0716/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos do imposto de selo, a usucapião é uma transmissão gratuita que apenas nasce com o trânsito em julgado da acção de justificação judicial, com a celebração da escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação.

II- Tendo sido adquirido por usucapião apenas um prédio rústico, onde foi construído um prédio urbano, só o valor daquele deve ser considerado para efeito de imposto de selo.

III- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

IV- Não se encontrando discriminados os valores individuais resultantes da avaliação, correspondentes ao terreno e ao imóvel construído, impõe-se a anulação total da liquidação.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel (TAF de Penafiel) datada de 4 de Abril de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……………, contra o acto de liquidação de Imposto de Selo no valor de € 7.173,00, relativo a transmissão gratuita por usucapião de imóvel, na sequência de justificação notarial de posse por usucapião, bem como contra o indeferimento de reclamação graciosa apresentada sobre o mesmo acto de liquidação.

Alegou, tendo concluído como se segue:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra liquidação de Imposto de Selo (ISelo) com o n.º 1324138, no montante de € 7.173,00, pela aquisição por usucapião de um prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de ……….., em Valongo, sob o art.º 3688º,

B. por haver concluído que “(...) claramente se conclui que o objecto de justificação não era o prédio urbano nela identificado, mas o terreno onde tinha edificado a casa de habitação. Assim, o que foi invocado, foi a usucapião do terreno para construção, onde foi edificado o prédio urbano e não a usucapião do prédio urbano. (...) Deste modo só o valor do prédio adquirido por usucapião deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo.” A questão controvertida nos presentes autos é, sobre qual valor patrimonial deve incidir o imposto de selo devido pela transmissão efetuada naquela escritura de justificação, em ordem aos artigos 1º, n.º 1 e 3, alínea a); 2º, n.º 2, alínea b); 3º, n.º 3 alínea a) e, Verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo.

C. Para determinação do valor tributável em caso de aquisição por usucapião, é aplicável a regra geral, ou seja, o disposto no art.º 13º, n.º 1 do CIS, onde consta que o valor dos imóveis relevantes para efeitos da liquidação do Imposto de Selo incidente sobre as transmissões gratuitas de bens imóveis “é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial”.

D. O valor tributável nas aquisições por usucapião é o valor patrimonial tributário do prédio adquirido, sem qualquer dedução, no momento do nascimento da obrigação tributária, ou seja à data em que tiver transitado em julgado a acção de justificação judicial ou celebrada a escritura de justificação notarial.

E. Para além dos normativos legais ínsitos no CIS, acabados de referir, importa, ainda, atentar que da concatenação dos arts. 92º do Código do Notariado (CN) e 117º-A do Código do Registo Predial (CRP), resulta que as aquisições por usucapião formalizadas por escritura de justificação realizada na vigência do CIS só podem reportar-se aos direitos reais inscritos na matriz à data da celebração da escritura pública de justificação notarial ou, cuja inscrição se encontre pedida na mesma data.

F. Acrescendo, ainda, que nos termos do disposto no art. 30º, n.º 1 do CRP nos “títulos respeitantes a factos sujeitos a registo, a identificação dos prédios não pode ser feita em contradição com a inscrição na matriz.”.

G. E, a inscrição na matriz, como referido na escritura de justificação, era relativa ao prédio urbano, que inclui o terreno e a edificação, cujo valor patrimonial engloba aquela total realidade.

H. Deste modo, de acordo com o disposto na circular n.º 19/2009, o Imposto de Selo incidiu sobre o valor patrimonial tributário do prédio adquirido, sem qualquer dedução, no momento do nascimento da obrigação tributária, ou seja, na data em que foi celebrada a escritura de justificação notarial (10 % * € 71.730,00 = €7.1730,00).

I. No entanto, e sem conceder, se doutamente se considerar que o valor sujeito a imposto de selo no caso sub judice deveria ser apenas o valor tributável do terreno, verifica-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que decidiu pela anulação total da liquidação, quando deveria apenas ter anulado parcialmente o acto.

J. Com efeito, o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial, conforme se extrai da jurisprudência, por todos veja-se o Acórdão do Pleno de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso nº 298/12.

K. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença enferma de erro de julgamento de direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, artigos 1º, n.º 1 e 3, alínea a); 2º, n.º 2, alínea b); 3º, n.º 3 alínea a); art.º 5º, alínea r); 13º, n.º 1 todos do CIS e, Verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo,

L. e subsidiariamente, de erro de julgamento na medida em que anula totalmente a liquidação, quando deveria apenas ter anulado parcialmente o acto, mantendo-se a liquidação do imposto sobre o valor patrimonial tributário correspondente ao terreno.

Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:

1. A impugnante, e aqui recorrida, beneficiou de uma doação verbal de um prédio rústico feita pelos seus pais no ano de 1975, onde posteriormente edificou a sua casa de habitação a expensas suas e do seu marido.

2. Posteriormente, requereu a inscrição matricial dessa casa de habitação, e obviamente do referido terreno que lhe fora doado, tendo sido atribuído a esse conjunto o valor patrimonial de 71.730,00€, mas só decorridos 36 anos após a doação do terreno.

3. Como pretendeu proceder ao registo na competente C.R.P. dessa casa, terreno incluído, a aqui recorrida procedeu à justificação notarial de posse do prédio objecto da anterior inscrição matricial, e aí ficou bem claro que o terreno em que fora implantada a casa lhe tinha sido transmitido a titulo gratuito pelos seus pais no ano de 1975, e só isso.

4. A A.T. procedeu à liquidação de Imposto de Selo a incidir sobre todo o prédio, não só sobre o valor do terreno gratuitamente transmitido, mas ainda sobre o valor da casa que não fora objecto de transmissão gratuita, tudo ascendendo a um valor global de 7.173,00€- 10% do valor patrimonial de todo o prédio.

5. Inconformada com esta liquidação, e no seguimento de outras diligências junto da mesma A.T., foi apresentada no Tribunal recorrido a presente Impugnação dessa mesma liquidação, por ter entendido, ou porque sempre entendeu, e bem, que tinha havido erro nos pressupostos de facto quanto à liquidação efectuada. O que conduz inevitavelmente à sua anulação.

6. A sentença recorrida mostra claramente que foi feita neste processo prova abundante de toda a matéria de facto que conduziu à sentença proferida.

7. Entendeu, todavia, a Recorrente que houve erro de julgamento de Direito consubstanciado na errada interpretação e aplicação de normas aplicáveis, sendo entendimento da recorrida que a mesma sentença respeitou inteiramente as disposições legais aplicáveis.

8. Na sentença recorrida o Tribunal também não se poderia substituir à competente A.T. procedendo à divisão da liquidação efectuada, declarando em consequência o valor efectivo do Imposto de Selo devido pela transmissão gratuita do terreno e eventualmente não devido pela casa, anulando este e reconhecendo aquele como legítimo. Essa liquidação compete à A.T., e não ao Tribunal que tem o dever legal de não se pronunciar sobre o que não lhe foi requerido pelas partes neste processo, pelo que também não houve, como alude a Recorrente «subsidiariamente erro de julgamento».

9. É jurisprudência pacífica deste Venerando Tribunal que é o acto de usucapião de imóvel usucapido e transmitido gratuitamente que constitui o objecto de incidência de tributação em Imposto de Selo, e só esse;

Pelo que,

10. Tendo sido adquirido por usucapião e a título gratuito apenas um prédio rústico onde posteriormente o usucapiente construiu uma casa, só o valor daquele terreno deve ser considerado para efeitos de incidência para Imposto de Selo.

11. Anulada esta liquidação de I.S. por erro sobre os seus pressupostos de facto, compete à A.T. fazer nova liquidação, se assim o entender, para que respeite a legalidade.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que V.s Ex.s doutamente suprirão, deve a sentença recorrida ser mantida, tudo com todas as legais consequências, para que se faça JUSTIÇA

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pelo provimento parcial do recurso, pois entende que o fundamento da anulação da liquidação do Imposto de Selo vale apenas em relação à parte relativa à casa de habitação e não à totalidade do imposto liquidado.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1.º No início do ano de 1975 os pais da aqui impugnante fizeram-lhe doação verbal de um pequeno prédio rústico, omisso à matriz e nessa altura destinado exclusivamente à cultura de legumes e sito no lugar de …………, freguesia de ……….., concelho de Valongo - cf. depoimento das testemunhas B…………., C………….e D…………

2.º Após esta doação, a donatária e ora impugnante apresentou um projeto na Câmara Municipal de Valongo para a construção de uma casa de habitação nesse terreno, tendo sido deferido esse seu pedido de licenciamento de construção em deliberação camarária datada de 07.11.1975 - Processo nº 645/75 - cf. doc.2, junto com a petição inicial.

3.º Em meados do ano de 1976 a aqui impugnante e o seu marido iniciaram a construção da sua casa de habitação no referido terreno.

4.º Essa construção demorou alguns anos, pois foi feita à medida das possibilidades da impugnante e do seu namorado à época - cf. depoimento das testemunhas B…………, C…………. e D……………

5.º No dia 14.11.1980, a Câmara Municipal Valongo, emitiu a respetiva licença de utilização - cf.doc.3, junto com a petição inicial.

6.º Este prédio edificado no prédio rústico objeto da referida doação corresponde atualmente ao prédio sito à ……….., ….. e …………, ……, da freguesia de……….., concelho de Valongo, conforme certidão passada pela C.M. Valongo em 21.06.2011 (doc. n.º 4, junto com a petição).

7.º No ano de 2010 foi feita a participação para a inscrição do prédio na matriz na sequência da qual foi atribuído o art.6388º - urbano/…………, Valongo.

8.º Daí resultou a respetiva avaliação fiscal que fixou o seu valor «global» em €71.730,00, atendendo-se ao valor do prédio e ao terreno onde o mesmo se encontra implantado (e que foi objeto da referida doação) - cf. resulta da caderneta predial (doc.5, junto com a petição).

9.º No dia 30.06.2011 foi feita no Cartório Notarial de E………….. uma escritura de justificação notarial de posse por usucapião do prédio em causa, em que se apresentou como usucapiente a ora impugnante - cf. doc.6, junto com a petição.

10.º Ao imóvel que foi objeto da referida escritura de justificação notarial foi atribuído o valor global de € 71.730,00, encontrando-se incluído neste valor o terreno cuja posse lhe adviera por transmissão gratuita feita por seus pais, bem como a construção da habitação que posteriormente ali implantara.

11.º Foi na sequência dessa escritura de justificação notarial, e tendo em vista o registo do imóvel, agora já englobando terreno e casa que a Direção Geral dos Impostos, praticou o ato de liquidação de Imposto do Selo relativo à referida transmissão gratuita e no valor global de € 7.173,00 - cf. doc.1, junto com a petição.

12.º A ora impugnante, não concordando com esse ato de liquidação do Imposto do Selo, oportunamente apresentou reclamação graciosa no serviço de finanças de Valongo-2, requerendo a anulação desse mesmo ato de liquidação - cf. doc. de fls.3 a 7 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG), ínsito no Processo Administrativo (PA), apenso a este processo.

13.º Reclamação que mereceu indeferimento por despacho de 22.11.2011 da chefe do serviço de finanças, em substituição legal do respetivo chefe do mesmo serviço de finanças, cujo despacho se encontra no doc.7.

14.º A comunicação deste despacho foi notificada à ora impugnante pelo ofício n.º 9884, com data de 30.11.2011 - cf. docs. de fls. 32 a 34 do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo.

15.º A impugnante procedeu ao pagamento integral da liquidação impugnada em 30.11.2011, utilizando a modalidade de pronto pagamento - cf. teor da Informação do serviço de finanças de Valongo-2, a fls.10 do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo.

Nada mais se deu como provado.

Apreciando.

A recorrente Fazenda Pública, suscita duas questões no seu recurso.

-a primeira, passa por saber se o imposto de selo deve incidir sobre o valor patrimonial global do terreno e do prédio que aí foi construído, tal como se decidiu na sentença recorrida;

-a segunda, passa por saber se mantendo-se a decisão recorrida, a anulação da liquidação impugnada deve recair apenas sobre a parte do imposto de selo que abrangeu ilegalmente o prédio urbano que foi construído no terreno.

A resposta à primeira destas duas questões já foi por diversas vezes repetida por este Supremo Tribunal, ao longo do tempo, de modo reiterado e uniforme, no sentido propugnado pela sentença recorrida.

Tem-se afirmado que, “…Só com a justificação judicial ou notarial é que, para efeitos fiscais, nasce a obrigação de imposto de selo, por ser esse momento que se revela a capacidade contributiva do usucapiente. Como refere a jurisprudência deste Tribunal, «tal aquisição, consonantemente com o princípio da expressão formal dos actos tributários, em imposto de selo, só ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou “transmissão”» (cfr. Ac. do STA, de 13/10/2010, rec nº 0431/10 e de 14/7/2010, rec. nº 01073/09).

(…)

…O problema é que o facto gerador do imposto de selo não foi a aquisição por usucapião de um prédio urbano, como resulta da escritura de justificação notarial, mas um prédio rústico, onde os recorrentes construíram um prédio urbano. A sentença deu como provado que “a casa de habitação cuja posse foi justificada foi construída pelo impugnante em terreno doado verbalmente pelos seus pais, em 1963”, o que significa que há um erro na identificação do prédio na escritura de justificação notarial e consequentemente no acto tributário impugnado.

Pergunta-se pois que relevo tem esse erro na legalidade do imposto de selo impugnado.

O pressuposto de facto ou facto gerador do imposto de selo é a aquisição por usucapião do imóvel sobre que recaiu a posse exercida pelo adquirente. É esse facto que o legislador ergue em índice de capacidade contributiva, ligando-lhe consequentemente a obrigação fiscal. Ora, se os actos possessórios foram praticados sobre um prédio rústico, o facto gerador da imposição do imposto nunca pode ser a aquisição de um prédio urbano. A amplitude do direito adquirido molda-se sempre sobre o facto que deu origem à aquisição (que se exprime pela máxima «tatum praescriptum, quantum possessum»). Como o facto ou título aquisitivo foi uma doação verbal de um terreno, a aquisição do usucapiente só lhe pode conferir o direito correspondente à posse do terreno, constituído a habitação uma obra incorporada pelo próprio possuidor no terreno possuído, sinal de um corpus e de um animus de autêntica dominialidade.

Embora possa haver dificuldade em encontrar um critério diferenciador entre a acessão e benfeitoria, o vínculo jurídico que liga os possuidores ao prédio rústico onde foi construída a casa de habitação, consubstanciado na prática de actos possessórios, permite qualificá-la como benfeitoria, apesar da ligação material, permanente e definitiva entre a obra realizada e prédio rústico formar um «único corpo» susceptível de se individualizar juridicamente como um prédio urbano (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Coimbra Editora, 1972,Vol. III, pág. 148).

Ora, para efeitos de imposto de selo, a jurisprudência reiterada e uniforme deste Tribunal tem vindo a considerar que: (i) «só o acto de aquisição por usucapião do imóvel usucapido é objecto de incidência de tributação em imposto de selo e não também o acto de aquisição de benfeitorias realizadas no mesmo imóvel pelo usucapiente»; (ii) «não correspondendo à realidade o documentado numa escritura de justificação notarial de usucapião, a liquidação efectuada pela AT com base nos termos constantes dessa escritura está ferida de ilegalidade decorrente de posterior constatação de erro nos seus pressupostos de facto»; (iii) de modo que, «tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi edificado um prédio urbano, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo» (cfr. entre outros, acs. do STA de 21/10/09, rec. nº 0652/09, de 13/1/2010, rec nº 01124, de 20/1/2010, rec nº 0773/09, de 27/1/2010, rec nº 0922/09, de 3/3/2010, rec nº 01190/09, de 11/5/2010, rec nº 053/10, de 22/9/2010, rec. nº 0334/10).

Fundamenta-se esta jurisprudência no princípio da tipicidade fiscal, do qual decorrer que só o acto de aquisição do prédio objecto da aquisição por usucapião (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que está abrangido no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo, uma vez que a regra constante quer da norma corporizada na verba 1.2. da Tabela Geral, quer das normas da al. a) do nº 1 e do nº 3, ambos do art. 1º do citado CIS é a de que tal imposto só incide sobre o acto de «aquisição por usucapião», não o sendo já o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo possuidor benfeitorizante.

Efectivamente, o imposto de selo apenas pode incidir sobre o valor do prédio adquirido por usucapião e não sobre as benfeitorias nele realizadas. Não tanto por decorrência do princípio da tipicidade fiscal, uma vez que nenhum problema se coloca quanto à definição do tipo legal de imposto - o tatbestand legal - mas porque o usucapiente apenas adquiriu o direito de propriedade sobre o terreno, com a consequente extinção do direito do proprietário anterior. A situação da vida reveladora de capacidade contributiva que o legislador elegeu na alínea a) do nº 3 do artigo 1º do CIS é a «aquisição por usucapião» de um imóvel e não das benfeitorias que se tenham traduzido em partes componentes ou integrantes desse imóvel. Estas foram efectivadas pelo possuidor, por serem indispensáveis à manutenção do prédio possuído ou para lhe aumentar o valor objectivo ou estético, e por conseguinte sobre elas não houve investidura na posse, mas apenas realização a domino, como possibilidade de as levantar (jus tollendi) ou de ser indemnizado pelas despesas feitas (cfr. art. 1273º do CCv). Em suma: a liquidação do imposto de selo pela aquisição por usucapião do prédio rústico não podia incidir sobre o valor de todo o imóvel – partes rústica e urbana – mas apenas deveria ter incidido sobre o valor do prédio onde foi edificada a construção…”, cfr., por todos, acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 07 de Março de 2012, recurso n.º 0833/11.

Tratando-se, agora, de situação fáctica muito semelhante àquelas sobre as quais se tem debruçado toda a jurisprudência deste STA, e não tendo ocorrido qualquer alteração legislativa relevante que justifique decisão diferente, teremos necessariamente que concluir como naqueles acórdãos e, nessa medida, confirmar a sentença recorrida.

A segunda questão também terá resposta negativa, mas por diferentes razões.

Como bem salienta a recorrente, fazendo apelo ao acórdão proferido no recurso n.º 0298/12, este Supremo Tribunal também tem afirmado repetidamente que o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

E sendo divisível, naturalmente que se a liquidação do imposto devesse incidir somente sobre o valor patrimonial do terreno, poderá ser anulada a liquidação já efectuada que incidiu sobre o terreno e sobre o prédio nele construído, apenas na parte correspondente ao referido prédio, mantendo-se no restante.

Mas, a anulação parcial da liquidação apenas pode ocorrer quando a ilegalidade afecta o acto tributário em apenas em parte, no caso de a ilegalidade contaminar todo o acto não é, portanto, possível a anulação parcial.

E numa situação como a dos autos é, teoricamente, possível ocorrer aquela anulação parcial, quando o imposto tenha sido apurado com referência a valores parcelares distintos respeitantes, um ao terreno, e outro ao prédio nele construído.

Acontece, porém, que no presente caso concreto não foi isso que se provou.

O que se levou ao probatório - que não vem posto em causa neste recurso - foi que, na avaliação fiscal fixou-se o valor «global» em €71.730,00, atendendo-se ao valor do prédio e ao terreno onde o mesmo se encontra implantado, e na escritura de justificação notarial foi atribuído o valor global de € 71.730,00, encontrando-se incluído neste valor o terreno cuja posse lhe adviera por transmissão gratuita feita por seus pais, bem como a construção da habitação que posteriormente ali implantara.

E foi sobre este valor, assim considerado globalmente, que incidiu o referido Imposto de Selo.

Acontece, porém, que nos presentes autos apenas temos como provado esse valor global, não sendo nunca feita referência a valores individuais de cada uma das parcelas componentes do todo, terreno e construção, pelo que, não poderia a liquidação ter sido anulada parcialmente, precisamente porque a liquidação teve como pressuposto o valor global das duas parcelas, de forma não discriminada, não sendo por isso possível apurar a parte sobre a qual deveria ter incidido o imposto e a parte sobre a qual não deveria ter incidido.

De resto, é a própria recorrente que reconhece na conclusão “G” do seu recurso que, a inscrição na matriz, como referido na escritura de justificação, era relativa ao prédio urbano, que inclui o terreno e a edificação, cujo valor patrimonial engloba aquela total realidade.

Assim, não sendo possível, agora, determinar qual o valor que compete a cada uma das parcelas, impõe-se a anulação da liquidação na totalidade, tal como sentenciado pelo TAF de Penafiel.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2015. - Aragão Seia (relator) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.