Acórdão STA (2024) — Uniformização de jurisprudência

Sumário

Não pode conhecer-se do mérito do recurso de uniformização de jurisprudência se a diferente abordagem da questão nas duas decisões, tendo em conta o diferente contexto factual das situações em confronto, não permite afirmar que decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1Relatório

A... - Unipessoal, Lda., devidamente identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 284.º, n.º1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 25 de Janeiro de 2024, proferido nos presentes autos, por alegada oposição com o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22 de Junho de 2023, proferido no Processo n.º 40/07.9BELSB.

Alegou, tendo concluído da seguinte forma:

1)O Recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 22-06-2023, Processo Nº 40/07.9BELSB, SECÇAO CA, Relator Hélia Gameiro Silva, Impugnação, Falta de Fundamentação, Fundamentação à posteriori, publicado em www.dgci.pt.
2)A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, enquanto no Acórdão recorrido considerou-se que não era necessário fundamentar a Liquidação adicional do IVA do ano de 2015, porque o Relatório da Inspeção que fundamenta as Liquidações do ano de 2014 já seria suficiente para fundamentar a Liquidação referente ao ano de 2015,
3)No Acórdão fundamento, pelo contrário, é afirmado que a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fundamentar os atos administrativos e, bem assim, os atos tributários ou em matéria tributária que ofereçam força capaz de afetar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos interessados, devendo essa fundamentação de cada Liquidação ser expressa clara e congruente, permitindo ao interessado a perceção dos motivos porque assim se decidiu.
4)Mais esclarece o acórdão fundamento que a “A fundamentação deve, ainda, ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori.”
5)Contudo, no Acórdão recorrido considerou-se que : “Em suma, o pressuposto das liquidações adicionais impugnadas é a utilização pela Impugnante do montante do crédito gerado no período de dezembro de 2014. Nesta medida, as liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015 constituem atos consequentes da decisão de proceder a correções para o período de dezembro de 2014, pelo que a legalidade daquelas liquidações depende da legalidade da correção proposta com referência a este período. Aqui chegados, importa notar que a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção, do qual constam os fundamentos das correções realizadas e, portanto, da subsequente liquidação adicional emitida pela administração com referência a dezembro de 2014, pelo que, conjugando esses elementos com o teor das declarações periódicas que haviam sido apresentadas pela própria Impugnante, é possível a qualquer destinatário normalmente diligente percecionar as razões subjacentes à emissão das liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015.”
6)Ora, esta “explicação” no caso sub judice só é dada na contestação da Fazenda Publica já depois da emissão da Liquidação adicional de IVA 2015 e em resposta à Impugnação.
7)Ou seja, devendo a fundamentação ser contemporânea do ato, é irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori.
8)Ora, segundo o Acórdão Fundamento, “o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado surge em sede de contestação na informação da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, datada de abril de 2007, que lhe foi junta e para a qual remete aquele articulado, porém, a mesma não é aceitável, atento o princípio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.”
9)Ora, no caso sub judice, é precisamente a mesma situação de facto e de direito, pois o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado (Liquidação adicional de IVA ano 2015) surge em sede de contestação, para a qual se remete, porém, a mesma não é aceitável, atento o princípio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.
10)E, acrescenta o acórdão fundamento: “Contudo, a fundamentação tem que ser contemporânea do acto ou efectuada por remissão para informações ou pareceres anteriores. A fundamentação efectuada na aludida informação constitui fundamentação a posteriori e por tal facto não pode ser considerada fundamentação válida impondo-se conceder provimento à pretensão da Impugnante e anular os actos de liquidação impugnados, por vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação.”
11)Pelo que, ao contrário do que é referido no Acórdão recorrido de que “é possível a qualquer destinatário normalmente diligente percecionar as razões subjacentes à emissão das liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015.” Tal não é verdade!
12)Sendo certo que essa “explicação” a tentar fundamentar a Liquidação Adicional de 2015 só é dada posteriormente à emissão da Liquidação de 2015 e já em sede de contestação.
13)Ora, no caso sub judice, a Fazenda Publica não logrou, em momento algum, nem mesmo na presente instância, contrariar o referido pela Impugnante, ou seja, que a Liquidação Adicional de IVA 2015 não foi fundamentada, nem tão pouco a Autoridade Tributária e aduaneira informou, minimamente, o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação de IVA de 2015 a que procedeu, forçoso se torna concluir, que não foram cumpridos, no caso sub judice, os objetivos inerentes ao dever legal de fundamentação.
14)Com efeito, a fundamentação deve ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal que esta surja em fase posterior à sua prolação.
15)Assim, no caso sub judice, é manifesto que o ato de liquidação de IVA de 2015 e respetivos juros compensatórios enfermam de vício de forma por falta ou insuficiente fundamentação.
17)Assim, existindo, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos.
Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos, que deverá ser superiormente decidida, a bem da JUSTIÇA!

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que “o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados uma vez que as Decisões em causa (Recorrida e Fundamento) não versam sobre o mesmo quid juris, divergindo ainda quanto às pertinentes situações fáticas”.

Cumpre decidir.

2.Fundamentação
1. 2.1.Matéria de Facto
  1. 2.1.1.O acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos:
    1.1.Nos anos de 2014 e 2015, a Impugnante esteve enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal e possuía contabilidade organizada elaborada informaticamente;
    2.2.Em 09.02.2015, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente a dezembro de 2014 na qual apurou excesso a reportar no valor de € 15.944,81 – cfr. declaração a fls. 781/782 do processo administrativo;
    3.3.Em 09.03.2015, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente a janeiro de 2015, na qual inscreveu os seguintes valores:
    a.a. Base tributável à taxa normal = € 70.607,68 b. Imposto a favor do Estado = € 16.239,77 c. Imposto dedutível / Existências / à taxa normal = € 11.186,62 d. Imposto dedutível / Outros bens e serviços = € 80,88 e. Excesso a reportar do período anterior = € 15.944,80 f. Total da base tributável = € 70.607,68 g. Total do imposto a favor do sujeito passivo = 27.212,30 h. Total do imposto a favor do Estado = € 16.239,77 i. Crédito de imposto a recuperar = € 10.972,53 j. Excesso a reportar = € 10.972,53 – cfr. declaração periódica a fls. 823 do processo administrativo;
    4.Em 07.04.2015, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente a fevereiro de 2015, na qual inscreveu os seguintes valores:
    a.Base tributável à taxa normal = € 119.234,55 b. Imposto a favor do Estado = € 27.423,94 c. Imposto dedutível / imobilizado = € 112,19 d. Imposto dedutível / Existências / à taxa normal = € 11.926,15 e. Imposto dedutível / Outros bens e serviços = € 311,95 f. Excesso a reportar do período anterior = € 10.972,53 g. Total da base tributável = € 119.234,55 h. Total do imposto a favor do sujeito passivo = 23.322,82 i. Total do imposto a favor do Estado = € 27.423,94 j. Imposto a entregar ao Estado = € 4.101,12 – cfr. declaração periódica a fls. 824 do processo administrativo;
    5.Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs ...27, ...83 e ...84, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro realizaram uma ação inspetiva à Impugnante com referência aos anos de 2012 a 2014 – cfr. teor do relatório de inspeção de fls. 1 a 81 e ordens de serviço de fls. 635 a 637, todas do processo administrativo;
    6.No âmbito do procedimento inspetivo, e notificada para se pronunciar sobre o projeto de relatório elaborado, a Impugnante apresentou exposição escrita para exercício do direito de audição prévia, pugnando pela ilegalidade das correções propostas - cfr. documentos de fls. 614 a 618 e 621 a 623 do processo administrativo;
    7.No relatório final de inspeção, foram propostas correções de natureza meramente aritmética em sede de IVA para todos os períodos mensais dos anos de 2012, 2013 e 2014, consubstanciadas na desconsideração de imposto indevidamente deduzido, que, no caso do período de dezembro de 2014, ascenderam a € 24.950,77 - cfr. teor do relatório de inspeção de fls. 1 a 81 do processo administrativo;
    8.Mediante ofício remetido por correio registado em 26.04.2016, foi comunicado à Impugnante o teor do relatório de inspeção mencionado no ponto anterior - cfr. documentos a fls. 619 e 620 do sitaf;
    9.Na sequência das correções propostas no relatório de inspeção, a administração tributária emitiu, para além do mais, as liquidações adicionais de IVA para os períodos mensais de 2014, incluindo a liquidação n.º ...16 relativa a dezembro de 2014, na qual apurou imposto a entregar ao Estado no montante de € 9.005,97 - cfr. documentos de fls. 757 a 765 do processo administrativo e teor dos acórdãos de fls. 249 a 391 do sitaf;
    10.A administração tributária também emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações adicionais de IVA para o ano de 2015:
    a.n.º ...67, referente a janeiro, com o valor a pagar de e 4.972,27;
    b.n.º ...74, referente a fevereiro, com o valor a pagar de € 10.972,54;
    – cfr. documentos de fls. 805 a 808 e 814 a 817 do processo administrativo;
    11.11. Na liquidação adicional referente a janeiro de 2015, a administração tributária considerou os valores inscritos na declaração periódica entregue pela Impugnante, mencionada no ponto 3, exceto no que respeita a Excesso a reportar do período anterior, retirando a totalidade do valor indicado pela Impugnante, e a Total do imposto a favor do sujeito passivo, indicando € 11.267,50 em vez de € 27.212,30 – cfr. demonstração de liquidação a fls. 807 do processo administrativo;
    12.12.Na liquidação adicional referente a fevereiro de 2015, a administração tributária considerou os valores inscritos na declaração periódica entregue pela Impugnante, mencionada no ponto 4, exceto no que respeita a Excesso a reportar do período anterior, retirando a totalidade do valor indicado pela Impugnante, e a Total do imposto a favor do sujeito passivo, indicando € 12.350,29 em vez de € 23.322,82 – cfr. demonstração de liquidação a fls. 816 do processo administrativo;
    13.13.Com referência às liquidações adicionais de IVA, mencionadas nos pontos 9 a 11, a administração emitiu também as seguintes liquidações de juros moratórios:
    a.n.º ...20, para o mês de janeiro, no valor de € 313,04
    b.n.º ...21, para o mês de fevereiro, no valor de € 639,76;
    – cfr. documentos de fls. 809 a 813 e 818 a 822 do processo administrativo;
    14.14.Em 02.11.2016, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas nos pontos 10 a 13, peticionando a sua anulação – cfr. documentos de fls. 783 a 791 do processo administrativo;
    15.15.Em 01.03.2017, foi proferido despacho concordante com o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, do qual consta o seguinte:
    “[...]
    1.A reclamante foi objeto de um procedimento inspetivo [...] onde se detetou que [...] era utilizadora de faturas que não correspondiam a qualquer operação real [...];
    2.Pelo que lhe foi coartado o direito à dedução [...] do imposto que incidiu sobre aquelas faturas
    [...]
    4.Estes valores, de acordo com as regras intrínsecas ao código do IVA, que funciona pelo método do crédito de imposto, nem sempre sequenciam correções nos próprios períodos em que abusivamente foi exercido aquele direito.
    5.Designadamente, quando em resultado daquelas deduções em excesso foi apurado um crédito de imposto reportado para o período seguinte de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º do CIVA, mas repercutem-se naqueles períodos numa lógica de conta-corrente.
    6.No caso teremos relativamente ao PERÍODO 2014-12:
    Excesso a reportar apurado na declaração apresentada pelo SP [...] -15.944,81 € Correção ao período (IVA indevidamente deduzido) 24.950,77 € Liquidação adicional de IVA de 2014-12 [...] 9.005,96 € Excesso a reportar após correção na declaração periódica 0,00 €
    7.No que tange a este período, a reclamante terá notado [...] que apesar do valor das correções apontado no relatório da IT ser de € 24.950,77 euros, na liquidação referente ao período só lhe estão a exigir 9.005,96 euros e que a diferença corresponde exatamente ao excesso a reportar que a própria havia apurado [...] na declaração original do período [...].
    8.Porém, de tal diferença sequenciou que no campo 61 da Declaração Periódica do PERÍODO 2015-01, a reclamante reportou indevidamente o valor de excesso a reportar apurado no campo 96 da declaração do período anterior. Assim:
    Excesso reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP [...]
    -15.944,80 € Excesso que após correção deveria ter sido reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP 0,00 € Excesso a reportar apurado pelo sp na declaração periódica apresentada pelo SP 10.972,53 € [...]
    Liquidação adicional de IVA [...] 4.972,27 €
    9.9. Mas porque na declaração de IVA do período 2015-01 voltou a ser inscrito indevidamente no campo 96 um valor a reportar, tal sequenciou que no campo 61 da Declaração Periódica do PERÍODO 2015-02, a reclamante voltou a reportar indevidamente um valor de excesso a reportar apurado no campo 96 da declaração do período anterior. Assim:
    Excesso reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP [...]
    -10.972,53 € Excesso que após correção deveria ter sido reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP 0,00 € Excesso a reportar apurado pelo S.P. na declaração periódica apresentada [...]
    0,00 € Liquidação adicional de IVA [...] 10.972,53 €
    10.10. As liquidações adicionais inerentes aos períodos acima reportados, totalizam assim o valor da correção ao período 2014-12 relatada pela IT, a saber:
    Liquidação adicional de IVA de 2014-12 [...] 9.005,96 € Liquidação adicional de IVA de 2015-01 [...] 4.972,27 € Liquidação adicional de IVA de 2015-02 [...] 10.972,53 € TOTAL 24.950.76 € Desta forma, as liquidações reclamadas refletem in totum a correção relatada para o período de 2014-12 e resultam da solidariedade entre períodos de imposto que o mecanismo do crédito de imposto e reporte de saldos credores para o período seguinte, plasmado na ordem jurídica no artigo 22.º do CIVA, designadamente no seu n.º 4 impõem. Desta forma toda a fundamentação das liquidações associadas encontra-se plasmada no relatório da Inspeção Tributária, devidamente notificada à reclamante. [...]”
    – cfr. documento de fls. 793 verso a 796 do processo administrativo;
    16.16.Mediante correio registado em 16.03.2017, a Impugnante dirigiu ao Diretor de Finanças de Aveiro uma exposição para exercício do direito de audição sobre o projeto de decisão mencionado no ponto anterior – cfr. documentos de fls. 796 verso a 801 do processo administrativo;
    17.17.Em 27.03.2017, foi proferido despacho a converter em definitivo o projeto de decisão mencionado no ponto 15, manifestando concordância com informação elaborada para o efeito e da qual consta o seguinte:
    “[...]
    Em 2017-03-17, exerceu a reclamante o seu direito de audição [...].
    [...] vem arguir que o projeto de decisão consubstancia fundamentação à posteriori.
    Ora, no projeto de relatório explicava-se à reclamante que. apresentando a liquidação original do período 2014-12 um crédito de imposto de € 15.944,81, as correções àquela liquidação no montante de 24 950,77, não sequenciaram, de acordo com o método do crédito de imposto, um valor a pagar naquele período, antes se repercutindo, no excesso a reportar apurado no campo 96 da declaração periódica e nos reportes do campo 61 das declarações de 2015-01 e 2015-02.
    Esta questão, não contende já com a liquidação do período 2014-12 que transformou um crédito a reportar de € 15 944,81 em imposto a pagar € 9.005.97, mas com a cobrança das correções à liquidação daquele período (2014-12).
    Nesse sentido, porque o que em última análise o que está no presente processo em causa é única e simplesmente a liquidação do período 2014-12T e como bem refere a reclamante, a fundamentação dos atos administrativos deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, os quais se encontram clara e limpidamente plasmados no relatório da inspeção tributaria.
    A reclamante, como sujeito passivo de IVA e IRC está legalmente obrigada ao conhecimento e enquadramento legal das suas obrigações. Acresce que tem de contratar um Contabilista Certificado, pessoa conhecedora das regras de cobrança pelas quais se rege cada imposto, para o assessorar e assim conhecer que as correções ao período 2014¬12 tinham repercussões mecânicas nas liquidações de 2015-01 e 2015-02 via relação de igualdade entre o campo 96 da declaração do período (n) e campo 61 da declaração do período (n+1).
    Desta forma, o referido no projeto de decisão, mais não foi que o esclarecimento de uma situação que a reclamante tinha obrigação de conhecer, não constituindo portanto qualquer fundamentação à posteriori.
    Nesse sentido, toda a restante argumentação consubstanciada num arrolamento dos deveres e princípios gerais pelos quais se dever reger todo o procedimento, não colhe em face do atrás referido e dos aspetos meramente formais das alegações apresentadas.
    [...]”
    – cfr. documento de fls. 801 verso a 802 verso.
    18.18.A Impugnante intentou impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos mensais de 2014, resultantes das correções propostas no relatório de inspeção, que foi autuada com o n.º 989/16.8BEAVR e veio a merecer decisão de improcedência por sentença proferida por este Tribunal, confirmada em sede de recurso por acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte e em relação ao qual foi ainda proferido acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo que decidiu não conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência interposto pela Impugnante – cfr. teor dos acórdãos de fls. 249 a 391 do sitaf;
    19.19.O acórdão mencionado na parte final do ponto anterior transitou em julgado em 04.11.2021 – cfr. certidão a fls. 248 do sitaf;
  2. 2.1.2.2.1.2.O acórdão fundamento deu como provados os seguintes factos:
    A)A Impugnante é uma sociedade por quotas, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal mensal de IVA - cf. fls. RIT.
    B)A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de Novembro de 2001, declarando no campo 81 o valor de € 548,68 referente a crédito de imposto relativo ao período de 05/2001 declarando no campo 61 € 373,81 - cf. declaração periódica de IVA n° ……28 a fls. 17 dos autos;
    C)Em 06/11/2001, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.° …..42 com data de 06/11/2001 no valor de € 48 887,14 (Esc 9.801.049$00), em resultado do processamento respeitante ao período de «1999/04/01 a 1999/04/30» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11/09 - cf. documento de fls. 57;
    D)A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/11/2002 a 30/11/2002 em 07/01/2003, declarando no campo 81 o valor de € 48 887,43 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1999/04/01 a 1999/04/30 declarando no campo 61, € 10 004,02 - cf. declaração periódica de IVA n° ...67 a fls. 51 dos autos;
    E)Em 05/03/2002, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.° …..89 com data de 05/03/2002 no valor de € 44 276,13, em resultado do processamento respeitante ao período de «1998/08/01 a 1998/08/31» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11/09 - cf. documento de fls. 57;
    F)A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/01/2003 a 31/01/2003 em 7/3/2003, declarando no campo 81 o valor de € 44 276,13 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1998/08/01 a 1998/08/31 e declarando no campo 61, € 31 633,18 - cf. declaração periódica de IVA n° …..61 a fls. 54 dos autos;
    G)Em 28 de Novembro de 2005 a Impugnante requereu ao Serviço de Finanças de Lisboa - 8, que informasse a razão pela qual fora emitida certidão de dívida de IVA relativamente ao período de 04/12 - cf. fls. 28 dos autos;
    H)Em resposta ao requerimento identificado em G) aquele Serviço remeteu informação prestada pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, a quem aquele Serviço havia solicitado a apreciação do requerimento - cf. fls. 28 dos autos;
    I)Informou a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, através do oficio n.° …..8 de 27/4/2006, que, para o período de «04/12 foi recepcionada em 20/3/2005 uma declaração periódica que evidencia um débito de € 11 084,47 sem que tenha sido feito o respectivo pagamento, motivo pelo qual foi emitida a certidão de divida nº ……10 e que, de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º do CIVA, conjugado com o nº1 do artº 8 do DL 229/95 de 11/9, os créditos sob a forma de excesso a reportar apenas podem ser considerados quando incluídos em declarações periódicas apresentadas dentro dos respectivos prazos legais e que no caso presente, o crédito anterior é de apenas € 1741,97, uma vez que existem diferenças entre o valor do excesso a reportar apurado automaticamente e o apurado pelo sujeito passivo (em 0301 o sujeito passivo utiliza uma regularização a crédito de € 44 2 76, 13 que já tinha sido utilizada em 0111), tendo o mesmo sido totalmente abatido ao débito apresentado na declaração periódica de 0501» - cf. fls. 27 dos autos;
    J)Através do ofício n.° ….8, datado de 21 de Fevereiro de 2006, a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, comunicou à Impugnante que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Janeiro/03, Fevereiro/03 Maio/03 Junho/03, Novembro/03 e Dezembro/03) consubstanciada «na utilização de excesso a reportar não coincidente» e que tal anomalia origina um débito de € 27 283,39 a favor do Estado e que iria ser emitida, «a seu tempo» a respectiva liquidação adicional e juros compensatórios de harmonia com o disposto nos artigos 82.° e 89.°, n.° 1 do Código do IVA - cf. documento a fls. 260 do Processo Administrativo Tributário (PAT);
    K)Foi ainda, comunicado à Impugnante, através do ofício n.° …..7, datado de 21 de Fevereiro de 2006, pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08 - cf. documento a fls. 261 do PAT e fls. 15 dos autos;
    L)Através da comunicado referida na alínea anterior, foi a Impugnante informada de que, para desencadear o processo de regularização, não existindo alterações aos valores indicados, deveria a Impugnante proceder ao pagamento através de guia no prazo legal - cf. fls. 261 do PAT;
    M)Mais se informava que não sendo corrigida a anomalia, decorridos 10 dias úteis seria emitida a respectiva liquidação adicional conforme o disposto no artigo 82.° do Código do IVA - cf. documento a fls. 261 do PAT;
    N)Em 24/6/2006 foi emitida a nota de cobrança modelo A, n.° …..08 referente à liquidação adicional de IVA n.° …..8 relativa a 2004 no valor de € 17 052,54 notificada à Impugnante para pagamento voluntário até 30/9/2006, com a seguinte informação: «liquidação adicional efectuada nos termos dos artigos 82.° e 88.° A do Código de IVA por correcção à liquidação apurada nas declarações periódicas apresentadas para o ano acima referidos [2004]
    «1.Correcção efectuada ais diversos campos das declarações periódicas Campo …..06
    2.Valor as correcções € 17 052,54
    3.Correcções oficiosas a débito (...)
    8.Valor da Liquidação Adicional € 17 052,54
    Demonstração dos pontos 2 e 3 Período
    Período 2/3 Valor da correcção
    0402 2 1089,52
    0403 2 9617,20
    0405 2 3215,17
    0406 2 3130,65
    Total € 17052,54
    - Cf. fls. 47 dos autos;
    O)Foram ainda comunicadas à Impugnante os documentos de cobrança n°s ….09, …..09 e ….09 relativos às liquidações n.° ….55, ….56 e …57 no montante de €189,71, 63,42 e 61,76 respeitantes a juros compensatórios pelo retardamento de parte das liquidações de 0403, 0405 e 0406 respectivamente - cf. fls. 43 a 45 dos autos;
    P)A petição inicial da presente impugnação foi remetida ao tribunal no dia 4 de Janeiro de 2007 - cf. fls. 1 dos autos.

Demonstração dos pontos 2 e 3 Período
Período	2/3	Valor da correcção
0402	2	1089,52
0403	2	9617,20
0405	2	3215,17
0406	2	3130,65
Total	€ 17052,54

22. O direito

O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do CPPT, do acórdão do TCA Norte proferido nestes autos por alegada oposição com o entendimento perfilhado no acórdão do TCA Sul de 22 de Junho de 2023, no Processo n.º 40/07.9BELSB, quanto à questão da falta de fundamentação do acto de liquidação.

De acordo com o artigo 284.º, n.º1, alínea a) do CPPT, pode ser interposto recurso para uniformização de jurisprudência quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Um dos requisitos de admissão deste recurso, cujo objectivo é resolver a existência de um conflito de jurisprudência, é, portanto, a existência de uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o invocado acórdão do TCA Sul e o acórdão recorrido.

Quanto à “mesma questão fundamental de direito” é jurisprudência consolidada do Pleno desta Secção que:

(i)a identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto pressupõe uma situação de facto substancialmente idêntica;
(ii)não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
(iii)que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos então se a alegada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito se verifica.

O acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto pela Impugnante, reiterando o entendimento da sentença recorrida de que a liquidação impugnada de IVA não enfermava de vício de falta de fundamentação.

Como aí vem referido: “ (…) o pressuposto das liquidações adicionais impugnadas é a utilização pela Impugnante do montante do crédito gerado no período de dezembro de 2014. Nesta medida, as liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015 constituem atos consequentes da decisão de proceder a correções para o período de dezembro de 2014, pelo que a legalidade daquelas liquidações depende da legalidade da correção proposta com referência a este período (…)” sendo que “a questão a decidir nos presentes autos centra-se em saber se esta atuação da administração – em concreto, a emissão das mencionadas liquidações adicionais para os períodos de janeiro e fevereiro de 2015 - está adequada e suficientemente fundamentada, em termos substanciais e formais, no teor do relatório de inspeção.”.

No essencial, foi considerado que “(…) apesar dos períodos de janeiro e fevereiro de 2015 não estarem abrangidos pelas correções propostas em sede de ação inspetiva, as liquidações adicionais desses períodos são reflexo das correções que a administração realizou relativamente ao período de dezembro de 2014, nos termos já explicitados. Note-se que a administração não gozava sequer de qualquer margem de liberdade para atuar de outro modo, pois o direito a liquidar adicionalmente o imposto, com fundamento na desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante no período de dezembro de 2014, só pode ser exercido com referência aos períodos em que o crédito gerado com essa dedução de imposto foi efetivamente utilizado. Com efeito, num período em que, em resultado da desconsideração do IVA deduzido, a Impugnante passou de uma situação de crédito a débito de imposto, a administração apenas poderia, por um lado, emitir a liquidação adicional desse período pelo montante equivalente a esse débito e, por outro, retificar todos os subsequentes períodos de IVA nos quais o crédito foi utilizado, emitindo as correspondentes liquidações adicionais apenas para os períodos em que dessa retificação resultou uma situação de débito de imposto, e sempre na medida desse débito. Sublinhe-se que a administração não poderia refletir na liquidação adicional de dezembro de 2014 a totalidade da dedução indevida, pois o pressuposto da liquidação adicional apenas nasce nos períodos em que o crédito foi efetivamente utilizado pela Impugnante. O acerto desta atuação da administração é claramente percetível mediante um exercício de reconstituição da situação que existiria caso a Impugnante tivesse preenchido a declaração periódica de dezembro de 2014 de modo coincidente com aquele que a administração tributária veio a considerar correta.“ E concluiu-se que “(..) a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção, do qual constam os fundamentos das correções realizadas e, portanto, da subsequente liquidação adicional emitida pela administração com referência a dezembro de 2014, pelo que, conjugando esses elementos com o teor das declarações periódicas que haviam sido apresentadas pela própria Impugnante, é possível a qualquer destinatário normalmente diligente percecionar as razões subjacentes à emissão das liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015.” .

Por seu turno, o acórdão fundamento negou provimento ao recurso da Fazenda Pública, confirmando o entendimento de que a liquidação impugnada de IVA enfermava de vício de forma por falta ou insuficiente fundamentação.

Considerou-se, na esteira do decidido na sentença recorrida que da documentação exibida não consta “(…) a indicação de que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08, dos quais € 17 052,54 respeitam a 2004, em nada esclarece a origem da não coincidência. Não consta, de tais documentos, a mínima referência a factos ou razões subjacentes à inscrição dos aludidos valores, nem o modo como desses, ou doutros valores, resultaram as liquidações impugnadas. Apenas com o teor da informação prestada pela Divisão da Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, para a qual a contestação remete, se percebe o encadeado de factos que conduziram a que, no ano de 2004, ano a que respeitam os presentes autos, se tenha apurado a utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar e que determinou a rectificação e consequente liquidação adicional (…)”.

E concluiu-se que: “(…) a fundamentação deve ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori, incluindo a fundamentação elaborada para constituir elemento de apoio á contestação.

Com efeito, in casu, o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado surge em sede de contestação na informação da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, datada de abril de 2007, que lhe foi junta e para a qual remete aquele articulado, porém, a mesma não é aceitável, atento o princípio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.”

Do confronto das duas decisões resulta claramente que o que esteve na base do diferente sentido decisório não foi qualquer divergência quanto à interpretação e aplicação de qualquer norma jurídica ou quanto à obrigatoriedade da fundamentação do acto de liquidação (reafirmada aliás nas duas decisões), mas sim o diferente contexto factual e consequente abordagem, sendo que no acórdão recorrido, ao contrário do que pretende a Recorrente e sucede no acórdão fundamento, nunca esteve em causa a contemporaneidade da fundamentação do acto de liquidação.

Assim, não obstante os dois acórdãos tenham apreciado e decidido a questão da falta de fundamentação dos actos de liquidação, e a tenham decidido de forma oposta, em cada um deles foi feita uma diferente abordagem da questão, tendo em conta o diferente contexto factual das situações em confronto, o que não permite afirmar que decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito.

Do que vimos de dizer resulta não estarem verificados os pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, o que obsta ao conhecimento do seu mérito.

Em conclusão:

3Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 26 de Setembro de 2024 - Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1Relatório

Alegou, tendo concluído da seguinte forma:

1)O Recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 22-06-2023, Processo Nº 40/07.9BELSB, SECÇAO CA, Relator Hélia Gameiro Silva, Impugnação, Falta de Fundamentação, Fundamentação à posteriori, publicado em www.dgci.pt.
2)A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, enquanto no Acórdão recorrido considerou-se que não era necessário fundamentar a Liquidação adicional do IVA do ano de 2015, porque o Relatório da Inspeção que fundamenta as Liquidações do ano de 2014 já seria suficiente para fundamentar a Liquidação referente ao ano de 2015,
3)No Acórdão fundamento, pelo contrário, é afirmado que a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fundamentar os atos administrativos e, bem assim, os atos tributários ou em matéria tributária que ofereçam força capaz de afetar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos interessados, devendo essa fundamentação de cada Liquidação ser expressa clara e congruente, permitindo ao interessado a perceção dos motivos porque assim se decidiu.
4)Mais esclarece o acórdão fundamento que a “A fundamentação deve, ainda, ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori.”
5)Contudo, no Acórdão recorrido considerou-se que : “Em suma, o pressuposto das liquidações adicionais impugnadas é a utilização pela Impugnante do montante do crédito gerado no período de dezembro de 2014. Nesta medida, as liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015 constituem atos consequentes da decisão de proceder a correções para o período de dezembro de 2014, pelo que a legalidade daquelas liquidações depende da legalidade da correção proposta com referência a este período. Aqui chegados, importa notar que a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção, do qual constam os fundamentos das correções realizadas e, portanto, da subsequente liquidação adicional emitida pela administração com referência a dezembro de 2014, pelo que, conjugando esses elementos com o teor das declarações periódicas que haviam sido apresentadas pela própria Impugnante, é possível a qualquer destinatário normalmente diligente percecionar as razões subjacentes à emissão das liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015.”
6)Ora, esta “explicação” no caso sub judice só é dada na contestação da Fazenda Publica já depois da emissão da Liquidação adicional de IVA 2015 e em resposta à Impugnação.
7)Ou seja, devendo a fundamentação ser contemporânea do ato, é irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori.
8)Ora, segundo o Acórdão Fundamento, “o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado surge em sede de contestação na informação da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, datada de abril de 2007, que lhe foi junta e para a qual remete aquele articulado, porém, a mesma não é aceitável, atento o princípio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.”
9)Ora, no caso sub judice, é precisamente a mesma situação de facto e de direito, pois o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado (Liquidação adicional de IVA ano 2015) surge em sede de contestação, para a qual se remete, porém, a mesma não é aceitável, atento o princípio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.
10)E, acrescenta o acórdão fundamento: “Contudo, a fundamentação tem que ser contemporânea do acto ou efectuada por remissão para informações ou pareceres anteriores. A fundamentação efectuada na aludida informação constitui fundamentação a posteriori e por tal facto não pode ser considerada fundamentação válida impondo-se conceder provimento à pretensão da Impugnante e anular os actos de liquidação impugnados, por vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação.”
11)Pelo que, ao contrário do que é referido no Acórdão recorrido de que “é possível a qualquer destinatário normalmente diligente percecionar as razões subjacentes à emissão das liquidações adicionais de janeiro e fevereiro de 2015.” Tal não é verdade!
12)Sendo certo que essa “explicação” a tentar fundamentar a Liquidação Adicional de 2015 só é dada posteriormente à emissão da Liquidação de 2015 e já em sede de contestação.
13)Ora, no caso sub judice, a Fazenda Publica não logrou, em momento algum, nem mesmo na presente instância, contrariar o referido pela Impugnante, ou seja, que a Liquidação Adicional de IVA 2015 não foi fundamentada, nem tão pouco a Autoridade Tributária e aduaneira informou, minimamente, o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação de IVA de 2015 a que procedeu, forçoso se torna concluir, que não foram cumpridos, no caso sub judice, os objetivos inerentes ao dever legal de fundamentação.
14)Com efeito, a fundamentação deve ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal que esta surja em fase posterior à sua prolação.
15)Assim, no caso sub judice, é manifesto que o ato de liquidação de IVA de 2015 e respetivos juros compensatórios enfermam de vício de forma por falta ou insuficiente fundamentação.
17)Assim, existindo, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos.
Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos, que deverá ser superiormente decidida, a bem da JUSTIÇA!

Não houve contra-alegações.

Cumpre decidir.

2.Fundamentação
1. 2.1.Matéria de Facto
  1. 2.1.1.O acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos:
    1.1.Nos anos de 2014 e 2015, a Impugnante esteve enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal e possuía contabilidade organizada elaborada informaticamente;
    2.2.Em 09.02.2015, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente a dezembro de 2014 na qual apurou excesso a reportar no valor de € 15.944,81 – cfr. declaração a fls. 781/782 do processo administrativo;
    3.3.Em 09.03.2015, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente a janeiro de 2015, na qual inscreveu os seguintes valores:
    a.a. Base tributável à taxa normal = € 70.607,68 b. Imposto a favor do Estado = € 16.239,77 c. Imposto dedutível / Existências / à taxa normal = € 11.186,62 d. Imposto dedutível / Outros bens e serviços = € 80,88 e. Excesso a reportar do período anterior = € 15.944,80 f. Total da base tributável = € 70.607,68 g. Total do imposto a favor do sujeito passivo = 27.212,30 h. Total do imposto a favor do Estado = € 16.239,77 i. Crédito de imposto a recuperar = € 10.972,53 j. Excesso a reportar = € 10.972,53 – cfr. declaração periódica a fls. 823 do processo administrativo;
    4.Em 07.04.2015, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente a fevereiro de 2015, na qual inscreveu os seguintes valores:
    a.Base tributável à taxa normal = € 119.234,55 b. Imposto a favor do Estado = € 27.423,94 c. Imposto dedutível / imobilizado = € 112,19 d. Imposto dedutível / Existências / à taxa normal = € 11.926,15 e. Imposto dedutível / Outros bens e serviços = € 311,95 f. Excesso a reportar do período anterior = € 10.972,53 g. Total da base tributável = € 119.234,55 h. Total do imposto a favor do sujeito passivo = 23.322,82 i. Total do imposto a favor do Estado = € 27.423,94 j. Imposto a entregar ao Estado = € 4.101,12 – cfr. declaração periódica a fls. 824 do processo administrativo;
    5.Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs ...27, ...83 e ...84, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro realizaram uma ação inspetiva à Impugnante com referência aos anos de 2012 a 2014 – cfr. teor do relatório de inspeção de fls. 1 a 81 e ordens de serviço de fls. 635 a 637, todas do processo administrativo;
    6.No âmbito do procedimento inspetivo, e notificada para se pronunciar sobre o projeto de relatório elaborado, a Impugnante apresentou exposição escrita para exercício do direito de audição prévia, pugnando pela ilegalidade das correções propostas - cfr. documentos de fls. 614 a 618 e 621 a 623 do processo administrativo;
    7.No relatório final de inspeção, foram propostas correções de natureza meramente aritmética em sede de IVA para todos os períodos mensais dos anos de 2012, 2013 e 2014, consubstanciadas na desconsideração de imposto indevidamente deduzido, que, no caso do período de dezembro de 2014, ascenderam a € 24.950,77 - cfr. teor do relatório de inspeção de fls. 1 a 81 do processo administrativo;
    8.Mediante ofício remetido por correio registado em 26.04.2016, foi comunicado à Impugnante o teor do relatório de inspeção mencionado no ponto anterior - cfr. documentos a fls. 619 e 620 do sitaf;
    9.Na sequência das correções propostas no relatório de inspeção, a administração tributária emitiu, para além do mais, as liquidações adicionais de IVA para os períodos mensais de 2014, incluindo a liquidação n.º ...16 relativa a dezembro de 2014, na qual apurou imposto a entregar ao Estado no montante de € 9.005,97 - cfr. documentos de fls. 757 a 765 do processo administrativo e teor dos acórdãos de fls. 249 a 391 do sitaf;
    10.A administração tributária também emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações adicionais de IVA para o ano de 2015:
    a.n.º ...67, referente a janeiro, com o valor a pagar de e 4.972,27;
    b.n.º ...74, referente a fevereiro, com o valor a pagar de € 10.972,54;
    – cfr. documentos de fls. 805 a 808 e 814 a 817 do processo administrativo;
    11.11. Na liquidação adicional referente a janeiro de 2015, a administração tributária considerou os valores inscritos na declaração periódica entregue pela Impugnante, mencionada no ponto 3, exceto no que respeita a Excesso a reportar do período anterior, retirando a totalidade do valor indicado pela Impugnante, e a Total do imposto a favor do sujeito passivo, indicando € 11.267,50 em vez de € 27.212,30 – cfr. demonstração de liquidação a fls. 807 do processo administrativo;
    12.12.Na liquidação adicional referente a fevereiro de 2015, a administração tributária considerou os valores inscritos na declaração periódica entregue pela Impugnante, mencionada no ponto 4, exceto no que respeita a Excesso a reportar do período anterior, retirando a totalidade do valor indicado pela Impugnante, e a Total do imposto a favor do sujeito passivo, indicando € 12.350,29 em vez de € 23.322,82 – cfr. demonstração de liquidação a fls. 816 do processo administrativo;
    13.13.Com referência às liquidações adicionais de IVA, mencionadas nos pontos 9 a 11, a administração emitiu também as seguintes liquidações de juros moratórios:
    a.n.º ...20, para o mês de janeiro, no valor de € 313,04
    b.n.º ...21, para o mês de fevereiro, no valor de € 639,76;
    – cfr. documentos de fls. 809 a 813 e 818 a 822 do processo administrativo;
    14.14.Em 02.11.2016, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas nos pontos 10 a 13, peticionando a sua anulação – cfr. documentos de fls. 783 a 791 do processo administrativo;
    15.15.Em 01.03.2017, foi proferido despacho concordante com o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, do qual consta o seguinte:
    “[...]
    1.A reclamante foi objeto de um procedimento inspetivo [...] onde se detetou que [...] era utilizadora de faturas que não correspondiam a qualquer operação real [...];
    2.Pelo que lhe foi coartado o direito à dedução [...] do imposto que incidiu sobre aquelas faturas
    [...]
    4.Estes valores, de acordo com as regras intrínsecas ao código do IVA, que funciona pelo método do crédito de imposto, nem sempre sequenciam correções nos próprios períodos em que abusivamente foi exercido aquele direito.
    5.Designadamente, quando em resultado daquelas deduções em excesso foi apurado um crédito de imposto reportado para o período seguinte de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º do CIVA, mas repercutem-se naqueles períodos numa lógica de conta-corrente.
    6.No caso teremos relativamente ao PERÍODO 2014-12:
    Excesso a reportar apurado na declaração apresentada pelo SP [...] -15.944,81 € Correção ao período (IVA indevidamente deduzido) 24.950,77 € Liquidação adicional de IVA de 2014-12 [...] 9.005,96 € Excesso a reportar após correção na declaração periódica 0,00 €
    7.No que tange a este período, a reclamante terá notado [...] que apesar do valor das correções apontado no relatório da IT ser de € 24.950,77 euros, na liquidação referente ao período só lhe estão a exigir 9.005,96 euros e que a diferença corresponde exatamente ao excesso a reportar que a própria havia apurado [...] na declaração original do período [...].
    8.Porém, de tal diferença sequenciou que no campo 61 da Declaração Periódica do PERÍODO 2015-01, a reclamante reportou indevidamente o valor de excesso a reportar apurado no campo 96 da declaração do período anterior. Assim:
    Excesso reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP [...]
    -15.944,80 € Excesso que após correção deveria ter sido reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP 0,00 € Excesso a reportar apurado pelo sp na declaração periódica apresentada pelo SP 10.972,53 € [...]
    Liquidação adicional de IVA [...] 4.972,27 €
    9.9. Mas porque na declaração de IVA do período 2015-01 voltou a ser inscrito indevidamente no campo 96 um valor a reportar, tal sequenciou que no campo 61 da Declaração Periódica do PERÍODO 2015-02, a reclamante voltou a reportar indevidamente um valor de excesso a reportar apurado no campo 96 da declaração do período anterior. Assim:
    Excesso reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP [...]
    -10.972,53 € Excesso que após correção deveria ter sido reportado no campo 61 da declaração periódica apresentada pelo SP 0,00 € Excesso a reportar apurado pelo S.P. na declaração periódica apresentada [...]
    0,00 € Liquidação adicional de IVA [...] 10.972,53 €
    10.10. As liquidações adicionais inerentes aos períodos acima reportados, totalizam assim o valor da correção ao período 2014-12 relatada pela IT, a saber:
    Liquidação adicional de IVA de 2014-12 [...] 9.005,96 € Liquidação adicional de IVA de 2015-01 [...] 4.972,27 € Liquidação adicional de IVA de 2015-02 [...] 10.972,53 € TOTAL 24.950.76 € Desta forma, as liquidações reclamadas refletem in totum a correção relatada para o período de 2014-12 e resultam da solidariedade entre períodos de imposto que o mecanismo do crédito de imposto e reporte de saldos credores para o período seguinte, plasmado na ordem jurídica no artigo 22.º do CIVA, designadamente no seu n.º 4 impõem. Desta forma toda a fundamentação das liquidações associadas encontra-se plasmada no relatório da Inspeção Tributária, devidamente notificada à reclamante. [...]”
    – cfr. documento de fls. 793 verso a 796 do processo administrativo;
    16.16.Mediante correio registado em 16.03.2017, a Impugnante dirigiu ao Diretor de Finanças de Aveiro uma exposição para exercício do direito de audição sobre o projeto de decisão mencionado no ponto anterior – cfr. documentos de fls. 796 verso a 801 do processo administrativo;
    17.17.Em 27.03.2017, foi proferido despacho a converter em definitivo o projeto de decisão mencionado no ponto 15, manifestando concordância com informação elaborada para o efeito e da qual consta o seguinte:
    “[...]
    Em 2017-03-17, exerceu a reclamante o seu direito de audição [...].
    [...] vem arguir que o projeto de decisão consubstancia fundamentação à posteriori.
    Ora, no projeto de relatório explicava-se à reclamante que. apresentando a liquidação original do período 2014-12 um crédito de imposto de € 15.944,81, as correções àquela liquidação no montante de 24 950,77, não sequenciaram, de acordo com o método do crédito de imposto, um valor a pagar naquele período, antes se repercutindo, no excesso a reportar apurado no campo 96 da declaração periódica e nos reportes do campo 61 das declarações de 2015-01 e 2015-02.
    Esta questão, não contende já com a liquidação do período 2014-12 que transformou um crédito a reportar de € 15 944,81 em imposto a pagar € 9.005.97, mas com a cobrança das correções à liquidação daquele período (2014-12).
    Nesse sentido, porque o que em última análise o que está no presente processo em causa é única e simplesmente a liquidação do período 2014-12T e como bem refere a reclamante, a fundamentação dos atos administrativos deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, os quais se encontram clara e limpidamente plasmados no relatório da inspeção tributaria.
    A reclamante, como sujeito passivo de IVA e IRC está legalmente obrigada ao conhecimento e enquadramento legal das suas obrigações. Acresce que tem de contratar um Contabilista Certificado, pessoa conhecedora das regras de cobrança pelas quais se rege cada imposto, para o assessorar e assim conhecer que as correções ao período 2014¬12 tinham repercussões mecânicas nas liquidações de 2015-01 e 2015-02 via relação de igualdade entre o campo 96 da declaração do período (n) e campo 61 da declaração do período (n+1).
    Desta forma, o referido no projeto de decisão, mais não foi que o esclarecimento de uma situação que a reclamante tinha obrigação de conhecer, não constituindo portanto qualquer fundamentação à posteriori.
    Nesse sentido, toda a restante argumentação consubstanciada num arrolamento dos deveres e princípios gerais pelos quais se dever reger todo o procedimento, não colhe em face do atrás referido e dos aspetos meramente formais das alegações apresentadas.
    [...]”
    – cfr. documento de fls. 801 verso a 802 verso.
    18.18.A Impugnante intentou impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos mensais de 2014, resultantes das correções propostas no relatório de inspeção, que foi autuada com o n.º 989/16.8BEAVR e veio a merecer decisão de improcedência por sentença proferida por este Tribunal, confirmada em sede de recurso por acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte e em relação ao qual foi ainda proferido acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo que decidiu não conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência interposto pela Impugnante – cfr. teor dos acórdãos de fls. 249 a 391 do sitaf;
    19.19.O acórdão mencionado na parte final do ponto anterior transitou em julgado em 04.11.2021 – cfr. certidão a fls. 248 do sitaf;
  2. 2.1.2.2.1.2.O acórdão fundamento deu como provados os seguintes factos:
    A)A Impugnante é uma sociedade por quotas, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal mensal de IVA - cf. fls. RIT.
    B)A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de Novembro de 2001, declarando no campo 81 o valor de € 548,68 referente a crédito de imposto relativo ao período de 05/2001 declarando no campo 61 € 373,81 - cf. declaração periódica de IVA n° ……28 a fls. 17 dos autos;
    C)Em 06/11/2001, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.° …..42 com data de 06/11/2001 no valor de € 48 887,14 (Esc 9.801.049$00), em resultado do processamento respeitante ao período de «1999/04/01 a 1999/04/30» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11/09 - cf. documento de fls. 57;
    D)A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/11/2002 a 30/11/2002 em 07/01/2003, declarando no campo 81 o valor de € 48 887,43 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1999/04/01 a 1999/04/30 declarando no campo 61, € 10 004,02 - cf. declaração periódica de IVA n° ...67 a fls. 51 dos autos;
    E)Em 05/03/2002, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.° …..89 com data de 05/03/2002 no valor de € 44 276,13, em resultado do processamento respeitante ao período de «1998/08/01 a 1998/08/31» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11/09 - cf. documento de fls. 57;
    F)A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/01/2003 a 31/01/2003 em 7/3/2003, declarando no campo 81 o valor de € 44 276,13 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1998/08/01 a 1998/08/31 e declarando no campo 61, € 31 633,18 - cf. declaração periódica de IVA n° …..61 a fls. 54 dos autos;
    G)Em 28 de Novembro de 2005 a Impugnante requereu ao Serviço de Finanças de Lisboa - 8, que informasse a razão pela qual fora emitida certidão de dívida de IVA relativamente ao período de 04/12 - cf. fls. 28 dos autos;
    H)Em resposta ao requerimento identificado em G) aquele Serviço remeteu informação prestada pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, a quem aquele Serviço havia solicitado a apreciação do requerimento - cf. fls. 28 dos autos;
    I)Informou a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, através do oficio n.° …..8 de 27/4/2006, que, para o período de «04/12 foi recepcionada em 20/3/2005 uma declaração periódica que evidencia um débito de € 11 084,47 sem que tenha sido feito o respectivo pagamento, motivo pelo qual foi emitida a certidão de divida nº ……10 e que, de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º do CIVA, conjugado com o nº1 do artº 8 do DL 229/95 de 11/9, os créditos sob a forma de excesso a reportar apenas podem ser considerados quando incluídos em declarações periódicas apresentadas dentro dos respectivos prazos legais e que no caso presente, o crédito anterior é de apenas € 1741,97, uma vez que existem diferenças entre o valor do excesso a reportar apurado automaticamente e o apurado pelo sujeito passivo (em 0301 o sujeito passivo utiliza uma regularização a crédito de € 44 2 76, 13 que já tinha sido utilizada em 0111), tendo o mesmo sido totalmente abatido ao débito apresentado na declaração periódica de 0501» - cf. fls. 27 dos autos;
    J)Através do ofício n.° ….8, datado de 21 de Fevereiro de 2006, a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, comunicou à Impugnante que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Janeiro/03, Fevereiro/03 Maio/03 Junho/03, Novembro/03 e Dezembro/03) consubstanciada «na utilização de excesso a reportar não coincidente» e que tal anomalia origina um débito de € 27 283,39 a favor do Estado e que iria ser emitida, «a seu tempo» a respectiva liquidação adicional e juros compensatórios de harmonia com o disposto nos artigos 82.° e 89.°, n.° 1 do Código do IVA - cf. documento a fls. 260 do Processo Administrativo Tributário (PAT);
    K)Foi ainda, comunicado à Impugnante, através do ofício n.° …..7, datado de 21 de Fevereiro de 2006, pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08 - cf. documento a fls. 261 do PAT e fls. 15 dos autos;
    L)Através da comunicado referida na alínea anterior, foi a Impugnante informada de que, para desencadear o processo de regularização, não existindo alterações aos valores indicados, deveria a Impugnante proceder ao pagamento através de guia no prazo legal - cf. fls. 261 do PAT;
    M)Mais se informava que não sendo corrigida a anomalia, decorridos 10 dias úteis seria emitida a respectiva liquidação adicional conforme o disposto no artigo 82.° do Código do IVA - cf. documento a fls. 261 do PAT;
    N)Em 24/6/2006 foi emitida a nota de cobrança modelo A, n.° …..08 referente à liquidação adicional de IVA n.° …..8 relativa a 2004 no valor de € 17 052,54 notificada à Impugnante para pagamento voluntário até 30/9/2006, com a seguinte informação: «liquidação adicional efectuada nos termos dos artigos 82.° e 88.° A do Código de IVA por correcção à liquidação apurada nas declarações periódicas apresentadas para o ano acima referidos [2004]
    «1.Correcção efectuada ais diversos campos das declarações periódicas Campo …..06
    2.Valor as correcções € 17 052,54
    3.Correcções oficiosas a débito (...)
    8.Valor da Liquidação Adicional € 17 052,54
    Demonstração dos pontos 2 e 3 Período
    Período 2/3 Valor da correcção
    0402 2 1089,52
    0403 2 9617,20
    0405 2 3215,17
    0406 2 3130,65
    Total € 17052,54
    - Cf. fls. 47 dos autos;
    O)Foram ainda comunicadas à Impugnante os documentos de cobrança n°s ….09, …..09 e ….09 relativos às liquidações n.° ….55, ….56 e …57 no montante de €189,71, 63,42 e 61,76 respeitantes a juros compensatórios pelo retardamento de parte das liquidações de 0403, 0405 e 0406 respectivamente - cf. fls. 43 a 45 dos autos;
    P)A petição inicial da presente impugnação foi remetida ao tribunal no dia 4 de Janeiro de 2007 - cf. fls. 1 dos autos.

Demonstração dos pontos 2 e 3 Período
Período	2/3	Valor da correcção
0402	2	1089,52
0403	2	9617,20
0405	2	3215,17
0406	2	3130,65
Total	€ 17052,54

22. O direito

Quanto à “mesma questão fundamental de direito” é jurisprudência consolidada do Pleno desta Secção que:

(i)a identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto pressupõe uma situação de facto substancialmente idêntica;
(ii)não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
(iii)que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos então se a alegada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito se verifica.

Do que vimos de dizer resulta não estarem verificados os pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, o que obsta ao conhecimento do seu mérito.

Em conclusão:

3Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

0703/17.0BEAVR

Sumário

Texto Integral

1Relatório

Cumpre decidir.

22. O direito

3Decisão

0703/17.0BEAVR

Sumário

Texto Integral

1Relatório

Cumpre decidir.

22. O direito

3Decisão

Sumário

Texto