IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico que confirmou a decretada intempestividade da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IS, no valor global de €7.793,50.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento:
- -de facto, por não ter sido ponderada factualidade reputada relevante para a decisão da causa, competindo, nessa medida, aquilatar do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
- -por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto o Tribunal a quo:
o Confirmou, indevidamente, a extemporaneidade do articulado de reclamação graciosa, na medida em que o cômputo inicial do prazo constante no artigo 70.º do CPPT, deve consubstanciar-se na outorga da escritura de retificação e não na data limite de pagamento voluntário do ato de liquidação.
o Ponderou, erradamente, a insusceptibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa do ato tributário, consignado no artigo 78.º, nº1, da LGT.
Vejamos, então.
Comecemos por atentar no erro de julgamento de facto.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.(1)
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, não são cumpridos os aludidos requisitos. Senão vejamos.
A Recorrente começa por aduzir que a data de pagamento voluntário indicada no ponto dois da factualidade provada, concretamente, 31 de agosto de 2006, não se afigura correta, contudo não só não indica qual a data, ou datas que reputa idóneas, o respetivo meio probatório que permite alicerçar tal alteração ao probatório e a concreta redação da asserção fática que entende traduzir a correta realidade a valorar dos autos, não cumprindo, nessa medida, os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Ademais, atentando no articulado inicial nunca foi controvertida a data limite do pagamento voluntário dos atos impugnados -sendo essa realidade assumida como certa e idónea- mas sim o cômputo inicial do prazo em razão do facto superveniente que qualificou como sendo a outorga da escritura pública de retificação.
É certo, outrossim, que convoca o artigo 45.º do Código do Imposto de Selo (CIS), mormente, o seu nº3, contudo o mesmo em nada influi no cômputo efetivo do prazo, em nada permitindo desvirtuar ou alterar o seu dies a quo, na medida em que se coaduna com a existência de um plano prestacional -de resto opcional e sem qualquer substanciação e suporte documental atinente ao efeito- e não com a existência de diversos atos de liquidação reportados, igualmente, a distintos factos tributários e com datas limites díspares.
In casu, há um único facto tributário, conforme dimana do probatório-em clara consonância com o articulado inicial, e bem assim com as petições de reclamação graciosa e recurso hierárquico- o qual promana da transmissão gratuita materializada mediante outorga da escritura pública referente ao prédio urbano, sito na r. A., na localidade e freguesia de F. A., concelho de Almeirim, e subsequente participação, corporizada, in fine, nos atos mediatamente impugnados com prazo limite para pagamento voluntário de 31 de agosto de 2006.
E por assim ser improcede o aduzido erro de facto.
Prosseguindo.
Ainda em termos de erro de julgamento de facto, discorre a Recorrente que foi emitido documento pelo Banco BPI, S.A., com data de 07 de novembro de 2007, o qual deveria ter sido valorado, porquanto assume relevância fundamental para a decisão da causa, na medida em que atesta que só nessa data foi possibilitada/viabilizada a outorga da escritura pública de retificação, a 20 de dezembro de 2007.
No entanto, mais uma vez não são cumpridos os aludidos requisitos legais, porquanto não obstante a Recorrente evidencie a existência de um documento bancário, a verdade é que não identifica e substancia, concretamente, esse meio probatório, qual o seu âmbito e extensão, e porque motivo o mesmo permitia justificar um interregno temporal de mais de dois anos, entre a outorga da escritura de doação e ulterior escritura de retificação.
Acresce, outrossim, que tendo presente o articulado inicial,(2)mormente, os seus artigos 19.º, 27.º, 46.º e 53.º, -no qual é feita, expressa alusão à aduzida supervivência- nunca se menciona ou convoca qualquer documento emitido pela visada Instituição Bancária, o mesmo sucedendo nos demais articulados apresentados em sede administrativa.
Ademais, e conforme veremos em sede própria, a invocada superveniência não tem o alcance e almejo que lhe pretende granjear a Recorrente.
E por assim ser improcede, igualmente, o aludido erro de julgamento de facto.
Aqui chegados, mostrando-se estabilizada a matéria de facto, cumpre, ora, analisar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao ter entendido que a reclamação graciosa foi apresentada após o decurso do prazo legal para o efeito.
A Recorrente sustenta que só foi possível realizar a escritura de retificação, após entrega de documento por parte da entidade bancária, donde, tal realidade de facto interfere no cômputo inicial do prazo de reclamação graciosa, confirmando, assim, a sua tempestividade por demonstrada superveniência.
Mais advoga que, foi indevidamente ajuizada a impossibilidade de convolação da petição inicial de reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT, desde logo porque não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa tivesse de ser apresentado no prazo de que dispõe o contribuinte para apresentação da reclamação graciosa, conforme resulta, expressamente, do nº1, do artigo 78.º da LGT.
Até porque, enfatiza, a AT tem o dever, em ordem aos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, de revogar atos ilegais.
Apreciando.
Comecemos por convocar a fundamentação jurídica em que se esteou a extemporaneidade da reclamação graciosa.
O Tribunal a quo sustenta que “[n]o artigo 70.º, n.º 4, o legislador consagra uma excepção ao prazo geral, para situações em que o contribuinte ou reclamante apenas tem acesso a informações ou documentação relevante após o decurso do prazo legal de reclamação, ou seja, esta disposição legal não constitui um segundo prazo legal para situações em que por inércia do contribuinte ou por exclusiva vontade do contribuinte, o documento ou facto superveniente surgem após o decurso do prazo geral.”
Densificando, adicionalmente, que “[n]ão podem proceder as alegações da impugnante quanto aos efeitos da alegada superveniência da escritura de rectificação que por sua vontade apenas foi realizada um ano e meio após a sua tomada de conhecimento sobre a liquidação de imposto do Selo.
Efectivamente, a reclamação graciosa apresentada pela impugnante em 28/2/2008 é claramente intempestiva (cf. ponto n.º 4 dos factos provados). “
Vejamos, então, se lhe assiste razão.
Para o efeito, convoquemos o respetivo quadro normativo.
Preceitua o artigo 49.º do CIS, à data da prática dos factos tributários, que:
“1 -Às garantias dos sujeitos passivos aplicam-se, conforme a natureza das matérias, a LGT e o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Dispondo, por seu turno, o convocado artigo 70.º do CPPT, sob a epígrafe de “apresentação, fundamentos e prazo da reclamação graciosa”, que:
“ 1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º
2 - Revogado.
3 - Revogado.
4 - Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”
De convocar, nessa conformidade, o consignado no artigo 102.º, nº1, alínea a), do CPPT o qual dispunha, neste particular, que:
“1 - A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.”
De ressalvar, ainda neste âmbito, que é ao Reclamante que compete o ónus de alegar e provar quer a superveniência do documento relativo ao fundamento da reclamação, quer a impossibilidade de invocar no prazo normal o facto que serve de fundamento à reclamação, como prescreve o artigo 342.º, nº 1, do CC.
Ora, feito este enquadramento jurídico importa regressar ao acervo fático dos autos.
In casu, a 14 de junho de 2005, foi outorgada escritura pública denominada de “Doação” através da qual A. F. S. e mulher V. S. F. F. declararam doar a P. J. S. F. e sua mulher E. G. R. F., filho e nora, o prédio urbano, sito na r. A., na localidade e freguesia de F. A., concelho de Almeirim, inscrito na matriz sob o artigo 4…..
Nessa conformidade e em resultado da respetiva participação, a 4 de abril de 2006, foram emitidos os atos impugnados, no valor respetivo de €3.896,75, e com prazo limite para pagamento voluntário de 31 de agosto de 2006.
Por seu turno, a 20 de dezembro de 2007, foi celebrada a escritura pública denominada de “Rectificação” mediante a qual V. S. F. F. e seu marido A. F. S., retificaram a escritura pública de doação outorgada a 14 de junho de 2005, no sentido de passar a constar que o visado prédio fosse apenas doado a seu filho P. J. S. F., e não a seu filho e nora, conforme por lapso, escrituraram.
Mais dimana provado que, a 28 de fevereiro de 2008, a ora Recorrente, apresentou reclamação graciosa contra os atos impugnados a qual foi indeferida e espoletou a interposição do competente recurso hierárquico, que foi, igualmente, julgado improcedente atenta a intempestividade da reclamação graciosa e inerente insusceptibilidade de convolação para pedido de revisão do ato tributário e que motivou a dedução de competente impugnação judicial, em 20 de julho de 2012.
Ora, da realidade fática supra expendida não se retira a aduzida tempestividade, na medida em que –tal como a Recorrente expressamente evidencia e reconhece na sua petição inicial- percecionou o, alegado, erro em que terá incorrido e que motivou a emissão dos mediatos atos de liquidação aquando da sua notificação.
Com efeito, é expressamente alegado e reconhecido no artigo 17.º da p.i. que “só tomando contacto com a liquidação do imposto notificada a E. G. R. F., se aperceberam do erro constante da escritura de doação pois, de facto, não era intenção dos doadores que o imóvel fosse doado ao filho e nora, mas apenas ao filho P. J. S. F..”
Logo, ainda que a escritura pública apenas tenha sido outorgada a 20 de dezembro de 2007, a verdade é que o facto que, alegadamente, inquinava de vício de violação os atos de liquidação em contenda poderia/deveria ter sido invocado nessa sede, ou seja, o erro no contexto negocial.
Com efeito, a inexistência do facto tributário por erro e divergência da vontade, ou seja, no sentido de que o prédio foi doado apenas ao seu filho, e não ao seu filho e nora, podia/devia ter sido invocado nessa data, porquanto na mesma aquiescido.
Note-se, ademais, que a Recorrente poderia -entenda-se deveria- ter apresentado reclamação graciosa, e, desde logo, alegado protestar juntar prova documental que entendesse idónea e suficiente para suportar a sua pretensão. Aduza-se, em abono da verdade, que o que não pode é pretender a abertura de novo prazo de discussão graciosa/contenciosa mediante a convocação de uma escritura de retificação, sem substanciar o lapso decorrido entre a escritura de doação e ulterior escritura de retificação, sustentando-se, ademais, num documento bancário que, como visto, não localiza, identifica e especifica com o devido pormenor.
Enfatize-se e adense-se, neste e para este efeito, que não são minimamente alegadas, e naturalmente demonstradas e provadas, as razões concatenadas com a alegada viabilização da escritura de retificação apenas em novembro de 2007, particularmente, os atos e as diligências materializadas pela Recorrente tendentes a obviar as vicissitudes de inviabilização.
Com efeito, e no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, fica por provar e demonstrar o motivo atinente à outorga da escritura pública na aludida data, na medida em que, como já evidenciado anteriormente a Recorrente limita-se, de forma absolutamente conclusiva, a evidenciar que só na aludida data foi possível realizar a outorga da escritura de retificação, mas não justifica, com a devida substanciação espácio temporal, quais as razões atinentes a um interregno temporal superior a mais de dois anos entre a escritura inicial e ulterior retificação, e de cerca de um ano e meio após notificação dos atos impugnados.
Ademais, importa sublinhar e ter presente, neste e para este efeito, que a escritura de retificação reclama a intervenção dos mesmos intervenientes da escritura realizada a 14 de junho de 2005, donde a alegada superveniência da escritura de retificação depende, única e exclusivamente, da ausência de iniciativa, tempestiva, da Recorrente.
Secunda-se, por isso, o evidenciado pelo Tribunal a quo, no sentido de que:
“a impugnante alega que tomou consciência do erro incorrido da sua inclusão na escritura de doação e das suas consequências ao nível da cobrança legal de imposto do selo, no momento da recepção das liquidações do imposto.
Ora as liquidações de imposto foram emitidas 4/4/2006, com o prazo limite para pagamento voluntário de 31/8/2006 (cf. ponto n.º 2 dos factos provados).
Porém, apenas em 20/12/2007, a impugnante e os respectivos donatários procederam à rectificação da referida escritura de doação, ou seja um ano e meio depois da verificação do lapso e não alegam qualquer razão para o tempo que demoraram a proceder à respectiva rectificação, não obstante tratar-se de um acto voluntário dependente apenas da sua iniciativa.”
Neste concreto particular, e quanto ao âmbito e alcance deste normativo, concretamente, do facto superveniente importa convocar o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0279/19, de 10 de março de 2021, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“Esta consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa. Trata-se de uma solução equivalente à de outros ramos do direito, destinada a cobrir a ocorrência de situações excecionais, em que, de um ponto de vista subjetivo, importa, ainda, assegurar tutela (administrativa e/ou contenciosa) ao conhecimento posterior, superveniente, de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo normal/inicial, disponibilizado, por lei, para o exercício daquela. Em todos os casos deste cariz, nunca se pretende dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados na declaração de ilegalidade dos atos, pela via de virem a colher os frutos de lides operadas por outros.” (destaques e sublinhados nossos). [No mesmo sentido, se decidiu no Aresto deste Tribunal prolatado no âmbito do processo nº 151/19, de 13 de janeiro de 2022.]
E por assim ser, não sendo, como visto, a situação fática subsumível no artigo 70.º, nº 4, do CPPT, o dies a quo, do prazo legal dos 120 dias inicia-se, como visto, na data do “termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte”, ou seja, 30 de agosto de 2006.
Assim, tendo a petição de reclamação graciosa sido apresentada apenas em 28 de fevereiro de 2008, é a mesma, efetivamente, extemporânea como decidido pela AT, e corroborado pelo Tribunal a quo e que, ora, se valida.
Aqui chegados, subsiste, ora, por analisar a questão inerente à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão do ato tributário.
Como visto, a Recorrente entende que a questão se subsume no artigo 78.º, nº1 da LGT, na medida em que o prazo de quatros anos tanto é aplicável à AT como ao contribuinte.
Por seu turno, o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico advoga essa insusceptibilidade por duas ordens de razão, por um lado, a inexistência de uma impropriedade processual que permita suportar a aludida convolação e, por outro, a ausência de erro imputável aos serviços.
Com efeito, sustenta de forma expressa o seguinte:
“4.1. A figura da convolação só está prevista em caso de erro na forma do processo (v. art.º 52º/CPPT), o que no caso dos autos não se verifica (recorde-se que a causa de indeferimento foi a intempestividade, que é de todo inconfundível com a impropriedade do meio processual.
4.2-Ainda que por mera hipótese académica tal convolação fosse de equacionar então teríamos que levar em conta o disposto no artº 78º/1/LGT, que condiciona a revisão oficiosa à existência de erro imputável aos serviços, o que, no presente caso, também não se verifica (ver, em particular, a parte acrescida no despacho da Sra Directora de Serviços de 02/02/2012), pelo que tal convolação mostrar-se-ia inútil.”
O Tribunal a quo, sufraga essa insusceptibilidade de convolação processual da seguinte forma: “[n]ão foi formulado no prazo de reclamação graciosa nos termos do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT) pelo que a impugnante não tem direito ao mesmo, uma vez que o lapso ocorrido não é imputável aos serviços da administração tributária e não se está perante uma situação de autoliquidação.”
Apreciando.
Comecemos, então, por convocar o citado artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários” o qual dispunha, à data, que:
“1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos atos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”
Do teor do citado normativo resulta que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, de forma reiterada e pacífica, que tal como a AT pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos.
Nessa medida, não colhe a argumentação atinente à insusceptibilidade da convolação face a uma concreta inexistência de impropriedade processual, na medida em que a revisão dos atos tributários deve ser entendida como um poder/dever da AT, e bem assim face ao princípio da colaboração recíproca da AT do qual dimana como corolário mínimo que não sejam coartados direitos substantivos por meras razões formais.
Como doutrinado, por Jorge Lopes de Sousa, (3) “[s]erá de efectuar a convolação quando o contribuinte utiliza um meio procedimental que, em princípio, é adequado, mas a utilização ocorre fora do prazo legal e há outro meio procedimental - com prazo mais longo, que ainda possa ser utilizado para, mesmo de forma menos intensa, dar alguma satisfação à pretensão do contribuinte. Embora numa situação deste tipo não se esteja perante um absoluto «erro na forma de procedimento», parece que, por mera interpretação declarativa (e, seguramente, se pode enquadrar a situação neste conceito, já que se está perante uma situação em que o meio escolhido não é, no momento em que foi utilizado, o que o contribuinte deveria utilizar, havendo, consequentemente um erro na forma de procedimento que deveria ter sido utilizada. Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal de 120 dias previsto no art.º 70º, nº 1, do CPPT, mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art.º 78º da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa”.
Resulta, assim, que não obstante a aduzida intempestividade da reclamação graciosa, constituía um poder/dever para a AT a convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT caso na data em que aquela foi apresentada ainda não estivesse esgotado o prazo dentro do qual esta revisão podia ser pedida e ordenada.
Nesta esteira de entendimento, é de chamar à colação o Aresto do STA, prolatado no processo nº 01377/14, datado de 17 de janeiro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“Com efeito, constitui jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que a Administração Tributária tem o poder-dever, à luz do disposto no art.º 52º do CPPT, de proceder à convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão do acto de liquidação sempre que na data em que aquela é apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada. E a tal dever não obsta a intempestividade da reclamação, pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado - cfr. acórdãos de 6/10/2005, no proc. nº 0653/05, de 7/10/2009, nos procs. nº 0474/09, 0475/09 e 0476/09, de 02/11/2011, no proc. nº 0329/11, e de 14/12/2011, no proc. nº 0366/11.”
Contudo, e ainda que, como visto, se entenda que o Tribunal a quo não terá interpretado de forma mais acertada a vertente inerente ao prazo dos quatros anos, a verdade é que, ainda assim, não logra provimento a pretensão da Recorrente, e isto porque, tal como foi evidenciado anteriormente a insuscetibilidade de convolação coadunou-se, outrossim, com a própria natureza e qualificação do erro que motivou os atos impugnados.
Com efeito, mesmo computando-se como possível essa convolação -em razão exclusiva do aduzido prazo legal- a mesma redundaria num ato inútil, porquanto não era passível de subsunção no normativo 78.º, nº1, da LGT, atenta a inexistência de erro imputável aos serviços, e de situação fática passível de qualificação como de autoliquidação.
Acompanha-se, assim, o entendimento da AT e secundado pelo Tribunal a quo no sentido da inexistência de erro imputável aos serviços. Senão vejamos.
Para o efeito, atenhamo-nos ao conceito de “erro imputável aos serviços”.
Relevando, desde logo, que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, e à data, era equiparado enquanto tal, conforme dimanava do teor literal do citado artigo 78.º, nº2, in fine, da LGT.
Em termos de densificação do conceito “erro imputável aos serviços” a Jurisprudência vem entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro.(4)
Como se doutrina no Aresto do STA, proferido no processo nº 0407/15, de 05 de maio de 2016, e demais jurisprudência nele citada: “[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro”.
Com efeito, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efetuada pelos serviços da AT, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços. Com efeito, existe uma obrigação genérica de a AT atuar em plena conformidade com a lei, legalmente preceituada, desde logo, no artigo 266.°, nº2, da CRP e bem assim no artigo 55.° da LGT, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração.(5)
Feita a densificação do conceito de erro imputável aos serviços, dimana, assim, inequívoco que para a questão se subsumir no artigo 78.º, nº1, da LGT importa, desde logo, que o contribuinte não tenha contribuído, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi.
Ora, no caso sub judice, e face à concreta densificação da situação de facto já devidamente explanada anteriormente e para a qual, ora, se remete, os atos de liquidação, mediatamente impugnados, resultam da outorga da escritura pública realizada em 14 de junho de 2005, e inerente participação junto da AT. Logo, como é bom de ver, não só não resultam de qualquer erro que se possa circunscrever na esfera de atuação da AT, como se consubstanciam, ao invés, na própria decorrência do princípio da legalidade, em razão da Impugnante, ora, Recorrente não beneficiar de qualquer isenção na transmissão gratuita da qual foi donatária.
É certo que, como visto, é aduzida a existência de um erro no contexto negocial que levou à outorga de ulterior escritura de retificação, contudo esse erro é, inequivocamente, imputável à própria Impugnante e não à AT.
Mais importa relevar que, conforme aduzido pelo Tribunal a quo, tal não é passível de configuração como autoliquidação, porquanto não obstante o beneficiário de qualquer transmissão gratuita de bens seja obrigado a participar no serviço de finanças a doação, conforme resulta expresso do artigo 26.º do CIS, certo é que a liquidação de imposto devido pelas transmissões gratuitas compete aos serviços centrais da DGCI, sendo promovida pelo serviço de finanças da residência do autor da transmissão, sempre que os mesmos residam em território nacional, como preceituado no artigo 25.º, nº1, do mesmo diploma legal.(6)
E por assim ser não se tratando de uma autoliquidação, não lhe é aplicável o prazo para reclamar graciosamente previsto no artigo 131.º do CPPT (dois anos), mas, antes, o prazo geral (120 dias) previsto no artigo 70.º do CPPT, validando-se, por conseguinte, a intempestividade da reclamação graciosa.
O Tribunal não descura e tem bem presente que este meio de defesa é, efetivamente, uma salvaguarda do sistema, funcionando como garante do cumprimento dos princípios do interesse público e da verdade material, contudo ainda que exista um poder/dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte, certo é que tal não pode subverter os ónus e as garantias contempladas na lei.
E por assim ser, ainda que a convolação processual pudesse determinar-se por razões circunscritas ao prazo de quatro anos plasmado no citado normativo, redundaria em ato inútil, porquanto encontrar-se-ia inviabilizada a apreciação da pretensão material, atenta a inexistência de erro imputável aos serviços.
E por assim ser, há que confirmar a improcedência da impugnação, na medida em que confirmada a extemporaneidade da reclamação graciosa, e inviabilizada a sua convolação em pedido de revisão do ato tributário pelos motivos supra expendidos, não podem ser apreciados os fundamentos de impugnação relativos às liquidações adicionais impugnadas, porquanto se reagir contra um caso decidido ou resolvido.
Com efeito, “só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a sua extemporaneidade da reclamação ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido. (7)
Destarte, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada.
