Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
A A..., S.A., notificada do acórdão proferido, em 05/11/25, por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA), que decidiu negar provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que havia julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2012 e 2013, vem, com expressa invocação dos artigos 615º, nº1, alíneas c) e d) e 685º, do Código de Processo Civil (CPC), invocar a nulidade do referido acórdão.
Com efeito, lê-se no final do seu requerimento o seguinte: “O Acórdão de que ora se reclama enferma das nulidades a que se referem as alíneas c) e d) do nº 1 do art. 615º do CPC, as quais se invocam para todos os efeitos legais”.
A Administração Tributária e Aduaneira não respondeu.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste STA emitiu extenso parecer tendo concluído que “afigura-se que a reclamação será improcedente, por não se verificar qualquer dos vícios que vem assacados ao douto acórdão recorrido”.
Cumpre apreciar e decidir nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Tenhamos presente que são aplicáveis aos acórdãos, nos termos previstos nos artigos 666º e 685º do CPC, os regimes da arguição de nulidades da sentença e o do pedido da sua reforma.
Como dissemos, a ora Requerente imputa ao acórdão as nulidades que reconduz às alíneas c) e d) do nº1 do artigo 615º, do CPC, ou seja, respetivamente:
- -“Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”;
- -“O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Vejamos, por partes, começando por deixar esclarecido o alcance da alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC.
Como é pacificamente aceite, a nulidade do acórdão por oposição entre os fundamentos de facto e a decisão, sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o seu segmento decisório. Consubstancia-se, portanto, num vício lógico do acórdão que emerge da circunstância de, na respetiva fundamentação, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente. Nestes casos, não se trata de um simples erro material (em que o julgador, por lapso, escreveu coisa diversa da que pretendia - contradição ou oposição meramente aparente), mas de um erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, diferente (contradição ou oposição real).
Por outro lado, e quanto à segunda parte da transcrita alínea c), importa recuperar as palavras de Alberto dos Reis (Código de Processo Civil Anotado, Volume V, pág. 151), segundo o qual, “A sentença é obscura quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível; é ambígua quando alguma passagem se preste a interpretações diferentes. Num caso não se sabe o que o juiz quis dizer; no outro hesita-se entre dois sentidos diferentes e porventura opostos. É evidente que em última análise, a ambiguidade é uma forma especial de obscuridade. Se determinado passo da sentença é susceptível de duas interpretações diversas, não se sabe ao certo, qual o pensamento do juiz”.
Já quanto à primeira parte da alínea d) do nº1 do artigo 615º do CPC, importa ter presente que, sendo nula a sentença que omita pronúncia sobre questões que o juiz deva analisar, tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal (artigo 608º, nº2 do CPC), que o juiz tem a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, sem prejuízo, naturalmente, daquelas cujo conhecimento fique prejudicado pela solução dada a outras questões.
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364), “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.
Como é sabido, o conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in, CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Isto dito, avancemos.
Vejamos por partes, seguindo a ordem adotada no requerimento em apreciação.
Começa a Requerente por recuperar o teor das conclusões da alegação de recurso com os nº 16, 17, 32 e 33, a saber:
- “16.A questão que se coloca é a de saber se deve ou não considerar - se admissível que relativamente ao mesmo regime – RETGS – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não fossem portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadores desses prejuízos.
- 17.A nosso ver uma tal distinção constituiria uma violação dos princípios e normas de Direito Comunitário, nomeadamente do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos arts. 49º e 54º do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE), na medida em que trataria as sociedades dominantes residentes em Portugal de forma diferente das sociedades residentes noutros Estados - Membros da UE ou do EEE.
(…)
- 32.Assim, o disposto na al. c), nº 4, art.º 69º do CIRC deve ser interpretado como não sendo aplicável às sociedades dominantes do RETGS.
- 33.Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que faz da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC.”
Com base em tais conclusões, refere a Requerente que formulou os seguintes pedidos:
“Deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação apresentada totalmente procedente.
SEM PRESCINDIR,
Deve ser formulado ao TJUE o pedido de reenvio prejudicial, atrás referido, nos termos previsto no artigo 267º do TFUE”.
Dito isto, a Requerente sustenta que, a fls. 34 e ss, o acórdão confirma a questão crucial a tratar e a fls. 37 “do Acórdão, este Digníssimo Supremo Tribunal de Justiça deixa de imediato, e por remissão a acórdão anterior, antever a decisão que toma:
“Sufragando o entendimento vertido no douto acórdão vindo de citar, conclui-se, sem mais delongas, que não assiste razão à Impugnante quando defende que a alínea c) do n.º 4 do art.º 69º do CIRC não era aplicável à sociedade dominante “B..., SGPS, S.A.” e que, por isso, não havia fundamento legal para fazer cessar a aplicação do RETGS e tributar a aqui Impugnante pelo regime geral de IRC. Sendo certo que o que releva para a cessação do referido regime especial é o facto de a sociedade dominante ter registado, como efetivamente registou, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual inexistência do direito à dedução desses prejuízos ou, ainda, o facto de a inclusão dessa sociedade dominante não ter qualquer intenção de diminuição ou de eliminação da tributação”.
Diga-se, desde já, que o parágrafo anterior, tal como se mostra transcrito e que efetivamente consta de fls. 37 do acórdão, é uma transcrição da sentença recorrida, não sendo (ainda) a apreciação levada a cabo (no acórdão) por este Tribunal. Que assim é resulta, sem dúvida, do teor do parágrafo que precedeu aquele que se transcreveu e no qual se pode ser “A este propósito, a sentença, após convocar o quadro legal aplicável e a reiterada jurisprudência dos Tribunais Superiores proferida sobre a questão em apreciação, concluiu nos seguintes termos:…”
Só depois desta afirmação e transcrição é que o acórdão (em apreciação) convoca o acórdão desta SCT, proferido em 12/10/22, no processo nº 1126/18.0BEPRT, no qual estavam em causa também os exercícios de 2012 e 2013, para responder à questão da “(não) aplicação às sociedades dominantes do nº 4 do artigo 69º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro”. E foi por apelo a tal acórdão e aos demais arestos identificados a fls. 41 do acórdão ora em análise, bem como convocando jurisprudência recente do Tribunal Constitucional sobre a questão, que o acórdão que aqui nos ocupa pôde concluir que “no caso, como se retira do teor do relatório de inspeção, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos t rês exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artigo 69, nº4, alínea c), do CIRC, na redação em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável”.
Ora, a análise da questão colocada ao Tribunal mostra-se feita, na íntegra, por adesão a diversa jurisprudência que foi convocada em casos marcadamente semelhantes, mal se percebendo o relevo daquilo que vem apontado como um argumento que, na opinião da ora Requerente, deveria ter sido tomado em linha de conta, a saber: “sendo a sociedade dominante a B..., SGPS, S.A., é normal que esta sociedade dê prejuízos dado que só tem por atividade a gestão de participações sociais e que o seu lucro é apurado de forma específica”.
Como a Requerente reconhece, daquilo que se trata, na sua alegação, é de um mero argumento (em reforço da sua posição, acrescentamos nós), o que não se confunde com uma questão.
Como efeito, e como acima ficou dito, a nulidade por omissão de pronúncia só existe se o Tribunal não se pronunciar sobre uma “questão concreta” e não sobre um determinado argumento utilizado pelo Recorrente, quanto a essa questão. Dito de outro modo, conhecer uma questão não significa, nem obriga, a debater todos os argumentos ou razões utilizados pelas partes para sustentar a sua posição. Se a metodologia de abordagem adotada pelo tribunal para conhecer da questão não conduzir à necessidade de apreciação deste ou daquele argumento, ou razão, apresentado pelas partes, isso não porá em causa a suficiência da pronúncia.
Tanto basta para concluirmos que, em face do alegado, não se vislumbra qualquer omissão de pronúncia.
No mesmo sentido, se pronuncia o EMMP junto deste STA, ao sustentar que “Mas esta “questão” não se traduz numa sub-questão que implique omissão de pronúncia, obscuridade, ambiguidade ou falta de fundamentação, relativamente à decisão, mas de um mero argumento.
Salvo o devido respeito, afigura-se-nos que, dando como assente que o regime RETGS não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, a questão de a sociedade dominante apenas dar prejuízos é um argumento lateral, secundário, um mero obicter dictum da reclamante, ao qual a norma jurídica – a c), do nº 4 do art.º do C.I.R.C. – não dá qualquer relevo, pois não consta da respetiva fatti specie, pelo que a questão não tinha próxima ou remotamente a potencialidade de alterar minimamente a decisão jurídica de interpretação e aplicação da norma da al. d) do nº 4 do 69º do CIRC, não explicando, aliás, a Reclamante, como esse argumento poderia alterar toda a decisão jurídica sem violação do preceito legal”.
Prosseguindo.
Sustenta a Requerente que o acórdão não apresenta qualquer resposta “à questão crucial que a Recorrente colocou ao Tribunal, a qual se traduz no seguinte: Face ao DC é admissível que, relativamente ao mesmo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) – arts. 69º e 69º - A, o legislador crie distinções entre as sociedades que sejam as sociedades dominantes do RETGS do CIRC residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado - Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominantes do RETGS do CIRC, as residentes em território português não sejam portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas as residentes noutro Estado membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE) já não sejam objeto dessa exigência, o mesmo é dizer, podem ser consideradas sociedades dominantes, ainda que registem prejuízos fiscais nos três últimos exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime?”
Também aqui, salvo o devido respeito, a Requerente não tem razão na nulidade que aponta, bastando ler o acórdão, mais precisamente a fls. 42 a 46, para concluir que a questão suscitada foi analisada, recuperando-se diversa jurisprudência proferida a este propósito, no sentido de que “Tal condição [a da inexistência de prejuízos na sociedade dominante nos três exercícios anteriores ao da aplicação do regime] é aplicável de forma uniforme a todas as sociedades que operam em território nacional, independentemente da sede das sociedades membros do grupo fiscal, pelo que, no caso em exame, o nexo de ligação com o Direito da União Europeia não existe.”
É aqui patente, muito claramente, que a Requerente discorda do julgamento efetuado no STA, por apelo a jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, proferida a este mesmo propósito. Contudo, eventuais discordâncias e/ou erros de julgamento não são passíveis de serem postos em causa através da arguição de nulidades do acórdão. Com efeito – repete-se – as nulidades dos acórdãos não se confundem com erros de julgamento, ou seja, com a errada subsunção dos factos concretos à correspondente hipótese legal, nem, tão-pouco, a uma errada interpretação da norma aplicada, vícios estes apenas sindicáveis em sede de recurso jurisdicional, o que não é o caso.
Prosseguindo.
Refere, ainda, a Requerente que formulou um pedido de reenvio prejudicial, o qual foi rejeitado pelo STA. E, a este propósito, insiste a Requerente que “até pela natureza e finalidade que preside à figura jurídica do reenvio prejudicial para o TJUE, a qual reside fundamentalmente na solicitação por um Tribunal nacional de um esclarecimento ao TJUE relativa a questão de Direito Comunitário (DC), não nos parece, com o devido respeito, que o Acórdão, tendo afirmado que a razão da Recorrente quanto à violação de Direito Comunitário invocada nos autos, venha concluir e decidir tão-só que o reenvio não se justifica. O que devia ter concluído era pelo provimento do pedido de reenvio prejudicial que a Recorrente apresentou. Ora, decidir que não é de proceder ao reenvio e até apresentar justificações para isso mesmo, não é nem pode ser considerada a consequência lógica e coerente para ser rejeitado o pedido principal que a Recorrente formulou, que foi o seguinte: Nestes termos, Deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação apresentada totalmente procedente. E, de resto, o reenvio foi apenas um pedido subsidiário da Recorrente….”.
Com esta alegação, defende a Requerente que “ocorre oposição entre os fundamentos e a decisão proferida pelo Acórdão, ou mesmo ausência de fundamento e de apreciação de questões fundamentais pelo que se depara a nulidade a que se refere a alínea c) do nº 1, do art. 615º do CPC, a qual se invoca para todos os efeitos legais”.
Sobre esta concreta questão, foi a seguinte a resposta dada pelo STA no acórdão posto em causa:
“Dispõe o artigo 267º do TFUE que sempre que uma questão sobre a interpretação do Direito da EU seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Sucede, porém, como decorre de tudo quanto ficou já dito, que a questão de Direito da União Europeia suscitada pela recorrente não tem qualquer pertinência para a resolução do litígio, porquanto a situação em apreço não convoca a aplicação de normas de direito da União Europeia, estando a mesma circunscrita a normas de direito interno. Com efeito –insiste-se – a cessação do regime do REGTS justifica-se, no caso, apenas em virtude do não preenchimento dos requisitos necessários para aceder a tal regime, tal como este resulta do direito nacional, o qual foi aplicado à sociedade dominante, com sede em Portugal.
Neste sentido, apreciando situação idêntica à que está em causa nos autos, vide os seguintes acórdãos do STA: de 06/11/24 (processo nº 0540/18.5BEPRT), de 05/06/24 (processo nº 0924/17.6BEPRT) e de 05/02/25 (processo nº 1986/17.1BEPRT).
Rejeita-se, assim, o pedido de reenvio formulado”.
Face ao exposto, mais uma vez, salvo o devido respeito, não se reconhece razão à Requerente. Louvamo-nos, pela sua clareza, das palavras do EMMP neste STA. Assim:
- “20.Salvo o devido respeito, no que concerne à rejeição do pedido de reenvio parece que a reclamante se limita tão só discordar da decisão apontando um hipotético erro de julgamento e não a alegar qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão proferida pelo Acórdão ou ausência de fundamentação que acarretem a nulidade nos termos da alínea c) do nº 1, do art. 615º do CPC. A discordância relativamente ao julgado sobre indeferimento do pedido de reenvio prejudicial não é fundamento para reclamação, mas ainda que porventura se admitisse o contrário, ainda assim, não se verificaria qualquer nulidade, porquanto as razões e fundamentos da rejeição do pedido de reenvio são muito claros e facilmente apreensíveis para qualquer jurista, não se verificando qualquer nulidade.
- 21.Com efeito, o aresto funda-se no disposto no art.º 267.º do TFUE, segundo o qual, sempre que uma questão sobre a interpretação do Direito da EU seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal, o que não se verifica no presente caso, porque apenas está em causa a interpretação e aplicação de direito interno – a norma da alínea c), do nº 4 do art.º do C.I.R.C. Ora, porquanto a situação em apreço não convoca a aplicação de normas de direito da União Europeia, estando a mesma circunscrita a normas de direito interno, nunca poderia proceder o pedido de reenvio, não podendo proceder a reclamação neste âmbito.
- 22.Ao contrário do que afirma a reclamante, não ocorre neste caso, oposição entre os fundamentos e a decisão proferida pelo Acórdão, ou mesmo ausência de fundamento e de apreciação de questões fundamentais pelo que não se alcança como se verifica a nulidade a que se refere a alínea c) do nº 1, do art. 615º do CPC”.
Avançando.
Refere a Requerente que, em face do que consta a fls. 43 do acórdão e da adesão ao entendimento do acórdão do STA, de 08/05/24, no processo nº 501/18, fica na dúvida, em face da ambiguidade e obscuridade, se as razões aí avançadas também representam “justificações para a rejeição do reenvio”.
Também aqui, não se descortina qualquer nulidade perante a “dúvida” da reclamante a este respeito, nem a mesma é manifesta: o acórdão não é ambíguo nem obscuro, mostrando-se, aliás, clara a autonomização feita no acórdão das duas questões tratadas: a “violação do direito europeu” e o “pedido de reenvio prejudicial”, sendo que, quanto a esta última, o acórdão em análise não deixou de salientar, “como decorre de tudo quanto ficou já dito, (que) a questão de Direito da União Europeia suscitada pela recorrente não tem qualquer pertinência para a resolução do litígio, porquanto a situação em apreço não convoca a aplicação de normas de direito da União Europeia, estando a mesma circunscrita a normas de direito interno. Com efeito –insiste-se – a cessação do regime do REGTS justifica-se, no caso, apenas em virtude do não preenchimento dos requisitos necessários para aceder a tal regime, tal como este resulta do direito nacional, o qual foi aplicado à sociedade dominante, com sede em Portugal”.
Por último, de fls. 16 a 19 do presente articulado, a Requerente faz uma longa citação do acórdão reclamado para concluir que é iníqua a convocação do acórdão de 05/02/25 e que a “questão de DC” também aí não se mostra apreciada, pelo que não terá sido apreciada a “questão crucial e decisiva colocada”, donde resulta a “nulidade prevista na alínea (?) do nº 1 do artigo 615º do CPC.”
Ainda que munidos do maior esforço para interpretar e dar sentido útil às alegações da Requerente, não se alcança em que medida o acórdão, também aqui, incorreu em nulidade por omissão de pronúncia.
Lembre-se que o acórdão posto em crise elencou, com devida autonomização, as questões a conhecer, a saber: (i) – erro nos pressupostos de direito, por falta de verificação dos requisitos legais para a cessação da aplicação do RETGS; (ii) - a violação do Direito Europeu; (iii) – a violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, bem como dos princípios da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva, da igualdade fiscal e da proporcionalidade. (iv) –o pedido de reenvio prejudicial, formulado ao abrigo do artigo 267º do TFUE.
Todas estas questões, sem exceção, foram apreciadas, de forma clara e percetível, pelo que não se reconhece a verificação de qualquer dos vícios que vêm assacados ao acórdão recorrido.
Por último, não se alcança o que pretende dizer a Requerente, na penúltima fl. do seu articulado, ao referir, por referência ao acórdão de 05/02/25, “que essa questão de DC foi uma das que o Tribunal de 1ª Instância não apreciou e, por isso, o STA determinou a baixa à 1ª Instância para, entre outras, a apreciar e decidir, quer porque é isso mesmo que se constata do teor do referido Acórdão de 05/02/25”. Ora, admitindo que a Requerente se refere ao acórdão proferido no processo nº 1986/17.1BEPRT, de 05/02/25, a verdade é que, da leitura do seu segmento decisório, o que se constata é ter sido negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida.
Face a tudo quanto vem dito, indefere-se, pois, o requerido.
