06894/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O acto tributário é um acto divisível, e portanto, susceptível de ser anulado apenas parcialmente; II.O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado importa a análise da extensão da ilegalidade: se esta afecta a totalidade do acto tributário deverá o acto ser anulado na íntegra, porém, se a ilegalidade apenas afecta parte do acto justifica-se, então, a sua anulação parcial.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: PROCESSO N.º 06894/13 RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA , vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, que julgou procedente a impugnação apresentada pela sociedade M….. E….- ……………….., S.A , do acto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1993 e respectivos juros compensatórios . A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões: « Em Conclusão: Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida em primeira instância, no âmbito dos presentes autos, que julgou procedente a impugnação judicial, anulando o acto de liquidação impugnado e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios. Salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação quer dos factos dados como provados quer dos elementos probatórios constantes dos autos, o que conduz ao vício de erro de julgamento. Na verdade, dos factos dados como provados e constantes da al. b) do probatório, resulta claro para qualquer pessoa média que os custos ai referidos não foram aceites em virtude dos mesmos dizerem respeito a juros relativos a um empréstimo contraído e que tem sido utilizado para financiamento das participadas; Resultando claro que os encargos com tais juros não podem ser aceites uma vez que a finalidade dos empréstimos contraídos foi a de emprestar às empresas suas participadas; Não podendo, termos do disposto no artº23° do CIRC, tais custos não podem ser considerados. Quanto à indispensabilidade dos custos, vertida no artº23° do CIRC, também aqui, salvo o devido respeito, entendemos que a douta decisão em análise, procedeu a uma errada apreciação dos factos e consequentemente do direito aplicável, violando dessa forma a norma legal supra citada. Ora, os referidos empréstimos não tiveram por objecto a actividade desenvolvida pela Impugnante, mas sim a das suas participadas e como tal, tais custos com os juros suportados, constituem um custo fiscal não na Impugnante mas sim nas suas participadas, não podendo a mesma deduzi-los nos seus rendimentos, No que respeita à anulação do acto de liquidação impugnado no seu todo, entendemos, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida fez uma errada apreciação da matéria em causa. Na verdade, não se verifica qualquer condicionalismo que impedisse a procedência parcial da presente impugnação e consequentemente a anulação parcial da liquidação impugnada; Tem sido entendimento dos tribunais superiores, colocando os mesmos apenas reticências quanto à anulação parcial das liquidações quando estamos perante a fixação da matéria colectável por métodos indirectos, que a liquidação é divisível e que nesse sentido pode ser anulada parcialmente, No caso em apreço estamos perante uma correcção meramente aritmética cuja anulação parcial leva apenas a uma reformulação da liquidação, que se traduz em deduzir o montante do prejuízo referente ao ano de 1991, que já havia sido deduzido no ano de 1992; Sendo certo que tal reformulação deverá ser feita em execução de sentença pela Administração Tributária através de uma liquidação correctiva, A não ser assim, tal decisão mostra-se injusta uma vez que determina que seja a Impugnante ressarcida por algo que já deduziu (já beneficiou) e ainda sobre esse montante irá receber juros indemnizatórios, em conformidade com o determinado na douta sentença recorrida. Violando assim os princípios da equidade e da justiça constitucionalmente consagrados. Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal "a quo", assim se fazendo a costumada Justiça». A sociedade Recorrida, M…… E……….- ENGENHARIA ………………….., S.A , apresentou contra-alegações, e formulou as seguintes conclusões: « IV. CONCLUSÕES O presente recurso foi interposto pela Digna Representante da Fazenda contra a sentença proferida nos autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra; No que respeita ao vício da "falta de fundamentação", resulta evidente que o mesmo decorre, não tanto, da possibilidade de apreensão da natureza das correcções efectuadas pela Autoridade Tributária, tal como invoca a Digna Representante da Fazenda Pública mas, sobretudo, da argumentação factual e jurídica que foi utilizada para esse efeito e da concretização daquelas mesmas correcções; Como bem nota a sentença recorrida, a Autoridade Tributária limitou-se a invocar, no relatório de inspecção tributária, que constitui o único fundamento do acto de liquidação em causa, que "as necessidades de financiamento da firma foram superiores na medida do financiamento que esta concedeu às participadas. Assim, proceder-se-á à correcção dos referidos juros por não se considerarem necessários à obtenção dos proveitos conforme artigo 23° do CIRC" ; Em momento algum, a Autoridade Tributária identificou os empréstimos em causa e os respectivos valores, demonstrou a entrega de valores às participadas, identificou as próprias sociedades participadas ou, por fim, informou a contribuinte, ora Recorrida, de quais os documentos que serviram de suporte a essa correcção; De igual modo, a Autoridade Tributária não esclareceu - e nem sequer suscitou tal questão - através de que verbas foram efectuados tais empréstimos ou qual a relação de participação entre as sociedades participadas e a sociedade-mãe, a ora Recorrida, pelo que a mera alegação, conclusiva, de que os empréstimos não poderiam ser deduzidos como custos do exercício, consubstancia, apenas e só, a formulação de um juízo, não suportado factual ou documentalmente; As alegações, vagas, constantes do relatório de inspecção tributária – sem qualquer sustentação ou identificação concreta dos valores envolvidos, dos empréstimos concedidos, das sociedades beneficiadas e da relação de participação com a Recorrida, do nexo de causalidade com a obtenção dos proveitos, não pode constituir um fundamento de suporte ao acto de liquidação em crise; Razão pela qual deve manter-se a sentença recorrida e improceder o recurso ora interposto pela Fazenda Pública, desde logo nesta parte; Quanto à questão da dedutibilidade dos custos relativos a empréstimos, considera a Recorrida não ter qualquer dificuldade - e ser mesmo quase dispensável - em contrariar o que a este propósito invocou a Digna Representante da Fazenda Pública, nas suas doutas alegações de recurso, na medida em que a mesma não carreou para os autos qualquer elemento/argumento, factual ou jurídico, inovador, que permitisse questionar o que neste ponto foi decidido na sentença recorrida; No entanto e por mero dever de patrocínio, importa recordar o que nesta matéria foi invocado, de forma suficientemente esclarecedora, na decisão recorrida, nomeadamente, que "Ora, se assim é, como não vem posto em causa pela AT, não vindo sequer posta em causa a possibilidade de a Impugnante efectuar empréstimos às sociedades suas participadas, faz todo o sentido afirmar que o custo em causa decorreu da normal actividade da impugnante" (destacado da Recorrida); Para além disso - e bem - considerou a sentença que a Recorrida era livre para contrair um empréstimo bancário, tendo em vista o financiamento da sua actividade, como "medida de boa gestão interna" , a qual nunca poderia ser avaliada pela Autoridade Tributária; Não pode proceder o que vem alegado a este propósito, no recurso apresentado pela Fazenda Pública, nomeadamente, porquanto não é invocado qualquer elemento, factual ou jurídico, susceptível de contrariar o entendimento do Tribunal Recorrido, ou susceptível de contrariar a prova efectuada pela Recorrida nos autos, designadamente, o depoimento das testemunhas inquiridas nos autos; De facto, ficou demonstrado nos autos que a ajuda financeira disponibilizada pela ora Recorrida às empresas suas participadas - através dos empréstimos por si concedidos - foi imprescindível para a sua sustentação económica e financeira, uma vez que permitiu manutenção da sua fonte produtora, facto que a Digna Representante da Fazenda Pública apenas tenta contestar através da mera remissão para o Acórdão acima identificado; O Tribunal Recorrido considerou admissível - com todo o acerto - que a Recorrida, enquanto SGPS, tenha concedido empréstimos às sociedades suas participadas, com quem tem uma ligação mais estreita, já que são a sua fonte produtora, e que os juros suportados com esses empréstimos fossem considerados como indispensáveis à obtenção dos seus proveitos, nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC; Pelo que é manifesta a falta de fundamento do recurso agora interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública, também nesta parte, razão pela qual deve o mesmo ser julgado improcedente; Por fim, a Recorrida não pode também deixar de concordar com o Tribunal Recorrido, quanto à anulação total do acto de liquidação em causa, na medida em que caberá à Autoridade Tributária suprir as ilegalidades praticadas; Com efeito, tratando-se de correcções que implicam, em face da sua anulação, a alteração da matéria colectável e o apuramento do montante devido, em função dessas correcções e, no caso concreto, da manutenção da correcção referente aos prejuízos fiscais, considera a Recorrida que tal não deverá constituir tarefa do Tribunal; Pelo que deverá a Autoridade Tributária, em sede de execução de sentença, proceder à emissão de uma liquidação correctiva, na qual se reflicta, nomeadamente, a anulação das correcções em causa, ordenada pelo Tribunal Recorrido e que se espera seja mantida pelo Tribunal ad quem. Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o recurso apresentado pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, por falta de fundamento legal, mantendo-se a decisão recorrida, sendo, em consequência, anulado o acto de liquidação impugnado, com as devidas consequências legais». Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes: _ Erro de julgamento, porquanto entende que resulta dos factos provados que tais custos não foram aceites por dizerem respeito a juros relativos a um empréstimo contraído e que tem sido utilizado para financiamento das participadas [conclusões b) e c)], não podendo tais custos ser considerados ao abrigo do disposto no art. 23.º do CIRC, não sendo indispensáveis para efeitos daquele preceito legal [conclusão d) a g)]; _ Erro de julgamento de direito no que diz respeito à anulação total da liquidação, entende que deveria ter sido apenas parcialmente anulada e consequentemente condenada em juros indemnizatórios nessa parte, sob pena de violação do princípio da equidade e da justiça [conclusão h) a o)]. FUNDAMENTAÇÃO 1. Matéria de facto A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: “III - Os factos Com base na documentação junta aos autos e constante do processo administrativo, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos: A ora Impugnante, M…………..- Sociedade …………………, S.A. (anteriormente denominada G……. A……..- SGPS, SA), tem como objecto a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas - Cfr. documento a fls. 95; Em 20 de Janeiro de 1998, na sequência de análise interna à declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1993, foi elaborado Mapa de Apuramento DC-22, tendo sido efectuadas correcções técnicas nos seguintes termos: "(...) Linha 21 - Não se aceitou como custo a verba de 36.536.711 $00 referente a juros relativos a um empréstimo contraído e que tem sido utilizado para financiamento das participadas sem débito de juros. Em conformidade, poder-se-á concluir que as necessidades de financiamento da firma foram superiores na medida do financiamento que esta concedeu às participadas. Assim, proceder-se-á à correcção dos referidos juros por não se considerarem necessários à obtenção dos proveitos conforme artigo 23° do C.I.R.C. Linha 1 quadro 12 - O contribuinte apenas tem direito a deduzir em 1993 a verba de 7.004.434.00 referente a prejuízo de 1991 (23.304.476$00), uma vez que a diferença no montante de 16.300.042.00 foi deduzida no exercício de 1992.(...)" - Cfr. Documento a fls. 33 a 37, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Na sequência das correcções referidas na alínea antecedente, em 2 de Junho de 1998, a AF efectuou a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1993, n°8310007461, da qual resultou o valor a pagar de Esc. 48.382.603$00 - Cfr. documento a fls. 31, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 30 de Outubro de 1998 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa do acto de liquidação mencionado na alínea c) - Cfr. documento a fls. 2 do PAT, apenso aos autos; No ano de 1993, a Impugnante contabilizou como custos, no período de Janeiro a Dezembro, a quantia de Esc. 36.536.711$00 referente a juros relativos a empréstimo bancário contraído junto do Banco ……………… - Cfr. documentos a fls. 43 a 51; Por carta registada em 16 de Julho de 1997, com o n° de registo ………………, foi a Impugnante notificada da nota de liquidação relativa ao exercício de 1992, efectuada em 17 de Junho de 1997 - Cfr. documento a fls. 74 e 75; Os empréstimos contraídos pela Impugnante junto da Banca eram utilizados para comprar empresas participadas - Cfr. depoimento da testemunha inquirida, que revelou um conhecimento directo sobre os factos em apreciação, tendo deposto de forma credível e coerente; Os empréstimos contraídos pela Impugnante junto da Banca eram utilizados para o seu próprio funcionamento e para ajudar financeiramente as empresas participadas - Cfr. depoimento da testemunha inquirida, que revelou um conhecimento directo sobre os factos em apreciação, tendo deposto de forma credível e coerente; Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos, bem como do depoimento da testemunha inquirida, conforme referido no probatório». Do Direito Conforme resulta dos autos a Autoridade Tributária (AT) efectuou correcções à Modelo 22 de IRC do exercício de 1993 da Impugnante que originou a liquidação impugnada. Foram duas as correcções efectuadas pela AT, uma respeitante a custos não aceites nos termos do art. 23.º do CIRC no montante de 26.536.711$00, e a outra respeitante a correcção de prejuízos fiscais deduzidos em 1993. A Impugnante não se conformando com ambas correcções deduziu impugnação judicial junto do TAF de Sintra e formulou o pedido de anulação da liquidação de IRC do exercício de 1993. A Meritíssima Juíza do TAF de Sintra conhecendo dos vícios invocados pela Impugnante entendeu, em síntese, que a correcção referente a custos não aceites pela AT era ilegal, porém quanto à correcção referente aos prejuízos fiscais julgou não verificado o vício invocado pela Impugnante. Não obstante, apenas ter considerado ilegal uma das duas correcções, a impugnação foi julgada totalmente procedente com fundamento no Ac. do STA de 4 de Maio de 2011, mais se condenando a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios. Neste contexto, a Fazenda Pública não se conformando com o decidido vem invocar erro de julgamento, porquanto entende que resulta dos factos provados que tais custos não foram aceites por dizerem respeito a juros relativos a um empréstimo contraídos e que tem sido utilizado para financiamento das participadas [conclusões b) e c)], não podendo tais custos ser considerados ao abrigo do disposto no art. 23.º do CIRC, não sendo indispensáveis para efeitos daquele preceito legal [conclusão d) a g)]. Por outro lado, no que diz respeito à anulação total da liquidação entende que deveria ter sido apenas parcialmente anulada e consequentemente condenada no pagamento de juros indemnizatórios nessa parte, sob pena de violação do princípio da equidade e da justiça [conclusão h) a o)]. A Recorrida entende, em síntese, que a sentença recorrida deve ser mantida no seu todo. Apreciando. Relativamente à correcção respeitante à desconsideração de custos incorridos pela Impugnante ao abrigo do art. 23.º do CIRC a sentença recorrida julgou verificado quer o vício de forma por falta de fundamentação, quer ainda o vício de violação de lei uma vez que o custo em causa preenche o requisito da indispensabilidade previso naquele preceito legal. Relativamente ao vício de violação de lei apreciado na sentença insiste a Recorrente Fazenda Pública que os empréstimos em causa não tiveram por objecto a actividade desenvolvida pela Impugnante, mas sim das suas participadas e assim sendo, os juros suportados constituem um custo (gasto) das participadas e não da Impugnante. Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Deste modo, um determinado gasto poderá ser desconsiderado se não tiver comprovação, se for dispensável, ou se irrelevante para os ganhos sujeitos a imposto. Se um gasto não é indispensável, então não integra a previsão normativa do n.º 1 do artigo 23.º, do CIRC, podendo, pois, ser por esta via, fiscalmente desconsiderado. In casu , sublinhe-se, desde logo, que não é colocado em causa que os custos se encontram comprovados documentalmente. Assim, os gastos fiscais, em regra, são os derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, e que para que relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os gastos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico , pois só analisando em concreto cada gasto poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Essa análise casuística deverá ser efectuada subjectivamente, não podendo associar-se a um juízo meramente objectivo, dependendo da actividade e objectivos de gestão da própria empresa. A AT pode excluir gastos, portanto, quando casuisticamente haja motivos para se entender que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, face às necessidades e capacidades da empresa. Como se sabe, estabelecendo o art. 75.º , n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte (“[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei (…)”), cabe a AT o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664). Ora, deste modo, em sede de acção de inspecção, cabe à AT demonstrar os pressupostos que legitimam a correcção à declaração do contribuinte, ou seja, os factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT . Não é necessário que a AT efectue uma prova directa da verificação dos respectivos pressupostos, poderá recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Ato Tributário, pág. 154. Regressando ao caso dos autos, a AT em sede de acção de inspecção interna conclui, em síntese, pela não dedutibilidade dos gastos contabilizados pela Recorrida por não indispensáveis para a realização dos proveitos obtidos (art. 23.º do CIRC), uma vez que aqueles gastos dizem respeito a juros referentes a um empréstimo contraído que foi utilizado para o financiamento das participadas (cfr. alínea b) dos factos provados). Sucede que, como supra referido a análise da indispensabilidade do gasto deve ser casuística e efectuada subjectivamente , e portanto, dependendo da actividade e objectivos de gestão da própria empresa. In casu , conforme resulta da alínea a) dos factos provados a Recorrida é uma Sociedade de Gestão de Participações Sociais (“SGPS”), cujo objecto é a gestão de participações sociais de outras sociedades, nessa medida não se poderá concluir pela não indispensabilidade de um gasto contabilizado pela Recorrida, como fez a AT, com o único fundamento de que não se destinou a financiar a sua actividade, mas das participadas, porque tal gasto é manifestamente conexo com o objecto social da sociedade. Portanto, não colhe a argumentação da Recorrente Fazenda Pública de que os empréstimos em causa não tiveram por objecto a actividade desenvolvida pela Impugnante, bem pelo contrário, a actividade da Impugnante é a gestão das suas participadas, logo os empréstimos utilizados por estas sempre se encontram no âmbito do objecto social da Impugnante. Assim nenhum reparo merece a sentença recorrida que muito bem entendeu a questão pois se escreveu que “(…) não vindo sequer posta em causa a possibilidade de a Impugnante efectuar empréstimos às sociedades suas participadas, faz todo o sentido afirmar que o custo em causa decorreu da normal actividade da impugnante. Como refere a Impugnante, a sociedade era livre para contrair um empréstimo bancário para financiar as suas actividades, como medida de boa gestão, sendo que se trata de uma medida de gestão interna, que não pode ser avaliada pela Administração Fiscal.” Deste modo, in casu é manifesto que a AT não cumpriu com o ónus que sobre si recaía de demonstrar os pressupostos que legitimam a correcção à declaração da Impugnante (ora Recorrida), ou seja, os factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT , e portanto a liquidação, na parte respeitante à correcção no montante de 36.536.711$00 enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito devendo ser anulada, sendo de confirmar a sentença recorrida nesta parte. Ora, confirmando-se a sentença recorrida na parte em que julgou verificado o vício de violação de lei relativamente à correcção que não aceitou aqueles custos, independentemente da verificação ou não do vício de falta de fundamentação dessa correcção, a verdade é que sempre a liquidação, nessa parte, deverá ser anulada, e nessa medida fica prejudicado o conhecimento do demais vício de falta de fundamentação, e portanto, fica prejudicado o conhecimento do outro fundamento do recurso respeitante a esta correcção, nos termos do disposto no art. 608.º , n.º 2 do CPC , aplicável ex vi art. 663.º , n.º 2 do CPC . Passemos então a apreciar o fundamento do recurso referente à anulação total da liquidação pelo tribunal recorrido, pois entende a Recorrente que a liquidação deveria ter sido apenas parcialmente anulada, e consequentemente a Fazenda Pública condenada em juros indemnizatórios na respectiva parte, sob pena de violação do princípio da equidade e da justiça [conclusão h) a o)]. Com efeito, a sentença recorrida apesar de ter considerado não verificado o vício invocado quanto à correcção referente à dedução de prejuízos fiscais, ainda assim julgou totalmente procedente a impugnação judicial com fundamento no Ac. do STA de 4 de Maio de 2011, proc. n.º 021/11 e mais se condenou a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios. Porém, não concordamos com a decisão tomada à luz daquele acórdão, por não estar em consonância com a mais recente jurisprudência do STA, aliás, maioritária. Por outro lado, conforme infra se demonstrará, in casu , não estamos perante qualquer situação de dúvida na quantificação da matéria colectável como sucedia naquele acórdão invocado pela sentença recorrida. Com efeito, é pacífico na jurisprudência e na doutrina que o acto tributário é um acto divisível, e portanto, susceptível de ser anulado apenas parcialmente (cfr. nesse sentido, entre muitos outros, Acórdão do Pleno do STA de 10/04/2013, proc. n.º 0298/12, e Acórdãos do STA de 02/12/2015, proc. n.º 0754/15, de 18/11/2015, proc. n.º 0699/15, de 13/11/2013, proc. n.º 0285/13, de 29/05/2013, proc. n.º 0994/11, de 30/04/2013, proc. n.º 01374 e de 26/03/2003, proc. n.º 01973/02). Por outro lado, a própria lei admite a possibilidade da anulação parcial dos actos tributários. Com efeito, dispõe o art. 100.º da LGT sob a epígrafe de “[e]feitos de decisão favorável ao sujeito passivo” que a AT “está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade (…)”. Deste modo, se o vício que constitui o fundamento da procedência da impugnação apenas afectar parte da liquidação, e não a sua totalidade, a liquidação deve ser anulada parcialmente, ou seja, apenas na parte que fica afectada por esse vício, subsistindo a liquidação na restante parte. Como se refere no acórdão do STA de 02/12/2015, proc. n.º 0754/15 “[a] anulação parcial de tal acto insere-se nos poderes e função judicial do Tribunal e não constitui interferência na área de competência da Administração Tributária.” No entanto, nem sempre a anulação parcial do acto tributário será possível, e nesse caso a liquidação deverá ser anulada na totalidade, como sucede, por exemplo, na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, em que a AT presumiu uma determinada margem de lucro que o tribunal entendeu ser desadequada ou excessiva, não podendo o tribunal escolher concretamente qual deveria ser essa margem [nesse sentido, vide acórdãos do STA de 13/11/2013, proc. n.º 0285/13: “I – O acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. II – Não é, todavia, possível proceder-se à anulação parcial do acto, se o vício judicialmente reconhecido resulta de, na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, a AT ter presumido uma margem de lucro que o Tribunal entendeu insuficientemente demonstrada, pois não cabe aos tribunais, substituindo-se à Administração, escolher a margem de lucro ajustada ao caso e proceder à correspondente liquidação.”, vide ainda nesse sentido, acórdão do STA de 26/03/2003, proc. n.º 01973/02 , e Acórdão do TCA Sul de 29/05/2013, proc. n.º 00018/04 do qual fomos Relatora). Conforme a jurisprudência do ST tem afirmado, o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado importa a análise da extensão da ilegalidade: se esta afecta a totalidade do acto tributário deverá o acto ser anulado na íntegra, porém, se a ilegalidade apenas afecta parte do acto justifica-se, então, a sua anulação parcial (“ O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas o afecta em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.” – Cfr. Acórdão do Pleno do CT do STA de 10/04/2013, proc. n.º 0298/12, e acórdãos do STA de 18/11/2015, proc. n.º 0699/15 e Acórdão do STA de 30/04/2013, proc. n.º 01374/12). Portanto, o que deve ser analisado in casu é se o vício que constitui o fundamento da anulação da correcção afecta parte ou a totalidade da liquidação. Ora, o vício em causa nos autos (violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito) apenas diz respeito à correcção que foi efectuada à matéria colectável na parte respeitante a custos não aceites, e nessa medida apenas afecta parte do acto de liquidação, e não a sua totalidade. Por outro lado, essa correcção à matéria colectável encontra-se materialmente quantificada, ou seja, é no montante de 36.536.711$00. Assim sendo, a ilegalidade cometida pela AT apenas afecta esse montante exacto que foi indevidamente corrigido, mantendo-se o acto de liquidação na parte restante porque não foi afectado, não importando qualquer intervenção do tribunal na determinação do montante em causa que impusesse a anulação total da liquidação por não ser determinável o quantum . In casu , não se verifica qualquer dúvida na determinação do quantum da matéria colectável, esta será a que resulta da eliminação daquele montante ilegalmente corrigido pela AT. Portanto, conclui-se que a sentença enferma de erro de julgamento de direito ao ter anulado a liquidação na totalidade, pois deveria ter sido anulada a liquidação apenas na parte respeitante à correcção de não-aceitação de custos que enferma de vício de violação de lei, e consequentemente, a Fazenda Pública deveria ter sido condenada ao pagamento de juros indemnizatórios apenas nessa parte. Assim sendo, a sentença recorrida deverá ser revogada em parte (na parte em que anulou a liquidação impugnada quanto às correcções aos prejuízos fiscais e respectiva condenação em juros indemnizatórios), e portanto, o recurso merece provimento parcial. 3. Sumário do acórdão I. O acto tributário é um acto divisível, e portanto, susceptível de ser anulado apenas parcialmente; II. O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado importa a análise da extensão da ilegalidade: se esta afecta a totalidade do acto tributário deverá o acto ser anulado na íntegra, porém, se a ilegalidade apenas afecta parte do acto justifica-se, então, a sua anulação parcial. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida na parte em que anulou a liquidação impugnada quanto à correcção aos prejuízos fiscais e respectiva condenação em juros indemnizatórios, mantendo-se a sentença recorrida no demais. Custas em ambas as instâncias na proporção do decaimento que se fixa para a Impugnante, ora Recorrida, em 1/6, sendo que na parte restante são por conta da Recorrente Fazenda Pública que delas está isenta ( art. 3.º , n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º , do DL n.º 29/98 , de 11 de Fevereiro, que aprovou tal Regulamento). D.n. Lisboa, 4 de Fevereiro de 2016. Cristina Flora Cremilde Abreu Miranda Joaquim Condesso