II Fundamentação
II.1. De facto
Vem decidida a matéria de facto como segue:
«(texto no original)»
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II.2. De direito
A Impugnante discorda da decisão arbitral na parte em que foi decidido manter a correcção relativa à dedutibilidade fiscal dos royalties da marca CROFT – não aceitação como custo fiscal dos royalties pagos pela Q….. –, imputando-lhe, em síntese, os seguintes vícios:
- -A decisão arbitral, na parte respeitante aos Royalties da marca CROFT, é contraditória, existindo oposição dos fundamentos com a decisão;
- -A mesma padece de pronúncia indevida, na parte em que se refere à ausência de prova da vigência do contrato de sub-licenciamento em questão.
Vejamos então, importando deixar inicialmente estabelecidas algumas premissas essenciais na análise das questões com que somos confrontados.
O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 10/11, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (RJAT).
O art. 2.º do RJAT fixa quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral, encontrando-se abrangidas pela sua competência a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, bem como a declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais.
De igual modo, foi acolhida como regra geral a irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais. Esta regra não prejudica a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, nos casos em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique uma norma cuja constitucionalidade tenha sido suscitada, bem como o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes.
Em conformidade com o que se dispõe no art. 25.º, n.º 1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo. Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, nos termos do disposto nos n.ºs 2 e 3, do citado artigo. Este recurso para o Supremo Tribunal Administrativo está dependente de a decisão arbitral estar em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Temos, pois, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é passível de recurso para o Tribunal Constitucional, na parte em que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada e, bem assim, para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
No que respeita aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, prevê o art. 28.º, n.º 1, do RJAT o seguinte:
Artigo 28º
1-A decisão arbitral é impugnável com fundamento na:
- a)Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
- b)Oposição dos fundamentos com a decisão;
- c)Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;
- d)Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º 2 - A impugnação da decisão arbitral tem os efeitos previstos no artigo 26.º.
Do regime legal transcrito, consta-se que este consagra uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação da decisão arbitral. Neste sentido, refere Jorge Lopes de Sousa que (in Guia da Arbitragem Tributária, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, pp. 234 e s.): “a indicação explícita destes fundamentos e apenas destes, que não esgotam sequer a lista de nulidades de sentença arroladas no artigo 125.º do CPPT e no artigo 668.º, n.º 1 do CPC [actualmente o art. 615.º], inculca que se pretendeu fazer uma enumeração taxativa …”.
No mesmo sentido se orienta a jurisprudência. Veja-se o acórdão do TCAS, de 27/02/14 (processo nº 07088/13), onde lê “(…) a impugnação visa, (…), a anulação da decisão arbitral (art.º 27.º, n.º 1), com os fundamentos taxativamente impostos pelo art.º 28.º, n.º 1” ou, também, o que se deixou dito, a este propósito, no acórdão deste Tribunal, de 11/12/12 (processo nº 5856/12): “(…) Ora, tal tipo de raciocínio argumentativo apresenta-se abusivo, uma vez que se tem por assertivo que, nesta matéria, o legislador adoptou um tipo fechado quanto às formas de reacção das decisões dos tribunais arbitrais, sendo que, a espécie recursiva apenas é admitida, e ainda assim limitada ao mérito da pretensão, para o Tribunal Constitucional e para o STA, nos termos do estatuído nos n.º 1 e 2, do art.º 25.º, do aludido DL n.º 10/2011.//E não colhe a pretensão de amparo ao referido n.º 2, do art.º 27.º, o qual, prevendo como forma de reacção para este tribunal apenas a impugnação das decisões arbitrais, e à míngua de uma regulamentação processual, expressa e exaustiva, relativa à respectiva tramitação processual, remete, a título subsidiário, para o CPTA, isto é, tal diploma legal será aplicável, por um lado, onde não contrarie o expressamente determinado no RJAT e, por outro, na medida em que se mostre com ele compatível, ou seja e no dizer da lei «com as necessárias adaptações».//E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo CPPT e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do Decreto-Lei em causa, quando e ao que aqui releva, refere que «A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na [não] especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes.», manifestando, assim e de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T.C. Administrativos” (idem, os ac.s deste TCAS de 19.02.2013, proc. n.º 5203/11, de 21.05.2013, proc. n.º 5922/12, de 18.06.2013, proc. n.º 6121/12 e de 10.09.2013, proc. n.º 6258/12, e, mais recentemente, de 27.03.2014, proc. n.º 5739/12, e de 29.05.2014, proc. n.º 6023/12).
Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os Tribunais Centrais, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no art. 27.º, com os fundamentos previstos no transcrito art. 28.º, n.º 1, do RJAT.
Na verdade, a impugnação prevista no art. 27.º, n.º 1, do RJAT, funciona como um verdadeiro “recurso de cassação” (vide o ac. deste TCAS de 27.02.2014, proc. n.º 7088/13). Por isso, está vedado ao TCA – e decorre linearmente do disposto no art.º 24.º, n.º 1, do RJAT –, pronunciar-se sobre o mérito da decisão arbitral numa perspectiva de reexame da mesma, tal como sucede nos recursos ordinários previstos no art. 280.º, n.º 1, do CPPT (a regra geral de irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais constitui, de resto, o padrão comum na maioria dos ordenamentos jurídicos que acolhem a arbitragem jurisdicional como meio de solução alternativa de litígios – v. o aresto acabado de citar; idem o ac. de 12.06.2014, proc. 6224/12, por nós relatado).
Estabelecidas estas premissas de análise, de regresso ao caso dos autos, é tempo de apreciar o arguido pela Impugnante no que respeita às questões suscitadas na presente impugnação.
Em relação ao primeiro vício imputado – contradição entre os fundamentos e a decisão –, afirma a Impugnante que dos factos dados como provados se deve concluir que o dever da Quinta and ……………, SA (Q……..) em pagar Royalties decorre de um contrato de sub-licenciamento, sendo certo que a validade de tal contrato nunca foi questionada pela AT. Ou seja, de acordo com a sua alegação, considerando os factos provados, designadamente o facto de a ora Impugnante ter vendido produtos com a marca CROFT, o facto de ter uma licença para efectuar essa venda e o facto de ter pago e suportado os Royalties, o acórdão só poderia ter concluído pela dedutibilidade do custo fiscal, o que não sucedeu.
Em relação ao excesso de pronúncia, alega a Impugnante que considerando que a AT nunca colocou em causa a validade ou a veracidade do contrato de sub-licenciamento entre a T………. e a Q….., nem muito menos o apresentou como fundamento para a correcção efectuada, não o poderia fazer o tribunal sob pena de incorrer em excesso de pronúncia.
Nos termos do disposto no art. 615.º, n.º 1, al. c), do CPC (redacção da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), é nula a sentença, além do mais, quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que exista um vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença. Constituindo a sentença um silogismo lógico-jurídico, de tal forma que a decisão seja a conclusão lógica dos factos apurados, aquela nulidade só se verifica quando das premissas de facto e de direito se extrair uma consequência oposta à que logicamente se deveria ter extraído. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no art.125.º, n.º 1, do CPPT (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, vol. II, 6.ª ed., p. 361 e s.).
No caso “sub judice”, pode já adiantar-se, não vislumbramos que a decisão do Tribunal Arbitral objecto da presente impugnação padeça da nulidade em análise.
A decisão arbitral consignou a factualidade que julgou relevante, autonomizando-a e discriminando-a (v. supra), sendo que o discurso fundamentador da decisão arbitral estriba-se nessa mesma factualidade, alcançando o julgador uma determinada conclusão jurídica contida nesses parâmetros.
Com efeito, e desde logo, não se alcança o alegado pela Impugnante quanto à afirmação de que vem dado como assente o facto da Q……. ter vendido produtos utilizando a marca CROFT (conclusão 4., (i) da impugnação). É que, como faz notar a AT nas suas contra-alegações, em lado algum, isto é, quer na factualidade discriminada, quer na fundamentação da decisão, foi dado como provado o facto da Q…….. ter vendido produtos utilizando a marca CROFT.
Pelo que, tendo por referência o provado em XVI., XVII., XVIII. e XIX., a par da consideração do não cumprimento do ónus da prova que incidia sobre a Requerente – a ora Impugnante -, de que os encargos em causa correspondiam a operações efectivamente realizadas, tal como devidamente afirmado na decisão arbitral, a conclusão aí alcançada quanto à improcedência da questão suscitada da ilegalidade das correcções relativas aos pagamentos de Royalties relativos à marca CROFT que não foram aceites como custo fiscal, não comporta qualquer contradição, obedecendo ao silogismo judiciário que se impõe.
O afirmado na decisão impugnada foi, aliás, o seguinte: “Consequentemente, dada a não satisfação do ónus da prova que incidia sobre a Requerente, tem de ser julgada improcedente a questão suscitada quanto à legalidade das correcções relativas aos pagamentos de royalties relativos à marca CROFT, no montante de € 205.873,12, que não foram aceites como custo fiscal, por se considerar que não correspondem a operações comprovadamente realizadas, nos termos do disposto no artigo 59.º, n.º 1, do CRIC”. Conclusão esta, como se deixou já dito, que se apresenta como uma consequência lógica perante as premissas maiores e menores estabelecidas.
Pelo exposto, não pode senão concluir-se que a decisão impugnada não padece do vício que lhe vem imputado de contradição entre os fundamentos e a decisão.
Continua a Impugnante, suscitando a nulidade da decisão por existência de pronúncia indevida. Como ensina Jorge Lopes de Sousa, ocorrerá “pronúncia indevida” “não só quando se conhecer de questões de que se não podia conhecer, mas também quando se conheceu de questões de que se podia conhecer, mas ultrapassando quaisquer limites legais a nível decisório (por exemplo, condenando além do pedido) e mesmo a pronúncia em situações em que o tribunal n em sequer podia decidir, por enfermar de vício na sua constituição” (cfr. Guia da Arbitragem Tributária, 2013. p. 235). Com efeito, esta interpretação, de acordo com os cânones ínsitos no art. 9.º, n.º 3, do C. Civil, é aquela que permite compreender que não se indiquem no âmbito de uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais os vícios atinentes à regularidade da constituição do tribunal arbitral e a sua competência para decidir (neste sentido, o Autor, obra e local citados). Donde, é de considerar então que nas situações de “pronúncia indevida” se incluem, para além do excesso de pronúncia, aquelas em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência. E, no caso em apreço, está em causa o vício de excesso de pronúncia.
Nos termos do citado art. 615.º, n.º 1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão ou de um excesso de pronúncia. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no actual art. 608.º, n.º 2, o qual consiste, por um lado, no dever de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de conhecimento oficioso.
O excesso de pronúncia pressupõe, pois, que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Porém, como se afirmou no acórdão deste TCAS de 19.02.2013, proc. n.º 5203/11: “No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).
Ora, não só na resposta da AT se questionou a validade do contrato de sub-licenciamento em causa, titulado pelo documento n.º 46 (cfr. art. 95.º), como a própria questão da venda de produtos com a marca CROFT foi igualmente suscitada nessa resposta (cfr. art. 99.º), no sentido de demonstrar a não efectividade das operações. E tal basta para autorizar o tribunal arbitral a discutir e apreciar a “questão” dos pagamentos de royalties relativos à marca CROFT/efectividade das operações, do modo como o fez. Afinal era essa precisamente a questão essencial, a qual o tribunal arbitral decidiu, estribando-se, também, na discussão do “argumento” relativo à validade – rectius, na vigência – do contrato de sub-licenciamento.
Donde, perante o exposto, também aqui não assiste razão à Impugnante quando afirma que a decisão arbitral padece do apontado vício de excesso de pronúncia.
Na verdade, tudo visto, o que se afigura incontornável é que a pretensão que vem dirigida pela Impugnante a este Tribunal Central de ver (re)apreciado, em sede da por si apelidada impugnação da decisão arbitral, consubstancia sim um recurso sobre o mérito da mesma. Sucede que o julgamento da matéria de facto e sua valoração, bem como a interpretação e aplicação do direito que foi feita nessa decisão arbitral, como se explicitou supra, escapa aos poderes cassatórios legalmente atribuídos a este Tribunal.
Atento o que se vem de referir, tem, portanto, a impugnação da decisão arbitral ora sindicada que improceder.
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