte teor:

“Fica V. Ex., por este meio, notificado de que se encontra suspenso o prazo de conclusão do procedimento de inspecção a decorrer no âmbito das Ordens de Serviço n.º ...22, ...46, ...47 e ...48, tendo igualmente sido alargado o prazo decaducidade para a liquidação dos tributos, nos termos do disposto no artigo 45.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária e artigo 36.º, n.º 5 do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, em virtude ter sido instaurado Inquérito Criminal com o número de processo n° P ...3/16...., no qual se encontra indiciado da autoria e materialidade dos factos sob investigação.”

[cfr. ofício constante da peça do SITAF n.º 004895499 (fls. 2)].

K. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada [cfr. registo postal constante da peça do SITAF n.º 004895499 (fls. 4)].

L. No âmbito do procedimento inspetivo anteriormente referido foram propostas correções técnicas de IVA para o ano de 2015 no valor de EUR 1.035.204,37

[cfr. emerge do relatório inspetivo constante da peça do SITAF n.º 004895483 e ss.].

M. O relatório inspetivo final foi elaborado em 22 de janeiro de 2020. [cfr. emerge do relatório inspetivo constante da peça do SITAF n.º 004895495].

N. Em 3 de fevereiro de 2020 foi elaborado o ofício n.º ...80 dirigido a AA visando a sua notificação do relatório final de inspeção tributária e nota de diligência

[cfr. ofício constante da peça do SITAF n.º 004895495 - fls. 27 daquela].

O. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada com aviso de receção, sendo a missiva rececionada em 13 de fevereiro de 2020.

[cfr. registo e aviso de receção constantes da peça do SITAF n.º 004895495 - fls. 28 e 39 daquela].

P. As correções anteriormente referidas foram sustentadas nos seguintes termos:

“(...)

Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dá-se aqui por reproduzido o facto dado como provado em primeira instância.

[cfr. emerge do relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º004895483, 004895487, 004895489, 004895491, 004895493 e 004895495].

Q. Em 21 de fevereiro de 2020 e na sequência do sancionamento hierárquico da proposta constante do facto precedente, foram emitidas em nome da «A... Unipessoal Lda» as seguintes liquidações de IVA respeitantes ao ano de 2015 e cujo lançamento na conta corrente originou a emissão de notas de cobrança com os seguintes prazos de pagamento:

[IMAGEM]

[cfr. liquidações e notas de cobrança constantes da peça do SITAF n.º 004851755]

R. Em 13 de julho de 2020 foi apresentada a presente impugnação das liquidações referentes no facto precedente junto do Serviço de Finanças de Feira-3

[cfr. ofício do SF constante da peça do SITAF n.º 004940760]

S. A Impugnante não foi notificada do teor integral dos relatórios inspetivos finais elaborados na sequência das ações inspetivas que visavam “B...”, “C...”, “D...” e “E...”

[facto incontrovertido]

T. A Impugnante contabilizou as faturas emitidas por “B...”, “C...”, “D...” e “E...”, deduzindo o respetivo IVA nas declarações periódicas daquele imposto respeitantes a 2015.

[facto incontrovertido]

U. O inquérito criminal 83/16.1IDAVR encontra-se nesta data ainda pendente

[cfr. resulta do teor dos ofícios n.º 12573022 constante da peça do SITAF n.º 005115815 e n.º 126313989 de 07/03/2023 constante da peça do SITAF 005134352]

Atenta a conformação da instância pelas partes, nomeadamente no que respeita aos pedidos e causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão a proferir.

Nomeadamente não se provou que:

V. A missiva referida no facto «H» tenha sido expedida por via postal registada

[embora o referido ofício tenha aposta a menção “registada” e dele conste a menção manual a “...61...”, do procedimento administrativo não consta o talão de apresentação emitido pelos serviços postais]

W. A missiva referida no facto «J» tenha sido rececionada pela Impugnante

[embora o referido ofício tenha sido expedido por via postal registada não consta do procedimento administrativo qualquer documento comprovativo da sua efetiva receção como o recibo de entrega ou print extraído dos CTT atestando o destino da correspondência]

Motivação da matéria de facto:

No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo inserto no SITAF (com mais de 2.000 de páginas) não impugnados.

A convicção do Tribunal resultou da sua análise em conjunto, independentemente de poderem não ter suportado diretamente qualquer facto levado ao probatório, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.

Neste domínio importa também salientar que as partes prescindiram da inquirição das testemunhas arroladas.

No que concerne ao ónus da prova e sua repartição, tal matéria será objeto de desenvolvimento adiante. (…)”

3.2. Nos termos do art.º 662.º do CPC, e por nos autos constar elementos que o habilitam, procede-se à reformulação do facto U. o qual passa a ter a seguinte redação:

U. Por ofício com a referência ...22, datado de 13.01.2023, dirigido ao processo n.º 447/20.6BEAVR, emitido por ordem da Ministério Público- Procuradoria da República da Comarca de Aveiro- Departamento de Investigação de Ação Penal 1ª Secção de Santa Maria, e a instância do TAF de Aveiro, foi informado que “ Vimos pelo presente informar V. Exª que a A... é arguida nestes autos por factos que integram a prática de crime de fraude fiscal agravada por utilização de faturas falsas (utilização emissão) nos anos de 2013, 2014, 2015 e 2016.

A constituição de arguido ocorreu em 3 de outubro de 2016, assim como o seu gerente AA. A referida empresa tem a matrícula cancelada na conservatória.

Ainda não foi proferido despacho final nos presentes autos.(…)”

[ cfr. ofícios n.º 12573022 constante da peça do SITAF n.º 005115815 e n.º 126313989 de 07/03/2023 constante da peça do SITAF 005134352].»

2.2. No acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

1) A Impugnante é uma sociedade por quotas com objeto social de prestação de serviços de Restauração e Bebidas; Gestão de Espaços de Animação, Eventos e Festas Multimédia-Culturais; Produção, Promoção e Gestão de Eventos Audiovisuais; Produção, Promoção, Exposição e Gestão de Artes Audiovisuais e Multimédia; Agenciamento de Artistas Multimédia e Audiovisuais; Representações e comércio de Tecnologias ou Artigos Audiovisuais e Multimédia; Edição e Publicações Audiovisuais e Multimédia (cf. contrato a págs.80 a 85 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

2) Em 06-10-2006 foi outorgado um documento designado “Contrato de suprimentos”, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«[...] Entre:

PRIMEIRO: M.......[...]

SEGUNDO: I....... [...]

adiante designados, também, por MUTUANTES,

e

TERCEIRO: M....... [...] adiante designada como MUTUÁRIA [...]

Os MUTUANTES, efetuarão suprimentos à MUTUÁRIA, de montante igual, no valor global de € 60.000 (sessenta mil euros), por entradas em dinheiro. [...]

a) O reembolso dos suprimentos prestados pelos MUTUANTES, ocorrerá decorridos que sejam, pelo menos, 366 (trezentos e sessenta dias) dias, contados da deliberação da assembleia geral que aprovar a celebração do Contrato de Suprimentos, regido pelo presente clausulado;

b) Quer o reembolso, quer o prazo do mesmo, carecem de decisão unânime dos sócios MUTUANTES;

e) Os sócios MUTUANTES poderão prescindir do reembolso dos suprimentos que efectuam. [...]

O reembolso será efectuado em 60 (sessenta) prestações mensais e sucessivas de € 500 (quinhentos euros) cada. [...]»

(cf. contrato a págs. 87 a 90 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

3) No ano de 2008 eram sócios e gerentes M.......e I....... (facto assente por confissão e cf. relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 127 a 152 do PA apenso aos autos);

4) Em 10-03-2008 foi emitida uma carta registada em nome da Impugnante, da qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] Serve a presente carta para o informar que o contrato de trabalho a termo certo que o liga a esta empresa, assinado no passado dia 01 de Outubro de 2007, e pelo período de 6 meses, não será renovado. [...]

Assim [...] informa-se que o seu contrato de trabalho caducará no próximo dia 01 de Abril de 2008, data a partir do qual deixará de ser trabalhador da empresa. [...]»

(cf. carta a págs. 116 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

5) Em 31-03-2008 foi outorgada um documento designado “Declaração de Quitação”, do qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] declara que recebeu da M......., Lda, [...] a quantia de 539,50 € [...] a título de pagamento de todas as remunerações legais devidas no âmbito da cessação do Contrato de Trabalho a Termo Certo até ao dia 31 de Março de 2008, data de cessação do contrato [...]»

(cf. documento a págs. 117 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

6) Em 30-05-2008 o sócio-gerente M....... apresentou uma providência cautelar contra a sócia-gerente I.......formulando um pedido de suspensão das funções desta como gerente da Impugnante, tendo este processo corrido sob o n.º PC 677/08.9TYLSB no Tribunal de Comércio de Lisboa (cf. decisão a págs. 53 a 74 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

7) Em 29-07-2008 o sócio-gerente M....... apresentou uma queixa- -crime contra a sócia-gerente I....... tendo este processo corrido sob o n.º 4244/08.9TDLSB no Departamento de Investigação e Ação Penal de Lisboa (cf. requerimento a págs. 76 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF e fls. 305, verso, a 312 do PA apenso aos autos);

8) No exercício de 2008 foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes faturas por entidades terceiras:

9) No exercício de 2008 as faturas descritas em 8) foram registadas no diário de compras da contabilidade da Impugnante da seguinte forma:

10) No exercício de 2008 foi registado no balancete da Impugnante a quantia de € 17.120,12 sob a conta 64“Custos Com Pessoal”, sendo € 1.238,50 relativos à conta 642 “Remunerações Pessoal” (cf. balancete a págs. 113 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

11) No exercício de 2008 foram registadas as seguintes vendas no programa informático da Impugnante:

12) No exercício de 2008 foram registadas vendas no programa informático da Impugnante no valor total de €60.447,60 (cf. mapa vendas a págs. 109 a 111 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

13) Em 06-02-2009 o sócio-gerente M....... apresentou um requerimento no Departamento de Investigação e Ação Penal de Lisboa com vista à desistência da queixa-crime descrita em 7) (cf. requerimento a págs. 78 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

14) Em 22-05-2009 o processo n.º 4244/08.9TDLSB, descrito em 7), foi arquivado (cf. ofício a fls. 271 do SITAF);

15) Em 11-10-2012 foi outorgada pelo gerente da Impugnante a ordem de serviço n.º OI201202997, de âmbito parcial ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008 (cf. ordem de serviço a fls. 415 do PA apenso aos autos);

16) Em 07-02-2013 foi outorgada pelo gerente da Impugnante a alteração da ordem de serviço n.º OI201202997, descrita em 15), constando no quadro 5 “Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento” o seguinte:

«No decorrer da inspeção constatou-se a existência de omissões, nomeadamente, [...] IVA, o que motivou a alteração do âmbito e extensão da ordem de Serviço de univalente para polivalente, de forma a permitir as correções devidas»

(cf. ordem de serviço a fls. 416 do PA apenso aos autos);

17) Em 05-04-2013 os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o RIT sob a ordem de serviço n.ºOI201202997, constando do mesmo, com interesse, o seguinte:

«[...] II - 03 - 02 - SITUAÇÃO DECLARATIVA E DÍVIDAS FISCAIS

Em IVA a empresa está enquadrada no regime normal com periodicidade trimestral e as declarações periódicas de IVA têm sido entregues embora nem sempre dentro dos prazos. [...]

II- 3 - 3 - ORGANIZAÇÃO CONTABILÍSTICO - FISCAL

A empresa possui contabilidade organizada de acordo com as formalidades exigidas pela lei comercial e fiscal.

A contabilidade, informatizada, é executada pelo TOC externo à empresa [...]

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS [...]

IV- 1 – ABORDAGEM DA EMPRESA [...]

Segundo M......., a gerência efetiva da empresa estava a cargo da sócia I......., que acompanhava diariamente, no estabelecimento, o negócio da empresa.

Ao aperceber-se de um conjunto de atitudes e procedimentos indiciador, não só de má gestão como também de aproveitamento pessoal de recursos e potencialidades da empresa por parte da sócia e gerente I......., intentou contra ela, primeiro uma providência cautelar e posteriormente uma queixa crime.

Em resultado desses processos, I....... renunciou à gerência a 06/02/2009 e alienou a 5 sua quota na empresa a 15/04/2010.

IV- 2 - A CONTABILIDADE

A contabilidade da M....... Lda., é elementar, bastante simples, com imperfeições e omissões, não revelando de forma consistente e apropriada quer a totalidade da atividade desenvolvida quer a sua verdadeira situação financeira e patrimonial.

Nos elementos contabilísticos que nos facultaram não constavam os inventários iniciais e finais de matérias-primas. Após notificação apresentaram-nos exclusivamente o inventário final de 2008.

Segundo nos apercebemos, a contabilidade do exercício de 2008 foi executada apenas no final do exercício, situação que foi confirmada pelo sócio-gerente M......., com a el justificação de que não tinham tido acesso a todos os documentos.

Talvez pelo facto, parte das compras de matérias-primas está contabilizada por contrapartida de caixa, não existindo nesses casos contas correntes com os fornecedores, o que torna difícil uma avaliação consistente e impraticável o cruzamento de informação.

Relativamente às compras a fornecedores habituais com conta corrente contabilística, procedemos à sua circularização, tendo-se detetado algumas divergências entre o declarado por aqueles e o constante da contabilidade da empresa, conforme adiante se demonstrará.

Também relativamente aos custos de funcionamento, o tratamento contabilístico e fiscal não foi uniforme durante o exercício. [...]

O facto de a contabilidade ter sido executada com cerca de um ano de atraso potenciou, não só a omissão de documentos como também o menor rigor na contabilização dos meios de pagamento utilizados.

Em muitas situações a contabilidade não consegue comprovar o que foi pago, quando e como.

A empresa utiliza para faturação software Wintouch WGES 5.26.618. As receitas são contabilizadas com base num resumo mensal dos fechos diários do programa, tendo como contrapartida caixa.

Anexos aos fechos diários de faturação, encontram-se apensos os fechos (diários ou não) do multibanco bem como alguns (faltam muitos) dos talões das operações realizadas no período.

Devido às omissões de receitas, os meios monetários gerados pela empresa eram insuficientes para fazer face aos encargos. Daí que grande parte das compras e outros gastos que ocorreu durante o exercício, foi suportada alegadamente pelos sócios, conforme conta corrente contabilística. Estes, inclusive, abdicaram dos vencimentos.

No final do exercício de 2008 a dívida da empresa aos sócios, evidenciada em conta corrente, ultrapassava € 173.000,00.

Tendo presente a insuficiência da contabilidade, e havendo necessidade de avaliar o comportamento fiscal da M....... Lda., tornava-se necessário a recolha de um conjunto de dados e informações que permitissem calcular ou estimar a verdadeira dimensão da atividade desenvolvida. [...]

Dessa pesquisa mais exaustiva ressalta que, alguns produtos essenciais nunca foram adquiridos durante o ano ou, se o foram como tudo indica, as compras não estão reveladas na contabilidade.

Relativamente às designadas “compras do dia” ou de “ocasião/emergência”, efetuadas geralmente em mercados, mercearias, super ou hipermercados, muitos dos documentos (faturas ou vendas a dinheiro processadas por máquinas registadoras) estão indecifráveis.

IV- 3 - APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS

Como resulta do descrito no ponto IV-2, a contabilidade não revela a verdadeira dimensão do negócio da empresa.

Os elementos disponíveis não permitem aferir a veracidade dos proveitos declarados e indiciam omissões de compras e de outros gastos, para além de muitas outras irregularidades.

A gerência da empresa, não obstante o seu empenhamento, não apresentou parte dos elementos solicitados na notificação de 28/01/2013 como, por exemplo, os talões multibanco, o inventário inicial de 2008 das matérias-primas, as guias de pagamento das retenções de rendimentos de prediais (IRC).

Outro facto que indicia a omissão de receitas e consequentemente de proveitos são as margens brutas apresentadas em cinco exercícios (2007 a 2011) [...]

Como se pode ver pelo quadro antecedente, a contabilidade da M....... não oferece credibilidade. Como é possível, relativamente à prossecução da mesma atividade (bar/restaurante - serviço de alimentação e bebidas), a margem bruta de exploração variar tanto em cinco exercícios, de 29,96% para 79.50%.

A margem apresentada para o exercício de 2008 (52,04 %), fica bastante aquém da por nós apurada (70 %), conforme, no capítulo seguinte, se demonstrará.

Perante a escassez de receitas (devido às omissões), os pagamentos de muitos dos encargos (compras, e custos diversos como rendas, seguros, honorários e conservação e reparação) foram alegadamente suportados pelos sócios que, inclusive, abdicaram dos vencimentos. [...]

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS [...]

V- 3 - 2 - OMISSÃO DE COMPRAS [...]

Com já atrás se referiu, a contabilização das compras de matérias-primas processou-se de duas formas:

• Tendo como contrapartida caixa ou sócios sempre que as compras eram efetuadas pela empresa em superfícies comerciais, não existido nestes casos quaisquer contas correntes.

• Mediante conta corrente com o fornecedor, relativamente às mercadorias colocadas no estabelecimento;

Quanto às primeiras, não é possível comprovar se existem ou não omissões. Há apenas a convicção dado termo-nos apercebido da inexistência de alguns produtos essenciais que nunca foram adquiridos durante o ano ou, se o foram como tudo indica, as compras não estão reveladas na contabilidade

Relativamente às segundas procedemos à circularização de 13 fornecedores, dos quais responderam 12. [...]

O Dia Portugal Lda. (supermercados minipreço), comunicou que não existiram transações, o que não corresponde à verdade já que constam na contabilidade várias faturas emitidas por aquela entidade.

Outra situação é a compra de produtos em nome dos sócios e vendidos no estabelecimento.

Consta da queixa-crime apresentada ao Ministério Público pelo sócio M....... contra a ex sócia I......., que esta utilizava a empresa e bens da empresa, na realização de eventos, em proveito pessoal.

Que, para além de utilizar as instalações da empresa para fins estranhos à mesma também adquiria diversos produtos a título pessoal que posteriormente vendia no estabelecimento.

Relativamente ao fornecedor U....... SA, verificou-se que em 2008, aquela empresa procedeu a venda de produtos quer à....... Lda., quer à sócia gerente I......., enquanto empresária.

Averiguamos que I......., NIF: 22……, exerceu a atividade de agência de publicidade, C….: …..10, e que no ano de 2008não declarou quaisquer rendimentos relacionados com a realização de eventos ou venda de bebidas

No quadro seguinte apresentam-se as divergências entre os fornecimentos dos fornecedores e o contabilizado pela M........Na linha relativa à U....... SA (2) constam as aquisições efetuadas por I....... e que foram consumidas no estabelecimento. [...]

Estas divergências revelam que a contabilidade não é consistente nem fidedigna, já que não patenteia a verdadeira dimensão da atividade desenvolvida pela empresa, nem a sua exata situação económica, financeira e patrimonial.

Para além das omissões diretas constata-se também a utilização de subterfúgios, compras à margem da empresa, como forma de tornear a declaração de todos os proveitos.

V- 3 - 3 - AS MARGENS

Procedemos numa primeira fase à análise das margens brutas [(Vendas e ou Prestações de Serviços - Custos das Vendas) /Vendas e ou Prestações de Serviços x 100] declaradas pela empresa no exercício de 2008 [...] Margem Declarada 52.04%[...]

Esta margem, tendo em conta o tipo de estabelecimento (com esplanada), a sua localização, o horário de funcionamento, é substancialmente baixa o que, associado á omissão de compras indicia a omissão de proveitos. [...]

REFEIÇÕES

Embora as considerássemos exageradas não foram postas em causa as quantidades indicadas pela empresa constante das fichas técnicas, relativamente à composição de cada prato.

Margem média dos pratos 67,08%

SOBREMESAS [...]

O cálculo do custo das sobremesas foi feito com base nas fichas técnicas apresentadas pela empresa. As quantidades indicadas correspondem a 10 doses individuais. [...]

Margem média 71,91% [...]

BEBIDAS

Também, relativamente às bebidas, procedeu-se à quantificação do custo unitário bem como ao respetivo cálculo das margens de comercialização [...]

Margem média 71,90% [...]

CAFETARIA

Semelhante procedimento foi executado relativamente aos produtos de cafetaria, conforme quadro infra [...]

Margem média 77,97% [...]

PASTELARIA

Margem média 61,52% [...]

Dado que os elementos disponíveis na contabilidade relativamente ao registo dos proveitos (lista do dia com um montante global), não permitem que se proceda a qualquer ponderação, utilizaremos a margem média simples. [...]

Pare efeito das correções, aplicaremos, após arredondamento final, a margem de exploração de 70,00%. [...]

V- 3 - 4 – CÁLCULOS [...]

Os autos consumos deverão ser minimizados uma vez que como trabalhadores dependentes a empresa apenas apresenta os sócios-gerentes. Todos os restantes são prestadores de serviços. [...]

Contudo, assim como na omissão de compras, também no que se refere aos desperdícios/quebras, uma vez que a empresa não os considerou é difícil estimar e quantificar a sua dimensão.

Em termos percentuais, a supressão de compras (para além daquelas por nós quantificadas) e os desperdícios/quebras equivalem-se, pelo que para efeito dos cálculos, não entramos em linha de conta com os desperdícios.

Assim, no que se refere ao custo das vendas teremos:

-Declaradas 26.316,05

- Não declaradas 10.593,45 [...]

PS = 123.031,68 € [...]

V- 4 - RESUMO DAS CORREÇÕES POR MÉTODOS INDIRETOS [...]

V- 4-2-EM SEDE DE IVA

Nos pontos V-3-2 e V-3-4 deste relatório, apresentam-se em pormenor as justificações e cálculos para as correções efetuadas. [...]

Total 8.179,97 [...]

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO [...]

No ponto IV - 2 do Projeto de Relatório (e do presente Relatório), fizemos uma apreciação à contabilidade da M......., que mantemos na Integra.

A empresa não negou as omissões detetadas, tentou torneá-las através de explicações pouco convincentes.

Essas omissões, com destaque para as compras, aliadas à amplitude das margens apresentadas de exercício para exercício e à injeção sistemática pelos sócios de dinheiro na empresa foram, em nosso entender, argumentos suficientes para aplicação de métodos indiretos, conforme ponto IV - 3 do Relatório.

É um facto que, mediante notificação, foi apresentado um ficheiro SAFT-T contendo a informação pormenorizada de artigos vendidos e com os fechos diários do período. Como à data (2008) os programas de faturação não eram certificados, não há forma de comprovar a sua autenticidade.

Acresce que os programas só revelam a informação que foi efetivamente objeto de registo e, como é do senso comum, no ramo da restauração, grande parte das operações processava-se no “regime de caixa aberta”.

E também é do senso comum, que o controlo interno é tanto mais fraco quanto maior for o envolvimento dos sócios na gestão direta do negócio. E, no exercício de 2008, a M....... não teve outros colaboradores que não os sócios, pelo menos declarados à Administração Tributária.

As justificações para as divergentes margens apresentadas nos últimos 5 anos (2007 a 2011) também não são convincentes. Os serviços prestados pela M....... naqueles exercícios foram semelhantes (bar/restaurante). Os elementos que servem de base para o cálculo da margem bruta são os mesmos, o custo das matérias consumidas e a correspondente prestação de serviços. A disparidade entre aquelas margens (de uns exercícios para os outros) só pode advir, ou de omissões (de compras ou de serviços prestados) ou de deficiente contabilização,

A diferença ente a margem bruta por nós apurada (relativamente ao exercício de 2008) e a declarada pela empresa indicia fuga a parte das receitas.

Também é revelador da omissão de receitas os elevados suprimentos ou créditos que os sócios e gerentes tinham sobre a empresa. E não se trata apenas de investimento, mas também, em grande parte, o custear os gastos de funcionamento da empresa.

Se os sócios, ao que tudo indica, não tinham fortuna pessoal, e os rendimentos auferidos no ano (2008) ou anos anteriores eram diminutos, parte deles obtidos na própria empresa e não recebidos, de onde provinha o dinheiro sistematicamente injetado na M.......? [...]

A M....... não refuta que existem omissões de compras na contabilidade conforme se demonstrou no ponto V-3-2 de Relatório.

Insiste, é que essas omissões não têm reflexos nas vendas ou prestações de serviço: constantes do programa de faturação e registadas na contabilidade mas, evidentemente não comprova nada.

A empresa esquece que as compras omitidas na contabilidade foram consumidas e que acrescem ao custo das matérias-primas considerado. Mantendo-se as vendas e aumentando o custo das vendas (por via das omissões de compras) a margem bruta de exploração desce cerca de 4% face à margem declarada.

Ora, se a margem já é bastante baixa, quer relativamente à por nós apurada neste Relatório, quer em comparação com as apresentadas pela empresa nos exercidos seguintes, assim ainda fica mais distante.

Quanto à Zip Restauração, contrariamente ao afirmado pela M......., o fornecimento vem, pelo menos, desde o início de2008 e as compras não contabilizadas correspondem a sensivelmente a um mês de aprovisionamento.

Se comprovadamente existem compras não contabilizadas (para além de outras omissões), como é que a contabilidade pode ser credível? [...]

Na queixa-crime, a folhas 10 e 11 do Anexo 14, doc. 1/15 a 15/15, é abordada de uma forma clara e inequívoca, a omissão de compras e receitas. [...]

Na circularização de fornecedores que efetuamos no decurso da ação inspetiva, apurou-se que relativamente à U....... SA, para além das compras efetuadas pela M......., também se verificaram aquisições a título pessoal da ex-sócia e gerente I

Ressalta da queixa-crime apresentada ao Ministério Público a que se referem os autos de inquérito n.º 424/08.9DLSB-02, que existiu muita promiscuidade entre os negócios da M....... e os da ex-sócia e gerente I......., quer na utilização de bens de empresa na realização de eventos em proveito pessoal, quer na aquisição diversos produtos a título pessoal que posteriormente vendia no estabelecimento. [...]

Ao longo do Projeto de Relatório não atribuímos à M....... a realização de festas ou festivais (como o festival LAB) fora do seu estabelecimento (negócios pessoais de I....... e seus associados), nem propusemos a sua tributação por isso.

que a queixa-crime comprova é que foram vendidas no estabelecimento comercial «o Século», propriedade da M......., por diversas ocasiões, significativas quantidades de bebidas (cervejas, sumos, refrigerantes, bebidas espirituosas, etc.), não adquiridas pela empresa, mas sim pela ex-sócia e gerente I....... ou pessoas associadas. [...]

Assim, porque se desconhece a quantidade exata de bebidas introduzidas ilegalmente no estabelecimento para escoamento, não adquiridas pela M......., considerou-se exclusivamente para o efeito as aquisições efetuadas por I....... à U........ A partenão consumida no estabelecimento compensará as bebidas espirituosas e as adquiridas a outros fornecedores não consideradas. [...]

As compras consideradas omitidas - ponto V-3-2 do relatório - passam a ser de 4.239,12 € [...]

Relativamente aos cálculos das omissões apuradas - ponto V-3-4 do relatório - temos o custo das matérias consumidas altere-se para 30.555, 12 € [...]

Aplicando a margem por nós apurada neste relatório - ponto V-3-3 - teremos: [...] PS = 101.850,57 € [...]

IX- 2 - CORREÇÕES EM SEDE DE IVA

Os cálculos e as fundamentações das correções propostas constam dos pontos V-3-2 a V-3- 4, corrigidos pelos novos dados introduzidos na parte final do ponto VIII - Direito de Audição - Fundamentação.

Apresenta-se no quadro seguinte, o IVA devido por períodos no exercício de 2008. [...]

Total 5.638,24 [...]»

(cf. RIT a fls. 127 a 152 do PA apenso aos autos);

18) Na mesma data os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante um ofício com vista à notificação do RIT descrito em 17) (cf. ofício a fls. 317 e 318 do PA apenso aos autos);

19) Em 09-05-2013 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante com vista à revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (cf. requerimento a fls. 321 a 348 do PA apenso aos autos);

20) Em 29-05-2013 foi elaborada a ata da reunião n.º 27/13 referente ao pedido de revisão descrito em 19), da qual se extrai, designadamente, que não houve acordo entre os peritos da Impugnante e da Fazenda Pública (cf. ata a fls. 387 a 391 do PA apenso aos autos);

21) Em 01-02-2010, a Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa proferiu um despacho de fixação da matéria tributável em nome da Impugnante, do qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] B. do Procedimento de Revisão [...]

C. Decisão

Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta

Pelo exposto e pelos elementos constantes dos autos, relatório, pedido de revisão e as posições dos peritos intervenientes no debate contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que o acervo contabilístico do sujeito passivo referente ao exercício de 2008, não se encontra elaborado de acordo com o estabelecido nos art.ºs 17.° e 115.° (actual 123°), ambos do Código do IRC e art.º 44.° do código do IVA, uma vez que ficou patente que a contabilidade é elementar, com imperfeições e omissões, não refletindo a atividade comercial nem retratando de forma fidedigna a verdadeira situação financeira e patrimonial.

Tanto assim é, que foi o próprio sujeito passivo, por intermédio do sócio-gerente o Sr. M........, que apresentou queixa-crime contra I......., à data sócio-gerente da empresa, que correu termos pelos autos de inquérito n°424/08.9DLSB-02, junto dos serviços do Ministério Público do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP de Lisboa, num contexto de litígio entre os mesmos, denunciando várias factualidades, nomeadamente, omissões e erros com pertinência fiscal, como se demonstra através dos seguintes excertos, que constam da sobredita queixa-crime apresentada 29 de Julho de 2008 [...]

No pedido da revisão da matéria, o S.P volta assumir que os registos contabilísticos enfermam de erros e lapsos, ficando isso bem patente nos pontos 7.1 e 19.

A tudo isto se junta, o que ficou demonstrado nomeadamente à ausência de inventário inicial relativo ao exercício em apreço (2008), lançamentos contabilísticos relativos a parte de compras de matérias-primas, retratados por contrapartida de caixa, inexistindo nesses casos contas correntes com fornecedores, dificultando uma avaliação coerente e impossibilitando o cruzamento de informação contabilisticamente pertinente. [...]

Devido à omissão de receitas, os meios monetários gerados pela empresa eram insuficientes para fazer face aos encargos, tendo-se inclusive concluído que alguns produtos essenciais nunca foram adquiridos durante o exercido, ou se o foram, nunca foram devidamente refletidos no acervo contabilístico, assim como a ausência de inúmeros talões das operações do terminal de multibanco aquando dos fechos de caixa, fados que concorrem para a fragilidade e falta de credibilidade dos lançamentos contabilísticos.

O reclamante, quer no exercido de direito de audição em sede de projeto de relatório inspetivo, quer pedido de revisão, rebate exaustivamente estes e outros itens. Contudo, é de salientar, que não repudia de forma perentória, nenhum deles. Antes, relativiza as posições assumidas pela AT, asseverando que, pese embora os lapsos, omissões e erros nos registos contabilísticos, os mesmos não assumem relevo ou intensidade, para se considerarem reunidos os requisitos para A determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Estas situações não foram validamente colocadas em crise, quer no pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte nem o perito por si nomeado, vieram abalar os argumentos do Relatório, sendo defendido pelo perito da fazenda pública que se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação do método de avaliação indirecta.

O perito do sujeito passivo relativamente ao recurso a métodos indiretos, pela AT não se pronuncia, clarificando apenas que na sua ótica, existe, erro na quantificação, como adiante se verá.

Face ao que se já se demonstrou, a determinação da matéria coletável/imposto em falta, está assim, plenamente justificada, sendo defendida igualmente a sua aplicação pelo perito da fazenda pública. [...]

Quanto à quantificação [...]

Apesar de elencar no pedido de revisão, as faturas, que na sua opinião, contribuem para a correta quantificação das omissões de compras, nada juntou ou demonstrou, nem aquando do pedido, nem durante o debate entre os peritos, tomando inviável qualquer apreciação sobre o que agora alega.

Quanto ao argumento das margens de comercialização, não é de acolher o que alega o S.P, uma vez que o relatório da inspeção, efetuou analise abrangente e pormenorizada que teve em conta as componentes mais representativas, como por ex: menus, pratos do dia, saladas e tostas, bem como os produtos de cafetaria e pastelaria. A opção pela margem média simples, afigura-se correta, por ser aquela que melhor se coaduna com a realidade do sujeito passivo, tal como corrobora o perito da fazenda publica, no seu laudo, que acrescenta, que a margem média final apurada pelo sujeito passivo, com um misto da média ponderada e média simples, não diverge muito da média apurada pela AT.

Relativamente à questão dos desperdícios e auto consumos, recordamos que estes últimos deverão ser relativizados, uma vez que no ano em análise, apenas estão apresentados como trabalhadores dependentes, os sócios gerentes, sendo os restantes prestadores de serviços, e nem os registos contabilísticos da visada fazem qualquer referência a esta temática.

A quantificação dos desperdícios só seria possível, se se tivesse conseguido apurar o resultado efetivo por menu, sendo que a própria visada, não os considerou, nos seus registos contabilísticos. [...]

No que respeita à quantificação não foram apresentados pelo sujeito passivo e pelo seu perito elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos serviços de inspeção tributária, confirmados pelo perito da fazenda pública, e que façam prova do excesso na quantificação.

Em face do exposto, mantenho os valores fixados. [...]»

(cf. despacho a fls. 392 a 398 do PA apenso aos autos);

22) Em 09-07-2013 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante as seguintes liquidações de IVA e de juros compensatórios do exercício de 2008:

23) Em 09-12-2013 deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.»

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.»

2. Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, altera-se oficiosamente a redacção do ponto 21 do probatório

Compulsados os autos, verifica-se a existência de erro material de escrita no que respeita à indicação da data em que a Directora de Finanças Adjunta de Lisboa proferiu o despacho de fixação da matéria tributável em nome da impugnante. Analisada a sentença proferida nos autos constata-se que no ponto 21 da matéria de facto, se indicou como data em que foi proferido o aludido despacho em 01/02/2010, assentando a prova deste facto no despacho de fls. 392 a 398 do PA apenso aos autos.

Ora, examinado o PA e concretamente o despacho em questão, verifica-se que a data indicada no mesmo é a de31/05/2013 e não como se indicou a de 01/02/2010.

Tal erro configura um lapso de escrita manifesto, que dá direito à sua rectificação. Assim sendo, procede-se à rectificação do aludido erro material de escrita, alterando a redacção do ponto 21 da matéria de facto dada como assente, devendo, em vez de “Em 01-02-2010, a Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa (…)” passar a ler-se “Em 31-05-2013, a Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa (…)”.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

São requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, no caso que nos ocupa, de dois acórdãos dos Tribunais Centrais Administrativos (artigos 284.º do CPPT e 152.º do CPTA):

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre ambos os acórdãos;

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível, como tem sido jurisprudência reiterada deste Tribunal que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos. O que pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, devem adotar-se os critérios já firmados por este Supremo Tribunal:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica.

- que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos se o recurso sub judice preenche os indicados requisitos.

3.2. Como é referido pelo Ministério Público, o acórdão de 26/11/2025 do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 444/20.1BEAVR, teve por objeto situação similar, envolvendo as mesmas partes, e, acrescentamos, em igual posição recursal, tendo o recurso como fundamento o mesmo acórdão de 13/07/2023, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2269/13.1BELRS, com iguais conclusões de recurso, tendo nele sido decidido não conhecer do mérito do recurso com a seguinte fundamentação:

Vejamos, então, o que decidiram os dois acórdãos em confronto, não perdendo de vista, como pano de fundo, o que deixámos já apontado sobre a alegada contradição de julgados no que toca à caducidade do direito à liquidação, questão esta cuja apreciação vem apoiada em duas subquestões que, segundo a Recorrente, foram apreciadas em sentidos opostos.

Assim,

- Quanto ao acórdão recorrido, de 30/04/25:

O acórdão recorrido visou a sentença de improcedência de impugnação judicial deduzida contra atos de liquidação adicionais de IVA de 2012, proferida pelo TAF de Aveiro. Em tal decisão foram apreciadas as seguintes questões: preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo; caducidade do direito à liquidação; falta de fundamentação; erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Insurgindo-se contra o decidido, em sede de recurso a Recorrente divergiu do decidido, sustentando que a sentença era nula por omissão de pronúncia, que a mesma padecia de erro de julgamento da matéria de facto, que tinha errado quanto à invocada preterição de formalidades legais por falta de recebimento da carta aviso e assinatura da ordem de Serviço, quanto à caducidade do direito à liquidação, quanto à inexistência de pressupostos para a atuação da ATA e, bem assim, quanto à falta de fundamentação do relatório do procedimento inspetivo.

O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida. Em síntese, e no que para aqui releva, o acórdão proferido pelo TCA Norte, considerou:

- não verificada a omissão de pronúncia;

- que tendo o contribuinte inspecionado sido notificado da ordem de serviço/despacho que marca o início do procedimento e, bem assim, do projeto de conclusões do relatório de inspeção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes;

- que, não obstante a Recorrente se encontrar extinta nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 160º do CSC, tem personalidade tributária e nessa medida pode ser sujeito passivo de imposto se agir como tal;

- que, ao abrigo do artigo 47º n.º 1 do RGIT, quando se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respetivas sentenças; a este propósito, considerou o TCA Norte que, apesar de não decorrer dos autos a concreta factualidade a que respeita o processo de inquérito, é seguro presumir que os factos em questão nos autos correspondem à factualidade em causa no inquérito, pois, de outra forma não haveria necessidade daquele processo aguardar o desfecho dos autos de impugnação, concluindo que a situação em apreço se subsume à previsão do nº 5 do artigo 45.º da LGT; assim, entendeu o TCA Norte que “à data que ocorreria o prazo de caducidade - 1.01.2017 – este prazo já havia sido suspenso, por via da instauração do processo de inquérito, encontrando-se aquele processo a aguardar o desfecho dos presentes autos”, pelo que “não ocorreu a caducidade do direito à liquidação”.

Por seu turno,

- Quanto ao acórdão fundamento, de 13/07/23:

Este acórdão visou uma sentença proferida pelo TT de Lisboa, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra atos de liquidação adicional de IVA, do ano de 2008. O TT de Lisboa havia considerado que, na data de notificação do alargamento do âmbito da inspeção externa à Impugnante, com vista a abarcar o IVA do ano de 2008, já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º, nºs 1 e 4 da LGT, não sendo de aplicar a suspensão do prazo previsto no artigo 46º, nº 1 da LGT e o alargamento do prazo referido no artigo 45º, nº 5 da LGT.

A Fazenda Pública divergiu do assim entendido por considerar, em síntese, que o prazo de caducidade das liquidações de IVA devia ser suspenso durante o período em que decorreu a ação inspetiva, durante o período em que decorreu a revisão da matéria coletável e, por último, por o prazo dever ser alargado durante o processo de inquérito e até ao seu arquivamento, sendo, assim, de considerar que as liquidações foram notificadas ainda dentro do prazo de caducidade.

O acórdão fundamento, após discorrer sobre o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA e sobre o alargamento e suspensão do mesmo, ao abrigo do disposto no nº 5 do artigo 45º e do artigo 46º da LGT, veio a entender que, no caso:

- “Como emerge do quadro factológico da sentença, (…), não resultou provado que haja coincidência entre os factos que consubstanciam as liquidações emitidas na sequência da acção inspectiva e os factos que foram objecto de investigação criminal”; acrescendo “que o inquérito foi arquivado em data anterior ao início da acção de inspecção e dentro do prazo de caducidade do IVA do ano de 2008”, sendo que “o alargamento do prazo de caducidade a que alude o n.º 5, do artigo 45.º da LGT não é aplicável quando o inquérito criminal é arquivado ainda dentro do prazo de caducidade do tributo”; que

- “… na data de notificação do alargamento do âmbito da inspeção externa à Impugnante, de modo a que aquela abarcasse o IVA do exercício de 2008, que ocorreu em 07-02-2013, nos termos provados em 16), já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º da LGT, não existindo, portanto, a suspensão do prazo previsto no n.º 1 do artigo 46.º da mesma Lei…”; e que

- “…não é aplicável a suspensão do prazo em consequência da apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, visto que em 09/05/2013 (…) o prazo de caducidade já se encontrava largamente ultrapassado”.

Em suma, o acórdão fundamento concluiu – em face do prazo de caducidade do direito à liquidação, de 4 anos, contados desde 01/01/09, e afastando qualquer alargamento ou suspensão do mesmo – que à data em que ocorreu a notificação das liquidações já tinha decorrido o prazo previsto no nº 4 do artigo 45º da LGT.

Expostas, em síntese útil, as linhas argumentativas e decisórias dos acórdãos em confronto, é manifesto que não se verifica a alegada oposição (contradição sobre a mesma questão fundamental de direito) entre ambos os arestos, entendida tal oposição nos termos que acima deixámos devidamente conformados, de acordo com o sentido que a jurisprudência lhe confere, para os efeitos que aqui nos ocupam.

Vejamos, então, o que nos leva a afirmar isto mesmo, lembrando que, segundo a Recorrente, ao passo que o acórdão recorrido considera “não existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações não estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta”, o acórdão fundamento considera “existir caducidade do direito à liquidação e que as liquidações estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de sociedade extinta”.

Sem nos determos em longos considerandos (por manifestamente desnecessários), decorre da leitura do acórdão fundamento – cuja síntese, no que para aqui releva, deixámos feita e para a qual remetemos – que tal aresto jamais se debruçou sobre a questão da relevância/consequência da emissão da liquidação de imposto em nome de uma sociedade extinta. Trata-se de questão que não foi, de todo, equacionada no identificado acórdão do TCA Sul, de 13/07/23. Assim sendo, como é, não se compreende o alcance da conclusão 17) do presente recurso, já que a asserção aí transcrita, como fazendo parte integrante do sumário do acórdão fundamento, dele não consta.

De tal decorre, obviamente, que é de afastar a alegada contradição de julgados, pois jamais estarão em contradição decisões que não apreciaram e decidiram a mesma questão.

Prosseguindo.

Defende a Recorrente que, ao passo que o acórdão recorrido “entendeu aplicar o regime suspensivo apesar da inexistência de demonstração de correspondência entre o inquérito e os factos tributários”, o acórdão fundamento “exige essa prova, sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica”.

Também aqui, como veremos, nenhuma contradição relevante se verifica entre ambos os acórdãos identificados.

Como bem evidencia o EMMP junto do STA, “são díspares as situações de facto subjacentes e respetivos enquadramentos jurídicos.

4. 2 Com efeito, no caso do acórdão recorrido o TCA deu como assente que o processo-crime tinha sido instaurado no decurso do prazo de caducidade e tinha sido suspenso em ordem a aguardar o desfecho da ação de impugnação judicial, já no acórdão fundamento se deu como assente que o processo-crime foi arquivado no decurso do prazo de caducidade. E enquanto no acórdão recorrido o TCA extraiu a ilação de similitude dos factos entre a ação de impugnação judicial e o processo-crime (por este processo ter ficado a aguardar o desfecho daquela ação), já no acórdão fundamento o TCA deu como assente a falta de identidade desses factos.

4. 3 Resulta, assim, evidente a falta de pressupostos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência e supre enunciados, uma vez que embora em ambos os arestos tenha sido apreciada a questão da caducidade do direito de liquidação, não só as subquestões que os tribunais enunciaram têm contornos diversos, como, sobretudo, a factualidade dada como assente é divergente.”

E, na verdade, assim é.

Com efeito, a leitura atenta dos dois acórdãos permite, sem esforço, perceber que nenhuma contradição se verifica entre ambos os julgados, não se descortinando sequer a razão pela qual a Recorrente afirma que o acórdão fundamento exige a prova da correspondência entre o inquérito e os factos tributários, “sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica”. É que, na verdade, o acórdão fundamento a tal não se refere, ao menos nestes termos.

Vejamos com maior detalhe.

O acórdão fundamento parte do seguinte quadro factológico:

- “não resultou provado que haja coincidência entre os factos que consubstanciam as liquidações emitidas na sequência da ação inspectiva e os factos que foram objecto de investigação criminal”.

Diferentemente, o acórdão recorrido evidencia no ponto 58 dos factos provados o seguinte: “Em 14.06.2023, foi proferido despacho no âmbito do Processo de Inquérito n.º ...3/16.1... a determinar a sua suspensão nos termos e para os efeitos previstos no artigo 47.º n.º 1 do Regime Geral das Infrações Tributárias, em virtude da pendência dos processos judiciais n.ºs 593/18...., 444/20.1BEAVR, 445/20...., 446/20...., 447/20.... e 448/20.... – cfr. despacho, a fls. 3259”.

Com base em tal circunstancialismo, o acórdão recorrido discorre assim:

“Com efeito, e como resulta do ponto 58. da factualidade assente, no âmbito do processo de inquérito n.º ...3/16.1... foi determinada a suspensão ao abrigo do disposto no artigo 47.º n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias face à pendência dos presentes autos.

Ora, estabelece o sobredito preceito legal que “Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças”

Nestes termos, e, não obstante, não decorrer dos autos a concreta factualidade a que respeita o processo de inquérito, é seguro presumir que os factos em questão nos presentes autos correspondem à factualidade ali em causa, pois, de outra forma não haveria necessidade daquele processo aguardar o desfecho dos presentes autos, impondo-se concluir que a situação em apreço se subsume à previsão do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

Acresce que, como se constata da numeração do processo de inquérito (...3/16.1...), este foi instaurado durante o ano de 2016 – cfr. ponto 58. da factualidade assente.

Assim, à data que ocorreria o prazo de caducidade - 1.01.2017 – este prazo já havia sido suspenso, por via da instauração do processo de inquérito, encontrando-se aquele processo a aguardar o desfecho dos presentes autos”.

Mas mais e determinante. O acórdão fundamento acaba por, em termos decisivos, retirar qualquer relevo ao alargamento, no caso, do prazo de caducidade previsto no nº5 do artigo 45º da LGT, pondo em evidência que “o inquérito foi arquivado em data anterior ao início da acção de inspecção e dentro do prazo de caducidade do IVA do ano de 2008”, salientando, como referimos, que “o alargamento do prazo de caducidade a que alude o nº5 do artigo 45º da LGT não é aplicável quando o inquérito criminal é arquivado ainda dentro do prazo de caducidade do tributo”. Dito por outras palavras, na economia do acórdão fundamento, independentemente da (não) correspondência entre o inquérito e os factos tributários, a verdade é que nunca seria de considerar (como não foi) o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, porquanto, como se demonstrou, o arquivamento do inquérito teve lugar antes do início da ação de inspeção. Portanto, o facto de ter sido instaurado um inquérito criminal revelou-se, no acórdão fundamento, um acontecimento absolutamente inócuo para efeitos de alargamento/cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Não foi assim no acórdão recorrido. Aqui, bem ou mal, foi considerado existir uma correspondência entre, por um lado, os factos tributários subjacentes à ação de inspeção e à liquidação do imposto impugnado e, por outro, a factualidade em causa no processo de inquérito instaurado (antes da data em que ocorreria o prazo de caducidade).

Portanto, há todo um circunstancialismo de facto (e ilações daí retiradas) claramente diverso em ambos os acórdãos e que determinou análises jurídicas distintas e diferentes decisões, quanto à caducidade do direito à liquidação, sem que de tal diversidade se possa retirar qualquer contradição relevante para os específicos efeitos que aqui nos ocupam. E “recorde-se que o eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto, seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, não pode ser objecto do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme é jurisprudência constante deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/10/2019, rec.02008/18.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.033/19.3BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec. 0417/09.5BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/11/2022, rec.0674/09.7BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.74/20.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.628/10.0BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/11/2023, rec.29/23.0BALSB)” – cfr- acórdão do Pleno da 2º Secção, de 26/03/25, no processo nº 272/09.5BELRS.

Como nos parece claro da leitura do presente recurso, a discordância da Recorrente em face do decidido pelo TCA Norte assenta sobretudo no seu inconformismo relativamente ao julgamento, de facto e de direito, levado a cabo por aquele Tribunal e não tanto numa verdadeira oposição relevante com o mencionado acórdão fundamento, proferido pelo TCA Sul. Contudo, tal inconformismo, assim gizado, não é o escopo da apreciação, por parte do STA, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, recurso que visa, antes, assegurar a interpretação e aplicação uniforme da lei, em circunstancialismos de facto equivalentes.

Como está bem de ver, portanto, sem prejuízo de algumas (poucas) similitudes de ambos os casos, no mais os diversos circunstancialismos de facto e as diferentes ilações daí retiradas impuseram soluções jurídicas díspares - quanto à caducidade do direito à liquidação - sem que de tal se possa retirar qualquer oposição com relevo para os efeitos que aqui nos ocupam.

Uma última e curta consideração se impõe relativamente ao que consta das conclusões do recurso a propósito de ter sido iniciado um procedimento inspetivo a uma sociedade extinta (vide, conclusão 6, mais desenvolvida nas correspondentes alegações recursórias).

Ora, é a própria Recorrente que alega tratar-se de questão que não foi apreciada no acórdão recorrido, o que, de resto, justifica que tenha sido invocada, com base no artigo 125º do CPPT, uma nulidade da sentença, justamente por omissão de pronúncia (cfr. ponto 14 da alegação recursória). Ao admitir como verificada a apontada omissão de pronúncia, nenhum sentido faz aflorar, sequer, uma contradição de julgados, precisamente por no acórdão recorrido tal questão não ter sido apreciada (matéria, de resto, que não cumpre apreciar e decidir no âmbito do presente recurso para uniformização de jurisprudência).

Face a tudo o que ficou exposto e sem necessidade de maiores delongas, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso, pois entre os acórdãos em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso para uniformização de jurisprudência, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo.

Decide-se, pois, não tomar conhecimento do mérito do recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

No contexto que descrevemos e atento o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, que determina que nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, assumimos como nossa a fundamentação e decisão do acórdão reproduzido, o que conduz, tal como pugnado pelo Ministério Público, ao não conhecimento do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º, n.ºs 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a natureza remissiva do acórdão (artigo 6.º, n.º 7, do RCP).

Diligências necessárias.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.