06603/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).

2. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

3. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

4. O artº.92, nº.7, da L.G.T., impõe um dever especial de fundamentação, nos casos em que há intervenção de perito independente (seja a sua intervenção provocada pelo contribuinte ou pela Administração). Exige a lei uma pronúncia expressa sobre o parecer emitido pelo perito independente. Tal parecer, como resulta deste preceito, não é vinculativo, podendo decidir-se de forma contrária. Porém, a adesão ou rejeição, total ou parcial, ao seu parecer, tem de ser sempre justificada e explicada no acto decisório. Com esta obrigação visa-se assegurar que tal parecer é efectivamente analisado e especialmente ponderado, por se tratar de um perito afastado das partes, tudo sob pena de existência de vício de violação de lei que inquina o acto de fixação da matéria colectável e de todos os actos consequentes, incluindo o de liquidação.

5. Porém, esta exigência não é de fazer nos casos em que o perito independente proponha um valor inferior ao proposto pelos outros dois peritos, pois, neste caso, e havendo acordo entre estes no sentido de a matéria tributável não ser inferior ao menor dos valores propostos por estes dois peritos (indicados pela A. Fiscal e contribuinte), a decisão de fixação estará condicionada, no seu limite inferior, pelo acordo destes dois peritos quanto ao ponto de a matéria tributável não ser inferior ao menor dos valores por estes indicados. Consequentemente, nesta situação, decorre da própria lei a obrigatoriedade de não aceitação do valor proposto pelo perito independente, pelo que a fundamentação da divergência entre a decisão de fixação da matéria tributável que respeite este acordo e o parecer do perito independente é inútil, pois a eventual falta de fundamentação ou a invocação de fundamentos errados, não afectando o conteúdo da decisão, por a posição assumida neste parecer não poder ser aceite, sempre conduzirão ao aproveitamento do acto impugnado.

6. O artº.6, nº.7, do Regulamento das Custas Processuais (R.C.P.), na redacção resultante do artº.2, da Lei 7/2012, de 13/2, (normativo que reproduz o artº.27, nº.3, do anterior C.C.Judiciais, a propósito da taxa de justiça inicial e subsequente), estatui que o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final do processo, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento. O mencionado remanescente está conexionado com o que se prescreve no final da Tabela I, anexa ao R.C.P., ou seja, que para além de € 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000,00 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna “A”, uma e meia unidade de conta, no caso da coluna “B”, e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna “C”. É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000,00 e o efectivo e superior valor da causa para efeitos de determinação daquela taxa, o qual deve ser considerado para efeitos de conta final do processo, se o juiz não dispensar o seu pagamento.

7. Nos termos do artº.529, nº.2, do C.P.Civil, a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do R.C.P. (cfr.v.g.artº.6 e Tabela I, anexa ao R.C.P.). Acresce que a taxa de justiça devida pelo impulso processual de cada interveniente não pode corresponder à complexidade da causa, visto que essa complexidade não é, em regra, aferível na altura desse impulso. O impulso processual é, grosso modo, a prática do acto de processo que origina núcleos relevantes de dinâmicas processuais nomeadamente, a acção, o incidente e o recurso.

8. A decisão judicial de dispensa, com características excepcionais, depende, segundo o legislador, da especificidade da concreta situação processual, designadamente, da complexidade da causa e da conduta processual das partes. A referência a tais vectores, em concreto, redunda na constatação de uma menor complexidade ou simplicidade da causa e na positiva cooperação das partes durante o processo, como pressupostos de tal decisão judicial. Por outro lado, refira-se que a lei não faz depender de requerimento das partes a intervenção do Tribunal a dispensar o pagamento do aludido remanescente da taxa de justiça, importando concluir que o juiz pode exarar tal decisão a título oficioso, embora sempre na decisão final do processo.

9. A maior, ou menor, complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº.7, do C.P.Civil (cfr.actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

10. As questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica são, grosso modo, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados.

11. No que se refere à conduta processual das partes a ter, igualmente, em consideração na decisão judicial de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do examinado artº.6, nº.7, do R.C.P., deve levar-se em conta o dever de boa-fé processual estatuído no actual artº.8, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.anterior artº.266-A, do C.P.Civil).

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.231 a 255 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.R.C. e juros compensatórios, relativas ao ano de 1999 e no montante total de € 1.069.297,93.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.269 a 277 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Da letra do n.º 7 do art. 92 da LGT resulta que o parecer do perito independente não vincula a Administração Tributária, mas a decisão de adesão ou rejeição da posição assumida pelo perito no seu parecer deve ser fundamentada;

2- Na douta sentença ora recorrida refere-se que "inexiste qualquer discurso que dê a conhecer as razões pelas quais a matéria suscitada em torno da falta de fundamentação quanto aos critérios utilizados não foi acolhida pelo autor da decisão de fixação da matéria colectável.";

3- Sucede que da leitura da decisão de fixação da matéria colectável se constata que o órgão competente para a fixação da matéria tributável se pronuncia expressamente sobre esta questão, dando a conhecer efectivamente: "as razões pelas quais a matéria suscitada em torno da falta de fundamentação quanto aos critérios utilizados não foi acolhida pelo autor da decisão de fixação da matéria colectável.";

4- De facto, reportando-se quer a posição do sujeito passivo na sua petição, e no laudo do seu perito, quer ainda à aceitação desta posição por parte do perito independente no seu laudo, é expressamente analisada na decisão de fixação da matéria colectável quer a "não fundamentação do recurso a valores de referência" quer "a questão sobre qual o critério de escolha";

5- Dizendo-se nomeadamente que: "É questionado o valor de referência usado pela inspecção tributária na quantificação mas este foi o considerado o válido, perante as condições existentes, na falta de colaboração do Sujeito Passivo (...) e que resulta de elementos evidenciados pela contabilidade. Tal valor de referência respeitou sempre ao preço de um dos bens similares àqueles a que veio a ser aplicado (por lotes ou fracções)."; E,

6- Considerando que o parecer do perito independente aderiu à tese do perito do contribuinte, procede-se à análise desta posição comum, explicitando as razões pelas quais se optou por uma decisão em sentido diferente da constante do parecer do perito independente;

7- Como se refere na douta sentença (e bem), na decisão de fixação da matéria colectável procede-se a enunciação da síntese da posição sustentada no parecer do perito independente, e, evidentemente este parecer foi tomado em consideração na decisão;

8- Sendo que, quer na parte da decisão que é conforme com a posição do perito independente quer na parte em que a decisão não adere ao parecer do perito, são explicitadas as razões que fundamentam quer a adesão quer a rejeição da posição assumida no parecer do perito independente, respectivamente;

9- No que especificamente respeita à não adesão à posição assumida no parecer do perito independente, a qual se encontra mais desenvolvida no laudo do perito do sujeito passivo, quanto ao "critério subjacente à opção tomada" e "à fundamentação para as opções", consigna-se naquela decisão que resulta evidenciado do relatório que promove as correcções que: "a opção foi de o valor de referência ser o maior valor de venda declarado, apurado objectivamente caso a caso, isto é, lote a lote ou fracção a fracção, tendo em conta o peso relativo (área, percentagem ou permilagem, conforme o caso) correspondente a cada unidade.";

10- Acrescentando que, sendo o valor da unidade de referência utilizado menor que o de unidades apresentadas pelo sujeito passivo, "(...) em termos proporcionais, isto é, tendo em atenção o peso relativo (área, percentagem ou permilagem , conforme o caso) já o valor da unidade de referência é mais elevado." e que "Aliás, isso é evidente nas correcções feitas no respectivo desenvolvimento do relatório.";

11- Concluindo: carece de razão o perito do sujeito passivo "ao pretender desconhecer a opção utilizada.";

12- Reiterando, uma vez mais que: "Trabalhou a lnspecção Tributária com os elementos do Sujeito Passivo, e numa base de constância de preços praticados dentro dos mesmos lotes ou fracções, em que foram preponderantes os respectivos "pesos" relativos (áreas, percentagens ou permilagens, conforme os casos).";

13- Por outro lado, como se refere nesta decisão de fixação da matéria colectável, também entendeu o órgão decisor que: "O ónus da prova do excesso na respectiva quantificação recai sobre o Sujeito Passivo conforme Art.º 74 n.º 3 (parte final) da L.G.T.";

14- Referindo ainda que o "Sujeito Passivo estava e está abrangido pelo principio da colaboração Art º 56° e seu n.º 4 da L.G.T. e Art.º 9° do RCPIT). Acontece que, notificado para apresentar elementos e esclarecimentos não o veio a fazer.";

15- Esclarecendo-se que o critério seguido foi o adaptado em face da falta de colaboração do sujeito passivo;

16- Não tendo sequer o sujeito passivo em sede de procedimento de inspecção, dado o seu contributo para que a quantificação se aproximasse o mais possível do real, não tendo exercido o seu direito de audição, apesar de notificado para o efeito. Nem o dando em sede de Comissão de Revisão;

17- Ora, considerando que, estavam preenchidos os pressupostos para a utilização de métodos indirectos, que o ónus da prova do excesso da quantificação caberia ao sujeito passivo, que se encontrava devidamente fundamentado e explicitado o critério utilizado pela Administração Tributária, e na ausência, mesmo em sede de comissão de revisão, da apresentação de quantificação alternativa devidamente comprovada, encontra-se justificada e fundamentada a opção pelo critério efectivamente seguido (e esclarecidas as razões porque não se considerou que essa opção não estivesse fundamentada);

18- E, como decorre do Acórdão do TCA Sul de 30/06/2009, proferido no processo n.º 02694/08, no que respeita à quantificação quando são utilizados métodos indirectos, não se poderá exigir o mesmo grau de certeza nessa quantificação do que aquela que é apurada através da contabilidade do sujeito passivo, por ser inerente àquela uma aproximação à realidade a qual se desconhece, através da utilização de índices;

19- Referindo ainda este Acórdão, com cuja análise se concorda, que: "Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.";

20- Bem como que: "A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada." Tendo a Administração Fiscal cumprido esta obrigação no caso em apreço;

21- E assim sendo, como entendeu a Administração Fiscal: "Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandí de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.";

22- A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada;

23- Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça, e requerendo-se, em face do elevado valor da causa, que conduziria a um pagamento de taxa de justiça, a nosso ver, demasiado desproporcionado atendendo à especificidade da situação, designadamente à complexidade (ainda que a mesma exista) dos autos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no art. 6 n. 7 do Regulamento das Custas Processuais.

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.284 a 288 dos autos).

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.289-verso e 304 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.234 a 246 dos autos - numeração nossa):

1- A impugnante, “B. – S. de C., S.A.”, com o n.i.p.c. 5…..7, encontra-se enquadrada pela actividade de “Construção e Engenharia Civil”, com o CAE 45 212 (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.107 a 139 do processo administrativo apenso);

2- A impugnante, em sede de IRC, encontra-se enquadrada no regime de tributação geral (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.107 a 139 do processo administrativo apenso);

3- Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 7… e 7… de 15/05/2002, a impugnante foi sujeita a uma ação inspectiva incidente sobre os exercícios de 1999 e 2000 (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.107 a 139 do processo administrativo apenso);

4- No dia 29/07/2003, no âmbito do procedimento de inspeção a que alude o nº.3 do probatório, a impugnante foi notificada para prestar os esclarecimentos e apresentar os documentos identificados a fls.159/161 do processo administrativo tributário apenso, aprazando-se para tal o dia 20 de Agosto de 2003 (cfr.documento junto a fls.159 a 161 do processo administrativo apenso);

5- Na sequência da notificação a que alude o nº.4 do probatório, a impugnante requereu em 6/08/2003, a prorrogação do prazo concedido até final do mês de Setembro daquele mesmo ano (cfr.documento junto a fls.164 a 166 do processo administrativo apenso);

6- O requerimento a que alude o nº.5 do probatório foi indeferido (cfr.documento junto a fls.167 do processo administrativo apenso);

7- No dia 19/08/2003, a impugnante prestou, por escrito, os esclarecimentos documentados a fls.168 a 170 do processo administrativo tributário apenso;

8- Na sequência do procedimento de inspeção a que alude o nº.3 do probatório foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) do qual se destaca o seguinte:

"(...)

1.2. -CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

1.2.1. EXERCÍCIO DE 1999

1.2.1. 1. - CORREÇÕES EM SEDE DE IRC

No apuramento da matéria tributável no exercício de 1999, efetuamos as correções técnicas no montante total de Eur.195.632,43 ( Esc.39.220.781$) a saber:

(...)

B) CUSTOS

Da amostragem efetuada aos registos contabilísticos e documentos, verificamos que não são aceites fiscalmente custos no montante total de Eur:129.856,99 (Esc. 26.033.989$), sendo que respeitam ao seguinte:

(...)

B. 3) Custos contabilizados na Conta Poc 6221812 - Artigos para Ofertas no montante total de Eur.11.590.07 (Esc:2.323.600$00) os quais não são considerados encargos fiscalmente aceites, nos termos do disposto no artigo 23 o e 98° do CIRC, pelo facto de:

-se encontrarem suportados por documento internos, não emitidos em termos legais;

-e/ou dos documentos de suporte evidenciarem aquisição de artigos a terceiros para ofertas, sem a identificação dos beneficiários, a quem os mesmos foram oferecidos de forma a ser possível aferir do respectivo carácter de indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, os quais também não foram identificados, após notificação no decurso desta acção inspectiva (ver anexo 22)

(...)

B. 4) Custos diversos contabilizados pelo sujeito passivo, que no montante total de Eur.4.698,78 (Esc.942.020$) são de acrescer para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 23.°, nº1 do Código do IRC, pelo facto de respeitarem a viagens aéreas que foram indispensáveis à realização/formação dos proveitos, nomeadamente:(ver anexo 23)

(...)

B. 5) Custos contabilizados em diversas subcontas no montante total de Eur.26.014,53 (Esc.5.215.445$) suportados por documentos internos e/ou por documentos não emitidos nos termos legais, os quais são de acrescer fiscalmente, nos termos do disposto no artigo 23.°, nº1 e artigo 98º ambos do Código do IRC.

(...)

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Tendo por finalidade dar cumprimento ao que está consignado no artigo 51° do CIRC (actual art° 52.° na redacção da revisão aprovado pelo Decreto-lei 198/2001 de 03/07) e artigos 87 a 89° da LGT, designadamente no que concerne à fundamentação da tributação através do recurso a métodos indirectos, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, há a salientar:

1.1. - O sujeito passivo apresentou em 03/05/2002, as declarações de substituição MOD.22/IRC incluindo as respectivas declarações anuais relativas aos anos de 1999 e 2000 para rectificação das facturas fictícias (ditas de favor) de montantes elevados, após terem sido detectadas pela Direcção de Finanças de Aveiro, conforme descrição constante no Ponto III 1 deste relatório: (Ver anexo 12 e 13)

Em termos de fluxos financeiros, os lançamentos contabilísticos respeitantes às facturas fictícias, em 1999 e 2000, revelam que houve uma saída de meios monetários/dinheiro da esfera do sujeito passivo em análise, os quais após regularização efectuada em 2001 não foi reposta na esfera do sujeito passivo.

1.2. - O extracto da conta corrente 2551 xxx- Empréstimos aos restantes accionistas. evidencia, o seguinte:

-saldos devedores até ao mês de Março de 1999, o que reflecte empréstimos concedidos pela empresa aos sócios; (Ver anexo 53, fls. 4, 5 e 6)

-nos meses de Agosto , Novembro e Dezembro de 1999 e Janeiro de 2000 reflectem empréstimos concedidos pelos sócios/accionistas à empresa, suportados por talões de depósito em numerário, nos montantes elevados de Esc.75.000.000$00, Esc. 45.000.000$, Esc.55.000.000$ e Esc.50.000.000$ o que não comprova que as entregas realizadas no sujeito passivo saíram da esfera patrimonial dos sócios. (ver anexo 53)

1.3. - Do exercício de 1999 para o exercício de 2000, as subcontas POC evidenciam alterações quer quanto a sua extensão numérica, quer quanto à sua denominação pelo que foi solicitado ao sujeito passivo, quer verbalmente, quer por notificação, uma listagem identificativa da correspondência entre as subcontas de 1999 e 2000 (designadamente as subcontas de Clientes e Outros Devedores e Credores), quer em termos de identificação, quer em termos quantitativos, que não nos foi apresentado. (Ver anexo 7, fls. 2 e anexo 54)

Da amostragem aos lançamentos contabilísticos de constantes nas diversas subcontas, constata-se que existem regularizações de contas de clientes e adiantamentos de clientes no final do exercício de 1999, suportados apenas por documentos internos, tal como uma carta entre o sujeito passivo em análise e a empresa responsável pela sua contabilidade (Ver anexo 55)

Tais situações de facto não permitem um adequado controlo no respectivo apuramento.

1.4. - Existência duma subconta 26818 - Diferenças de Reconciliação Bancária (Ver anexo 56)

1.5. - EM RELAÇÃO AOS PROVEITOS/VE.NDAS DOS PRODUTOS ACABADOS RESSALTAM, OS SEGUINTES FACTOS, EM TEMOS QUANTITATIVOS E QUALITATIVOS:

1.5.1. - Na venda dos lotes de terreno da Urb. V. M., com alvará de loteamento n.º ../92 de 04/12/1992, constatam-se divergências entre os valores de venda declarados, de lotes de terreno para construção com as mesmas características (área, pisos de construção aprovados). (ver quadro do ponto seguinte V.1.1.1 deste relatório)

1.5.2. - Na venda das fracções Lote 2.. na Q. da B. (Ed. D. F. II) verifica-se: (ver quadro do ponto seguinte deste relatório - V. 1.1.2.)

-divergências entre os valores de venda declarados de fracções com a mesma permilagem; valor de venda declarado inferior o valor de custo, conforme consta do mapa de imputação de custos em função das permilagens atribuídas às fracções autónomas, constante da contabilidade do sujeito passivo; (Ver anexo 58)

-dois lançamentos contabilísticos nos montantes de Esc.45.000.000S (Doc. lnt. n°5.. de 31/05/2000) e Esc.55.000.000S (Doc.Int. n°5.. de 31/05/2000), suportados por documentos internos e talões de depósitos das respectivas entidades bancárias (conforme extracto enviado pelos bancos), os quais referem "sinal e princípio de pagamento referente à fracção "A"- Apartamento 2 A – Ed. D. F. II, Q. da B. ... " e

“sinal e principio de pagamento referente à fracção "D"- Ap. 3 C – E. F. II, Q. da B. “ respectivamente e os montantes referidos rondam os custos das vendas apurados pelo sujeito passivo no mapa acima referido (Ver anexo 58).

Sendo de referir que o sujeito passivo, após notificação para "... Justificar e comprovar documentalmente, quer através de contratos e/ou escrituras de compra e venda ou quaisquer outros documentos. os referidos lançamentos contabilísticos no exercício de 2000 não esclareceu os referidos factos; (Ver anexo 7, fls.2 e anexo 59)

-e ainda os valores patrimoniais das matrizes de algumas fracções se aproximam muito dos valores de venda declarados.

1.5.3. - Na venda das fracções do prédio D. M. II no P. II, M. M., detectam-se: (ver quadro do ponto seguinte, deste relatório - V1.1.3)

- divergência entre os valores de venda declarados de fracções com a mesma permilagem;

- valores de venda declarados inferiores aos valores de custo, conforme consta do mapa de imputação de custos em função das permilagens atribuídas às fracções autónomas, constante da contabilidade do sujeito passivo; (Ver anexo 60)

- e ainda, existência de uma fracção cujo o valor patrimonial é superior ao valor de venda declarado (fracção "E" correspondente ao .. andar .. frente do bloco ..destinado a escritório).

1.5.4. - Na venda das fracções dos Lotes ../90 e Lotes ../../.. em V. M. em R. de M./S. verificam-se nomeadamente: (ver quadros dos pontos seguinte V 1 14 e V.1.1.5 , deste relatório)

-divergências entre os valores de venda declarados de fracções com a mesma percentagem;

- e/ou valores de venda declarados inferiores aos valores de custo, conforme consta do mapa de imputação de custos em função das percentagens atribuídas às fracções autónomas, constante da contabilidade do sujeito passivo: (ver anexo 61)

Face ao exposto, procedemos a "...determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha...", relativo aos exercícios de 1999 e 2000.

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Para a determinação por métodos indirectos, do lucro tributável em sede de IRC, relativamente aos exercícios de 1999 e 2000, procedeu-se de conformidade com o estabelecido nos art.°s, 87.° ,89.° e 90° n.º 1 ambos da LGT e artigo 52° do CIRC:

1.1. - CÁLCULO DOS PROVEITOS

Para determinação dos proveitos respeitantes aos exercícios de 1999 e 2000, procedemos ao cálculo das vendas dos seguintes produtos vendidos:

1.1.1. - LOTES DE TERRENO DA URB. V. M.

Atendendo aos motivos expostos no capítulo IV deste relatório, procedemos à determinação das vendas por métodos indirectos, tomamos como referência o valor de venda do lote .. (Esc:40.000.000$) ao qual corresponde uma área de construção de 1.764 m2, para apurar os valores de venda estimados para os restantes lotes de terreno em função da sua área de construção, conforme constam no seguinte mapa:

(...)

1.1.2. - FRAÇÕES DO LOTE .. DA Q. DA B.

Atendendo aos motivos expostos no capítulo IV deste relatório, procedemos à determinação das vendas por métodos indiretos, tomando como indicador o valor da venda da fração autónoma “..” (Esc.35.600.000$) ao qual corresponde uma permilagem de 4.300% para apurar os valores de venda das restantes frações em função das permilagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio, conforme constam no seguinte mapa:

(...)

1.1.3. - FRAÇÕES DO ED. D. M. II SITO NO P. II – M. M.

Atendendo aos motivos expostos no capítulo IV deste relatório, procedemos à determinação das vendas por métodos indiretos, tomando como referência:

-em termos de frações autónomas destinadas ao setor secundário (lojas), o valor de venda declarado da fração “..” (Esc.15.000.000$) ao qual corresponde uma permilagem de 6,000% para apurar os valores de venda das restantes fracções em função das permilagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio;

-em termos de frações autónomas destinadas ao setor terciário (escritórios), o valor de venda declarado da fração “..” (Esc.15.000.000$) ao qual corresponde uma permilagem de 8,000% para apurar os valores de venda das restantes frações em função das permilagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal.

-em termos de frações autónomas destinadas a habitação o valor de venda declarado da fração “..” (Esc.25.000.000$) ao qual corresponde uma permilagem de 14,000% para apurar os valores de venda das restantes frações em função das permilagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal.

Face ao referido, procedemos aos apuramentos dos valores de venda presumidos das fracções destinadas a lojas., escritório e habitação:

(...)

1.1.4. - FRAÇÕES DOS LOTES .. E .. SITOS NA R. O., V. M., R. DE M., S.

Atendendo aos motivos expostos no capítulo IV deste relatório, procedemos à determinação das vendas por métodos indiretos, tomando como referência:

- No lote .., o valor da fração autónoma “..” (Esc.22.000.000$) ao qual corresponde uma percentagem de 11% como indicador para apurar os valores de venda das restantes frações em para apurar os valores de venda das restantes em função das permilagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio, conforme consta do seguinte apuramento:

(...)

- No lote .., o valor da fração autónoma “..” (Esc.20.000.000$) ao qual corresponde uma percentagem de 11% como indicador para apurar os valores de venda das restantes frações em para apurar os valores de venda das restantes em função das permilagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio, conforme consta do seguinte apuramento:

(...)

Salienta-se que o valor acima presumido para a fração letra .., .. do lote .. situa-se muito próximo do valor da avaliação efectuada pelo banco CGD de Esc.31.000.000$, conforme consta da escritura de compra e venda em 04/08/2003 da referida fracção (Ver anexo 63)

1.1.5. - FRACÇÕES DOS LOTES .., .. E .. SITO EM V. M., S.

Atendendo aos motivos expostos no capitulo IV deste relatório, procedemos à determinação das vendas por métodos indirectos, tomando como referência:

- No lote .., o valor de venda da fracção autónoma, letra .. ".." (Esc.25.000.000$) ao qual corresponde uma percentagem de 7,2 % como indicador para apurar os valores de venda das restantes fracções em função das percentagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio, conforme consta do seguinte apuramento:

(...)

- No lote .., o valor de venda da fracção autónoma, letra .. ".." (Esc.25.000.000$) ao qual corresponde uma percentagem de 5,5 % como indicador para apurar os valores de venda das restantes fracções em função das percentagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio, conforme consta do seguinte apuramento:

(...)

- No lote .., o valor de venda da fracção autónoma, letra .. ".." (Esc.18.000.000$) ao qual corresponde uma percentagem de 7,8 % como indicador para apurar os valores de venda das restantes fracções em função das percentagens atribuídas por Escritura de Propriedade Horizontal do identificado prédio, conforme consta do seguinte apuramento:

(...)."

(cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.107 a 139 do processo administrativo apenso);

9- Sob o RIT a que alude o nº.8 do probatório foi exarado o seguinte despacho:

“(...)

Concordo com o parecer da Diretora de Finanças Adjunta, bem como, com o relatório da ação inspectiva em anexo. Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no art. 52º do Código de IRC e no artºs 87º, al.b) e 88º da Lei Geral Tributária, para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação e comprovação directa e exacta da matéria colectável.

Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda, nos termos dos preceitos legais citados, bem como do art.90º da LGT e art. 54º do CIRC, à determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos para o seu apuramento aos exercícios acima enunciados.

Determino, ainda, a fixação da matéria colectável referente aos exercícios em referência, nos montantes propostos.

(...)”

(cfr.documento junto a fls.104 do processo administrativo apenso);

10- A impugnante interpôs, nos termos do artigo 91 da LGT, para a Comissão de Revisão, um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiciários em sede de IRC do exercício de 1999 (cfr.documento junto a fls.660 a 680 do processo administrativo apenso);

11- Em 23/12/2003, reuniu na Direção de Finanças de Lisboa, M. da C. O. B., Inspectora Tributária N2, na qualidade de Perito designado pela Fazenda Pública e o Perito indicado pela Impugnante, C. M. C. P. da S. e o perito independente V. J. A. V., para apreciação do pedido de revisão da matéria tributável a que alude o nº.10 do probatório, porém, como não chegaram a acordo, apresentaram os respectivos laudos, que aqui se dão por reproduzidos para todos os legais efeitos (cfr.documento junto a fls.67 a 83 dos presentes autos);

12- Com interesse para a decisão resulta do laudo do perito independente:

"(...)

4. Quanto aos motivos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, a Administração Fiscal apresenta, designadamente, as situações mencionadas nos números 1.1., 1.2., 1.3., 1.4. e 1.5. do respectivo relatório.

Nas situações mencionadas em 1.1, , 1.2. e 1.3. não existe qualquer posição contrária do sujeito passivo, não havendo esclarecimentos quanto aos lançamentos contabilísticos referidos no ponto 1.5.2., do relatório da Administração Fiscal, o que parece configurar uma situação de omissão/inexactidão de elementos inscritos na contabilidade.

Por outro lado, a Administração Fiscal invoca, para os mesmos efeitos, diferenças de valores de venda de bens com características idênticas e os valores patrimoniais das matrizes de algumas fracções, próximos dos valores de venda declarados, para utilizar o recurso a métodos indirectos.

Tendo em conta o conteúdo do relatório da Administração Fiscal e considerando que o valor patrimonial das fracções apenas se refere ao seu valor de rendimento e nunca ao valor de mercado e tendo por base algum conhecimento do mercado imobiliário, o signatário tem a convicção de que o valor de venda declarado das fracções e o valor de venda de mercado têm discrepâncias, convicção que aliada às situações de omissão/inexactidão inseridas no relatório justificam os motivos para o recurso da tributação através de métodos indirectos.

5. Contudo, no tocante aos critérios e cálculos dos valores com recurso a métodos indirectos a Administração Fiscal baseia os seus cálculos através de valores de referência que não estão fundamentados, não se sabendo o critério de escolha, o que inviabiliza urna quantificação sustentada da tributação por métodos indirectos.

Não obstante, as situações invocadas pela Administração Fiscal e a convicção de que os valores de venda declarados se afastam dos valores de mercado dos bens transaccionados, realça-se que as rentabilidades fiscais da empresa, nos anos em análise, enquadram-se nos índices de actividade do CAE 45212, o que não abona a opção pelos métodos indirectos, conforme prevê o art° 90° da LGT, exigindo desta forma uma fundamentação criteriosa por parte da Administração Fiscal no recurso aos métodos indirectos, o que não sucedeu.

6. SÍNTESE

(...)

6. 1 As rentabilidades fiscais da empresa nos anos em análise, enquadram-se nos índices de atividade do CAE 45212;

6. 2 Não obstante as declarações do contribuinte presumirem-se de boa fé, foram detectadas omissões/inexactidões na contabilidade, sujeitos a correções aritméticas, que o sujeito passivo não contestou;

6. 3 Existe convição de que os valores de venda declarados, na generalidade, próximos dos valores patrimoniais, afastam-se do valor de mercado dos mesmos bens;

6. 4 A Administração Fiscal baseia os seus cálculos através de valores de referência que não estão fundamentados, não se sabendo o critério de escolha, o que inviabiliza uma quantificação sustentada da tributação por métodos indiretos;

6. 5 A fixação da matéria colectável referente aos exercícios de 1999 e 2000 deverá apenas atender às correções aritméticas, anulando os valores tributáveis por métodos indiretos, por falta de fundamentação adequada quanto aos critérios utilizados.

(...)”

(cfr.documento junto a fls.80 a 82 dos presentes autos);

13- Em 23/12/2003, o Presidente da Comissão de Revisão decidiu manter os valores fixados pelos Serviços de Inspecção Tributária para efeitos de I.R.C., com referência ao exercício de 1999, com base nos fundamentos constantes de fls.84 a 92 dos presentes autos, dos quais se destacam:

"(...)

6- Foi detetada uma subconta 2618 – Diferenças de reconciliação bancária (Ponto IV - 1.4. fls. 18 do Relatório).

7- Em relação aos proveitos/vendas dos produtos acabados, foi constatado:

7.1- Divergências entre os valores de venda declarados, de lotes de terreno para construção com as mesmas características (Ponto IV - 1.5.1 fls. 18 do Relatório);

7.2- Divergências entre os valores de venda declarados de frações com a mesma permilagem;

Valores de venda declarados inferiores ao valor de custo;

Lançamentos contabilísticos suportados por documentos internos e talões de depósito das respectivas entidades bancárias, os quais não foram nem justificados, nem comprovados documentalmente, mesmo após notificação para o efeito; e

Valores patrimoniais de matrizes de algumas frações muito próximas dos valores de venda declarado (Ponto IV - 1.5.2. fls 19 do Relatório).

7.3- Divergências entre os valores de venda declarados de frações com a mesma permilagem;

Valores de venda declarados inferiores aos valores de custo; e

Um caso há em que o valor patrimonial é superior ao valor da venda declarado (Ponto IV - 1.5.3. fls.19 e 20 do Relatório).

7.4- Divergência entre os valores de venda declarados de frações com a mesma percentagem; e

Valores de venda declarados inferiores aos valores de custo (Ponto IV - 1.5.4. fls. 20 do Relatório.

(...)

DECISÃO

Quanto aos pressupostos de aplicação de métodos indirectos

Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspecção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, conclui-se o seguinte:

O lucro tributável é determinado com base na contabilidade, a qual deve estar organizada de acordo com a normalização contabilista e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo Sujeito Passivo. Conforme resulta do Art° 17° n.°s 1 e 3 do CIRC.

Não restam quaisquer dúvidas pela análise de todo o processo e, porque não contestado e implicitamente aceite que terá o Sujeito Passivo utilizado facturação falsa como elemento de aumento dos seus custos. Tal, terá tido como contrapartida as contas dos sócios.

As regularizações efectuadas pelo Sujeito Passivo após a detecção feita no emitente de tais facturas pela Direcção de Finanças de Aveiro, (note-se que as declarações de substituição foram apresentadas em 03.05.2002 e a comunicação havia sido feita pela Direcção de Finanças de Aveiro em 19.04.2002 oficio n° 8…0) não veio trazer só por isso a credibilidade à contabilidade que esta não tinha.

Mais, tal é reforçado por situações evidenciadas na contabilidade, descritas no relatório de inspecção e que vieram a ser assumidas pelo perito da Administração Tributária e pelo perito Independente.

E ainda evidenciado e não contrariado que, para esclarecimento das situações foi o Sujeito Passivo notificado em tempo, não tendo apresentado as justificações que se impunham e que possibilitariam uma análise mais próxima da realidade.

Logo não restam quaisquer dúvidas de que existindo a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, o que é devido em exclusivo ao Sujeito Passivo, se encontra plenamente justificado o recurso à avaliação indirecta, conforme Art.° 87° e 88° da L.G.T.

Não encontramos, contrariamente ao que é referido na petição, qualquer coexistência de um método misto. O que surge evidenciado é tão só o método de avaliação indirecta, em que foram utilizados alguns elementos constantes da contabilidade. E outros houve para além dos que vieram a ser referidos quando se tratou das correcções aritméticas ora, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos seus pressupostos, conforme Art.° 74 n.º 3 (1ª parte) da L.G.T.

Tal apresenta-se feito no relatório e é aceite pelos peritos da Administração Tributária e Independente, e não contestado de forma que consideremos válida pelo perito do Sujeito Passivo.

Quanto à quantificação

O ónus da prova do excesso na respectiva quantificação recai sobre o Sujeito Passivo conforme Art.° 74° n.° 3 (parte final) da L. G.T.

O que vem posto em causa na petição do Sujeito Passivo, é evidenciado no laudo do perito deste e foi aceite pelo perito Independente, para além de uma análise à rentabilidade fiscal, é a não fundamentação do recurso a valores de referência e a questão sobre qual o critério de escolha.

Note-se que o Sujeito Passivo estava e está abrangido pelo princípio da colaboração (Art.° 59° e seu n.° 4 da L.G.T. e Art.° 9 n.° 1 do RCPIT). Acontece que, notificado para apresentar elementos e esclarecimentos não o veio a fazer.

Mais, teve o Sujeito Passivo a possibilidade de vir a participar no procedimento (Art.°s 60º da L.G.T. e RCPIT), dando o seu contributo para que a quantificação se aproximasse o mais possível do real e não o fez, não exercendo o direito de audição, apesar de notificado para esse efeito.

E questionado o valor de referência usado pela inspecção tributária na quantificação mas este foi o considerado válido, perante as condições existentes, na falta de colaboração do Sujeito Passivo, a que já nos referimos e que resulta de elementos evidenciados pela contabilidade. Tal valor de referência respeitou sempre ao preço de um dos bens similares àqueles a que veio a ser aplicado (por lotes ou fracções).

O perito do Sujeito Passivo ao pretender questionar o critério subjacente à opção tomada e à fundamentação para as opções, reportado ao “valor de referência” veio nos pontos 55 a 61 do seu laudo a demonstrar, contrariamente ao que pretendia, que a opção foi de o valor de referência ser o maior valor de venda declarado, apurado objectivamente, caso a caso, isto é lote a lote ou fracção a fracção, tendo em conta o peso relativo (área, percentagem ou permilagem, conforme o caso) correspondente a cada unidade.

Nas situações que apresentou no seu laudo, é verdade que o valor da unidade de referência é globalmente menor que o valor da unidade apresentada.

Só que em termos proporcionais, isto é, tendo em atenção o peso relativo (área percentagem ou permilagem, conforme o caso) já o valor da unidade de referência é mais elevado. Aliás, isso é evidente nas correcções feitas no respectivo desenvolvimento do relatório.

Utilizando os valores de referência, vieram os valores das unidades apresentadas pelo perito do Sujeito Passivo a sofrer acréscimos.

Então carece de razão o perito do Sujeito Passivo.

Assim como carece de razão ao pretender desconhecer a opção utilizada.

Trabalhou a Inspecção Tributária com os elementos do Sujeito Passivo, e numa base de constância de preços praticados dentro dos mesmos lotes ou fracções, em que foram preponderantes os respectivos “pesos” relativos (áreas, percentagens ou permilagens, conforme os casos).

Teve também agora o Sujeito Passivo a possibilidade de apresentar uma quantificação alternativa, devidamente comprovada, o que não fez.

Estando plenamente justificado o recurso ao método de avaliação indirecta e não tendo quer o Sujeito Passivo quer o seu perito feito prova do excesso na quantificação, concordo com a posição do perito da Administração Tributária, mantendo os valores apurados no relatório da Inspecção Tributária.

Em face do exposto mantenho o valor fixado pelos Serviços de Inspecção Tributária.

Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectiva

(...)”

(cfr.documento junto a fls.84 a 92 dos presentes autos);

14- Em 29/12/2003, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8….0, referente ao exercício de 1999, no montante total de € 1.069.297.93, destes sendo € 213.784,58 relativos a juros compensatórios (cfr.documentos juntos a fls.61 a 63 dos presentes autos);

15- Em 28/04/2004, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:“…Não se mostram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, bem como na posição assumida pelas partes nos articulados…”.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a presente impugnação, mais anulando a liquidação do I.R.C. e juros compensatórios objecto do presente processo, no segmento que resultou da fixação da matéria colectável por métodos indirectos, tudo devido a violação do regime previsto no artº.92, nº.7, da L.G.T.

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Por outro lado, haverá que vincar não poder o Tribunal “ad quem” olvidar o efeito de caso julgado que porventura se tenha formado sobre qualquer decisão, o qual se sobrepõe ao eventual interesse numa melhor aplicação do direito nos termos claramente enunciados no artº.635, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6. "In casu", deve relevar-se o trânsito em julgado da decisão recorrida, no que se refere ao segmento incidente sobre a manutenção das liquidações de I.R.C. e juros compensatórios derivadas de correcções técnicas.

O apelante discorda do decidido aduzindo, em síntese e conforme supra se alude, que do artº.92, nº.7, da L.G.T., resulta que o parecer do perito independente não vincula a Administração Tributária. Que, quer na parte da decisão de fixação da matéria colectável que é conforme com a posição do perito independente, quer na parte em que a decisão não adere ao parecer do perito, são explicitadas as razões que fundamentam, tanto a adesão, como a rejeição da posição assumida no parecer do perito independente. Que a sentença recorrida, ao assim não entender, se apresenta ilegal por desconformidade com o regime legal (cfr.conclusões 1 a 22 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09).

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L.G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa.

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

"In casu", entende o recorrente que a Administração Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização, cumpriu o ónus de fundamentação previsto, especificamente, quanto à decisão de fixação da matéria colectável, quando existe parecer do perito independente, tudo conforme disposto no artº.92, nº.7, da L.G.T.

O Tribunal "a quo" julgou em sentido contrário, concluindo pela existência do vício de falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria colectável, em virtude da falha de cumprimento do específico ónus previsto no citado artº.92, nº.7, da L.G.T.

Vejamos quem tem razão.

O artº.92, nº.7, da L.G.T., impõe um dever especial de fundamentação, nos casos em que há intervenção de perito independente (seja a sua intervenção provocada pelo contribuinte ou pela Administração). Exige a lei uma pronúncia expressa sobre o parecer emitido pelo perito independente. Tal parecer, como resulta deste preceito, não é vinculativo, podendo decidir-se de forma contrária. Porém, a adesão ou rejeição, total ou parcial, ao seu parecer, tem de ser sempre justificada e explicada no acto decisório. Com esta obrigação visa-se assegurar que tal parecer é efectivamente analisado e especialmente ponderado, por se tratar de um perito afastado das partes, tudo sob pena de existência de vício de violação de lei que inquina o acto de fixação da matéria colectável e de todos os actos consequentes, incluindo o de liquidação.

Porém, esta exigência não é de fazer nos casos em que o perito independente proponha um valor inferior ao proposto pelos outros dois peritos, pois, neste caso, e havendo acordo entre estes no sentido de a matéria tributável não ser inferior ao menor dos valores propostos por estes dois peritos (indicados pela A. Fiscal e contribuinte), a decisão de fixação estará condicionada, no seu limite inferior, pelo acordo destes dois peritos quanto ao ponto de a matéria tributável não ser inferior ao menor dos valores por estes indicados.

Consequentemente, nesta situação, decorre da própria lei a obrigatoriedade de não aceitação do valor proposto pelo perito independente, pelo que a fundamentação da divergência entre a decisão de fixação da matéria tributável que respeite este acordo e o parecer do perito independente é inútil, pois a eventual falta de fundamentação ou a invocação de fundamentos errados, não afectando o conteúdo da decisão, por a posição assumida neste parecer não poder ser aceite, sempre conduzirão ao aproveitamento do acto impugnado.

Na verdade, a obrigatoriedade de na fixação ter em conta as posições dos peritos e a relevância absoluta que à posição dos peritos é reconhecida no nº.3, do referido artº.92, em que se prevê que a sua posição é obrigatória nos casos de acordo, impõem, desde logo, que se conclua que a matéria colectável não poderá ser fixada em montante inferior ao menor nem superior ao mais elevado dos valores indicados pelos peritos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.511/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2010, rec. 512/10; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, págs.815 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.973; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.121).

Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada (cfr.nºs.12 e 13 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que o discurso do órgão decisor peca por falta de fundamentação relativamente à rejeição da posição tomada pelo perito independente (relembre-se que este invoca a falta de fundamentação dos critérios utilizados para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos), visto que ela é de todo inexistente.

Com efeito, para além da síntese da posição sustentada no parecer do perito independente, inexiste qualquer discurso que dê a conhecer as razões pelas quais a matéria suscitada em torno da falta de fundamentação quanto aos critérios utilizados não foi acolhida pelo autor da decisão de fixação da matéria colectável. Mais, o segmento final da decisão é de todo omisso quanto ao destino que mereceu o parecer do perito independente.

Concluindo, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso, mais se confirmando a sentença recorrida.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

Por último, pede o recorrente, em face do elevado valor da causa, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no artº.6, nº.7, do Regulamento das Custas Processuais (cfr.conclusão 23 do recurso).

As duas vertentes essenciais da conta ou liquidação de custas são a taxa de justiça e os encargos (as custas de parte têm um tratamento próprio e autónomo - cfr.artºs.25 e 26, do R.C.P.), conforme resulta do artº.529, do C.P.Civil, tal como do artº.3, nº.1, do R.C.P. Em relação a qualquer destas vertentes das custas se deve aplicar, necessariamente, a prévia decisão judicial que implicou a condenação em custas, da qual deriva o próprio acto de contagem (cfr.artº.30, nº.1, do R.C.P.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.424).

O artº.6, do Regulamento das Custas Processuais (R.C.P.), na redacção resultante do artº.2, da Lei 7/2012, de 13/2, contém a seguinte versão:

Artigo 6.º

Regras gerais

1- A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento, aplicando-se, na falta de disposição especial, os valores constantes da tabela I-A, que faz parte integrante do presente Regulamento.

2- Nos recursos, a taxa de justiça é sempre fixada nos termos da tabela I-B, que faz parte integrante do presente Regulamento.

3- Nos processos em que o recurso aos meios electrónicos não seja obrigatório, a taxa de justiça é reduzida a 90 % do seu valor quando a parte entregue todas as peças processuais através dos meios electrónicos disponíveis.

4- Para efeitos do número anterior, a parte paga inicialmente 90 % da taxa de justiça, perdendo o direito à redução e ficando obrigada a pagar o valor desta no momento em que entregar uma peça processual em papel, sob pena de sujeição à sanção prevista na lei de processo para a omissão de pagamento da taxa de justiça.

5- O juiz pode determinar, a final, a aplicação dos valores de taxa de justiça constantes da tabela I-C, que faz parte integrante do presente Regulamento, às acções e recursos que revelem especial complexidade.

6- Nos processos cuja taxa seja variável, a taxa de justiça é liquidada no seu valor mínimo, devendo a parte pagar o excedente, se o houver, a final.

7- Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

O nº.7, do preceito sob exegese (normativo que reproduz o artº.27, nº.3, do anterior C.C.Judiciais, a propósito da taxa de justiça inicial e subsequente), estatui que o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final do processo, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento.

Recorde-se que nos termos do artº.529, nº.2, do C.P.Civil, a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do R.C.P. (cfr.v.g.artº.6 e Tabela I, anexa ao R.C.P.). Acresce que a taxa de justiça devida pelo impulso processual de cada interveniente não pode corresponder à complexidade da causa, visto que essa complexidade não é, em regra, aferível na altura desse impulso. O impulso processual é, grosso modo, a prática do acto de processo que origina núcleos relevantes de dinâmicas processuais nomeadamente, a acção, o incidente e o recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/1/2014, proc.7140/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.72).

O mencionado remanescente está conexionado com o que se prescreve no final da Tabela I, anexa ao R.C.P., ou seja, que para além de € 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000,00 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna “A”, uma e meia unidade de conta, no caso da coluna “B”, e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna “C”.

É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000,00 e o efectivo e superior valor da causa para efeitos de determinação daquela taxa, o qual deve ser considerado para efeitos de conta final do processo, se o juiz não dispensar o seu pagamento.

A decisão judicial de dispensa, com características excepcionais, depende, segundo o legislador, da especificidade da concreta situação processual, designadamente, da complexidade da causa e da conduta processual das partes. A referência a tais vectores, em concreto, redunda na constatação de uma menor complexidade ou simplicidade da causa e na positiva cooperação das partes durante o processo, como pressupostos de tal decisão judicial.

Ainda, refira-se que a lei não faz depender de requerimento das partes a intervenção do Tribunal a dispensar o pagamento do aludido remanescente da taxa de justiça, importando concluir que o juiz pode exarar tal decisão a título oficioso, embora sempre na decisão final do processo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/1/2014, proc.7140/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 5ª. edição, 2013, pág.201).

Mais se dirá que a maior, ou menor, complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº.7, do C.P.Civil (cfr.actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

Diz-nos este normativo, o actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, o seguinte:

Artigo 530º.

Taxa de justiça

(…)

7. Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

No que se refere às questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica são, grosso modo, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 5ª. edição, 2013, pág.71 e seg.).

Por último, no que se refere à conduta processual das partes a ter, igualmente, em consideração na decisão judicial de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do examinado artº.6, nº.7, do R.C.P., deve levar-se em conta o dever de boa-fé processual estatuído no actual artº.8, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.anterior artº.266-A, do C.P.Civil). Nos termos deste preceito, devem as partes actuar no processo pautando a sua conduta pelo princípio da cooperação, o qual onera igualmente o juiz, tal como de acordo com a boa-fé, tendo esta por contra-face a litigância de má-fé e a eventual condenação em multa (cfr.artº.542, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

Regressando ao caso dos autos, do exame da actividade processual desenvolvida nos autos (os articulados e as alegações não se podem considerar prolixos; a fase de instrução não se pode considerar complexa ou morosa), a conduta processual das partes e a pouca complexidade das questões colocadas pelos sujeitos processuais, deve concluir-se que se justifica no presente processo a aludida intervenção moderadora, assim devendo dar-se provimento a este esteio do recurso da Fazenda Pública, ao que se provirá na parte dispositiva do aresto.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

1- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica;

2- ORDENAR QUE SE PROCEDA À ESTRUTURAÇÃO DA CONTA DE CUSTAS do presente processo, em ambas as instâncias, tendo em conta o máximo de € 275.000,00 fixado na Tabela I, anexa ao R.C.P., e desconsiderando-se o remanescente.

X

Condena-se o recorrente em custas.

X

Registe.

Notifique.

X

Lisboa, 3 de Março de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)