Quem foi o relator do acórdão 1906/09.7BELRS?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1906/09.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 14 de maio de 2026.

1906/09.7BELRS

Sumário

1 – O emitente de uma fatura é devedor do IVA nela mencionado, mesmo que o imposto tenha sido faturado indevidamente. 2 - Para afastar tal obrigação, impõe-se a retificação da fatura, normalmente através da emissão de um documento retificativo (quando o IVA foi registado na contabilidade), ou da anulação da fatura (quando não foi). 3 - Numa interpretação conforme do Código do IVA com a Sexta Diretiva e a jurisprudência do TJUE, quando o emitente da fatura elimine completamente o risco de perda de receitas fiscais, os princípios da neutralidade e da proporcionalidade exigem que a retificação do IVA indevidamente mencionado seja admitida sem a exigência, meramente formal, de emissão de nota de crédito. 4 - Se a fatura não titula a prestação de qualquer serviço, foi anulada no sistema informático do emitente, o respetivo original devolvido pelo destinatário (que também reverteu a correspondente contabilização) e o montante nela mencionado nunca foi pago nem o IVA deduzido, a exigência de emissão de nota de crédito para a retificar constituiria uma imposição meramente formal, sem correspondência com o fim de controlo subjacente ao artigo 71.º do CIVA e, como tal, contrária aos princípios da neutralidade e da proporcionalidade.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 1906/09.7BELRS, deduzida por A…, Lda. contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 5 de novembro de 2021 que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IVA n.º 0813…., relativa ao período 05/06. A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a fatura n.º 101, não foi paga, foi anulada na contabilidade da Impugnante e na contabilidade da sociedade B…, Lda., e não corresponde a uma prestação de serviços, pelo que, não existindo facto tributário, não pode haver liquidação de IVA. Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões: A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A…, Lda e em consequência, anulou a liquidação adicional de IVA n.º 0813…., referente ao período 05/06 no montante de €16.197,10 e juros compensatórios n.º 0813…., no montante de € 1.950,75, perfazendo o total de €18.147,85. B. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, não pode, por diversas ordens de razão, a Recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado na mesma, a qual deverá ser revogada e substituída por outra conforme às normas e princípios jurídicos aplicáveis. C. Decorre dos autos que a sociedade A…, Lda, realizou uma obra para a qual foi contratada pela B…, Lda, na qualidade de subempreiteira e que no decorrer dessa obra, foram pela Recorrida emitidas diversas faturas, entre as quais, a fatura n.º 101, no montante de €85.247,71, acrescido de €16.197,10 referente a IVA totalizando €101.445,01 com a descrição de Trab. de Const. Civil na v/obra, ………………………, na qual não foi declarado nem entregue IVA. D. Na sentença recorrida, considerou-se como provado que não foi efetuada a prestação de serviço titulada na fatura n.º 101, não podendo desta forma haver liquidação de IVA, pois inexiste facto tributário, não podendo a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente pela credibilidade dada à prova trazida pela Impugnante, mais concretamente a prova testemunhal, que não permite concluir, como sucedeu, pela anulação da fatura emitida. E. Resulta do procedimento inspetivo que a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal, não tendo a Recorrida emitido nota de crédito por forma a anular a mesma, pelo que a B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA correspondente, o qual se encontra no respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos). - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados. F. Tendo sido igualmente constatado, com base num cruzamento de informação, que a referida fatura foi contabilizada na conta n.º 221040 da Recorrida, datada de 30.06.2005, com o documento de suporte contabilístico n.º 83 (cfr. fls. 55 dos autos). - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados. G. Mais se verificou, que o original da fatura contabilizado na B…, Lda, mostrava-se diferente da fatura na posse da Recorrida (cfr. anexo 5 junto ao relatório de inspeção nos autos). H. No entender da Recorrente, contrariamente ao que parece fazer crer o teor da Sentença, não se verifica a inexistência do facto tributário. I. Resulta da prova carreada que a Recorrente satisfez o seu ónus probatório quanto aos factos constitutivos do seu direito de atuação, i. e., do seu direito de tributar, devidamente explicitado no Relatório de Inspeção Tributária. J. A prova produzida pela Recorrida foi, maioritariamente, realizada através de testemunhos de familiares e colaboradores, alguns deles com conhecimento indireto dos factos, faltando ainda precisão e consistência ao testemunho, desvalorizando a prova documental existente no Relatório da Inspeção Tributária, de onde se concluiu que a fatura emitida com o n.º 101, consta da contabilidade da Recorrida. K. Com referência a esta matéria pronunciou-se o TCA Sul no proc. n.º 638/09.0BESNT, de 27.04.2017 que "No que ao caso releva, dispunha o artº.71, do C.I.V.A. (actual artº.78), na versão em vigor em 2004, o seguinte (…) Regulam-se neste preceito as rectificações de imposto, estabelecendo-se a obrigatoriedade de emissão de nova factura ou documento equivalente sempre que esses documentos hajam sido emitidos com incorrecções, inexactidões ou se verifique alteração dos elementos deles constantes. (…) Recorde-se que uma nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores. (sublinhado nosso). L. Assim, face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço por estar em conformidade com os normativos legais supracitados. M. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente procedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal as sobreditas correções. * E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo: i) A Recorrente insurge-se contra a interpretação que o Tribunal a quo dos factos fez, imputando à sentença sub judice o vício de erro de julgamento quanto à matéria de facto, mais sindicando a circunstância de o Tribunal a quo ter apenas alicerçado a sua convicção na prova testemunhal produzida pela Recorrida, que no seu entender não permite concluir pela anulação da factura emitida. ii) Sucede, porém, que a Recorrente não indicou os depoimentos que no seu entender foram erradamente apreciados ou sobrevalorizados pelo Tribunal a quo, circunstância que impede a Recorrida de sobre essa adequação se pronunciar, pois que desconhece o objecto dessa impugnação. iii) Doutro passo, a sentença recorrida não merece qualquer censura, uma vez que da mesma constam elencados os factos provados e a base probatória que fundou a convicção do Tribunal a quo, para além de ter, ademais, realizado um correcto enquadramento jurídico daqueles factos, em conformidade não só com a Lei vigente à data dos factos, mas igualmente de acordo com aquela que tem sido a jurisprudência constante dos Tribunais superiores. iv) Quem tem o ónus de demonstrar e provar o direito de cobrança do imposto em causa é a Autoridade Tributária; não é ao contribuinte que compete provar que sobre si não recai qualquer obrigação de pagamento de imposto. v) Atendendo à redacção em vigor à data dos factos do art.º 71.º do CIVA, tal como a própria Recorrente o refere nas respectivas alegações de recurso, inexistia qualquer obrigação de emissão de nota de crédito para anular uma factura anteriormente emitida, pois que reporta-se o mencionado dispositivo legal apenas e tão só à obrigatoriedade de prova – acrescentamos nós, documental – quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram oscilação para menos, não se referindo, por conseguinte, à anulação na sua integralidade do valor tributável, como sucedeu no caso vertente, por inexistência de prestação de qualquer serviço gerador da obrigação de pagamento do mesmo e, deste modo, de pagamento de imposto. vi) Como perfilhado em vasta jurisprudência desse Tribunal Central Administrativo Sul, a interpretação do art.º 71.º do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em causa a própria neutralidade do imposto, desde que não se levantem questões de abuso e de evasão fiscal. vii) No caso dos autos, foi o próprio Cliente, a sociedade "B…, Lda." quem veio aos presentes autos informar que após confirmação de que a factura em apreço não tinha correspondência com o contrato de empreitada entre as partes firmado e de, inclusive, ter tido acesso ao documento de anulação desse título, cuja cópia aos autos juntou, procedeu igualmente à anulação dessa invocada quantia de €.101.445,01, deixando a mesma de existir como custo fiscal na sua contabilidade. viii) Assim, para além de prova documental bastante, mais se encontram os autos dotados de prova produzida pela própria interveniente "B…, Lda.", a única, aliás, que poderia confirmar o destino da referida factura n.º 101 de 29/06/2005 no valor de €.101.445,01, donde dúvidas não podem subsistir de que a operação subjacente àquele título, por inexistir, deixou de estar contabilizada, com a consequente dispensa de pagamento do IVA a ele correspondente, pois que, simplesmente, não foi o mesmo recebido pela Recorrida daquela beneficiária do serviço, a "B…, Lda.". ix) Não assiste, por conseguinte, qualquer fundamento que legitime e sustente o recurso pela Recorrente interposto da decisão sub judice, uma vez que não padece a mesma de qualquer vício, tampouco sendo merecedora de qualquer censura, razão pela qual deverá ser confirmada, mantendo-se na íntegra inalterado o seu teor, com todas as devidas e legais consequências. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que “os fundamentos do recurso não permitem abalar os fundamentos de facto e de direito que sustentam a douta sentença recorrida”, uma vez que “resulta provado nos autos que a fatura em causa não correspondeu à efetivação de qualquer prestação de serviços prestados pela Impugnante à sociedade B…, Lda., e que a mesma não foi paga e que foi anulada na contabilidade da Impugnante e da B…, Lda.”. Conclui que inexiste fundamento para que se proceda à alteração dos factos provados “nos termos propugnados pela Recorrente nas conclusões E. e F.”, designadamente porque ”não se observou o ónus de impugnação previsto no art. 640º, nºs 1, al. b), e 2, al. a), do C.P.Civil”. * Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber se a sentença: - Errou ao não dar como provado: - Que a Recorrida A…, Lda não emitiu uma nota de crédito para anular a fatura n.º 101; - Que a sociedade B…, Lda deduziu o IVA mencionado na fatura n.º 101; - Que sociedade B…, Lda contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º 221040 – A…, Lda.; - Errou ao dar como provado factos alegados pela Recorrida com base em testemunhos de familiares e colaboradores; - Errou ao considerar que o IVA mencionado na fatura n.º 101 não é devido por inexistência de facto tributário. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que: A) DOS FACTOS PROVADOS 1. Em 2004, a Impugnante, realizou uma obra designada por …………………. - sita no Lumiar, para a qual foi contratada pela sociedade B…, Lda, na qualidade de subempreiteira (cfr. prova documental fls 81 e seguintes dos autos em suporte de papel e prova testemunhal). 2. No âmbito da obra mencionada no facto provado anterior foram emitidas facturas com base nos autos de medição aprovados pelas duas sociedades (cfr. prova documental fls 81 e seguintes dos autos em suporte de papel e prova testemunhal). 3. O gerente da Impugnante pediu ao funcionário C… para realizar um relatório sobre os custos e lucros que resultaram para a Impugnante da elaboração da obra mencionada no facto provado nº 1 (cfr. prova testemunhal). 4. Na sequência do relatório de gestão, mencionado no facto provado anterior, o funcionário da Impugnante considerou que tinha existido um prejuízo para a Impugnante e emitiu a factura n.º 101, no valor de 85.247.71€ acrescido de 16.197,10€ referente a IVA totalizando 101.445,01€ com a descrição de Trab. De Const. Civil na v/obra, ……………….., em nome de B…,Lda (cfr. prova testemunhal e prova documental fls 962 dos autos em suporte de papel). 5. A factura n.º 101, referida no facto provado anterior foi entregue em mão à sociedade B…, Lda (cfr. prova testemunhal). 6. Na sequência de indicações do gerente da Impugnante verificou-se que a factura n.º 101, no valor de 85.247.71€, foi emitida por engano, pois não correspondia à prestação de qualquer serviço à sociedade B…, Lda (cfr. prova testemunhal). 7. De imediato, a Impugnante realizou diligências no sentido de proceder à anulação da factura nº101 junto da B…, Lda, para tanto contactou pessoalmente o responsável da contabilidade da B…, Lda para o informar da anulação da factura (cfr. prova testemunhal). 8. O gerente da B…, Lda entregou o original da factura nº 101 ao funcionário da Impugnante C… (cfr. prova testemunhal). 9. A Impugnante anulou a factura n.º 101 no seu sistema informático (cfr. prova testemunhal e prova documental fls 962 dos autos em suporte de papel). 10. Embora, a B…, Lda tenha efectivamente contabilizado a factura n.º 101 como custo fiscal, comunicou ao Tribunal ter procedido à anulação da contabilização da factura nº 101 (cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático). 11. As facturas relativas à obra mencionada no facto provado nº 1 eram entregues em mão, existindo uma grande informalidade entre os funcionários das duas empresas considerando que eram vizinhos (cfr. prova testemunhal). 12. A obra mencionada no facto provado nº 1 aquando da emissão da factura n.º 101 já se encontrava concluída (prova testemunhal). 13. As liquidações impugnadas tiveram como fundamento o facto de a Impugnante ter liquidado IVA na factura n.º 101, datada de 2005-06-26, sem o ter entregue à Fazenda Pública (cfr. prova documental fls 16 e seguintes do processo administrativo). 14. A factura n.º 101, datada de 2005-06-26 não foi paga (cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático). 15. A factura nº 101 não titula a prestação de qualquer serviço efectuado pela Impugnante (cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático e factos provados nº3 e 4). 16. A Impugnante instaurou contra a sociedade B…, Lda. uma acção cível peticionando o pagamento de várias quantias referentes à obra mencionada no facto provado nº 1 e não peticionou o pagamento da factura nº 101 (cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático e prova testemunhal). 17. A presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal a 1 de Outubro de 2009 (cfr. fls 2 dos autos em suporte de papel). B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS: Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados. C) DA MOTIVAÇÃO: Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram. Na fixação da matéria factual, o Tribunal teve em consideração que se encontra limitado desde logo pela matéria alegada, podendo, no entanto, serem considerados para a fixação da mesma, factos instrumentais que resultem da instrução da causa ou que sejam complementares ou concretizem o alegado, desde que que sobre eles tenham as partes tido a possibilidade de se pronunciar artigo nº5 do CPC aplicável ex vi artigo 2º e) do CPPT. Sendo que, a distinção primacial entre os factos instrumentais ou os complementares reside no seguinte, enquanto estes últimos dependem de alegação, os instrumentais são apreendidos no decorrer da instrução da causa, são os denominados indiciários que permitem a prova dos factos essenciais. No concerne aos factos provados nº 1 a 9, 11 a 12 e 14 a 16 foi essencial o depoimento das testemunhas inquiridas uma vez que os mesmos se mostraram coerentes com a demais prova existente nos autos, designadamente a prova documental indicada em cada ponto do probatório, e, por terem relevado um conhecimento directo dos factos, prestado depoimentos claros, objectivos e isentos. * Vejamos, pois: QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO: Como é sabido, “As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” – artigo 341.º do Código Civil -, sendo que na sentença o Juiz deve discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões - artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Pretendeu, assim, o legislador atribuir ao Juiz, no âmbito da sua atividade probatória, além das competências para fixar os meios de prova (definir o meio de prova adequado para demonstrar a realidade do facto) e ordenar a produção da prova (a recolha dos elementos probatórios), o poder para valorar a prova produzida (fixar a matéria de facto, discriminando os factos provados dos não provados com a devida fundamentação). A valoração da prova é, por regra, apreciada livremente; apenas no caso de a lei exigir formalidade especial, os factos só puderem ser provados por documento ou já se encontrarem plenamente provados é que aquele sistema de prova livre é substituído pelo sistema de prova legal – cfr. o artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil. A livre apreciação da prova pelo Juiz não significa, no entanto, que é admissível que este discrimine a matéria provada da não provada de forma arbitrária, sem suporte em meios probatórios ou contra as provas constantes do processo. O Juiz está obrigado a fundamentar a sua decisão quanto à matéria de facto, pelo que a valoração da prova produzida implica, então, a sua apreciação crítica, isto é, a exposição do processo racional e lógico pelo qual o Tribunal, em relação a cada um dos factos discriminados, o considerou provado ou não provado. Por outro lado, o sistema de livre apreciação da prova não exige ao Juiz que, para dar um facto como provado, crie uma certeza absoluta sobre a sua verificação. Este sistema dá autonomia ao Juiz para criar a sua convicção, a partir da sua experiência e das regras da lógica, sobre a probabilidade de o facto ter ocorrido. Assim, se a prova for idónea a justificar uma certeza relativa, que não absoluta, de que o facto ocorreu, o Juiz deve fundamentar porque é que criou a convicção de ser provável que o facto se verificou. Deste modo, a sentença demonstrará que o litígio que foi apresentado ao Tribunal é composto adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular, cuja construção é sindicável pelas partes, e não por mera imposição da vontade do juiz. No caso de a fundamentação da sentença estar aquém do exigido pela lei, as consequências são diferentes consoante a decisão seja totalmente omissa quanto à motivação, ou esta se apresentar apenas deficiente ou errada. Com efeito, no extremo, a não especificação dos fundamentos de facto da decisão, entendida como a ausência total de fundamentação da matéria de facto, constitui causa de nulidade da sentença, enquanto “a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º. * Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.” Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada. Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada. Quanto àquela alínea 2), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea b), do CPC, “Quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevante”. Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado. A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir. Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC. * Relativamente à falta de emissão de uma nota de crédito para anular a fatura n.º 101: Na Conclusão E, a Recorrente sustenta que “Resulta do procedimento inspetivo que a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal, não tendo a Recorrida emitido nota de crédito por forma a anular a mesma, pelo que a B…,Lda, exerceu o direito à dedução do IVA correspondente, o qual se encontra no respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos) - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados”. Pretende, assim, na primeira parte desta Conclusão que seja aditado ao probatório que a Recorrida não emitiu nota de crédito relativa à fatura n.º 101. Ora, na conclusão V) das suas contra-alegações, a Recorrida reconhece que não emitiu tal nota de crédito, na medida em que, “Atendendo à redacção em vigor à data dos factos do art.º 71.º do CIVA”, “inexistia qualquer obrigação de emissão de nota de crédito para anular uma factura anteriormente emitida”. Pelo que se adita à matéria de facto, por acordo, o seguinte ponto: 13-A. A…, Lda., não emitiu uma nota de crédito para anular a fatura n.º 101, melhor identificada no ponto 4 do probatório. * Relativamente à dedução do IVA mencionado na fatura n.º 101: Como se acabou de ver, na Conclusão E a Recorrente sustenta que “Resulta do procedimento inspetivo que a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal, não tendo a Recorrida emitido nota de crédito por forma a anular a mesma, pelo que a B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA correspondente, o qual se encontra no respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos) - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados”. Pretende, então, na segunda parte desta Conclusão que seja aditado ao probatório que B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA mencionado na fatura n.º 101. Para o efeito indica, como meio de prova produzido que impunha tal decisão da matéria de facto, o respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos). Esta menção à página 118 dos autos parece ser um lapso de escrita, já que nos autos eletrónicos, a página 118 corresponde à apresentação da Contestação. No entanto, no processo administrativo, a página 118 corresponde efetivamente a um documento contabilístico, pois que corresponde a cópia do original da fatura n.º 101, de 29 de junho de 2005, emitida por A…, Lda., em nome de B…, Lda., com a descrição “Trab. de const. civil na v/ obra ………………..”, no valor total de € 101.445,01, correspondendo ao preço o montante de € 85.247,91, e ao IVA, calculado à taxa de 19%, € 16.197,10. Este documento insere-se, aí, no Anexo 5 do Relatório de Inspeção Tributária que, além desta fatura (original, triplicado e versão com a menção «ANULADO»), inclui também a seguinte cópia do extrato de conta corrente do fornecedor A…, Lda: [[IMG:0]] Ora, nem a fatura, nem o extrato de conta são documentos idóneos a demonstrar que B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA mencionado na fatura n.º 101. Com efeito, a fatura apenas demonstra que aí foi calculado IVA no valor de € 16.197,10. Embora o direito à dedução nasça no momento em que o imposto dedutível se torna exigível – artigo 22.º, n.º 1, do CIVA -, ou seja, no momento da realização da prestação de serviço – artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIVA -, a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção da fatura – n.º 2 do mesmo artigo 22.º. Assim, a fatura é, em tese, idónea a demonstrar o momento em que a prestação de serviço foi realizada e, consequentemente, a determinar o momento em que o direito à dedução surge na esfera jurídica do sujeito passivo, mas o exercício do direito à dedução está, ainda, dependente da verificação dos requisitos materiais e formais que o Código do IVA impõe nos artigos 19.º, 20.º, 35.º e 36.º. Deste modo, a fatura apenas demonstra que o sujeito passivo tem, em princípio, direito à dedução do IVA faturado, mas não prova que ele exerceu este direito: nos apontados termos do artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, o direito à dedução é exercido na declaração do período ou de período posterior àquele em que a fatura foi recebida. Por outro lado, o extrato não é relativo a uma conta 2432 (uma conta de ativo, dentro da classe 243 – Imposto sobre o Valor Acrescentado, que representa o IVA dedutível), mas a uma conta do fornecedor A…, Lda. Aqui, verifica-se que no dia 30 de junho de 2005 foi lançado, a crédito, o valor de € 101.445,01, com a descrição “………..F101”. Ou seja, devido à emissão, pela A…Lda, da fatura n.º 101, no valor global de € 101.445,01, a B…, Lda está a reconhecer, na sua contabilidade, que tem uma obrigação de pagamento. Mas tal não demonstra que houve IVA deduzido pela B…, Lda: tal resultaria dos lançamentos a débito efetuados na conta 2432 que, no ponto, serve de base à elaboração da declaração periódica de IVA. Pelo que não se pode efetuar o pretendido aditamento à matéria de facto dada como provada. * Relativamente à contabilização da fatura n.º 101 na contabilidade da B…, Lda: Na Conclusão F, a Recorrente defende que a fatura n.º 101 “foi contabilizada na conta n.º 221040 da Recorrida, datada de 30.06.2005, com o documento de suporte contabilístico n.º 83 (cfr. fls. 55 dos autos) – facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados”. Pretende, então, que seja aditado ao probatório que a B…, Lda., contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º «221040 – ……». Ora, embora o ponto 10 do probatório consigne, em rigor, não um mas dois factos, certo é que já dá como provado que a B…, Lda., contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º «221040 – ……….», ao dispor que “Embora a B…, Lda., tenha efectivamente contabilizado a factura n.º 101 como custo fiscal, comunicou ao Tribunal ter procedido à anulação da contabilização da factura n.º 101”. Em todo o caso, para suprir aquela deficiência, dá-se a seguinte redação ao ponto 10 do probatório: 10. B…, Lda: a) Inicialmente, contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º «221040 – ……….»; b) Posteriormente, comunicou ao Tribunal ter procedido à anulação da contabilização da fatura n.º 101. * Relativamente aos factos dados como provados: Na conclusão D, a Recorrente sustenta que a sentença errou ao considerar “como provado que não foi efetuada a prestação de serviço titulada na fatura n.º 101, não podendo desta forma haver liquidação de IVA”, desde logo face “à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente pela credibilidade dada à prova trazida pela Impugnante, mais concretamente a prova testemunhal, que não permite concluir, como sucedeu, pela anulação da fatura emitida”. E na Conclusão J alega que “A prova produzida pela Recorrida foi, maioritariamente, realizada através de testemunhos de familiares e colaboradores, alguns deles com conhecimento indireto dos factos, faltando ainda precisão e consistência ao testemunho, desvalorizando a prova documental existente no Relatório da Inspeção Tributária, de onde se concluiu que a fatura emitida com o n.º 101, consta da contabilidade da Recorrida”. Insurge-se, assim, contra o facto 9 (“A Impugnante anulou a factura n.º 101 do seu sistema informático”), dado como provado com base em “prova testemunhal e prova documental fls 962 dos autos em suporte de papel”, pretendendo que se dê como provado que “a fatura emitida com o n.º 101 consta da contabilidade da Recorrida”. Ora, como se viu, sobre a Recorrente impende um ónus de impugnação da matéria de facto que consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada. Quanto àquela alínea 2), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea b), do CPC, “Quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevante”. No caso, a Recorrente não indica com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, uma vez que não identifica as testemunhas, nem, consequentemente, as passagens relevantes dos depoimentos, por referência ao minuto/segundo inicial e final. E, assim sendo, não vindo alegado quais as testemunhas que têm conhecimento indireto dos factos, nem os motivos pelos quais considera que falta precisão e consistência aos testemunhos, impõe-se concluir que a Recorrente não cumpriu, aqui, o seu ónus de impugnação, pelo que o recurso da matéria de facto deve ser, nesta parte, rejeitado. * QUANTO AO IVA MENCIONADO NA FATURA N.º 101 E À INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO: A Administração defende – conclusão E – que “a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal” e que não foi emitida “nota de crédito por forma a anular a mesma”, pelo que, na falta deste documento, o IVA mencionado na fatura deve ser liquidado, pois – conclusão K – a “nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores”. Sustenta, assim, a tese constante do Relatório de Inspeção, nos termos do qual “o sujeito passivo liquidou IVA na factura n.º 101, datada de 2005-06-29, relacionada com operações tributáveis, o qual não foi declarado nem entregue à Administração fiscal, encontrando-se em falta” € 16.197,10. Por sua vez, o Sujeito Passivo advoga – conclusão V) - que o artigo 71.º do Código do IVA não previa “qualquer obrigação de emissão de nota de crédito para anular uma factura anteriormente emitida, pois que reporta-se (…) à obrigatoriedade de prova (…) quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram oscilação para menos, não se referindo, por conseguinte, à anulação na sua integralidade do valor tributável, como sucedeu no caso vertente, por inexistência de prestação de qualquer serviço gerador da obrigação de pagamento”. Sustenta – conclusão VI) – que “a interpretação do art.º 71 do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em causa a própria neutralidade do imposto” e termina referindo – conclusão VII) – que foi o próprio cliente “quem veio aos presentes autos informar que após confirmação de que a factura em apreço não tinha correspondência com o contrato de empreitada entre as partes firmado (…), procedeu igualmente à anulação dessa invocada quantia de € 101.445,01, deixando a mesma de existir como custo fiscal na sua contabilidade”. A sentença considerou que a fatura n.º 101 “não foi paga, foi anulada na contabilidade da Impugnante e na sociedade B…, Lda e não corresponde a uma prestação de serviços”, pelo que “estando provado que não foi efectuada a prestação de serviço titulada na factura n.º 101, não pode haver liquidação de IVA, pois não existe facto tributário”. Vejamos. No âmbito da implementação do mercado comum europeu surgiu a necessidade da adoção de um modelo de tributação do consumo neutro que não falseasse as condições de concorrência, nem impedisse a livre circulação de mercadorias e serviços. A resposta foi o IVA, um imposto de origem europeia, cujo primeiro sistema comum foi definido pelas Primeira e Segunda Diretivas de 1967, depois substituído pelo sistema criado pela Sexta Diretiva, de 1977, que, por sua vez, já depois da transição da Comunidade Económica Europeia para a União Europeia operada pelo Tratado de Maastricht em 1993, foi substituído pelo sistema comum do IVA implementado pela Diretiva IVA, a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006. Foi criado, então, um imposto geral que visa tributar a capacidade contributiva evidenciada no consumo de bens e serviços. Através dele é o consumidor final quem suporta o tributo, funcionando os operadores económicos como cobradores, uma vez que lhes é exigido receberem, juntamente com o preço do bem, o montante do imposto que, depois, devem entregar ao Estado, funcionando assim como sujeitos passivos de direito. Deste modo, cada operador deve, na fase do circuito económico em que se encontre, pôr em funcionamento o método subtrativo indireto (ou das faturas ou do crédito do imposto) que consiste, em cada fase de produção ou distribuição, em subtrair à importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda o montante do imposto suportado na compra (que mais não é que a importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda pelo fornecedor do operador económico, na fase imediatamente anterior do circuito económico). O IVA é, pois, um tributo plurifásico que incide sobre o valor acrescentado em cada transação e se apura com a liquidação do tributo a jusante (na venda) e a respetiva subtração ou dedução a montante (na compra), o que assegura a neutralidade do imposto no comércio interno já que evita que o operador económico contabilize o imposto como custo da sua atividade e, consequentemente, que o reflita no preço do bem ou do serviço. Deste modo, o IVA não influencia a oferta (o modo de produção do bem ou da prestação do serviço), nem a procura (uma vez que não se reflete no preço). O direito à dedução é, portanto, um elemento central no IVA uma vez que garante a neutralidade do tributo, na medida em que assegura a repercussão do imposto até ao consumidor final que, por não efetuar outra transação no circuito económico, não pode deduzir o imposto pago na compra. Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 4.ª edição, 2009, pp. 195-196. * Nos termos da parte final da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA, estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviço efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, sendo prestações de serviços as operações que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens – artigo 4.º, n.º 1. Por regra, nas prestações de serviços o imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização – artigo 7.º, n.º 1, alínea b), do CIVA. Ora, para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos são obrigados, além do mais, a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada prestação de serviço – artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do CIVA. A emissão da fatura assume, “no funcionamento da técnica de tributação do IVA (…) uma importância fundamental, cabendo-lhe desempenhar três funções essenciais: permite determinar o regime e o montante do IVA incidente sobre operações tributáveis; possibilita à Administração Tributária o controlo do imposto; e serve de suporte para os sujeitos passivos exercerem e comprovarem o direito à dedução” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de dezembro de 2011 - processo n.º 76/11. Quanto àquela primeira função – a da determinação do regime e do montante do IVA incidente sobre operações tributáveis -, a regra é a de o valor da contraprestação obtida ou a obter do destinatário ser o valor tributável das prestações de serviços sujeitas a IVA – artigo 16.º, n.º 1, do mesmo diploma. No entanto, se for faturado um valor superior ao da contraprestação, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA – artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIVA. Pretendeu, assim, o legislador que o emitente da fatura seja devedor do IVA liquidado em excesso nesse documento, devendo, então, as pessoas referidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º “entregar na tesouraria da Fazenda Pública competente o correspondente imposto” no prazo de 15 dias a contar da emissão da factura ou documento equivalente – artigo 26.º, n.º 2, do CIVA. Quanto às restantes funções – permitir o controlo da Administração Tributária e servir de suporte ao exercício do direito à dedução -, dispõe o n.º 7 do artigo 28.º do CIVA que “Deverá ainda ser emitida factura ou documento equivalente quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactidão”. Deste modo, é necessária a emissão de um novo documento – fatura ou equivalente -, quando o valor tributável de uma operação ou o imposto inicialmente faturado “sejam alterados por qualquer motivo”, seja este motivo uma mera inexatidão na elaboração da fatura, seja qualquer outro, como alteração de preços, erro na indicação do serviço prestado, erro na definição da taxa aplicável, erro de cálculo… Este segundo documento está sujeito às formalidades do documento inicial – previstas no artigo 35.º do CIVA, epigrafado «Prazo de emissão e formalidades das facturas e documentos equivalentes» -, uma vez que por força do artigo 71.º, n.º 1, do mesmo Código, “As disposições dos artigos 35.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo”. Pretendeu, assim, o legislador que quando, por qualquer motivo, a fatura fosse emitida com erro que leve à alteração do valor tributável da operação ou do imposto devido, a retificação seria efetuada através de um novo documento – fatura ou equivalente – emitido nos termos do artigo 35.º e seguintes do CIVA. * A emissão da fatura serve, também, para dar execução à obrigação de registar na contabilidade as prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo – artigo 44.º, n.º 2, alínea a), do CIVA -, registo que “deverá ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas, até à apresentação das declarações (…) se enviadas dentro do prazo legal, ou até ao fim desse prazo, se essa obrigação não tiver sido cumprida” – artigo 45.º, n.º 1, do mesmo Código. Quanto ao conteúdo do registo, este deve evidenciar, “a) O valor das operações não isentas, líquidas de imposto, segundo a taxa aplicável; b) O valor das operações isentas sem direito à dedução; c) O valor das operações isentas com direito à dedução; c) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável (…)” – artigo 44.º, n.º 3, do CIVA. Na vigência do Plano Oficial de Contas, tais registos eram efetuados nas contas da classe 243 – Imposto sobre o Valor Acrescentado. * Ora, “Se, depois de efetuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável” – artigo 71.º, n.º 2, do CIVA. Pretendeu, então, o legislador permitir que o IVA registado nas contas da classe 243 do POC pudesse ser deduzido até ao final do período seguinte àquele em que se verificaram as circunstâncias (alteração do contrato, devolução de mercadorias, concessão de descontos…) que consequenciam a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável. Já “Se a operação não tiver sido objecto de registo contabilístico, esta disposição não é aplicável. Deve apenas proceder-se à anulação da factura emitida e, se for caso disso, proceder-se à emissão de uma nova factura. A rectificação do IVA deve ser operada pelas duas partes intervenientes, isto é, o vendedor procede à regularização a seu favor do IVA que liquidou e o comprador à regularização a favor do Estado do IVA que, à partida, deduziu. Do ponto de vista contabilístico, a rectificação da base tributável ou do valor do IVA trata-se de um movimento de regularização cujo suporte documental deve ser, em tese, uma nota de crédito emitida pelo fornecedor, como resulta do normal desenvolvimento de uma actividade comercial. Com efeito, a atribuição, por exemplo, de um desconto é uma decisão comercial que cabe ao fornecedor, sendo que os seus efeitos se traduzirão na redução da base tributável de uma operação anteriormente realizada, pelo que lhe cabe a emissão do respectivo documento suporte – nota de crédito. Todavia, nada parece impedir que a regularização se processe de forma inversa, ou seja, através de notas de débito emitidas pelos clientes, devendo as mesmas, de forma a permitir um controlo eficaz por parte da administração fiscal, fazer referência expressa às facturas a que respeitam, mencionando o número, data, e valores relativos às operações anteriormente efectuadas que estiveram na base da atribuição do respectivo desconto ou abatimento. Atenta a génese económica do IVA, o que parece importar é que haja um documento que suporte a regularização do IVA e que salvaguarde a possibilidade de a administração fiscal poder fiscalizar devidamente o movimento de regularização efetuado” – cfr. Filipe Duarte Neves, Código do IVA e Legislação Complementar – comentado e anotado, comentário ao artigo 78.º, n.º 2, Vida Económica, p. 601. Como foi sumariado no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth, processo n.º C-458/98, “Não contendo a Sexta Directiva 77/388 qualquer disposição sobre a regularização, pelo emitente da factura, do imposto sobre o valor acrescentado indevidamente facturado, cabe, em princípio, aos Estados-Membros determinar as condições em que o imposto indevidamente facturado pode ser regularizado. Todavia, quando o emitente da factura eliminou completamente, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado exige que o imposto indevidamente facturado possa ser regularizado, sem que esta regularização possa ser sujeita à boa fé do emitente da referida factura. Portanto, uma vez eliminado tal risco, a regularização do imposto sobre o valor acrescentado indevidamente facturado não pode depender do poder de apreciação discricionário da administração fiscal”. Assim, numa interpretação conforme do artigo 71.º do CIVA com a Sexta Diretiva, podemos distinguir duas situações: - A primeira, quando o IVA faturado já foi registado na contabilidade do sujeito passivo nas contas da classe 243 do POC, a dedução do imposto só é possível se a contabilidade for retificada com base num novo documento de suporte, normalmente uma nota de crédito ou de débito, que venha diminuir o montante inicialmente faturado (impondo-se, ainda, nos termos do seu n.º 5, que o sujeito passivo tenha “na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”. Se uma destas condições se verificar, o sujeito passivo pode deduzir o IVA, pois o montante deste corresponde ao IVA que o tomador do serviço efetivamente entregou ao sujeito passivo (no caso de ter já sido reembolsado do imposto pago em excesso), ou, pelo menos, o tomador do serviço está em condições de solicitar ao sujeito passivo o IVA pago em excesso (no caso de apenas ter tido conhecimento do documento retificativo, a nota de crédito). Neste circunstancialismo, o direito à dedução não deve ser limitado, de modo a permitir que o imposto seja repercutido até ao consumidor final, o que é exigível à luz do predito princípio da neutralidade que pretende evitar que o IVA influencie quer a oferta (o modo de produção do bem ou da prestação do serviço), quer a procura (uma vez que não se reflete no preço). A contrario, se nenhuma daquelas duas condições se verificar, o sujeito passivo não poderá deduzir o IVA, uma vez que o faria à custa do tomador do serviço que pagou mais IVA do que aquele que seria entregue ao Estado pelo sujeito passivo); - A segunda, quando o IVA faturado não foi registado na contabilidade do sujeito passivo nas contas da classe 243 do POC, nomeadamente por a fatura não titular uma operação tributável efetivamente realizada, não há imposto dedutível contabilizado, pelo que não estando em causa o exercício do direito à dedução quanto a esta operação, não é necessário retificar a contabilidade. Nos termos dos parágrafos 58 e 59 do acórdão Schmeink & Cofreth, em circunstâncias “em que o emitente, em tempo útil, eliminou completamente o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que este imposto indevidamente faturado possa ser regularizado”, pois “59. Deve lembrar-se, a propósito, que as medidas que os Estados-Membros têm a possibilidade de tomar, nos termos do n.º 8 do artigo 22.º da Sexta Diretiva, para garantir o exato recebimento do imposto e evitar a fraude não devem exceder o necessário para atingir aqueles objetivos (acórdão de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.º 52). Não poderão por isso ser utilizados de forma que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria”; nos termos da doutrina de Filipe Duarte Neves, bastaria então proceder-se à anulação da fatura emitida (no caso de a operação ter sido anulada) e, se for caso disso, proceder-se à emissão de uma nova fatura (no caso de ter sido reduzido o valor tributável da operação). Na primeira situação, a regra é, então, a da emissão de um documento retificativo que permita reconstruir, com exatidão, a base tributável e o IVA devido pela realização da operação tributável. Na segunda, a exigência principal, à luz dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade, é a de permitir a eliminação dos efeitos da fatura errada, permitindo a sua retirada do circuito económico e contabilístico sem exigências desproporcionadas que nada acrescentem em termos de prevenção da fraude ou da evasão fiscal, de modo a que tal fatura não sirva de base à liquidação de IVA que, materialmente, não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva, sempre que esteja eliminado o risco de perda de receita fiscal. * No caso dos autos resulta provado que a sociedade A…, Lda “emitiu a factura n.º 101, no valor de 85.247.71€ acrescido de 16.197,10€ referente a IVA totalizando 101.445,01€ com a descrição de Trab. De Const. Civil na v/obra, ………………., em nome de B…, Lda” – cfr. o ponto 4 do probatório. Resulta igualmente provado que “A factura nº 101 não titula a prestação de qualquer serviço efectuado pela Impugnante” sociedade A…, Lda – cfr. ponto 15 do probatório -, e que “As liquidações impugnadas tiveram como fundamento o facto de a Impugnante ter liquidado IVA na factura n.º 101, datada de 2005-06-26, sem o ter entregue à Fazenda Pública” – cfr. o ponto 13. Ou seja, apesar de não ter sido prestado o serviço faturado, a Administração liquidou o IVA mencionado na fatura n.º 101, uma vez que, como se viu, se for faturado um valor superior ao da contraprestação, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA – artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIVA. Para o sujeito passivo não ser devedor do IVA mencionado indevidamente na fatura, impõe-se, como se viu, a retificação desta fatura, através: - Da emissão de nova fatura ou documento equivalente quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo – artigo 28.º, n.º 7, do CIVA -, nomeadamente nota de crédito ou de débito; - Ou da anulação da fatura (se em causa estiver a ausência de facto tributário, que não a mera alteração da sua quantificação / definição do valor tributável). No caso, resulta provado não só que “A factura nº 101 não titula a prestação de qualquer serviço efectuado pela Impugnante” sociedade A…, Lda – cfr. ponto 15 do probatório -, mas também que “A Impugnante anulou a factura n.º 101 no seu sistema informático” – cfr. ponto 9 do probatório -, tendo realizado “diligências no sentido de proceder à anulação da factura nº 101 junto da B…, Lda, para tanto contactou pessoalmente o responsável da contabilidade da B…, Lda para o informar da anulação da factura” – cfr. ponto 7 do probatório – que culminaram com “O gerente da B…, Lda [a entregar] o original da factura nº 101 ao funcionário da Impugnante C…” – cfr. ponto 8 do probatório. Pelo que, para o efeito, através da anulação da fatura, foi retificado o IVA nela mencionado indevidamente por ausência de facto tributário. É que, ainda que se admitisse, em tese, que o sujeito passivo registou na sua contabilidade, na conta 2433 – IVA liquidado, o IVA mencionado na fatura n.º 101, o conjunto dos factos provados (a anulação da fatura n.º 101 no seu sistema informático – ponto 9 do probatório -, a devolução do original pela B…, Lda – ponto 8 -, a anulação da fatura na contabilidade desta – ponto 10, alínea b) – e a falta de pagamento da fatura – ponto 14), associado à falta de alegação e prova de que a fatura deu origem à dedução de IVA, sempre configuraria, numa perspetiva material, a regularização plena da situação, para efeito do artigo 71.º do CIVA, interpretado em conformidade com a Sexta Diretiva, à luz do acórdão Schmeink & Cofreth, na medida em que o IVA mencionado indevidamente na fatura n.º 101 não foi repercutido, não consta como imposto dedutível em contas da classe 243 do POC e a fatura foi anulada, deixando de ser fundamento idóneo à dedução do IVA. No circunstancialismo fático dos presentes autos, exigir, adicionalmente, a emissão de um novo documento, no caso uma nota de crédito, apenas para satisfazer um formalismo, não acrescentaria qualquer garantia em termos de controlo do imposto ou de prevenção da evasão, e teria como único efeito converter um erro sobre a prática de um suposto facto tributário, reconhecido quer pelo emitente, quer pelo destinatário da fatura, que, neutralizando-a, a expurgaram das contabilidades respetivas, num fonte de receita baseada não na demonstração de efetiva capacidade contributiva, mas na mera menção indevida de IVA na fatura. O que violaria, nos preditos termos, os princípios da neutralidade e da proporcionalidade. E, assim sendo, a razão não está com a Recorrente, uma vez que, no circunstancialismo fático dos autos, a retificação do imposto mencionado indevidamente na fatura n.º 101, com fundamento na inexistência de facto tributário, não tinha de ser efetuada através da emissão de nota de crédito que a anulasse, bastando, para restabelecer a neutralidade do imposto e eliminar o risco de perda de receita, a anulação da fatura e a expurgação dos seus efeitos contabilísticos. * Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se, ainda que com a presente fundamentação, a sentença recorrida. São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Administração, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Lisboa, 14 de maio de 2026. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Sara Diegas Loureiro – Teresa Costa Alemão

Sumário

1- O emitente de uma fatura é devedor do IVA nela mencionado, mesmo que o imposto tenha sido faturado indevidamente.

2- Para afastar tal obrigação, impõe-se a retificação da fatura, normalmente através da emissão de um documento retificativo (quando o IVA foi registado na contabilidade), ou da anulação da fatura (quando não foi).

3- Numa interpretação conforme do Código do IVA com a Sexta Diretiva e a jurisprudência do TJUE, quando o emitente da fatura elimine completamente o risco de perda de receitas fiscais, os princípios da neutralidade e da proporcionalidade exigem que a retificação do IVA indevidamente mencionado seja admitida sem a exigência, meramente formal, de emissão de nota de crédito.

4- Se a fatura não titula a prestação de qualquer serviço, foi anulada no sistema informático do emitente, o respetivo original devolvido pelo destinatário (que também reverteu a correspondente contabilização) e o montante nela mencionado nunca foi pago nem o IVA deduzido, a exigência de emissão de nota de crédito para a retificar constituiria uma imposição meramente formal, sem correspondência com o fim de controlo subjacente ao artigo 71.º do CIVA e, como tal, contrária aos princípios da neutralidade e da proporcionalidade.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 1906/09.7BELRS, deduzida por A…, Lda. contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 5 de novembro de 2021 que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IVA n.º 0813…., relativa ao período 05/06.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a fatura n.º 101, não foi paga, foi anulada na contabilidade da Impugnante e na contabilidade da sociedade B…, Lda., e não corresponde a uma prestação de serviços, pelo que, não existindo facto tributário, não pode haver liquidação de IVA.

Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A…, Lda e em consequência, anulou a liquidação adicional de IVA n.º 0813…., referente ao período 05/06 no montante de €16.197,10 e juros compensatórios n.º 0813…., no montante de € 1.950,75, perfazendo o total de €18.147,85.

B. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, não pode, por diversas ordens de razão, a Recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado na mesma, a qual deverá ser revogada e substituída por outra conforme às normas e princípios jurídicos aplicáveis.

C. Decorre dos autos que a sociedade A…, Lda, realizou uma obra para a qual foi contratada pela B…, Lda, na qualidade de subempreiteira e que no decorrer dessa obra, foram pela Recorrida emitidas diversas faturas, entre as quais, a fatura n.º 101, no montante de €85.247,71, acrescido de €16.197,10 referente a IVA totalizando €101.445,01 com a descrição de Trab. de Const. Civil na v/obra, ………………………, na qual não foi declarado nem entregue IVA.

D. Na sentença recorrida, considerou-se como provado que não foi efetuada a prestação de serviço titulada na fatura n.º 101, não podendo desta forma haver liquidação de IVA, pois inexiste facto tributário, não podendo a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente pela credibilidade dada à prova trazida pela Impugnante, mais concretamente a prova testemunhal, que não permite concluir, como sucedeu, pela anulação da fatura emitida.

E. Resulta do procedimento inspetivo que a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal, não tendo a Recorrida emitido nota de crédito por forma a anular a mesma, pelo que a B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA correspondente, o qual se encontra no respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos). - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados.

F. Tendo sido igualmente constatado, com base num cruzamento de informação, que a referida fatura foi contabilizada na conta n.º 221040 da Recorrida, datada de 30.06.2005, com o documento de suporte contabilístico n.º 83 (cfr. fls. 55 dos autos). - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados.

G. Mais se verificou, que o original da fatura contabilizado na B…, Lda, mostrava-se diferente da fatura na posse da Recorrida (cfr. anexo 5 junto ao relatório de inspeção nos autos).

H. No entender da Recorrente, contrariamente ao que parece fazer crer o teor da Sentença, não se verifica a inexistência do facto tributário.

I. Resulta da prova carreada que a Recorrente satisfez o seu ónus probatório quanto aos factos constitutivos do seu direito de atuação, i. e., do seu direito de tributar, devidamente explicitado no Relatório de Inspeção Tributária.

J. A prova produzida pela Recorrida foi, maioritariamente, realizada através de testemunhos de familiares e colaboradores, alguns deles com conhecimento indireto dos factos, faltando ainda precisão e consistência ao testemunho, desvalorizando a prova documental existente no Relatório da Inspeção Tributária, de onde se concluiu que a fatura emitida com o n.º 101, consta da contabilidade da Recorrida.

K. Com referência a esta matéria pronunciou-se o TCA Sul no proc. n.º 638/09.0BESNT, de 27.04.2017 que "No que ao caso releva, dispunha o artº.71, do C.I.V.A. (actual artº.78), na versão em vigor em 2004, o seguinte (…) Regulam-se neste preceito as rectificações de imposto, estabelecendo-se a obrigatoriedade de emissão de nova factura ou documento equivalente sempre que esses documentos hajam sido emitidos com incorrecções, inexactidões ou se verifique alteração dos elementos deles constantes. (…) Recorde-se que uma nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores. (sublinhado nosso).

L. Assim, face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço por estar em conformidade com os normativos legais supracitados.

M. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente procedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal as sobreditas correções.

E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:

i) A Recorrente insurge-se contra a interpretação que o Tribunal a quo dos factos fez, imputando à sentença sub judice o vício de erro de julgamento quanto à matéria de facto, mais sindicando a circunstância de o Tribunal a quo ter apenas alicerçado a sua convicção na prova testemunhal produzida pela Recorrida, que no seu entender não permite concluir pela anulação da factura emitida.

ii) Sucede, porém, que a Recorrente não indicou os depoimentos que no seu entender foram erradamente apreciados ou sobrevalorizados pelo Tribunal a quo, circunstância que impede a Recorrida de sobre essa adequação se pronunciar, pois que desconhece o objecto dessa impugnação.

iii) Doutro passo, a sentença recorrida não merece qualquer censura, uma vez que da mesma constam elencados os factos provados e a base probatória que fundou a convicção do Tribunal a quo, para além de ter, ademais, realizado um correcto enquadramento jurídico daqueles factos, em conformidade não só com a Lei vigente à data dos factos, mas igualmente de acordo com aquela que tem sido a jurisprudência constante dos Tribunais superiores.

iv) Quem tem o ónus de demonstrar e provar o direito de cobrança do imposto em causa é a Autoridade Tributária; não é ao contribuinte que compete provar que sobre si não recai qualquer obrigação de pagamento de imposto.

v) Atendendo à redacção em vigor à data dos factos do art.º 71.º do CIVA, tal como a própria Recorrente o refere nas respectivas alegações de recurso, inexistia qualquer obrigação de emissão de nota de crédito para anular uma factura anteriormente emitida, pois que reporta-se o mencionado dispositivo legal apenas e tão só à obrigatoriedade de prova – acrescentamos nós, documental – quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram oscilação para menos, não se referindo, por conseguinte, à anulação na sua integralidade do valor tributável, como sucedeu no caso vertente, por inexistência de prestação de qualquer serviço gerador da obrigação de pagamento do mesmo e, deste modo, de pagamento de imposto.

vi) Como perfilhado em vasta jurisprudência desse Tribunal Central Administrativo Sul, a interpretação do art.º 71.º do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em causa a própria neutralidade do imposto, desde que não se levantem questões de abuso e de evasão fiscal.

vii) No caso dos autos, foi o próprio Cliente, a sociedade "B…, Lda." quem veio aos presentes autos informar que após confirmação de que a factura em apreço não tinha correspondência com o contrato de empreitada entre as partes firmado e de, inclusive, ter tido acesso ao documento de anulação desse título, cuja cópia aos autos juntou, procedeu igualmente à anulação dessa invocada quantia de €.101.445,01, deixando a mesma de existir como custo fiscal na sua contabilidade.

viii) Assim, para além de prova documental bastante, mais se encontram os autos dotados de prova produzida pela própria interveniente "B…, Lda.", a única, aliás, que poderia confirmar o destino da referida factura n.º 101 de 29/06/2005 no valor de €.101.445,01, donde dúvidas não podem subsistir de que a operação subjacente àquele título, por inexistir, deixou de estar contabilizada, com a consequente dispensa de pagamento do IVA a ele correspondente, pois que, simplesmente, não foi o mesmo recebido pela Recorrida daquela beneficiária do serviço, a "B…, Lda.".

ix) Não assiste, por conseguinte, qualquer fundamento que legitime e sustente o recurso pela Recorrente interposto da decisão sub judice, uma vez que não padece a mesma de qualquer vício, tampouco sendo merecedora de qualquer censura, razão pela qual deverá ser confirmada, mantendo-se na íntegra inalterado o seu teor, com todas as devidas e legais consequências.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que “os fundamentos do recurso não permitem abalar os fundamentos de facto e de direito que sustentam a douta sentença recorrida”, uma vez que “resulta provado nos autos que a fatura em causa não correspondeu à efetivação de qualquer prestação de serviços prestados pela Impugnante à sociedade B…, Lda., e que a mesma não foi paga e que foi anulada na contabilidade da Impugnante e da B…, Lda.”. Conclui que inexiste fundamento para que se proceda à alteração dos factos provados “nos termos propugnados pela Recorrente nas conclusões E. e F.”, designadamente porque ”não se observou o ónus de impugnação previsto no art. 640º, nºs 1, al. b), e 2, al. a), do C.P.Civil”.

Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber se a sentença:

- Errou ao não dar como provado:

- Que a Recorrida A…, Lda não emitiu uma nota de crédito para anular a fatura n.º 101;

- Que a sociedade B…, Lda deduziu o IVA mencionado na fatura n.º 101;

- Que sociedade B…, Lda contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º 221040 – A…, Lda.;

- Errou ao dar como provado factos alegados pela Recorrida com base em testemunhos de familiares e colaboradores;

- Errou ao considerar que o IVA mencionado na fatura n.º 101 não é devido por inexistência de facto tributário.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:

A) DOS FACTOS PROVADOS

1. Em 2004, a Impugnante, realizou uma obra designada por …………………. - sita no Lumiar, para a qual foi contratada pela sociedade B…, Lda, na qualidade de subempreiteira

(cfr. prova documental fls 81 e seguintes dos autos em suporte de papel e prova testemunhal).

2. No âmbito da obra mencionada no facto provado anterior foram emitidas facturas com base nos autos de medição aprovados pelas duas sociedades

(cfr. prova documental fls 81 e seguintes dos autos em suporte de papel e prova testemunhal).

3. O gerente da Impugnante pediu ao funcionário C… para realizar um relatório sobre os custos e lucros que resultaram para a Impugnante da elaboração da obra mencionada no facto provado nº 1

(cfr. prova testemunhal).

4. Na sequência do relatório de gestão, mencionado no facto provado anterior, o funcionário da Impugnante considerou que tinha existido um prejuízo para a Impugnante e emitiu a factura n.º 101, no valor de 85.247.71€ acrescido de 16.197,10€ referente a IVA totalizando 101.445,01€ com a descrição de Trab. De Const. Civil na v/obra, ……………….., em nome de B…,Lda

(cfr. prova testemunhal e prova documental fls 962 dos autos em suporte de papel).

5. A factura n.º 101, referida no facto provado anterior foi entregue em mão à sociedade B…, Lda

(cfr. prova testemunhal).

6. Na sequência de indicações do gerente da Impugnante verificou-se que a factura n.º 101, no valor de 85.247.71€, foi emitida por engano, pois não correspondia à prestação de qualquer serviço à sociedade B…, Lda

(cfr. prova testemunhal).

7. De imediato, a Impugnante realizou diligências no sentido de proceder à anulação da factura nº101 junto da B…, Lda, para tanto contactou pessoalmente o responsável da contabilidade da B…, Lda para o informar da anulação da factura

(cfr. prova testemunhal).

8. O gerente da B…, Lda entregou o original da factura nº 101 ao funcionário da Impugnante C…

(cfr. prova testemunhal).

9. A Impugnante anulou a factura n.º 101 no seu sistema informático

(cfr. prova testemunhal e prova documental fls 962 dos autos em suporte de papel).

10. Embora, a B…, Lda tenha efectivamente contabilizado a factura n.º 101 como custo fiscal, comunicou ao Tribunal ter procedido à anulação da contabilização da factura nº 101

(cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático).

11. As facturas relativas à obra mencionada no facto provado nº 1 eram entregues em mão, existindo uma grande informalidade entre os funcionários das duas empresas considerando que eram vizinhos

(cfr. prova testemunhal).

12. A obra mencionada no facto provado nº 1 aquando da emissão da factura n.º 101 já se encontrava concluída

(prova testemunhal).

13. As liquidações impugnadas tiveram como fundamento o facto de a Impugnante ter liquidado IVA na factura n.º 101, datada de 2005-06-26, sem o ter entregue à Fazenda Pública

(cfr. prova documental fls 16 e seguintes do processo administrativo).

14. A factura n.º 101, datada de 2005-06-26 não foi paga

(cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático).

15. A factura nº 101 não titula a prestação de qualquer serviço efectuado pela Impugnante

(cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático e factos provados nº3 e 4).

16. A Impugnante instaurou contra a sociedade B…, Lda. uma acção cível peticionando o pagamento de várias quantias referentes à obra mencionada no facto provado nº 1 e não peticionou o pagamento da factura nº 101

(cfr. prova documental fls 156 e seguintes dos autos em suporte informático e prova testemunhal).

17. A presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal a 1 de Outubro de 2009

(cfr. fls 2 dos autos em suporte de papel).

B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.

C) DA MOTIVAÇÃO:

Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

Na fixação da matéria factual, o Tribunal teve em consideração que se encontra limitado desde logo pela matéria alegada, podendo, no entanto, serem considerados para a fixação da mesma, factos instrumentais que resultem da instrução da causa ou que sejam complementares ou concretizem o alegado, desde que que sobre eles tenham as partes tido a possibilidade de se pronunciar artigo nº5 do CPC aplicável ex vi artigo 2º e) do CPPT.

Sendo que, a distinção primacial entre os factos instrumentais ou os complementares reside no seguinte, enquanto estes últimos dependem de alegação, os instrumentais são apreendidos no decorrer da instrução da causa, são os denominados indiciários que permitem a prova dos factos essenciais.

No concerne aos factos provados nº 1 a 9, 11 a 12 e 14 a 16 foi essencial o depoimento das testemunhas inquiridas uma vez que os mesmos se mostraram coerentes com a demais prova existente nos autos, designadamente a prova documental indicada em cada ponto do probatório, e, por terem relevado um conhecimento directo dos factos,

prestado depoimentos claros, objectivos e isentos.

Vejamos, pois:

QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO:

Como é sabido, “As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” – artigo 341.º do Código Civil -, sendo que na sentença o Juiz deve discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões - artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Pretendeu, assim, o legislador atribuir ao Juiz, no âmbito da sua atividade probatória, além das competências para fixar os meios de prova (definir o meio de prova adequado para demonstrar a realidade do facto) e ordenar a produção da prova (a recolha dos elementos probatórios), o poder para valorar a prova produzida (fixar a matéria de facto, discriminando os factos provados dos não provados com a devida fundamentação).

A valoração da prova é, por regra, apreciada livremente; apenas no caso de a lei exigir formalidade especial, os factos só puderem ser provados por documento ou já se encontrarem plenamente provados é que aquele sistema de prova livre é substituído pelo sistema de prova legal – cfr. o artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil.

A livre apreciação da prova pelo Juiz não significa, no entanto, que é admissível que este discrimine a matéria provada da não provada de forma arbitrária, sem suporte em meios probatórios ou contra as provas constantes do processo. O Juiz está obrigado a fundamentar a sua decisão quanto à matéria de facto, pelo que a valoração da prova produzida implica, então, a sua apreciação crítica, isto é, a exposição do processo racional e lógico pelo qual o Tribunal, em relação a cada um dos factos discriminados, o considerou provado ou não provado.

Por outro lado, o sistema de livre apreciação da prova não exige ao Juiz que, para dar um facto como provado, crie uma certeza absoluta sobre a sua verificação. Este sistema dá autonomia ao Juiz para criar a sua convicção, a partir da sua experiência e das regras da lógica, sobre a probabilidade de o facto ter ocorrido. Assim, se a prova for idónea a justificar uma certeza relativa, que não absoluta, de que o facto ocorreu, o Juiz deve fundamentar porque é que criou a convicção de ser provável que o facto se verificou.

Deste modo, a sentença demonstrará que o litígio que foi apresentado ao Tribunal é composto adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular, cuja construção é sindicável pelas partes, e não por mera imposição da vontade do juiz.

No caso de a fundamentação da sentença estar aquém do exigido pela lei, as consequências são diferentes consoante a decisão seja totalmente omissa quanto à motivação, ou esta se apresentar apenas deficiente ou errada. Com efeito, no extremo, a não especificação dos fundamentos de facto da decisão, entendida como a ausência total de fundamentação da matéria de facto, constitui causa de nulidade da sentença, enquanto “a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º.

Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.

Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.

Quanto àquela alínea 2), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea b), do CPC, “Quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevante”.

Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.

A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir.

Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.

Relativamente à falta de emissão de uma nota de crédito para anular a fatura n.º 101:

Na Conclusão E, a Recorrente sustenta que “Resulta do procedimento inspetivo que a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal, não tendo a Recorrida emitido nota de crédito por forma a anular a mesma, pelo que a B…,Lda, exerceu o direito à dedução do IVA correspondente, o qual se encontra no respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos) - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados”.

Pretende, assim, na primeira parte desta Conclusão que seja aditado ao probatório que a Recorrida não emitiu nota de crédito relativa à fatura n.º 101.

Ora, na conclusão V) das suas contra-alegações, a Recorrida reconhece que não emitiu tal nota de crédito, na medida em que, “Atendendo à redacção em vigor à data dos factos do art.º 71.º do CIVA”, “inexistia qualquer obrigação de emissão de nota de crédito para anular uma factura anteriormente emitida”.

Pelo que se adita à matéria de facto, por acordo, o seguinte ponto:

13- A. A…, Lda., não emitiu uma nota de crédito para anular a fatura n.º 101, melhor identificada no ponto 4 do probatório.

Relativamente à dedução do IVA mencionado na fatura n.º 101:

Como se acabou de ver, na Conclusão E a Recorrente sustenta que “Resulta do procedimento inspetivo que a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal, não tendo a Recorrida emitido nota de crédito por forma a anular a mesma, pelo que a B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA correspondente, o qual se encontra no respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos) - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados”.

Pretende, então, na segunda parte desta Conclusão que seja aditado ao probatório que B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA mencionado na fatura n.º 101.

Para o efeito indica, como meio de prova produzido que impunha tal decisão da matéria de facto, o respetivo documento contabilístico (cfr. fls. 118 nos autos).

Esta menção à página 118 dos autos parece ser um lapso de escrita, já que nos autos eletrónicos, a página 118 corresponde à apresentação da Contestação.

No entanto, no processo administrativo, a página 118 corresponde efetivamente a um documento contabilístico, pois que corresponde a cópia do original da fatura n.º 101, de 29 de junho de 2005, emitida por A…, Lda., em nome de B…, Lda., com a descrição “Trab. de const. civil na v/ obra ………………..”, no valor total de € 101.445,01, correspondendo ao preço o montante de € 85.247,91, e ao IVA, calculado à taxa de 19%, € 16.197,10.

Este documento insere-se, aí, no Anexo 5 do Relatório de Inspeção Tributária que, além desta fatura (original, triplicado e versão com a menção «ANULADO»), inclui também a seguinte cópia do extrato de conta corrente do fornecedor A…, Lda:

Ora, nem a fatura, nem o extrato de conta são documentos idóneos a demonstrar que B…, Lda, exerceu o direito à dedução do IVA mencionado na fatura n.º 101.

Com efeito, a fatura apenas demonstra que aí foi calculado IVA no valor de € 16.197,10.

Embora o direito à dedução nasça no momento em que o imposto dedutível se torna exigível – artigo 22.º, n.º 1, do CIVA -, ou seja, no momento da realização da prestação de serviço – artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIVA -, a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção da fatura – n.º 2 do mesmo artigo 22.º.

Assim, a fatura é, em tese, idónea a demonstrar o momento em que a prestação de serviço foi realizada e, consequentemente, a determinar o momento em que o direito à dedução surge na esfera jurídica do sujeito passivo, mas o exercício do direito à dedução está, ainda, dependente da verificação dos requisitos materiais e formais que o Código do IVA impõe nos artigos 19.º, 20.º, 35.º e 36.º. Deste modo, a fatura apenas demonstra que o sujeito passivo tem, em princípio, direito à dedução do IVA faturado, mas não prova que ele exerceu este direito: nos apontados termos do artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, o direito à dedução é exercido na declaração do período ou de período posterior àquele em que a fatura foi recebida.

Por outro lado, o extrato não é relativo a uma conta 2432 (uma conta de ativo, dentro da classe 243 – Imposto sobre o Valor Acrescentado, que representa o IVA dedutível), mas a uma conta do fornecedor A…, Lda. Aqui, verifica-se que no dia 30 de junho de 2005 foi lançado, a crédito, o valor de € 101.445,01, com a descrição “………..F101”.

Ou seja, devido à emissão, pela A…Lda, da fatura n.º 101, no valor global de € 101.445,01, a B…, Lda está a reconhecer, na sua contabilidade, que tem uma obrigação de pagamento.

Mas tal não demonstra que houve IVA deduzido pela B…, Lda: tal resultaria dos lançamentos a débito efetuados na conta 2432 que, no ponto, serve de base à elaboração da declaração periódica de IVA.

Pelo que não se pode efetuar o pretendido aditamento à matéria de facto dada como provada.

Relativamente à contabilização da fatura n.º 101 na contabilidade da B…, Lda:

Na Conclusão F, a Recorrente defende que a fatura n.º 101 “foi contabilizada na conta n.º 221040 da Recorrida, datada de 30.06.2005, com o documento de suporte contabilístico n.º 83 (cfr. fls. 55 dos autos) – facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados”.

Pretende, então, que seja aditado ao probatório que a B…, Lda., contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º «221040 – ……».

Ora, embora o ponto 10 do probatório consigne, em rigor, não um mas dois factos, certo é que já dá como provado que a B…, Lda., contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º «221040 – ……….», ao dispor que “Embora a B…, Lda., tenha efectivamente contabilizado a factura n.º 101 como custo fiscal, comunicou ao Tribunal ter procedido à anulação da contabilização da factura n.º 101”.

Em todo o caso, para suprir aquela deficiência, dá-se a seguinte redação ao ponto 10 do probatório:

10. B…, Lda:

a) Inicialmente, contabilizou a fatura n.º 101 na conta n.º «221040 – ……….»;

b) Posteriormente, comunicou ao Tribunal ter procedido à anulação da contabilização da fatura n.º 101.

Relativamente aos factos dados como provados:

Na conclusão D, a Recorrente sustenta que a sentença errou ao considerar “como provado que não foi efetuada a prestação de serviço titulada na fatura n.º 101, não podendo desta forma haver liquidação de IVA”, desde logo face “à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente pela credibilidade dada à prova trazida pela Impugnante, mais concretamente a prova testemunhal, que não permite concluir, como sucedeu, pela anulação da fatura emitida”. E na Conclusão J alega que “A prova produzida pela Recorrida foi, maioritariamente, realizada através de testemunhos de familiares e colaboradores, alguns deles com conhecimento indireto dos factos, faltando ainda precisão e consistência ao testemunho, desvalorizando a prova documental existente no Relatório da Inspeção Tributária, de onde se concluiu que a fatura emitida com o n.º 101, consta da contabilidade da Recorrida”.

Insurge-se, assim, contra o facto 9 (“A Impugnante anulou a factura n.º 101 do seu sistema informático”), dado como provado com base em “prova testemunhal e prova documental fls 962 dos autos em suporte de papel”, pretendendo que se dê como provado que “a fatura emitida com o n.º 101 consta da contabilidade da Recorrida”.

Ora, como se viu, sobre a Recorrente impende um ónus de impugnação da matéria de facto que consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.

No caso, a Recorrente não indica com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, uma vez que não identifica as testemunhas, nem, consequentemente, as passagens relevantes dos depoimentos, por referência ao minuto/segundo inicial e final.

E, assim sendo, não vindo alegado quais as testemunhas que têm conhecimento indireto dos factos, nem os motivos pelos quais considera que falta precisão e consistência aos testemunhos, impõe-se concluir que a Recorrente não cumpriu, aqui, o seu ónus de impugnação, pelo que o recurso da matéria de facto deve ser, nesta parte, rejeitado.

QUANTO AO IVA MENCIONADO NA FATURA N.º 101 E À INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO:

A Administração defende – conclusão E – que “a fatura n.º 101 foi emitida de forma legal” e que não foi emitida “nota de crédito por forma a anular a mesma”, pelo que, na falta deste documento, o IVA mencionado na fatura deve ser liquidado, pois – conclusão K – a “nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores”. Sustenta, assim, a tese constante do Relatório de Inspeção, nos termos do qual “o sujeito passivo liquidou IVA na factura n.º 101, datada de 2005-06-29, relacionada com operações tributáveis, o qual não foi declarado nem entregue à Administração fiscal, encontrando-se em falta” € 16.197,10.

Por sua vez, o Sujeito Passivo advoga – conclusão V) - que o artigo 71.º do Código do IVA não previa “qualquer obrigação de emissão de nota de crédito para anular uma factura anteriormente emitida, pois que reporta-se (…) à obrigatoriedade de prova (…) quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram oscilação para menos, não se referindo, por conseguinte, à anulação na sua integralidade do valor tributável, como sucedeu no caso vertente, por inexistência de prestação de qualquer serviço gerador da obrigação de pagamento”. Sustenta – conclusão VI) – que “a interpretação do art.º 71 do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em causa a própria neutralidade do imposto” e termina referindo – conclusão VII) – que foi o próprio cliente “quem veio aos presentes autos informar que após confirmação de que a factura em apreço não tinha correspondência com o contrato de empreitada entre as partes firmado (…), procedeu igualmente à anulação dessa invocada quantia de € 101.445,01, deixando a mesma de existir como custo fiscal na sua contabilidade”.

A sentença considerou que a fatura n.º 101 “não foi paga, foi anulada na contabilidade da Impugnante e na sociedade B…, Lda e não corresponde a uma prestação de serviços”, pelo que “estando provado que não foi efectuada a prestação de serviço titulada na factura n.º 101, não pode haver liquidação de IVA, pois não existe facto tributário”.

Vejamos.

No âmbito da implementação do mercado comum europeu surgiu a necessidade da adoção de um modelo de tributação do consumo neutro que não falseasse as condições de concorrência, nem impedisse a livre circulação de mercadorias e serviços.

A resposta foi o IVA, um imposto de origem europeia, cujo primeiro sistema comum foi definido pelas Primeira e Segunda Diretivas de 1967, depois substituído pelo sistema criado pela Sexta Diretiva, de 1977, que, por sua vez, já depois da transição da Comunidade Económica Europeia para a União Europeia operada pelo Tratado de Maastricht em 1993, foi substituído pelo sistema comum do IVA implementado pela Diretiva IVA, a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006.

Foi criado, então, um imposto geral que visa tributar a capacidade contributiva evidenciada no consumo de bens e serviços. Através dele é o consumidor final quem suporta o tributo, funcionando os operadores económicos como cobradores, uma vez que lhes é exigido receberem, juntamente com o preço do bem, o montante do imposto que, depois, devem entregar ao Estado, funcionando assim como sujeitos passivos de direito.

Deste modo, cada operador deve, na fase do circuito económico em que se encontre, pôr em funcionamento o método subtrativo indireto (ou das faturas ou do crédito do imposto) que consiste, em cada fase de produção ou distribuição, em subtrair à importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda o montante do imposto suportado na compra (que mais não é que a importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda pelo fornecedor do operador económico, na fase imediatamente anterior do circuito económico).

O IVA é, pois, um tributo plurifásico que incide sobre o valor acrescentado em cada transação e se apura com a liquidação do tributo a jusante (na venda) e a respetiva subtração ou dedução a montante (na compra), o que assegura a neutralidade do imposto no comércio interno já que evita que o operador económico contabilize o imposto como custo da sua atividade e, consequentemente, que o reflita no preço do bem ou do serviço. Deste modo, o IVA não influencia a oferta (o modo de produção do bem ou da prestação do serviço), nem a procura (uma vez que não se reflete no preço).

O direito à dedução é, portanto, um elemento central no IVA uma vez que garante a neutralidade do tributo, na medida em que assegura a repercussão do imposto até ao consumidor final que, por não efetuar outra transação no circuito económico, não pode deduzir o imposto pago na compra.

Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 4.ª edição, 2009, pp. 195-196.

Nos termos da parte final da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA, estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviço efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, sendo prestações de serviços as operações que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens – artigo 4.º, n.º 1.

Por regra, nas prestações de serviços o imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização – artigo 7.º, n.º 1, alínea b), do CIVA.

Ora, para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos são obrigados, além do mais, a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada prestação de serviço – artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do CIVA.

A emissão da fatura assume, “no funcionamento da técnica de tributação do IVA (…) uma importância fundamental, cabendo-lhe desempenhar três funções essenciais: permite determinar o regime e o montante do IVA incidente sobre operações tributáveis; possibilita à Administração Tributária o controlo do imposto; e serve de suporte para os sujeitos passivos exercerem e comprovarem o direito à dedução” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de dezembro de 2011 - processo n.º 76/11.

Quanto àquela primeira função – a da determinação do regime e do montante do IVA incidente sobre operações tributáveis -, a regra é a de o valor da contraprestação obtida ou a obter do destinatário ser o valor tributável das prestações de serviços sujeitas a IVA – artigo 16.º, n.º 1, do mesmo diploma. No entanto, se for faturado um valor superior ao da contraprestação, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA – artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIVA.

Pretendeu, assim, o legislador que o emitente da fatura seja devedor do IVA liquidado em excesso nesse documento, devendo, então, as pessoas referidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º “entregar na tesouraria da Fazenda Pública competente o correspondente imposto” no prazo de 15 dias a contar da emissão da factura ou documento equivalente – artigo 26.º, n.º 2, do CIVA.

Quanto às restantes funções – permitir o controlo da Administração Tributária e servir de suporte ao exercício do direito à dedução -, dispõe o n.º 7 do artigo 28.º do CIVA que “Deverá ainda ser emitida factura ou documento equivalente quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactidão”.

Deste modo, é necessária a emissão de um novo documento – fatura ou equivalente -, quando o valor tributável de uma operação ou o imposto inicialmente faturado “sejam alterados por qualquer motivo”, seja este motivo uma mera inexatidão na elaboração da fatura, seja qualquer outro, como alteração de preços, erro na indicação do serviço prestado, erro na definição da taxa aplicável, erro de cálculo…

Este segundo documento está sujeito às formalidades do documento inicial – previstas no artigo 35.º do CIVA, epigrafado «Prazo de emissão e formalidades das facturas e documentos equivalentes» -, uma vez que por força do artigo 71.º, n.º 1, do mesmo Código, “As disposições dos artigos 35.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo”.

Pretendeu, assim, o legislador que quando, por qualquer motivo, a fatura fosse emitida com erro que leve à alteração do valor tributável da operação ou do imposto devido, a retificação seria efetuada através de um novo documento – fatura ou equivalente – emitido nos termos do artigo 35.º e seguintes do CIVA.

A emissão da fatura serve, também, para dar execução à obrigação de registar na contabilidade as prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo – artigo 44.º, n.º 2, alínea a), do CIVA -, registo que “deverá ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas, até à apresentação das declarações (…) se enviadas dentro do prazo legal, ou até ao fim desse prazo, se essa obrigação não tiver sido cumprida” – artigo 45.º, n.º 1, do mesmo Código.

Quanto ao conteúdo do registo, este deve evidenciar, “a) O valor das operações não isentas, líquidas de imposto, segundo a taxa aplicável; b) O valor das operações isentas sem direito à dedução; c) O valor das operações isentas com direito à dedução; c) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável (…)” – artigo 44.º, n.º 3, do CIVA.

Na vigência do Plano Oficial de Contas, tais registos eram efetuados nas contas da classe 243 – Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Ora, “Se, depois de efetuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável” – artigo 71.º, n.º 2, do CIVA.

Pretendeu, então, o legislador permitir que o IVA registado nas contas da classe 243 do POC pudesse ser deduzido até ao final do período seguinte àquele em que se verificaram as circunstâncias (alteração do contrato, devolução de mercadorias, concessão de descontos…) que consequenciam a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.

Já “Se a operação não tiver sido objecto de registo contabilístico, esta disposição não é aplicável. Deve apenas proceder-se à anulação da factura emitida e, se for caso disso, proceder-se à emissão de uma nova factura.

A rectificação do IVA deve ser operada pelas duas partes intervenientes, isto é, o vendedor procede à regularização a seu favor do IVA que liquidou e o comprador à regularização a favor do Estado do IVA que, à partida, deduziu.

Do ponto de vista contabilístico, a rectificação da base tributável ou do valor do IVA trata-se de um movimento de regularização cujo suporte documental deve ser, em tese, uma nota de crédito emitida pelo fornecedor, como resulta do normal desenvolvimento de uma actividade comercial. Com efeito, a atribuição, por exemplo, de um desconto é uma decisão comercial que cabe ao fornecedor, sendo que os seus efeitos se traduzirão na redução da base tributável de uma operação anteriormente realizada, pelo que lhe cabe a emissão do respectivo documento suporte – nota de crédito.

Todavia, nada parece impedir que a regularização se processe de forma inversa, ou seja, através de notas de débito emitidas pelos clientes, devendo as mesmas, de forma a permitir um controlo eficaz por parte da administração fiscal, fazer referência expressa às facturas a que respeitam, mencionando o número, data, e valores relativos às operações anteriormente efectuadas que estiveram na base da atribuição do respectivo desconto ou abatimento.

Atenta a génese económica do IVA, o que parece importar é que haja um documento que suporte a regularização do IVA e que salvaguarde a possibilidade de a administração fiscal poder fiscalizar devidamente o movimento de regularização efetuado” – cfr. Filipe Duarte Neves, Código do IVA e Legislação Complementar – comentado e anotado, comentário ao artigo 78.º, n.º 2, Vida Económica, p. 601.

Como foi sumariado no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth, processo n.º C-458/98, “Não contendo a Sexta Directiva 77/388 qualquer disposição sobre a regularização, pelo emitente da factura, do imposto sobre o valor acrescentado indevidamente facturado, cabe, em princípio, aos Estados-Membros determinar as condições em que o imposto indevidamente facturado pode ser regularizado.

Todavia, quando o emitente da factura eliminou completamente, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado exige que o imposto indevidamente facturado possa ser regularizado, sem que esta regularização possa ser sujeita à boa fé do emitente da referida factura. Portanto, uma vez eliminado tal risco, a regularização do imposto sobre o valor acrescentado indevidamente facturado não pode depender do poder de apreciação discricionário da administração fiscal”.

Assim, numa interpretação conforme do artigo 71.º do CIVA com a Sexta Diretiva, podemos distinguir duas situações:

- A primeira, quando o IVA faturado já foi registado na contabilidade do sujeito passivo nas contas da classe 243 do POC, a dedução do imposto só é possível se a contabilidade for retificada com base num novo documento de suporte, normalmente uma nota de crédito ou de débito, que venha diminuir o montante inicialmente faturado (impondo-se, ainda, nos termos do seu n.º 5, que o sujeito passivo tenha “na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”. Se uma destas condições se verificar, o sujeito passivo pode deduzir o IVA, pois o montante deste corresponde ao IVA que o tomador do serviço efetivamente entregou ao sujeito passivo (no caso de ter já sido reembolsado do imposto pago em excesso), ou, pelo menos, o tomador do serviço está em condições de solicitar ao sujeito passivo o IVA pago em excesso (no caso de apenas ter tido conhecimento do documento retificativo, a nota de crédito). Neste circunstancialismo, o direito à dedução não deve ser limitado, de modo a permitir que o imposto seja repercutido até ao consumidor final, o que é exigível à luz do predito princípio da neutralidade que pretende evitar que o IVA influencie quer a oferta (o modo de produção do bem ou da prestação do serviço), quer a procura (uma vez que não se reflete no preço).

A contrario, se nenhuma daquelas duas condições se verificar, o sujeito passivo não poderá deduzir o IVA, uma vez que o faria à custa do tomador do serviço que pagou mais IVA do que aquele que seria entregue ao Estado pelo sujeito passivo);

- A segunda, quando o IVA faturado não foi registado na contabilidade do sujeito passivo nas contas da classe 243 do POC, nomeadamente por a fatura não titular uma operação tributável efetivamente realizada, não há imposto dedutível contabilizado, pelo que não estando em causa o exercício do direito à dedução quanto a esta operação, não é necessário retificar a contabilidade. Nos termos dos parágrafos 58 e 59 do acórdão Schmeink & Cofreth, em circunstâncias “em que o emitente, em tempo útil, eliminou completamente o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que este imposto indevidamente faturado possa ser regularizado”, pois “59. Deve lembrar-se, a propósito, que as medidas que os Estados-Membros têm a possibilidade de tomar, nos termos do n.º 8 do artigo 22.º da Sexta Diretiva, para garantir o exato recebimento do imposto e evitar a fraude não devem exceder o necessário para atingir aqueles objetivos (acórdão de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.º 52). Não poderão por isso ser utilizados de forma que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria”; nos termos da doutrina de Filipe Duarte Neves, bastaria então proceder-se à anulação da fatura emitida (no caso de a operação ter sido anulada) e, se for caso disso, proceder-se à emissão de uma nova fatura (no caso de ter sido reduzido o valor tributável da operação).

Na primeira situação, a regra é, então, a da emissão de um documento retificativo que permita reconstruir, com exatidão, a base tributável e o IVA devido pela realização da operação tributável.

Na segunda, a exigência principal, à luz dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade, é a de permitir a eliminação dos efeitos da fatura errada, permitindo a sua retirada do circuito económico e contabilístico sem exigências desproporcionadas que nada acrescentem em termos de prevenção da fraude ou da evasão fiscal, de modo a que tal fatura não sirva de base à liquidação de IVA que, materialmente, não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva, sempre que esteja eliminado o risco de perda de receita fiscal.

No caso dos autos resulta provado que a sociedade A…, Lda “emitiu a factura n.º 101, no valor de 85.247.71€ acrescido de 16.197,10€ referente a IVA totalizando 101.445,01€ com a descrição de Trab. De Const. Civil na v/obra, ………………., em nome de B…, Lda” – cfr. o ponto 4 do probatório.

Resulta igualmente provado que “A factura nº 101 não titula a prestação de qualquer serviço efectuado pela Impugnante” sociedade A…, Lda – cfr. ponto 15 do probatório -, e que “As liquidações impugnadas tiveram como fundamento o facto de a Impugnante ter liquidado IVA na factura n.º 101, datada de 2005-06-26, sem o ter entregue à Fazenda Pública” – cfr. o ponto 13.

Ou seja, apesar de não ter sido prestado o serviço faturado, a Administração liquidou o IVA mencionado na fatura n.º 101, uma vez que, como se viu, se for faturado um valor superior ao da contraprestação, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA – artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIVA.

Para o sujeito passivo não ser devedor do IVA mencionado indevidamente na fatura, impõe-se, como se viu, a retificação desta fatura, através:

- Da emissão de nova fatura ou documento equivalente quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo – artigo 28.º, n.º 7, do CIVA -, nomeadamente nota de crédito ou de débito;

- Ou da anulação da fatura (se em causa estiver a ausência de facto tributário, que não a mera alteração da sua quantificação / definição do valor tributável).

No caso, resulta provado não só que “A factura nº 101 não titula a prestação de qualquer serviço efectuado pela Impugnante” sociedade A…, Lda – cfr. ponto 15 do probatório -, mas também que “A Impugnante anulou a factura n.º 101 no seu sistema informático” – cfr. ponto 9 do probatório -, tendo realizado “diligências no sentido de proceder à anulação da factura nº 101 junto da B…, Lda, para tanto contactou pessoalmente o responsável da contabilidade da B…, Lda para o informar da anulação da factura” – cfr. ponto 7 do probatório – que culminaram com “O gerente da B…, Lda [a entregar] o original da factura nº 101 ao funcionário da Impugnante C…” – cfr. ponto 8 do probatório.

Pelo que, para o efeito, através da anulação da fatura, foi retificado o IVA nela mencionado indevidamente por ausência de facto tributário.

É que, ainda que se admitisse, em tese, que o sujeito passivo registou na sua contabilidade, na conta 2433 – IVA liquidado, o IVA mencionado na fatura n.º 101, o conjunto dos factos provados (a anulação da fatura n.º 101 no seu sistema informático – ponto 9 do probatório -, a devolução do original pela B…, Lda – ponto 8 -, a anulação da fatura na contabilidade desta – ponto 10, alínea b) – e a falta de pagamento da fatura – ponto 14), associado à falta de alegação e prova de que a fatura deu origem à dedução de IVA, sempre configuraria, numa perspetiva material, a regularização plena da situação, para efeito do artigo 71.º do CIVA, interpretado em conformidade com a Sexta Diretiva, à luz do acórdão Schmeink & Cofreth, na medida em que o IVA mencionado indevidamente na fatura n.º 101 não foi repercutido, não consta como imposto dedutível em contas da classe 243 do POC e a fatura foi anulada, deixando de ser fundamento idóneo à dedução do IVA.

No circunstancialismo fático dos presentes autos, exigir, adicionalmente, a emissão de um novo documento, no caso uma nota de crédito, apenas para satisfazer um formalismo, não acrescentaria qualquer garantia em termos de controlo do imposto ou de prevenção da evasão, e teria como único efeito converter um erro sobre a prática de um suposto facto tributário, reconhecido quer pelo emitente, quer pelo destinatário da fatura, que, neutralizando-a, a expurgaram das contabilidades respetivas, num fonte de receita baseada não na demonstração de efetiva capacidade contributiva, mas na mera menção indevida de IVA na fatura. O que violaria, nos preditos termos, os princípios da neutralidade e da proporcionalidade.

E, assim sendo, a razão não está com a Recorrente, uma vez que, no circunstancialismo fático dos autos, a retificação do imposto mencionado indevidamente na fatura n.º 101, com fundamento na inexistência de facto tributário, não tinha de ser efetuada através da emissão de nota de crédito que a anulasse, bastando, para restabelecer a neutralidade do imposto e eliminar o risco de perda de receita, a anulação da fatura e a expurgação dos seus efeitos contabilísticos.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se, ainda que com a presente fundamentação, a sentença recorrida.

São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Administração, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Lisboa, 14 de maio de 2026.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Sara Diegas Loureiro – Teresa Costa Alemão

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