0855/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 1805201501522442. Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida em 22/04/2016 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgando procedente a reclamação deduzida ao abrigo dos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) pela sociedade executada, A……….. SA, anulou o despacho proferido em 18 de Janeiro de 2016 pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia, que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal nº 1805201501522442, com fundamento na falta de idoneidade de garantia oferecida sob fiança, prestada para o efeito pela sociedade “B…………, S.A.. Com o requerimento de interposição do recurso, a Fazenda Pública apresentou as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor : «A Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art.° 276° do CPPT , do despacho, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 18-01-2016, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201501522442 (adiante designado PEF), contra si instaurado, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada. Decidiu a Meritíssima Juíza a quo pela procedência da reclamação com fundamento na ilegalidade da utilização da metodologia do art. 15º do Código de Imposto de Selo (CIS) para aferir da idoneidade da garantia apresentada para suspensão da execução fiscal, assim como pela inadequação da dedução da participação que a sociedade fiadora tem na sociedade executada e dos Passivos Contingentes constantes nos anexos das Demonstrações Financeira da primeira. Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, é manifestamente apropriado recurso às regras fixadas no art 15° do CIS para avaliar da idoneidade da garantia, assim como são adequadas as deduções da participação social na executada e do valor dos Passivos Contingentes. A fiança como modo de garantia das obrigações tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição. Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário. Na ausência de norma específica que fixe o modo de avaliação da suficiência e idoneidade da fiança para garantir o crédito tributário, o princípio da unidade do sistema jurídico que se impõe à atividade interpretativa e integrativa do aplicador do Direito impõe que se procure na globalidade deste ordenamento jurídico normas que permitam atingir o fim visado - que é, tão só, a avaliação patrimonial da sociedade fiadora. É em obediência a esse princípio da unidade do sistema jurídico que, por exemplo, quando é indicado um imóvel como garantia num determinado processo de execução fiscal (sob a forma hipoteca ou penhora), na avaliação da sua suficiência e idoneidade é utilizado o respetivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) — com as regras específicas de determinação que constam no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) —, apesar de não existir qualquer norma que especialmente o preveja. A avaliação da idoneidade de garantia prestada sob a forma de fiança afere-se pela suficiência do património do fiador. Sendo o fiador uma sociedade, a avaliação da idoneidade da fiança afere-se pela suficiência do património societário. É o valor do património transmitido gratuitamente o quantum da capacidade contributiva tributada em sede de IS, que corresponde ao valor do acréscimo patrimonial ocorrido na esfera dos beneficiários da transmissão gratuita. As regras dos arts. 13º a 31º do CIS determinam o valor de um património — o valor do acréscimo de património. As regras de determinação do valor tributável do IS, no caso de transmissões gratuitas, previstas nos arts. 13º a 21º do CIS, tratam exatamente da avaliação do património que é transmitido gratuitamente. Se o património for um imóvel, o seu valor é fixado por remissão para o Valor Patrimonial Tributário constante da matriz nos termos do CIMI (art. 13º CIS). Se o património for uma participação social, o seu valor resultará das regras do art. 15° do CIS. Uma participação social, representativa de uma fração do capital social da sociedade, representa uma fração do património da sociedade. No ato de constituição da sociedade o valor da participação social é uma fração do valor do Capital Social da sociedade, que corresponde, exatamente, à contribuição patrimonial, em dinheiro ou espécie, efetuada pelo sócio para a sociedade. Após o ato de constituição da sociedade o valor do património que essa participação social representa, em cada momento, é dado por essa fração no Capital Próprio da sociedade, em face das variações verificadas nesse património inicial em resultado da obtenção de lucros ou da acumulação de prejuízos. É o valor do Capital Próprio (património líquido) o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal. Da mesma forma que é o valor líquido do imóvel — após deduzir ao Valor Patrimonial Tributário os ónus e encargos a que se refere o art. 20º do CIS — o valor do acréscimo patrimonial tributado em sede de IS e o valor da dívida em execução fiscal que esse imóvel é idóneo a garantir. Mas, a avaliação do património representado por uma participação social de entidades com natureza comercial ou industrial não se basta por uma perspetiva estática — o que aconteceria caso apenas atendêssemos ao Capital Próprio de um determinado ano. Uma correta avaliação desse património não pode deixar de incorporar uma perspetiva dinâmica, acerca da capacidade dessa massa de bens e direitos em multiplicar-se, em gerar lucro. As oscilações do património de uma sociedade comercial são reveladas pela sucessão, ao longo dos anos, dos resultados contabilísticos atingidos. Daí a pertinência da consideração dos resultados obtidos pela sociedade nos dois últimos exercícios na fórmula do art. 15° do CIS, de modo a incorporar no valor final de avaliação as expectativas de aumento de património (no caso de lucros), ou de diminuição de património (no caso de prejuízos), que resultam desse histórico mais recente. Em face do que ficou dito, revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15º do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada. A principal fragilidade da fiança como modo de garantia das obrigações reside no facto do crédito assim garantido manter a natureza de um crédito comum, ou seja, o crédito garantido através da constituição de fiança será pago proporcionalmente com os restantes credores comuns do fiador, ao que acresce, ainda, a circunstância de estar sujeito a ser pago após outros credores que gozem do direito de preferência sobre algum(ns) ou todos os bens integrantes do património do fiador, isto é, que tenham constituído alguma garantia real sobre bens desse património. À partida, através da aplicação da fórmula do art. 15°, n.º 3, aI. a), do CIS, todos os créditos sobre o fiador são tidos em conta - sejam eles comuns ou preferentes - em face da utilização do conceito do Capital Próprio (ou património líquido), na medida em que ao valor dos bens e direitos que compõem o ativo são deduzidos os valores das responsabilidades que compõem o passivo (as dívidas), no pressuposto de que todos os passivos estão relevados no Balanço da sociedade. Mas quando a totalidade dos créditos sobre o fiador não estão relevados no Balanço da sociedade, o especial cuidado na avaliação da fiança em garantir o crédito tributário que decorre das fragilidades deste modo de garantia das obrigações, impõe que aqueles (Passivos Contingentes) sejam considerados na avaliação da suficiência/idoneidade do património da sociedade fiadora — deduzindo o seu valor ao resultado da aplicação da fórmula do art. 15° do CIS. Com a constituição de uma garantia pessoal dá-se um reforço qualitativo da garantia geral que é constituída pelo património do devedor, nos termos do art. 601° do Código Civil , em oposição às situações em que é constituída uma garantia real, casos em que dá um reforço qualitativo da garantia geral que é constituída pelo património do devedor, nos termos do art. 601º do Código Civil - o que permite atribuir ao crédito a natureza de crédito dotado de direito de preferência. Com a prestação de fiança está-se a adicionar, a reforçar, a garantia geral já existente aquando da constituição da obrigação, dada pelo património do próprio devedor. Ora, se é de adição à garantia pré-existente que estamos a tratar, na avaliação da idoneidade da fiança não poderemos considerar duas vezes o mesmo património. A parte do património do fiador que corresponde ao património da própria executada não constitui qualquer garantia do crédito fiscal que não existisse já, ab initio, desde a constituição da dívida, dada pelo património do executado, nos termos do art. 601º do Código Civil — razão pela qual esta parte do património do fiador não pode ser tida em conta na avaliação da idoneidade da fiança. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento de direito.» A entidade recorrida não contra alegou O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «A recorrente, Fazenda Pública, vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 22 de Abril de 2016, exarada a fls. 352/366, que julgou procedente reclamação deduzida contra o despacho proferido em 18 de Novembro de 2015, pelo Chefe do Serviço Local de Finanças da Maia, que indeferiu pedido de suspensão do processo de execução fiscal com fundamento na falta de idoneidade da garantia oferecida, por meio de fiança, no entendimento de que o despacho da autoridade tributária ao fundar-se em critérios que não têm suporte legal para aferir da idoneidade concreta da oferecida garantia mediante fiança, padece de vício de violação de lei. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 379/381, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.° /4 e 639.° /1 do CPC . A recorrida, A…………, SA, não contra-alegou. A nosso ver o recurso não merece provimento. A questão controvertida reside em saber se o despacho da autoridade tributária está substancialmente fundamentado quanto à falta de idoneidade da oferecida garantia mediante fiança e consequente indeferimento do pedido de suspensão do PEF. Nos termos do estatuído nos artigos 169.° e 199.° /1 do CPPT a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do PEF, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. Nos termos do n.º 2 do citado artigo 199.º, a garantia pode idónea referida no n.º 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. Como ensina o ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de procedimento e de processo tributário, anotado e comentado, 6ª edição 2011, III volume, páginas 411/412) “A garantia, fora dos casos a que se aplica o CAC, pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente. (...) A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para este feito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal. Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Por isso, no caso de a garantia assentar na mera nomeação de bens à penhora no prazo previsto no n.º 6 do art. 199.º do CPPT , como se prevê no seu n.º 4, a suspensão da execução será condicionada e provisória, mantendo-se apenas se se concretizar a penhora de bens que assegurem o pagamento em dívida exequenda e do acrescido, pois não se justificaria que se considerasse garantida a dívida depois de se constatar que não foi possível efectuar a penhora dos bens nomeados ou se verificar que eles são insuficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Esta é uma conclusão que se impõe por evidentes considerações de ordem lógica, mas que tem apoio explícito no n.º 3 do art. 52.º da LGT que estabelece que «a administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.»” Na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes, o da administração fiscal na efectivação da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida. Daí que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse do exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado. Descendo ao caso concreto temos que, como resulta do probatório, a recorrida apresentou como garantia uma fiança em nome da sociedade, B…………, SA, sua accionista única, no montante de € 12.354,91, acompanhada de Balanço, Demonstração de Resultados, Mapa de Alteração de Capitais Próprios, Passivos Contingentes, Listagem de Financiamentos Contraídos, Garantias Reais Assumidas, Carteira de Participações, Anexo às Demonstrações Financeiras, Relação entre Sociedades e Relatório de Auditoria Externa e Certificação Legal de Contas, sendo certo que a fiadora, expressamente, renunciou ao beneficio da excussão prévia previsto no artigo 638.º do Código Civil . Resulta do ponto 4 do probatório e fls. 291 dos autos que a sociedade garante em 2013.12.31 e 2014.12.31 apresentava um activo de € 105.606.616,00 e de € 208.523.916,00 e capitais próprios no valor de €22.776.725,00 e €20.264.008,00. A AT na avaliação da idoneidade concreta do fiador utilizou o critério de determinação do valor tributável de participações sociais estatuído no artigo 15.°/3/a) do Código do Imposto do Selo, tendo apurado um valor global das acções da empresa garante de € 10.132.004,25, ao qual foram, porém, expurgados os passivos contingentes de € 1.104.318,78, relativos a garantias bancárias e fianças prestadas e, bem assim, a participação que a garante tem na executada, no valor de € 14.275.583,00, tendo encontrado um património líquido negativo de € 5.247.897,53 e, como tal, considerou a finança inidónea para garantir o pagamento da obrigação exequenda e acrescido. Ressalvado melhor juízo o critério encontrado pela AT para aferir da idoneidade concreta da fiança não tem apoio legal. Efectivamente, os pressupostos da idoneidade concreta da fiança não se aferem nos termos das leis tributárias, mas sim nos termos da norma do artigo 633.º /1 do CC , nos termos da qual a idoneidade do fiador depende da sua capacidade para se obrigar e da existência de bens suficientes no seu património (líquido e ilíquido), o que, no caso em análise, implica uma análise casuística dos elementos contabilísticos e outros relativos à sociedade garante, como bem demonstra a decisão recorrida. Por outro lado, não faz sentido que, para a avaliação da capacidade económico- financeira da sociedade garante se expurgue o valor da participação que tem na sociedade executada, uma vez que a garante renunciou ao benefício da excussão prévia previsto no artigo 638.º do Código Civil , bem como o valor dos passivos contingentes, uma vez que tem por base um cenário hipotético de vencimento simultâneo de todas as dívidas, quando é certo que a gestão do risco de liquidez tem de entrar em linha de conta com a medida de vencimento das obrigações. Ora, sendo certo que a 31 de Dezembro de 2013/2014, nomeadamente, a sociedade garante apesentava activos de € 105.606.616,00/€ 208.523.916,00 e capital próprio de € 22.776.725,00/€ 20.264.008,00 e a dívida a garantir orça em € 12.354,91, parece certo que a fiança é, concretamente, idónea para garantir o pagamento da obrigação exequenda e acrescido (Neste sentido acórdão do STA, de 11 de Maio de 2016, proferido no recurso n.º 0531/16, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt ). É certo que a Lei 7-A/2016 , de 30/3 (LOE para 2016) veio aditar ao CPPT o artigo 199.°-A, que veio estatuir que na avaliação da garantia prestada por uma sociedade se atende ao valor do seu património correspondente ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do CIS, deduzido dos montantes relativos a garantias concedidas e outras obrigações patrimoniais assumidas, partes do capital do executado que sejam detidas, directa ou indirectamente, pelo garante, passivos contingentes e quaisquer créditos do garante sobre o executado. Todavia, como se decidiu no citado acórdão do STA, tal normativo não tem aplicação ao caso em análise, uma vez que a legalidade do acto sindicado deve ser aferida em face da lei vigente à data em que foi proferido. A sentença recorrida, a nosso ver, não merece qualquer censura. Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» Fundamentação O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto: A sociedade reclamante é detida a 100% pela B…………, SA, NIPC ……… — Cfr. fls. 25 do processo físico. A sociedade B…………, SA tem por objecto a gestão de participações sociais e possui um capital social de 4.900.000 euros representado por 4.900.000 acções não cotadas com valor nominal de um euro – Cfr. fls. 25 (frente e verso) do processo físico. Em 14.08.2015, contra a sociedade A…………, SA NIPC ………, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças da Maia, o processo de execução Fiscal n° 1805201501522442 para cobrança da quantia de € 8.972,38 respeitante a imposto de Selo de 2013 --- Cfr. fls. 23 do processo físico. A reclamante deduziu impugnação judicial contra a liquidação de imposto de selo referido em 03 — Cfr. fls. 37 do processo físico. A reclamante, em 21.09.2015, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) referido em 03) requereu a suspensão daquele PEF, tendo oferecido como garantia uma fiança prestada pela sociedade B…………, SA, NIPC ……… no valor de € 12.354,91 — Cfr. fls. 23, 34/35 (frente e verso,) do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Na sequência da apresentação da garantia/Fiança referida no ponto anterior, foi efectuado um relatório, em 20.10.2015, para apreciação da garantia prestada, nos termos constantes de fls. 24/29 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Consta da avaliação referida no ponto anterior, entre o mais, o seguinte: “(...) I. ELEMENTOS DE BASE ANÁLISE FINANCEIRA: A presente análise é efectuada tendo por base as Demonstrações Financeiras (DF) da fiadora a 2013.12.31, bem como as informações prestadas pelo devedor no âmbito do ónus da prova ( artigo 71º da LGT ) e ao princípio da colaboração (artigo 59° LGT). 2. APRESENTAÇÃO DA EMPRESA GARANTE: A fiadora B…………, SA (...) possui um capital social de 4.900.000,00 euros, representado por 4.900.000 ações não cotadas, com valor nominal de 1 euro cada. Sendo a fiança uma garantia pessoal, no caso concreto a prestar pela empresa B…………, SA, apenas o património desta responde perante o credor, pelo que a presente análise se centrará exclusivamente no património individual. ANÁLISE (FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA): A aferição da idoneidade da fiança (considerando-a enquadrável no artigo 199° do CPPT ), implica, desde logo, uma avaliação do Património, nomeadamente do património positivo, o qual indica a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos. O capital próprio das empresas é uma massa patrimonial que representa o valor residual dos valores activos da empresa deduzido das suas responsabilidades. Do capital próprio faz parte integrante o capital social que deve ser entendido e percepcionado como uma função de garantia perante credores e todas as partes interessadas na solidez e solvabilidade da empresa. Tomando como ponto de partida a definição jurídica de fiança e as normas que regulam a execução fiscal, deve ponderar-se acerca de existência de eventuais normas tributárias que possam ser utilizadas para a avaliação de fianças tituladas por pessoas colectivas. No caso das sociedades, importa salientar a importância do capital social e o correlativo princípio da intangibilidade do capital social que vem consagrado no artigo 32° do CSC ; no entanto, torna-se difícil de concretizar a função de garantia atribuída ao capital social, uma vez que este se apresenta apenas como um valor meramente contabilístico, pois o que responde efectivamente perante as dívidas dos credores é o património da sociedade. A avaliação de uma garantia sob a forma de fiança visa a avaliação do património da garante. Em termos económicos, o património líquido de entidades cotadas em bolsa pode ser determinado através do seu valor de mercado, que corresponde à sua capitalização bolsista. Princípio que se encontra consagrado no direito tributário quanto ao critério da determinação do valor tributável de participações sociais (artigo 15.º Código do Imposto de Selo). Não estando prevista na lei metodologia para avaliação de uma fiança, certo é que tal avaliação não pode ser arbitrária, devendo orientar-se por critérios com a maior objectividade possível. Desde logo, nos códigos tributários encontra um critério para avaliação do património — o artigo 15° do CIS — preceito esse que contempla critérios objectivos de avaliação, nos termos do artigo 83.º n.º 1 / e 84.º da LGT bem como do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Pode então considerar-se que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por acção, o art° 15.º do Código do Imposto do Selo, e que tem vindo a ser assertivamente (veja-se o neste sentido, os Acórdãos do TCAS de 15.03.2011 e 11.10.2011 disponíveis em www.dgsi.pt ) utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito. Desta forma, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no art.15.º do Código do Imposto do Selo, sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado,): Caso a entidade garante seja cotada o valor da avaliação deve refletir o somatório do valor da cotação das ações à data da avaliação, deduzido do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada; Caso a entidade garante não seja cotada o valor da avaliação deverá ser expresso mediante a utilização da fórmula constante do art. 15, n.º 3, aI. a), do Código do Imposto do Selo, com as necessárias e fundamentadas correções, nomeadamente: a dedução do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada e o valor correspondente aos passivos contingentes expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras; Salienta-se que as variantes que compõem a fórmula que decorre do art°. 15, n.º 3, aI. a), do Código do Imposto do Selo, tais como, o capital próprio, assim como os resultados líquidos obtidos no período e no período imediatamente anterior são elementos concretos (retirados das demonstrações financeiras da entidade garante) que traduzem a situação económica da empresa e da sua consequente capacidade de se constituir como garante. Sendo que a sociedade garante não é uma entidade cotada em mercado regulamentado, procede-se à avaliação do seu património em função da sua tipologia jurídica. Aos resultados assim obtidos, haverá que fazer ajustamentos para que apenas seja considerado o património positivo da garante: I. Subtraindo ao valor da avaliação da garante as participações que esta detenha na sociedade garantida A garantia geral das obrigações é o património do devedor (cfr. artigo 601º do CC e artigo 50º da LGT ). Com o instituto da fiança há um outro património (o do fiador) que se adiciona ao património do executado para garantir o cumprimento da obrigação, assim reforçando a probabilidade do crédito ser cumprido. Mas quando o património do fiador coincide com o do executado, teremos de concluir que, nessa parte, não existe qualquer acréscimo no património que responda pelas dívidas. Na verdade, quanto ao valor das participações que a empresa garante detém na executada, o fiador limita-se a oferecer como garantia o que já estava a servir de garantia pela regra dos artigos 50º da LGT e 601°do CC. 2. Expurgando os passivos contingentes. Na avaliação de garantias, torna-se necessário retirar o valor dos ónus anteriores sobre o património ou bem que é apresentado pela garante, não devendo ser feito juízo sobre a probabilidade ou improbabilidade de tal garantia/ónus vir a ser accionada. De acordo com a NCRF 21 um passivo contingente: (a) E uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade; ou (b) É uma obrigação presente que decorra de acontecimentos passados mas que não é reconhecida por que: Não é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação; ou A quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. Como os passivos contingentes não se encontram reflectidos nas demonstrações financeiras da empresa, constando apenas dos seus anexos, o valor da avaliação da garante, efectuado nos termos do art. 15.º do CIS, também não os considera. Assim, será necessário corrigir o valor da avaliação da garante retirando o valor dos seus passivos contingentes. RESULTADOS: - AVALIAÇÃO DO PATRIMÓNIO DA GARANTE: Património líquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idónea é o garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto mais expressiva essa diferença, menos idónea é afiadora. Não tendo a empresa as suas acções cotadas, o cálculo do valor de cada acção resulta da aplicação da fórmula constante da parte final da alínea a) do referido no artigo 15º do Código imposto selo: Em que: Va representa o valor de cada acção à data de referência das demonstrações financeiras da sociedade garante; n é o número de acções representativas do capital da sociedade garante; S é o valor substancial, que corresponde ao valor do Capital próprio àquela data; R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos no período e no período imediatamente anterior, considerando-se R1+R2=0 nos casos em que o somatório dos resultados for negativo; F é o valor de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu e em vigor à data de referência das Demonstrações Financeiras. Nota: os valores dos capitais próprios, de R1 e R2 foram retirados das demonstrações financeiras da garante. No vertente caso a empresa apresenta em 31-12-2013 um valor de cada acção (Va) de 2,06776 euros. Va=1/(2 *4 900.000) * (20. 264.008,49+0/2*1/0,0002) =2, 324 Em que: Número de acções representativas do capital da sociedade garante n=4.900.000 ações; Capital próprio no período N, S = 20.264.008,49 euros Os resultados líquidos obtidos no período e no período imediatamente anterior R1+R2=- 2.512,717-1.490.268=-4.002.985, (que sendo negativo assume o valor 0,), logo R1+R2 =0 A taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu no período N =0.05% Assim, o valor total das ações da empresa garante é de 10.132.004,25 euros. A este valor deverá se expurgado o valor dos passivos contingentes e o montante da participação da empresa garante na executada. De acordo com a nota n° 27 do Anexo às Demonstrações Financeiras (relatório e contas de 2014 da B…………) a empresa indica ter passivos contingentes respeitantes a garantias bancárias prestadas e processos judiciais em curso. Quantifica os passivos contingentes decorrentes das garantias bancárias prestadas em €145.619,00. (...) Por outro lado, a fiadora já apresentou fianças em processos executivos da executada e de outros executados, num montante global de € 951.126,21. Pelo que, este valor também deverá ser considerado como passivo contingente. Conforme se demonstra: Assim, os passivos contingentes a abater ascendem a € 1.104.318,78 (= € 145.619,00 + 958.699,78). Deverá ainda ser retirado o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada. De acordo com o ponto 4.1 do Relatório e contas 2014 da B…………, o valor da participação que esta sociedade detinha na A………… ascendia a € 14.275.583. Face ao exposto, o património líquido da sociedade é negativo em € 5.247.897,53 = (€ 10,132.004,25 - €. 104.318, 78 - € 14.275.583). De referir que no entanto não foram tidas em consideração as reservas reportadas pelo órgão de fiscalização da sociedade no seu parecer sobre as Demonstrações Financeiras que agravaram de forma substantiva a situação patrimonial da sociedade. De facto, nos pontos 7 e 8 da Certificação Legal de Contas da B………… constam as seguintes reservas: “7. Balanço em 31 de dezembro de 2014 inclui ativos na rubrica investimentos” e “outros ativos não correntes” no montante global de cerca de 154.368 milhões de euros (42.420 milhões de Euros em 31 de Dezembro de 2013), cuja recuperabilidade por esse montante ser difícil. Considerando os valores de realização dos imóveis que lhe estão afetos, a partir de avaliações externas, os capitais próprios das participações, estes ativos deveriam ter sido alvo de registo de uma perda por imparidade num total de aproximadamente, 34.909 milhares de euros (23.178 milhares de Euros em 31 de dezembro de 2013), pelo que a rubrica de Investimentos se encontra sobreavaliada em 23.476 milhares de Euros, a rubrica de Outros Ativos não correntes sobreavaliada em 11.433 milhares de Euros, os resultados transitados sobreavaliados em 23.177 milhares de Euros e o resultado líquido do ano sobreavaliado em 11.722 milhares de Euros 2013: a rubrica de investimentos encontrava-se sobreavaliada em 23.178 milhares de Euros, os resultados transitados sobreavaliados em 21.646 sobreavaliada em 23.178 milhares de euros, os resultados transitados sobreavaliados em 21.646 milhares de Euros e o resultado liquido do ano sobreavaliado em 1.532 milhares de Euros,). 8- A rubrica de Ativos por impostos diferidos” em 31 de dezembro de 2013, inclui o montante de 1.803 milhares de Euros relativo ao reconhecimento de ativos por impostos diferidos decorrentes de prejuízos fiscais cuja efectiva recuperabilidade não nos foi possível validar com razoável grau de segurança, pelo que consideramos que esses activos por impostos diferidos encontravam-se sobreavaliados em 1.803 milhares de euros. Durante o ano de 2014, a empresa anulou cerca de 906 milhares de euros dos referidos Ativos por impostos diferidos por contrapartida do Resultado Líquido do ano, e transferiu 896 500 euros para a empresa que até então pertencia ao regime de tributação de grupos de sociedades em que a B…………,SA, era a empresa do pelo que os resultados transitados se encontram sobreavaliados em cerca de 906 milhares de Euros, e o resultado líquido do ano se encontrava subavaliado no mesmo montante”. (…) SÍNTESE E CONCLUSÕES: 5.1 SÍNTESE A análise do património líquido plasmado neste relatório técnico à B………… (...) enquanto garante do valor global de 19.828,48 euros, no processo de execução fiscal (PEF) n° 1805201501522442, em que é devedora A…………, SA pode ser sintetizada pelos seguintes pontos de análise cumulativa: O património (corrigido) da garante é negativo. Importa ainda ter presente que o valor da garantia é de 12.354,91. A garante não tem acções executivas conhecidas e as dívidas perante a AT estão totalmente garantidas. 2. CONCLUSÕES: A executada com vista à execução do PEF n° 1805201501522442 apresentou como garantia um instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade, empresa B………… SA, NIPC ……… obriga até ao montante de 12.354,91 euros. Daqui decorre que a dívida global que ele pretender garantir, entre as suas próprias dívidas (não garantias) e as garantias que prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de 1.104.318,78 euros. Não se verifica perda de metade do capital da fiadora ( artigo 35° do CSC ) após as correcções ao valor do património da entidade. A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. (...)“ 8. Em 18.01.2016 com base no relatório referido no ponto anterior, foi, pelo Serviço de Finanças da Maia prestada Informação de fls. 23 (verso) e 24 do processo físico, onde, entre o mais, consta o seguinte: “(...) 6 No entanto, uma vez que a garantia prestada reveste a forma de fiança, de acordo com as instruções emitidas pela DSGCT via email de 13.01.2015, em 2015.10.02 foi a referida garantia remetida à Direcção de Finanças do Porto de elaboração do relatório de apreciação da mesma. 7. Em 2015.11.24 deu entrada neste Serviço de Finanças, através de oficio n° 70595/0405, o relatório de apreciação da garantia prestada, de acordo com o qual: “A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade garante, permitem concluir que esta conseguira libertar os meios financeiras líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver capacidade para se obrigar ou não dispuser de património líquido suficiente para garantir a dívida em causa, deve ser recusada a garantia apresentada com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador. Face ao exposto, propõe-se que o órgão competente profira decisão de indeferimento” E o que cumpre informar... Em 18.01.2016 foi proferido despacho pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, a indeferir a suspensão da execução por falta de idoneidade da garantia apresentada. cfr. fls. 24 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Consta do despacho referido no ponto anterior o seguinte: “(...) Analisado o relatório de avaliação da garantia prestada sob a forma de fiança cujo teor se dá por integralmente reproduzido e passa a fazer parte integrante do presente despacho, verifica-se que a entidade garante, B…………, SA, não está em condições de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. Assim, com base nas conclusões constantes do referido relatório e com os fundamentos nele vertidos, indefiro o pedido de suspensão do processo de execução fiscal por falta de idoneidade da garantia apresentada...” Por ofício de 18.01.2016 foi a reclamante notificada do despacho, informação e Relatório referidos nos pontos anteriores — Cfr. fls. 23/30 e 321 do processo físico. A reclamante apresentou reclamação, junto do órgão de execução fiscal, do indeferimento da prestação de fiança em 01.02.2016 - Cfr. fls. 324 do processo físico. O indeferimento da prestação de fiança foi mantido por despacho de fls. 324 do processo físico, datado de 05.02.2016, tendo sido ordenada a remessa dos autos a este Tribunal, dando origem aos presentes autos — Cfr. fls. 324 do processo físico. Do Direito Para se decidir pela improcedência do recurso considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação de direito a fls. 360 e seguintes, que se apresenta por extracto: (…) V- Direito Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo da Lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, conforme o preceituado pelo artigo 608° n.º 2° do CPC , ex vi do artigo 2° alínea e) do CPPT . Importa agora então, à luz do direito e considerando a factualidade dada como provada, analisar a pretensão anulatória trazida quanto ao despacho de indeferimento posto em crise. A reclamação das decisões do órgão de execução fiscal é configurada como um processo feito a um acto. Ou seja, um recurso de actos materialmente administrativos praticados pelo órgão de execução fiscal ( artigo 97° a n) do CPPT e artigo 101° d) da LGT ). Vale isto para notar que estamos perante um verdadeiro recurso contencioso dirigido contra um acto/despacho de um órgão da administração tributária, ao qual são assacadas ilegalidades com vista à sua remoção da ordem jurídica. Deste modo, na situação que nos é colocada, incumbe analisar e decidir se efectivamente se verificam as ilegalidades apontadas pela reclamante com vista à pretendida anulação do despacho, cabendo-nos analisar e decidir se o acto de indeferimento de prestação de fiança para suspender a execução fiscal n° 1805201501522442, posto em crise, padece das ilegalidades apontadas, designadamente a incorrecta aplicação do artigo 15° do CIS para aferir da idoneidade da fiança oferecida, com o que iniciaremos a nossa análise. Vejamos. De acordo com o artigo 52.° n.º 2 da LGT , a cobrança da prestação tributária suspende-se nos termos do n.º 1 do mesmo normativo legal, ficando dependente da prestação de garantia idónea nos termos da legislação tributária, estabelecendo o artigo 199° n° 1 do CPPT que, no caso de não se encontrar já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. À Administração Tributária (AT), assiste uma certa discricionariedade para decidir da idoneidade da garantia prestada, isto porque lhe incumbe a apreciação e decisão de, perante a garantia oferecida, decidir da sua capacidade para pagamento da quantia exequenda e acrescidos, aferindo-se essa idoneidade pela capacidade que o meio oferecido tem para satisfação da dívida exequenda em caso de incumprimento posterior do executado. A idoneidade que se pretende de uma garantia, como pressuposto da suspensão da execução fiscal, não é absoluta no sentido de que tem que equivaler, em termos quantitativos, ao valor da quantia exequenda e do acrescido. Tem é de ser adequada, por forma a que, o património do devedor ou de terceiro que fica adstrito, seja apto à satisfação desses valores a garantir. Na situação que nos cabe analisar a reclamante, com vista à suspensão da execução fiscal n° 1805201501522442 para cobrança coerciva de imposto de selo no montante de € 8.922,03, ofereceu uma garantia de € 12.354,91, prestada pela B…………, SA que detém a executada/reclamante. Estabelece o artigo 627.° n.º 1 do Código Civil (CC) que a fiança é uma das garantias especiais das obrigações, através da qual, o fiador garante a satisfação do crédito, ficando pessoalmente obrigado perante o credor. Na situação que nos é colocada, como se vê do probatório, a AT indeferiu a garantia/Fiança prestada esteando-se no relatório técnico em matéria jurídica e financeira, para onde remete, donde decorre a apreciação da suficiência do património líquido da sociedade garante para satisfação dos créditos garantidos - Cfr pontos 07), 08), 09) dos factos provados. Olhando o relatório técnico que sustentou o indeferimento questionado, dali se colhe que a AT procedeu a uma avaliação do património da sociedade garante, de acordo com os critérios do artigo 15° n° 3 al. a) do Código do Imposto de Selo (CIS), procedendo a ajustamentos, subtraindo ao valor da avaliação as participações que esta detém na sociedade garantida e expurgando os passivos contingentes. Na verdade, daquele relatório se extrai que a AT, apoiando-se na avaliação que decorre do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, que determina o valor tributável de participações sociais, avaliou o património da garante aferindo do património líquido daquela, concluindo que o valor total das acções da sociedade garante é de € 10.132.004,25. A este valor entendeu a AT ser de expurgar o valor dos passivos contingentes (€ 1.104.318,78) e ainda o valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida (€ 14.275.583,00), obtendo um valor líquido negativo da sociedade garante (€ 5.247.879,53) - Cfr, ponto 07) dos factos provados. Discorda a reclamante do critério utilizado pela AT, nomeadamente a aplicação do artigo 15.° do CIS que, enquanto metodologia de avaliação não resulta da lei, defendendo que não pode servir como critério de aferição da idoneidade da garantia prestada. Na verdade, da lei não decorre que o critério a prosseguir pela AT na aferição da idoneidade da garantia prestada (fiança) seja o estabelecido no artigo 15° do CIS, com os ajustamentos utilizados, consoante o fez a AT – Cfr. cit. ponto 07) dos factos provados. Não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, aquele que permite averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, e não aquele que permita à AT recusar como garantes fiadores cujo património ofereça suficiente consistência para responder pela dívida garantida. Certo é que, o art. 15° CIS, como a AT o utilizou, designadamente os ajustes enunciados e a que alude o probatório, não é critério adequado para efeitos de avaliação quando em causa está aferir da idoneidade da fiança em ordem a suspender a execução fiscal. Discorreu-se, a este respeito, no recente Acórdão do STA de 24.02.2016, Proc. n° 082/16, em que se apreciou situação semelhante à que nos é trazida, o seguinte: “(…) o critério utilizado nem sequer é o da primeira parte do nº 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo - que, aliás, serve outro fim, in casu a determinação do valor tributável das acções cotadas para efeitos de incidência do Imposto do Selo nas transmissões gratuitas, não sendo critério para efeitos de avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal (cfr. o Acórdão deste STA de 2 de Dezembro de 2015, rec. n.º 1458/15) - pois que aí não se prevê o “expurgo” ao total do valor das acções cotadas do valor da participação social na empresa garantida ou quaisquer outros expurgos. Nada há pois, a censurar à sentença recorrida que bem julgou merecer censura o critério usado pela AT para aferir da (in)idoneidade do fiador e consequentemente a anular o despacho reclamado de indeferimento do pedido de suspensão da execução através de fiança.” Regressando de novo à situação trazida, consoante se avançou já, a avaliação feita pela AT não resultou apenas da aplicação da fórmula que decorre do artigo 15.º do CIS, nomeadamente no que tange ao valor dos passivos contingentes e o valor da participação que a empresa garante detém na Reclamante, consoante se vê do relatório em que se esteou o despacho posto em crise. A garantia oferecida nos autos não consiste no penhor de quaisquer acções ou participações sociais mas, sim, numa fiança, pelo que, à AT se impunha aferir se o património da entidade garante era ou não suficiente para garantir a dívida exequenda, isto é, se tinha bens penhoráveis para, em caso de incumprimento, responderem pela dívida, e não de proceder à avaliação do valor do capital social da entidade garante, socorrendo de uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social (artigo 15° do CIS), como ficou expresso no relatório técnico. A idoneidade da garantia para assegurar o cumprimento da obrigação tributária em causa, afere-se pela existência de bens suficientes da sociedade garante para o efeito e não pela suficiência dos títulos representativos do capital social dessa mesma sociedade. Como se sabe, são distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário Cfr. Ac. do TCAN de 2/12/20/5, Processo 01458/15. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação. No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia. Dito de outro modo, os valores que se poderão obter se forem postos à venda. Já para efeitos de tributação em IS - imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código - a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto — Veja-se Ac. TCAN datado de 14.01.2016, Proc. nº 01182/15.2BEPRT. Cremos pois que a AT andou mal na utilização do critério que norteou a avaliação da garante (artigo 15° nº 3 CIS) e ajustes efectuados. De resto, como se disse no Acórdão do TCAN de 14.01.2016, Proc. n.º 01182/15.2BEPRT , a respeito de situação semelhante à que nos cabe analisar, diremos nós também que: “I- Tendo sido oferecida uma fiança como garantia, a idoneidade desta deve ser apreciada pelo órgão competente da Administração Tributária e Aduaneira, caso a caso, em concreto, em face da susceptibilidade do património do fiador responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. II - Através da fiança, um terceiro fica pessoalmente obrigado perante o credor, garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito que este tem sobre o devedor pelo que o valor da fiança como garantia fica dependente do valor do património do fiador. III - Não pode a Administração Tributária e Aduaneira, sob a invocação de que a LGT e o CPPT não prevêem forma de determinar ou avaliar este tipo de garantia (fiança) e que há no direito fiscal uma norma que determina como se procede à avaliação das participações sociais, títulos de créditos e valores monetários, erigir em critério para avaliação do património da fiadora o previsto no artigo 15°, n° 3, alínea a) do Código do Imposto de Selo. IV - São distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário (acórdão do STA de 2/12/2015, Processo 01458/15).” Discorreu-se ainda no mesmo douto Acórdão, que vimos seguindo de perto, o seguinte: “Em suma, a avaliação efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira, com recurso a uma fórmula retirada de norma tributária com vista à avaliação do valor do capital social (como vem referido no relatório junto aos autos) e que tem em vista um fim totalmente distinto do que está em causa nos autos (aferição da idoneidade de uma garantia), não corresponde minimamente à avaliação do património que, no caso, se lhe impunha fazer. Isto sem prejuízo de na avaliação global do património da garante poder ter de se proceder à avaliação das participações sociais que esta detinha em várias sociedades, que integram o activo da sociedade garante (e que ascendem ao valor contabilístico de € 40.067.107. — cf fls. 39S dos autos), de forma a aferir, se necessário, o valor de mercado de tais participações. De todo o modo, independentemente do que vimos de dizer, os resultados obtidos pela utilização desta fórmula também não permitiam à Administração Tributária e Aduaneira concluir, como concluiu, que a sociedade garante não tinha património suficiente para assegurar a dívida exequenda, uma vez que o valor global das participações sociais assim calculado ascendeu a € 11.388.362,50. Foi da introdução de correcções não previstas na referida norma do artigo 15 n° 3, alínea a) do CIS, nomeadamente expurgando o valor global das participações sociais (€...) do valor dos contingentes passivos (€…) e, sobretudo, do valor das participações sociais que a garante detinha na sociedade garantida (€...) que resultou o alegado património negativo (€…) e que originou o indeferimento da garantia prestada por falta de idoneidade da mesma. Embora a Administração Tributária e Aduaneira refira que se trata de correcções “necessárias” e fundamentadas “, certo é que as mesmas não resultam da norma legal que suportou a avaliação e não fui aduzida qualquer fundamentação que justifique a sua introdução, pelo que, nesta parte, sempre padeceria o acto reclamado do vício de falta de fundamentação. Mas ainda que a utilização da fórmula prevista na norma legal em que a Administração Tributária e Aduaneira suportou a avaliação fosse considerada como adequada à aferição da idoneidade da fiança (e, como vimos dizendo, entendemos que não), afigura-se-nos que o expurgo do valor de € (…) correspondente ao valor da participação social detida na sociedade garantida, nos termos em que foi feito no relatório de avaliação, nem sequer respeita essa fórmula. Se bem vemos, a introdução de “correcções que se revelem justificadas” previstas na alínea a) do n° 3 do artigo 15° do CIS é em relação ao valor substancial da sociedade participada (S), que corresponde ao valor do capital próprio (e que é um dos componentes da fórmula de avaliação) e não ao valor (final) das acções obtido pela aplicação dessa fórmula. O que significa que se as correcções fosse introduzidas nos termos previstos na norma legal, o “património líquido corrigido” (para utilizar a mesma terminologia que a Recorrente) não seria aquele a que a AT chegou (…€) mas, seguramente, de valor positivo (...) Pelo que vimos de dizer é manifesto que não pode manter-se a decisão reclamada de indeferimento da prestação de garantia por esta não ser idónea para assegurar a dívida exequenda com fundamento num valor do “património líquido corrigido” negativo da fiadora obtido através da avaliação do valor das participações sociais feita nos termos previstos na norma do artigo 15º, n° 3 alínea a) do CIS (e com as correcções introduzidas pela AT nos termos em que o foram, e sem aduzir qualquer fundamentação para o efeito, à fórmula ali prevista)”. Ora, dada a semelhança da situação trazida à nossa apreciação e apropriando-nos da fundamentação do douto aresto, temos pois que concluir que o despacho reclamado não pode manter-se na ordem jurídica e terá de ser anulado. No entanto, acresce ainda notar que, na situação trazida, a AT depois de encontrar o capital próprio negativo da garante, inferior ao montante a garantir, refere que a garante “…não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. (...) para assim concluir, no despacho reclamado, que a garante não está em condições de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes e bem assim pelo indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal, pela apontada falta de idoneidade da garantia apresentada – Cfr. pontos 07) 08) e 10) dos factos provados. Ora, não obstante o que ficou dito, quanto à inadequada utilização do critério assente no artigo 15° do CIS e alguns ajustes, é ainda de referir que, à semelhança daquilo que se disse no douto aresto do STA, Acórdão de 19.09.2012, Proc. n° 0909/12, diremos nós também que “o que é relevante é que no momento em que é oferecida a garantia esta seja suficiente para garantir a totalidade da dívida e do acrescido, sendo irrelevantes acontecimentos futuros e incertos que possam alterar o montante dessa garantia. Para esses acontecimentos a Administração Tributária dispõe da possibilidade de reforço da garantia; assim como o executado goza do direito de a ver reduzida, nomeadamente em caso de redução da dívida ou, por exemplo, de valorização dos bens dados em garantia.” Na verdade, é irrelevante, na aferição da idoneidade da garantia oferecida, os acontecimentos futuros (ainda que a curto prazo), como sejam o receio de incumprimento de obrigações fiscais a curto prazo, etc. Acresce referir que, não obstante o exposto visto à luz da lei vigente aquando da prática dos factos (ou seja, a anotada ilegalidade da metodologia empregue pela AT na apreciação da garantia/fiança prestada), não ignoramos que a Lei 7-A/2016 de 30.03 (Lei Orçamento Estado para 2016), em vigor desde 01.04.2016, veio aditar ao CPPT o artigo 199°-A que prevê já a legitimação da AT socorrer-se dos artigos 13° a 17° do CIS com as correcções necessárias/ajustes, mas sem aplicação imediata às situações como a que nos é trazida, apesar de estabelecer o art. 177º n° 1 da referida LOE uma norma transitória donde decorre que aquele art. 199°-A do CPPT pode ser aplicado de imediato às garantias que tenham sido aceites até à entrada em vigor da presente Lei quanto ao reforço ou substituição de garantias em determinadas situações ali previstas. Nos termos deixados expostos, sem mais considerandos, temos pois que a reclamação terá de proceder em virtude do critério utilizado pela AT não servir o propósito da avaliação da idoneidade da garantia oferecida pela B…………, SA, ficando prejudicado o conhecimento do demais alegado Cfr. artigo 608° do CPC ex vi artigo 2° e) do CPPT . DECISÃO: Nos termos expostos, julgo a presente reclamação procedente, anulando-se o despacho reclamado. DECIDINDO NESTE STA Previamente se dirá que seguiremos de perto o acórdão do STA tirado no rec. nº 457/16-30 em 27/04/2016 no qual o ora relator interveio na mesma qualidade. Tanto ali como aqui, no presente processo, a única questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se a AT, na apreciação do pedido de prestação de garantia através da constituição de fiança podia erigir como critério de avaliação da mesma o que está previsto no CIS, que considera ser o critério que lhe é imposto por lei. A sentença considerou que não e, a nosso ver, decidiu bem. Vejamos: A aferição da idoneidade da fiança depende da capacidade da sociedade fiadora para cumprir a dívida, a qual é aferida pela análise da situação económico-financeira da B…………, o que implica a análise crítica da informação contabilística e financeira e o cálculo e interpretação dos diversos indicadores e rácios- análise esta que não foi efectuada pela AT. Na verdade, cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º , 199.º e 217.º , do CPPT , e art. 52.º , da LGT ). No caso sub judice, a Executada ofereceu como fiadora B………… SA, e a AT considerou que a garantia oferecida não era idónea por entender que: (…) “(...) Analisado o relatório de avaliação da garantia prestada sob a forma de fiança cujo teor se dá por integralmente reproduzido e passa a fazer parte integrante do presente despacho, verifica-se que a entidade garante, B…………, SA, não está em condições de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. Assim, com base nas conclusões constantes do referido relatório e com os fundamentos nele vertidos, indefiro o pedido de suspensão do processo de execução fiscal por falta de idoneidade da garantia apresentada...” Esta argumentação não foi aceite pela sentença recorrida que, salientou que: (…) A idoneidade da garantia para assegurar o cumprimento da obrigação tributária em causa, afere-se pela existência de bens suficientes da sociedade garante para o efeito e não pela suficiência dos títulos representativos do capital social dessa mesma sociedade (…). Na verdade, não havia norma legal que impusesse à data o método utilizado pela AT para a necessária avaliação das participações sociais oferecidas para sobre elas ser constituído o penhor como garantia da dívida exequenda e do acrescido. Por outro lado, também se nos afigura que a aplicação desse método não se impunha à AT por força de princípio algum daqueles a que está obrigada na prossecução da sua actividade (cfr. art. 55.º da LGT ). Tal como se expressou no acórdão deste STA de 02/12/2015 tirado no recurso nº 01458/15 salvo o devido respeito, a Recorrente não faz a melhor interpretação do n.º 2 do art. 52.º da LGT . Na verdade, sendo certo que aí se afirma que «[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias», daí não pode retirar-se a conclusão de que «a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas há-de socorrer-se do que dispõe para o efeito a legislação fiscal». Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169.º , n.º 1, e 199.º , do CPPT ) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos. Depois, não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação. No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. Já para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto. Acresce referir que, também, o acórdão deste STA de 24/02/2016 tirado no recurso 082/16 reiterou a reprovação do critério seguido pela AT em termos que merecem a nossa plena concordância ao exprimir que a asserção que fundamentou o despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução através da prestação de garantia segundo a qual, no caso dos autos, o património líquido do fiador é negativo, é o resultado de uma metodologia de avaliação do património do garante que não tem apoio legal – pois que inexiste actualmente norma jurídica que a prescreva –, e cuja adequação ao fim tido em vista – o de averiguar da susceptibilidade do património do garante de assegurar os créditos do exequente ( artigo 199.º , n.º 1 do CPPT ) -, carece de demonstração. E ali se fundamentou do seguinte modo: (…) É que não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património oferece suficiente consistência para responder pela dívida garantida (…). Também no caso dos presentes autos resulta inadequado o critério seguido pela AT como supra ficou dito incluindo pelo Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA no seu parecer em cuja fundamentação, também, nos revemos pelo que nada há, a censurar à sentença recorrida que bem julgou merecer censura o dito critério usado pela AT para aferir da (in)idoneidade do fiador e consequentemente a anular o despacho reclamado de indeferimento do pedido de suspensão da execução através de fiança. Assim sendo o recurso não merece provimento e a sentença recorrida tem de ser confirmada. 4- Decisão Pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 13 de Julho de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto .