03229/10.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Só com a entrada em vigor do artigo 45.º, nº 2 do CIRC, na redacção introduzida pelo DL n.º 159/2009, de 13 de Julho, as amortizações aceites fiscalmente passaram a ser as amortizações relevantes para efeito de determinação das mais e menos valias (artigos 45.º, n.º 2 do CIRC e artigos 5.º e 9.º do DL n.º 159/2009, de 13-7).

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou a Impugnação Judicial deduzida por A..., Futebol SAD, contra a liquidação de IRC e juros compensatórios relativa ao exercício de 2006, parcialmente procedente e, em consequência, anulou a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...63 relativa ao exercício de 2006, na parte referente à correcção relativa ao cálculo de mais-valias e menos-valias fiscais, no valor de € 110.688,42, veio da mesma interpor recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal administrativo.

1.2. Tendo o recurso sido admitido, a Recorrente alegou, aí concluindo nos seguintes termos:

«A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos autos supramencionados que julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...63 relativa ao exercício de 2006, na parte referente à correção relativa ao cálculo de mais-valias e menos-valias fiscais, no valor de € 110.688,42.

B. Considerou o Tribunal a quo que as “amortizações praticadas” e as “amortizações contabilizadas” que resultam da lei fiscal (art.º 43º n.º 1 e 2 do CIRC) devem considerar-se como se reportando às amortizações constantes da contabilidade desde que se contenham dentro dos limites legais e, caso assim não seja, às amortizações correspondentes a esses mesmos limites. Entendeu que, por uma questão de coerência e justiça material, impõe-se considerar o mesmo conceito de amortização quer ao longo do tempo em que o sujeito passivo detém o bem, quer aquando da respetiva alienação, para efeitos de apuramento da mais-valia ou menos-valia. E, uma vez que, ao longo daquele tempo, o sujeito passivo só pode deduzir as amortizações fiscais (as amortizações que se contêm dentro dos valores máximos legais, resultantes da aplicação da norma da alínea e) do n.º 1 do artigo 33.º), então também têm de ser consideradas essas mesmas amortizações para efeitos de apuramento das mais-valias e das menos-valias.

C. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.

D. Na análise dos valores constantes do mapa 31 relativo às mais-valias e menos-valias fiscais, constatou-se que a aqui recorrida, relativamente a algumas viaturas ligeiras de passageiros, não considerou na determinação da mais ou menos-valia fiscal as amortizações praticadas na contabilidade, mas sim, o respetivo valor máximo aceite para efeitos fiscais.

E. Considerando a alínea e) do n.º 1 do art.º 33. do CIRC, que estabelece uma limitação ao valor fiscalmente reintegrável das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (de €29.927,87), e tem como objetivo tributar as aquisições de bens considerados de luxo, durante o período de tempo em que foram utilizados pela empresa, entendeu a Inspeção Tributária que aquando da alienação destes bens, na determinação das mais ou menos-valias, os valores que relevam são os do custo efetivo de aquisição e o das amortizações praticadas na contabilidade (e não o valor aceite fiscalmente).

F. Pelo que, concluíram, da conjugação dos art.ºs 43º e 44º do CIRC, a mais ou menos-valia fiscal obtém-se pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, isto é, as amortizações efetivamente praticadas sobre determinado bem e contabilizadas como custo, devidamente atualizado pela aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda, motivo pelo qual foram efetuadas correções ao lucro tributável no montante de €110.688,42, nos termos do art.º 43º n.º 1 e 2 do CIRC (com redação à data aplicável).

G. Pois bem, o regime fiscal das mais/menos-valias fiscais procura tributar os ganhos reais em detrimento dos ganhos nominais e o facto tributário ocorre no momento da alienação do bem, desprezando-se deste modo quaisquer ganhos latentes ou potenciais. A forma de cálculo resulta da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição líquido das amortizações/reintegrações corrigido pela aplicação do coeficiente de desvalorização monetária.

H. Contabilisticamente a determinação das mais/menos-valias é diversa, obtendo-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição deduzido das amortizações/reintegrações praticadas.

I. Em obediência às regras fiscais impõe-se efetuar ajustes por forma a expurgar os valores apurados pela contabilidade, assumindo para efeitos de determinação da matéria tributável em sede de IRC os montantes obtidos de acordo com as regras fiscais.

J. Conceptualmente, as amortizações/reintegrações ilustram a depreciação que o imobilizado corpóreo sofre ao longo do período de vida útil, repartindo-se o custo da imobilização pelos vários exercícios económicos.

K. Sobre as viaturas ligeiras de passageiros, a alínea e) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, desconsidera as amortizações/reintegrações calculadas sobre o custo de aquisição superior a € 29.927,87. O alcance desta previsão legal é onerar a tributação daquele imobilizado que pelas suas características e valor de aquisição é considerado um bem de luxo.

L. Mas, no momento da determinação das mais/menos-valias fiscais o valor das amortizações/reintegrações a considerar serão aquelas que foram praticadas ao longo do período de vida útil e que estão refletidas na contabilidade pois, caso assim não fosse estaríamos a desvirtuar aquilo que o legislador pretendeu anteriormente que foi, tão somente, tributar de forma mais onerosa os bens de luxo através da criação de um teto máximo para as amortizações/reintegrações anuais.

M. Com efeito, se submetêssemos no momento da determinação das mais/menos-valias das viaturas ligeira de passageiros, as amortizações/reintegrações praticadas ao limite máximo de €29.927,87, estávamos a neutralizar o efeito previsto na aliena e) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC (retirando a desvantagem fiscal do contribuinte).

N. Na verdade, só com o Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13/07 - que alterou o Código do IRC, adaptando as regras de determinação do lucro tributável às normas internacionais de contabilidade tal como adotadas pela União Europeia, bem como aos normativos contabilísticos nacionais que visam adaptar a contabilidade a essas normas, na sequência da aprovação do Sistema de Normalização Contabilística pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho-, é que os números 1 e 2 do art.º 43º do CIRC, renumerado para art.º 46º do CIRC, passaram a considerar as amortizações fiscalmente aceites para efeitos do cálculo das mais ou menos valias fiscais, não tendo a esta alteração sido atribuído caráter interpretativo da redação anterior.

O. Não obstante esta alteração consubstanciar um regime de cálculo das mais-valias fiscais mais favorável ao contribuinte, é de realçar que foi posteriormente agravada a tributação autónoma relativa aos encargos efetuados ou suportados relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição fosse superior ao montante legalmente fixado (nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º), conforme resulta do art.º 88º n.ºs 4 e 14 do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010-31/12.

P. Ora, atento o disposto no art.º 43º n.º 1 e 2 do CIRC, na redação à data aplicável, entende a Fazenda Pública, que as “reintegrações ou amortizações praticadas” a que este último se refere, para efeitos do cálculo das mais ou menos-valias fiscais não são as reintegrações ou amortizações fiscalmente aceites, mas sim as reintegrações ou amortizações constantes da contabilidade.

Q. Pelo que, com a ressalva do devido respeito, se entende que o Tribunal a quo fez uma errónea interpretação do art.º 43º n.º 1 e 2 do CIRC, na redação aplicável aos factos, padecendo a sentença de erro de julgamento de direito.

1.3. A A..., Futebol SAD, ora Recorrida, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou.

1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitido parecer concluindo que na sentença recorrida foi feita correcta interpretação do artigo 43º n.º 1 e 2 do CIRC e, consequentemente, que deve ser mantida na ordem jurídica.

1.5. Cumpre decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, qual seja, a de saber se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento quando, tendo por referência o regime consagrado nos artigos 33.º, n.º 1 alínea e) e 43º n.º 1 e 2 e do CIRC, conclui que a liquidação impugnada padece de erro por se impor considerar o mesmo conceito de amortização quer ao longo do tempo em que o sujeito passivo detém o bem, quer aquando da respectiva alienação, para efeitos de apuramento da mais-valia ou menos-valia, isto é, ao julgar que, só podendo o sujeito passivo ao longo do tempo deduzir as amortizações fiscais que se contenham dentro dos valores máximos resultantes da aplicação da norma da alínea e) do n.º 1 do artigo 33.º, então também têm de ser consideradas essas mesmas amortizações para efeitos de apuramento das mais-valias e das menos-valias.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

A. Com data de 11.12.2008, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência ao impugnante, com o seguinte teor — cfr. doc. 5 junto com a p.i.:

(...)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

III.1. IRC

III.1. 1 Correcções ao Lucro Tributável

III.1. 1.1. Penalidades não aceites como custo

O sujeito passivo contabilizou em custos na rubrica 655 — Penalizações desportivas a totalidade das penalidades aplicadas pela prática de infracções desportivas decorrentes da participação na I Liga Portuguesa de Futebol Profissional, nos termos do Regulamento Disciplinar da Liga Portuguesa de Futebol Profissional (regulamento disciplinar), conforme o Anexo 1.

De acordo como artigo 1°da Lei n.º 112/99, de 3 de Agosto, que aprova o regime disciplinar da federações desportivas, com o objectivo de instituir boas práticas morais na actividade desportiva, as federações desportivas titulares do estatuto de utilidade pública desportiva devem dispor de regulamentos disciplinares com vista a sancionar a violação das regras, isto é, as relativas à ética desportiva. Por outro lado, descreve quais são consideradas as normas que devam ser sancionadas, como é o caso da violência, a dopagem, ou a corrupção bem como todas as manifestações de perversão do fenómeno desportivo.

Por sua vez o regulamento disciplinar define quais os factos que se consideram infracção disciplinar e, como tal, se encontram sujeitas às penalidades aí previstas, designadamente: penalidades de indemnização e penalidades de multas.

Após a análise documental efectuada conclui-se que os valores em causa (no anexo 1), advêm de multas aplicadas a jogadores no contexto disciplinar, sendo estes custos de actos ilícitos e de carácter social reprovável e, como tal não devem beneficiar ou atenuar os efeitos das sanções aplicadas.

É por isso que nos termos da alínea d) do n°1 do artigo 42.° do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, as multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual”.

Face ao exposto, as multas aplicadas pela Liga de Clubes e pela Federação Portuguesa de Futebol, não são dedutíveis para efeitos fiscais, pelo que é de acrescer ao lucro tributável o montante de €28.250,00, de acordo com alínea d) n°1 do artigo 42.° do CIRC.

III.1. 1.2. Correcção ao cálculo das mais e menos valias fiscais — Viaturas ligeiras de passageiros

O sujeito passivo acresceu, no campo 216 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o montante de €23.378.677,57 referente ao somatório das mais e menos valias fiscais constantes do mapa modelo ...1. Neste montante está incluído (a deduzir) o valor de €38.140,02, referente a menos valias fiscais com viaturas ligeiras de passageiros.

No campo 229 do quadro 07 da declaração acima referida, a Porto SAD deduziu o montante de €23.610.679,76 relativo às mais valias contabilísticas, estando incluído neste montante o valor de €73.440,88, referente a mais valias contabilísticas com viaturas ligeiras de passageiros.

Na análise dos valores constantes do mapa modelo ...1 relativo às mais-valias e menos-valias fiscais, constatou-se que o sujeito passivo, relativamente a algumas viaturas ligeiras de passageiros, não considerou na determinação da mais ou menos-valia fiscal as amortizações praticadas na contabilidade, mas sim, o respectivo valor máximo aceite para efeitos fiscais.

Ora, a norma da alínea e) do n°1 do artigo 33º do CIRC, ao estabelecer uma limitação ao valor fiscalmente reintegrável das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (de €29.927,87), tem como objectivo tributar as aquisições de bens considerados de luxo, durante o período de tempo em que foram utilizados pela empresa.

Daí que, aquando da alienação destes bens, na determinação das mais ou menos valias fiscais, os valores que relevam são os do custo efectivo de aquisição e o das amortizações praticadas na contabilidade (e não o valor aceite fiscalmente).

“Se o escopo da norma da alínea e) do n°1 do artigo 33º do CIRC, é limitar as reintegrações das viaturas no excedente de determinado valor (€ 29.927,87), colocando em desvantagem fiscal o contribuinte nas aquisições de valor superior, não faz sentido admitir que na alienação do bem, findo o período máximo de vida útil, a Administração tributária vá anular aquele escopo normativo (retirando a desvantagem fiscal do contribuinte), aceitando a dedução das reintegrações fiscalmente aceites ao invés das contabilizadas”

Conclui-se que, da conjugação dos artigos 43º e 44° do CIRC, a mais ou menos-valia fiscal obtém-se pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, ou seja, as amortizações efectivamente praticadas sobre determinado bem e contabilizadas como custo, devidamente actualizado pela aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda.

Não tendo o sujeito passivo, procedido em conformidade, nos termos do disposto nos n°s 1 e 2 do artigo 43º da CIRC, advém uma correcção ao lucro tributável no montante de €110.688,42, conforme Anexo 2.

(…)

III.1. 1.4 — Quotizações não tributadas como proveitos

Por Protocolo celebrado entre o A... (Clube) e a Porto SAD em 1997, quando da constituição da SAD, do qual resultou a personalização Jurídica, das equipas de futebol profissional do clube, determinou-se que os respectivos associados poderiam adquirir bilhetes e lugares anuais, para assistir aos jogos disputados por aquelas equipas no Estádio ... a preços de associados do clube, mais reduzido do que os praticados para o público em geral (não sócios).

De acordo com a cláusula 2ª do referido protocolo (alterada pelo quarto aditamento do Protocolo em 1 de Fevereiro de 2004), o Clube obriga-se a entregar à Porto SAD, até ao dia 15 do mês seguinte ao da respectiva cobrança, 80% do valor das quotas efectivamente recebidas sendo os custos incorridos pelo clube na cobrança das quotas da sua exclusiva responsabilidade. No parágrafo único da mesma cláusula, ficou estabelecido que a Porto SAD, como contrapartida, obriga-se a proporcionar aos associados do clube o acesso a jogos por si disputados, a preços reduzidos.

Para efeitos de IRC, o sujeito passivo apenas considerou como proveito 80% do montante das quotas anuais dos sócios, recebidas pelo Clube, deduzido de 5% correspondente ao IVA, conforme consta do mapa de apuramento (vide Anexo 8).

De acordo com o mapa fornecido pelo sujeito passivo, no anexo acima referido, o somatório das quotas anuais ascenderam a €5.722.776,50, sendo 80% deste montante, €4.578.221,20, o valor a considerar como proveito nos termos do n° 1 do artigo 20° do CIRC, pois, foi esta a contrapartida que ficou acordada pelo “serviço” prestado aos associados do clube.

No entanto, a Porto SAD, porque considerou este valor com IVA incluído a 5%, registou como proveito o montante de €4.360.210,65 na conta 748 — Subsídios de outras entidades, que corresponde a 80% das quotas anuais deduzidas do IVA no montante de €218,010,55 à taxa de 5% (€4.578.221,20 - €218.010.55 =€4.360.210,55).

Face ao exposto e nos termos do nº 1 do artigo 20º do CIRC, o valor a considerar como proveito é €4.578.221,20, pelo que se acresce ao lucro tributável o montante de €218.010,55 resultante de proveitos não tributados.

III.1. 1.5. — Custos cuja indispensabilidade não foi comprovada

Serviços prestados de intermediação na aquisição dos direitos desportivos do atleta “AA”

O sujeito passivo contabilizou como custo, o valor de €138.888,89, correspondente à amortização dos encargos suportados - € 1.250.000,00 - a título de serviços prestados na aquisição dos direitos desportivos do atleta AA (doravante. AA) — anexo 9-A.

O total destes encargos corresponde a cerca de 26% do valor de aquisição (de 70%) dos direitos económico-desportivos associados ao Jogador e refere-se a €1.000.000,00 facturados pela entidade B... (doravante, B...) e € 250.000,00 facturados pela entidade C... SA (doravante, C...).

No exercício de 2006, o sujeito passivo alienou o passe deste atleta ao ..., tendo procedido ao abate dos direitos detidos no montante de €7.283.546,97. Neste valor estão incluídos os montantes de €333.333,33 e €83.333,33 resultantes, respectivamente, das facturas acima referenciadas —vide anexo 9-B.

A) Descrição dos documentos/elementos recolhidos referentes à operação

A1) Factura e acordo com a entidade B

Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo no Diário 14, com o número ...08, de 21/09/2005, no valor de € 1.000.000,00, encontra-se suportado pela factura n.° ...70 de 29/07/2005, emitida pela entidade B... “For Services rendered regarding the transfer of AA” e pelo acordo celebrado entre a B... e a Porto SAD em 27/07/2005 (anexo 10).

A2) Factura da entidade C

Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo no Diário 22, com o número ...53, no valor de € 250.000,00, encontra-se suportado pela factura nº ...5, de 02/11/2005, emitida pela entidade C..., a título de “Serviços prestados na aquisição dos direitos de inscrição desportiva do atleta AA (anexo 11).

A3) Contratos de transferência e de trabalho desportivo

Tanto no acordo escrito de transferência do jogador AA do D... (doravante, D...) para a Porto SAD (anexo 12) como no contrato de trabalho desportivo celebrado entre a Porto SAD e o jogador AA (anexo 13) não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário, nomeadamente as entidades B... e C

Todavia, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores que entrou em vigor em 01 de Março de 2001 (adiante, Regulamento dos Agentes), e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial nº 349. de 27/04/2001, estatui essa obrigatoriedade no n.° 2 do seu art.° 18°: “Em cada transação em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho” (sublinhado nosso).

A4) Notificações ao sujeito passivo — artigo 23.° do CIRC

Posto isto, não constando no contrato de aquisição, nem no contrato de trabalho desportivo, qualquer menção à representação da B... ou da C..., havendo na contabilidade facturação de duas entidades distintas para a intermediação do mesmo negócio e sabendo-se que, em função da experiência, o total dos valores facturados a título de intermediação não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de operações, resultou do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável — cfr. alínea a) do nº 2 do artigo 75° da LGT -, o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da Porto SAD para comprovar o declarado.

Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, foi notificada, a Porto SAD para, nos termos previstos no nº 1 do artigo 23° do Código sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar, tanto o encargo de € 1.000.000,00, como o encargo de € 250.000,00. Deste modo procedeu-se às notificações n.° 3, em 20/06/2008, e n.°7, em 05/09/2008, nos termos constantes dos anexos 14 e 15, para comprovar/apresentar;

- Qual a natureza do encargo. Em caso de ter por suporte a prestação de um serviço, apresentem todos os elementos/documentos que possam comprovar que foi efectivamente prestado (exemplos: contratos assinados entre as entidades, troca de correspondência, contactos estabelecidos, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre os jogadores e sobre as negociações desenvolvidas);

- Todos os elementos/documentos que possam comprovar que este encargo era indispensável para a realização deste negócio, ou seja, que o negócio não se poderia realizar sem que a empresa suportasse o encargo declarado;

- Todos os elementos/documentos comprovativos de que o valor do encargo facturado corresponde ao acordado, foi efectivamente pago e que está efectivamente relacionado com a intervenção no negócio (inclui a apresentação de cópia das facturas e meios pagamento respectivos);”

A5) Resposta à notificação n.°3

Como resposta à notificação n.° 3, a Porto SAD começa por referir que “este atleta era considerado um dos valores mais significativos do futebol brasileiro” sendo considerado “o melhor jogador da ... e um dos melhores do mundo sendo seguido e pretendido por vários clubes da topo da Europa”. Acrescenta ainda que foi necessário um grande esforço financeiro (7 milhões de euros) e relacional “para conseguir levar o respectivo atleta a optar por representar o A....” (anexo 16).

Refere também que “Nesse sentido e além dos contactos estabelecidos pela C... junto do próprio clube do atleta..”, “foi nesse sentido que o A ... através dos serviços prestados pelo Sr. BB, agente FIFA credenciado, conseguiu obter a aceitação do Jogador em vir representar o A... e a formalização da concretização destes serviços foi efectivada através do contrato assinado em 29 de Julho de 2005 com a empresa B...…”

A6) Resposta à notificação n.° 7

Por sua vez, em resposta ao ponto n.° 1 da notificação n.° 7 a Porto SAD vem declarar “a possibilidade de coexistir intervenção de mais de uma entidade, nomeadamente uma representando o próprio atleta e outra, derivado do seu relacionamento inter-clubes, servir de intermediário na transacção entre os mesmos”. E que a intervenção da C... se deve entender enquanto entidade que serviu de intermediário entre os clubes - anexo 17.

Neste contexto, a Porto SAD declara que “deu instruções verbais ao agente CC de estabelecer esses contactos que à posterior levaram à concretização do referido negócio”, sendo a importância de €250.000,00 a sua contrapartida.

Refere ainda que, aquando da alienação à C... de metade dos direitos anteriormente adquiridos ao D..., o valor da intermediação foi considerado no valor de aquisição “e consequentemente a C... pagou (…) o correspondente a 50% dos seus próprios serviços”.

No ponto 2 da notificação nº 7, foi solicitado ainda à Porto SAD que “Relativamente aos serviços facturados pela B... Aps no montante de €1.000.000 (...) queiram concretizar quais os serviços prestados, apresentar comprovativos de que estes serviços foram efectivamente prestados à FCP, SAD e que o Sr. BB representou aquela entidade na prestação dos serviços declarados”.

Em resposta a Porto SAD veio referir que “o Sr. BB, por nossa indicação em conjugação com o Sr. CC, definiram uma estratégia não só de obterem do próprio clube a anuência para a alienação dos respectivos direitos mas também para a representação do próprio atleta e levarem-no a aceitar em vir e representar a “A... — Futebol SAD”, tendo por isso que “suportar custos elevados indemnizatórios com os anteriores representantes mas também com e própria Mãe do atleta com vista a obter dela a autorização para o filho vir para Portugal”.

Nesta resposta, a Porto SAD volta a referir que o valor do serviço desta intermediação, à semelhança do que acontecera com o valor facturado pela C..., também “entrou no cálculo do valor global de aquisição e consequentemente a C... pagou ao A... — Futebol SAD o correspondente a 50 % dos serviços prestados”.

A7) Documentos recolhidos na Internet e notificação/resposta da C

Em consulta efectuada ao sítio da Internet da entidade C..., verificou-se da existência de entrevista atribuída ao jogador AA datada de 23/09/2006, onde este declarara, em resposta à pergunta “Como é que o empresário CC apareceu na sua vida?” que “Conheci o meu empresário através cio BB [colaborador da C... no ...] que foi ter comigo a mando do CC (…) Conversámos, o BB ligou para o CC, o CC disse para assinar comigo e, pronto, foi fácil, foi tudo muito tranquilo” (anexo 18).

Na continuidade da pesquisa, foi detectada noticia no sítio Maisfutebol, datada da 14/06/2006 a qual, citando o presidente DD declara “As partes chegaram a acordo, tanto o AA a ... e o D..., assinámos o contrato com a empresa do CC, representada pelo BB. Vai jogar num dos três grandes clubes de Portugal, o ... o ... ou o ..., o que vai ser decidido de comum acordo entre as partes. O D... vendeu 70% do passe e daqui em diante é parceiro de AA pois detém 30%”. Nesta notícia é ainda referido, citando AA que “agora vou escolher o clube com muita calma” (anexo 19).

Para ajudar a esclarecer este negócio foi, então, notificada a C..., em 10/09/2008 para comprovar:

“Quais os serviços efectivamente prestados pela C... nesta aquisição, apresentando comprovativos destes serviços, nomeadamente de, para além dos contratos assinados entre as entidades, troca de correspondência, contactos estabelecidos dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre os jogadores e sobre as negociações desenvolvidas;

- Comprovar o registo contabilístico das operações acima referidas, juntando cópias dos processamentos efectuados, dos documentos de suporte ao processamento e comprovativos de efectivamente ter recebido os valores acordados, nomeadamente, através de cópia dos cheques/letras/extracto bancário, salientando que no caso das letras apresentar também o extracto de altura em, que foi descontada;

- Demonstrar a base de formação do preço recebido por cada intermediação e se no valor recebido estavam incluídas outras prestações de serviços e/ou direitos, deverá ser detalhado mostrando a que se referem, juntando todos os elementos que lhes sirvam de suporte, nomeadamente, cumprindo os pontos acima descritos.

- Tendo sido referido nos anexos 1 e 2 (anexos 18 e 19 do relatório) a presença do Sr. BB, enquanto “colaborador da C... ... queiram esclarecer cabalmente toda a sua intervenção, a que título operou (como trabalhador dependente ou outro), e qual o valor dos serviços prestados associados à sua intervenção.” (anexo 20)

Em resposta a C... veio declarar que interveio no negócio “com o intuito de aproximar as posições dos dois clubes, mas sem que os seus serviços tivessem sido contratados e/ou remunerados por qualquer das partes” tendo solicitado em particular, a colaboração do Sr. BB, que à data era frequentemente contratado como mandatário pela nossa empresa, mas que nesta operação actuou em regime de favor, não tendo sido objecto de qualquer remuneração por parte da C... (anexo 21).

A C... conclui, assim, que a sua intervenção neste negócio “ocorreu no quadro da celebração pela C... de um contrato de representação com o referido atleta”.

B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação

Feita a descrição do negócio, das respostas às notificações emitidas e dos elementos recolhidos durante a acção inspectiva, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário desta operação, tendo por objectivo a determinação da sua dedutibilidade para efeitos fiscais.

Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem “qual foi o serviço prestado”; que “esse serviço foi prestado” e a indispensabilidade do encargo para a realização dos negócios, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos, tais como troca de correspondência entre ambas as partes, contactos estabelecidos, documentos que mostrassem o decorrer das negociações, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre os jogadores e sobre as negociações desenvolvidas, contratos que vinculassem as entidades contratantes, ou quaisquer outros elementos/documentos relevantes, que comprovassem ter havido, de facto, um serviço prestado pela entidade que facturou esses serviços. Todavia, o contribuinte não apresentou estes ou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem comprovar em que consistiram os serviços “prestados”, quer no que diz respeito aos valores facturados pela entidade B... quer pela C

Repare-se que a Porto SAD, na resposta à notificação n.° 3 (vide anexo 16), relata que foi necessário um grande esforço relacional “para conseguir levar o respectivo atleta a optar por representar o A....” e, em resposta à notificação nº 7 (vide anexo 17), que “o Sr. BB, por nossa indicação e em conjugação com o Sr. CC, definiram uma estratégia (...) e levarem-no a aceitar em vir a representar a A... — Futebol SAD” tendo por isso que “suportar custos elevados indemnizatórios com os anteriores representantes mas também com a própria Mãe do atleta com vista a obter dela a autorização para o filho vir para Portugal”. Porém, apesar do declarado, não foi apresentado qualquer documento/elemento probatório do sucedido.

Com efeito, pretendia-se com a comprovação da indispensabilidade do consumo destes serviços, para a realização da transferência do jogador, a demonstração inequívoca de que sem a prestação destes serviços a operação ou negócio não poderia ter sido efectuado. Em caso negativo, ou seja, se a transferência pudesse ter sido realizada, sem a intervenção de terceiras entidades, prestando um serviço de intermediação/comissão, então os encargos associados seriam sempre dispensáveis. No entanto, não foi sequer apresentada qualquer prova de que houve efectivamente qualquer serviço prestado, seja pelo adquirente do serviço seja pelo prestador do mesmo, apesar dos vários exemplos de prova propostos pela inspeção.

B1 — Ausência de contrato de Intermediação com a C

Quanto ao facto de a Porto SAD declarar que contratou os serviços da C... para a intermediação da aquisição do jogador AA não basta afirmá-lo, pois, nos elementos fornecidos não é apresentado quaisquer elemento probatório do sucedido.

Repare-se que, nos contratos celebrados, quer com o jogador quer com o D..., não consta qualquer referência à intermediação do negócio por esta entidade (vide anexos 13 e 12), quando, como já foi referido anteriormente o Regulamento dos Agentes assim o obrigava.

A própria C... velo afirmar, em resposta à n/ notificação, que a sua intervenção ocorreu, não em representação da Porto SAD, mas sim “no quadro da celebração pela C... de um contrato de representação com o referido atleta” (vide anexo 21).

B2- Acordo celebrado com a B

A Porto SAD apresentou o acordo celebrado com a B... como correspondendo à formalização dos “serviços prestados pelo Sr. BB, agente FIFA” (vide in fine anexo 16).

Primeiro, o acordo apresentado não faz qualquer referência ao Sr. BB, nem é assinado por este. Segundo, a Porto SAD não apresentou qualquer outro documento probatório de que o Sr. BB representava a empresa B... e que esta teria representado a Porto SAD.

A equipa de inspecção também não encontrou qualquer documento/elemento que ligasse a entidade B... e o Sr. BB. Em pesquisa efectuada ao sítio da Internet da entidade B... verificou-se que não consta qualquer referência ao Sr. BB, ao jogador AA à Porto SAD, ou ao desempenho da actividade de intermediação na transferência de atletas que possa ser desenvolvida por esta empresa (anexo 22).

Em pesquisa efectuada ao sítio da FIFA, confirmou-se que a entidade B... não consta do rol de empresas, inscritas enquanto agentes ligados á negociação de transferência de jogadores. Já o Sr. BB, surge como representante da entidade C... ... (anexo 23)

Mas, voltando ao acordo apresentado, comprova-se que este não possui quaisquer cláusulas regedoras da relação jurídica estabelecida entre a entidade B... e a Porto SAD, apenas declara que a Porto SAD se compromete a pagar pela transferência definitiva do Jogador AA o valor de € 1.000.000,00 à empresa B... pela “for legal and other services provided” nesta transferência — resume-se ao assumir de uma divida entre duas entidades.

Repare-se que, o contrato de aquisição do jogador ao D... tem data de 20/06/2005 e o contrato de trabalho com o jogador data de 17/06/2005, produzindo ambos efeitos a partir de 01/0712005, enquanto que, o contrato com a entidade que intermedeia a aquisição — a B... - somente foi assinado em 29/07/2005.

Posto Isto, se conclui que este acordo não estabelece um acordo de intermediação em que a B... se compromete a intermediar o negócio da transferência do jogador AA em representação da Porto SAD, uma vez que, quando este foi celebrado já o jogador se havia transferido para a Porto SAD. De facto, na data de celebração do acordo apresentado, já não é possível prestar qualquer serviço de intermediação neste negócio, pois, a transferência do jogador já se realizou. Daí se compreende que, à data da sua assinatura, somente se acorde o pagamento de uma dívida, e não a celebração de um contrato de representação.

Acresce que, todas as restantes entidades declaram que o Sr. BB agiu em representação da C...: É o caso da própria C... quando declara que o Sr. BB colaborou, em seu nome, foste negócio - “em regime de favor (Vide anexo 21) - o que foi corroborado pelo próprio jogador na entrevista publicada no sítio da C... - “BB [colaborador da C... no ...], que foi ter comigo e mando do CC (vide anexo 18) — e também pelo presidente do D... — “assinámos o contrato com a empresa do CC, representada pelo BB (vide anexo 19). Mais uma vez, não há qualquer referência à entidade B

B3 — A indispensabilidade de um contrato de intermediação e da identificação do agente no contrato de transferência

O Regulamento dos Agentes (vide A3, da fundamentação) determina no n.° 1 do art.° 12.° que um agente de jogadores “para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube(…) terá que celebrar um contrato escrito com o Jogador ou o clube em questão” (sublinhado nosso).

O n.° 2 do artº 12º do regulamento dos Agentes, estipula que o contrato da intermediação, “deverá mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração, o tipo de remuneração e os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração”. E o n.º 8 deste regulamento refere que “um agente de jogadores que tenha sido contratado por um clube deve ser remunerado pelos seus serviços com o pagamento de uma quantia única acordada previamente”.

Ora, não foi apresentado qualquer contrato de representação, prévio à transferência do jogador, celebrado entre a Porto SAD e as entidades declaradas como intermediárias do negócio, que identificasse um agente FIFA credenciado para o efeito, definindo as condições e os termos “pré-estabelecidos” contrapartida da remuneração. Veja-se que o acordo exibido, referente à entidade B... nunca poderia constituir este documento, conforme já foi demonstrado anteriormente, até porque, foi celebrado após a transferência já se ter realizado.

O próprio Regulamento dos Agentes fornece um modelo de contrato de representação e prevê no n.° 9 do art° l2º que “Todos os agentes deverão utilizar este contrato modelo” (anexo 24). Por outro lado, no n.° 10, do artigo 12.° do Regulamento dos Agentes encontra-se estipulado ainda que, o contrato de representação teria que ser emitido em quadruplicado, ficando o clube com a primeira cópia, o agente com a segunda, sendo a terceira e quarta cópias enviada para as respectivas Federações o que não sucedeu.

Sublinhe-se ainda que, nos termos do n.° 2 do art° 18, o Regulamento dos Agentes “em cada transação em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho” sublinhado nosso). Ora, mais uma vez tal não aconteceu no caso em análise. Nem no contrato de transferência do jogador nem no contrato da trabalho desportivo, se encontra menção da existência de qualquer agente FIFA (ou outro) agindo, seja em nome da Porto SAD, seja de qualquer outra entidade.

B4- 50% do valor de intermediação suportado pela C

A Porto SAD declara tanto nas respostas à notificação n.º 3, como à notificação n.° 7, que a C... suportou 50% dos serviços prestados.

Todavia, à luz dos documentos/elementos analisados, não foi exactamente isso que sucedeu. De facto, não houve, por parte da Porto SAD um redébito à C... de 50% dos encargos suportados com os serviços de intermediação.

O que a análise dos elementos disponibilizados permite concluir é que, a Porto SAD adquiriu, numa 1ª fase, 70% dos direitos económico-financeiros do jogador AA ao D..., suportando a totalidade dos encargos facturados a título de intermediação.

Só que, como cede à C..., depois, 50% dos direitos adquiridos ao D..., fá-lo por um valor que cubra em 50% o valor de aquisição deste activo, o qual inclui, inevitavelmente, para além de metade da contrapartida do valor da transferência cobrado pelo D..., 50% dos custos de intermediação suportados, uma vez que, estes fazem parte do valor de aquisição.

Em todo o caso, esta seria (sempre) uma questão anódina, para o efeito de comprovar que estes serviços foram efectivamente prestados à Porto SAD e que correspondiam a custos indispensáveis para a obtenção dos proveitos desta empresa.

C- Análise da entidade representada

Na resposta obtida à notificação nº 3, a Porto SAD declarou que “... através dos serviços prestados pelo Sr. BB, agente FIFA credenciado, conseguiu a aceitação do jogador (…)e a formalização da concretização destes serviços foi efectivada através do contrato assinado em 29 de Julho de 2005 com a empresa B..., empresa com sede na

Convém salientar que, no contrato estipulado entre a Porto SAD e a B... não se encontra qualquer referência à intervenção do agente (FIFA) Sr. BB, conforme já foi anteriormente mencionado (vide B2, desta fundamentação).

Para além de não ter sido detectada qualquer outra referência da ligação entre o Sr. BB e a B... relativamente a esta negociação (ou outra), também coma Já foi concluído, todos os documentos/elementos recolhidos relacionam, isso sim, o agente FIFA Sr. BB, como agindo em representação da C... (vide A7, desta fundamentação).

Mais, em consulta ao sítio da Internet da FIFA, o Sr. BB surge como associado à C... o que se comprova, ainda, pelo seu mail de contacto:

... (vide anexo 23).

Assim, estamos perante declarações da C..., do Jogador e do presidente do clube alienante do passe do Jogador, que referenciam a actividade desenvolvida pelo Sr. BB, e pela própria C..., enquanto representantes do Jogador e não da Porto SAD.

A própria Porto SAD parece admitir, em resposta à notificação n.° 7, ao querer justificar a existência de duas comissões sobre o mesmo negócio, de que a intervenção da entidade B... seria em representação do próprio atleta: “a possibilidade de coexistir intervenção de mais de uma entidade, nomeadamente uma representando o próprio atleta e outra, derivado do seu relacionamento inter-clubes, servir de Intermediário na transacção entre os mesmos (vide anexo 17)

Acresce que no sítio da Internet da C..., é possível ler que esta entidade, “liderada pelo agente FIFA CC, representa vários dos melhores treinadores e Jogadores de futebol mundiais”, não havendo qualquer referência à representação de Clubes/SAD’s, nomeadamente à Porto SAD.

Neste sentido, há a relevar que o agente FIFA CC, não obstante ser reconhecidamente agente de vários Jogadores de futebol, ao serviço da C..., declarou em entrevista concedida a um jornal desportivo que “Não cobre nem nunca cobrei nada aos Jogadores” .

Deste modo, é perfeitamente Legítimo formular a questão: não estar a B... e a C... a cobrar junto do sujeito passivo, um encargo respeitante à representação do jogador, ou de outra entidade, e não da Porto SAD?

De facto, os documentos/elementos analisados permitem considerar que a B... e a C... podem ter representado outras entidades, que não a Porto SAD, o que justificaria a incapacidade de a Porto SAD, apresentar provas de que foi representada por estas entidades neste negócio.

Atente-se que, o Regulamento dos Agentes, para além de determinar que um agente de jogadores só poderá representar ou gerir os interesses de um clube se celebrar um contrato escrito com o clube em questão, também impõe nos termos do n.° 3, do art° 12° deste Regulamento, que o “agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso).

Por sua vez, a Lei n.° 28/98, de 26 de Julho, a qual, estabelece o (novo) Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (RJCTD) também estatui, no n.º 2 do art.° 22, que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual” e o n°4 do art° 23° deste regime que “os contratos de mandato celebrados com empresários desportivos que não se encontrem inscritos (...) são considerados inexistentes consequentemente, “só podem ser renumeradas pela parte “que representam” (cfr. n.º 1 do art.° 24.° do RJCTD).

E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário destes encargos.

De facto, caso o empresário desportivo tenha agido enquanto representante de outra entidade (ex; do jogador) neste negócio, então, os encargos devidos pelos seus serviços constituem, inelutavelmente, encargos de outra entidade e não da Porto SAD), pelo que, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art° 42.° do CIRC não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo.

D- Análise da indispensabilidade do custo

O n° 1 do artigo 17.º do CIRC estabelece que o resultado líquido do exercício determinado com base na contabilidade é uma das componentes do lucro tributável, constituída por elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). Para definir quais são estes elementos negativos, o n.º 1 do art.° 23.º do CIRC enuncia, como critério geral, que se consideram como custos ou perdas, aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

O aspecto fundamental da consideração fiscal dos custos empresariais assenta no conceito da sua indispensabilidade inerente ao n.º 1 do artº 23° do CIRC. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o limitar à esfera fiscal e ao âmbito do referido artigo. Nestes termos, o tema “indispensabilidade só se coloca perante custos/serviços efectivamente comprovados.

Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à Porto SAD e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos.

Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à Porto SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas, seja com o intermediário ou com transmitente dos direitos, pois, a factura, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à Porto SAD, designadamente, quando existem indícios do serviço, a existir, ter sido prestado a outras entidades, nomeadamente ao jogador, que não à Porto SAD.

Posto isto, há ainda que efectuar a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa, que tem na sua origem e na sua causa um fim empresarial, e o que pode resultar apenas de interesses diferentes desse mesmo fim empresarial e, como tal, não pode ser considerado um custo aceite fiscalmente.

Ora, quanto à existência do serviço e à indispensabilidade de suportar o encargo associado, caberia ao contribuinte o ónus da sua prova. De acordo com o artigo 74.º da LGT “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, e nas questões indicadas, o contribuinte está a invocar um direito, no momento em que regista tal despesa como custo e a considera como componente negativa do lucro tributável.

Sendo certo que era ao sujeito passivo que cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos registados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim que, se esses custos existiram de facto, sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível, caberia também à Administração Tributária demonstrar que tal prova, não foi lograda, conforme se concluiu, após a análise crítica dos elementos/documentos recolhidos sobre o negócio.

E- Impacto no lucro tributável

O total dos encargos suportados a título de serviços prestados na aquisição dos direitos desportivos do atleta AA referentes a €1.000.000,00 facturados pela entidade B... e € 250.000,00 facturados pela entidade C..., tiveram impacto no lucro tributável ao nível das amortizações praticadas e no cálculo da mais valia apurada, na sequência da alienação do passe ao

As amortizações praticadas pelo sujeito passivo, relativas àqueles encargos, no exercício de 2006, ascenderam a €138.888,89 (vide Anexo 9-A).

Por outro lado, no exercício de 2006, o sujeito passivo alienou o passe deste atleta ao ..., tendo procedido ao abate dos direitos detidos no montante de €7.283.546,97. Neste valor estão Incluídos os montantes de €333.333,33 e €83.333,33 resultantes, respectivamente, das facturas acima referenciadas.

Nestes termos, tendo em conta que no valor do abate, estão incluídos 50% do valor do imobilizado líquido resultante dos encargos suportados a título de serviços prestados na aquisição dos direitos desportivos do atleta AA uma vez que, não sendo este encargo aceite, o valor a considerar como abate, seria de €6.866.880,34 (€7.283.547,00- €333.333,33 - €83.333,33).

Assim, também não se aceita a dedução dos encargos no cálculo da mais valia, resultantes dos custos da intermediação referentes aos valores facturados acima identificados, no montante de €416.666,66 (vide anexo 9-B).

Conclusão

Em suma, podemos concluir que:

1.º Nos contratos de transferência e de trabalho desportivo não consta qualquer menção da intervenção da B... ou da C..., contrariando o disposto no Regulamento dos Agentes.

2.º A Porto SAD surge a suportar dois encargos facturados a título de serviços de intermediação para o mesmo negócio.

3.° O valor total dos serviços prestados — cerca de 26% do preço de aquisição — suplanta em mais do dobro o valor de, 10%, referência nestes serviços.

3.º Notificado para o efeito, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar sobre qual a natureza dos serviços prestados quer pela B... quer pela C... - exemplos: troca de correspondência, contactos estabelecidos, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre os jogadores e sobre as negociações desenvolvidas - nem de quaisquer outras operações ou serviços prestados, que permitam titular o direito a receber (e a adequação) da verba facturada.

4.° Não existe qualquer acordo escrito celebrado entre a Porto SAD e a C

5.º O acordo celebrado entre a Porto SAD e a entidade B... ocorreu quando o negócio da transferência já se tinha consumado, pelo que, nessa data não havia qualquer negócio para intermediar. Este acordo não estabelece as condições regedoras do negócio.

6.º Não foi comprovada qualquer relação entre o Sr. BB (agente FIFA) e a entidade B... e não foi possível apurar da existência de qualquer know-how desta empresa na prestação de serviços de intermediação na transferência de atletas.

7.º O Sr. BB e a C... aparecem referenciados, neste negócio, enquanto agentes do jogador e não da Porto SAD.

Ora, não se concluindo pela intervenção das entidades referidas, em representação da Porto SAD, depressa se infere que estes custos suportados pelo sujeito passivo ficam gravemente inquinados quanto à sua indispensabilidade.

De facto, só foi possível concluir, nesta inspecção, pela não apresentação de quaisquer documentos/elementos que provem a intervenção da B... em representação da Porto SAD, logo, pela incongruência económica destes encargos na esfera do sujeito passivo.

Nestes termos, e face aos factos expostos, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação dos encargos ao serviço da Porto SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela não aceitação destes encargos, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de €555.555,55, correspondente à sua amortização (€138.888,89) neste exercício e ao encargo considerado no valor abatido no cálculo da mais valia (€416.666,66, face ao disposto no n.º 1 do artigo 23° do CIRC (...).

B. Em 19.12.2008, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância — cfr. doc. 5 junto com a p.i

C. Em nome do impugnante foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.° ...63 relativa ao exercício de 2006 — cfr. doc. 2 junto com a p.i

D. Em 19.06.2009, o impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação que antecede — cfr. doc. 1 junto com a p.i

E. Em 18.10.2010, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa — cfr. fls. 391 do processo de reclamação graciosa.

F. O impugnante contabilizou como custos na rubrica 655 — penalizações desportivas a totalidade das penalidades aplicadas pela prática de infracções desportivas decorrentes da participação na I Liga Portuguesa de Futebol Profissional nos termos do Regulamento Disciplinar da Liga Portuguesa de Futebol Profissional — cfr. fls. 12 do relatório de inspecção.

G. O impugnante acresceu no campo 216 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 o montante de € 23.378.677,57, referente ao somatório das mais-valias e menos-valias fiscais constantes do mapa modelo ...1, no qual está incluído (a deduzir) o valor de € 38.140,02, referente a menos-valias fiscais com viaturas ligeiras de passageiros — cfr. fls. 13 do relatório de inspecção.

H. No campo 229 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, a Porto SAD deduziu o montante de € 23.610.679,76, relativo às mais-valias contabilísticas, estando incluído neste montante o valor de € 73.440,88, referente a mais-valias contabilísticas com viaturas ligeiras de passageiros — cfr. fls. 13 do relatório de inspecção.

I. Por Protocolo celebrado entre o A... e a Porto SAD em 1997, determinou-se que os respectivos associados poderiam adquirir bilhetes e lugares anuais para assistir aos jogos disputados por aquelas equipas no Estádio ..., a preços de associados do clube, mais reduzido do que os praticados para o público em geral (não sócios) — cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.

J. De acordo com a cláusula 2.ª do referido Protocolo o A... obriga-se a entregar à Porto SAD, até ao dia 15 do mês seguinte ao da respectiva cobrança, 80% do valor das quotas efectivamente recebidas, sendo os custos incorridos pelo A... na cobrança das quotas da sua exclusiva responsabilidade e, em contrapartida, a Porto SAD obriga-se a proporcionar aos associados do A... o acesso a jogos por si disputados a preços reduzidos — cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.

K. O somatório das quotas anuais ascendeu a € 5.722.776,50 — cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.

L. A Porto SAD registou como proveito o montante de € 4.360.210,65 na conta 748 — subsídios de outras entidades, correspondente a 80% das quotas anuais deduzidas do IVA, no montante de € 218.010,55 à taxa de 5% - cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.

M. O impugnante contabilizou como custo o valor de € 138.888,89, correspondente à amortização dos encargos suportados no valor de € 1.250.000,00 a título de serviços prestados na aquisição dos direitos desportivos do jogador AA — cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.

N. Aquele valor contabilizado corresponde a cerca de 26% do valor de aquisição — cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.

O. Em 29.07.2005, a B... emitiu a factura n.° ...70 no valor de € 1.000.000,00 com o descritivo referente a serviços relacionados com a transferência do jogador AA — cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.

P. Em 02.11.2005, a C..., S.A., emitiu a factura n.° ...5 no valor de € 250.000,00 com o descritivo referente a serviços relacionados com a aquisição dos direitos de inscrição desportiva do jogador AA — cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.

Q. Não consta do contrato de transferência do jogador do D... para a Porto SAD nem do contrato de trabalho desportivo celebrado entre a Porto SAD e o jogador qualquer menção à participação de intermediários — cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.

R. Nos termos do n.° 2.do artigo 18.° do Regulamento FIFA relativo aos Agentes de Jogadores que “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho.” — cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.

S. O impugnante foi notificado pelos serviços de inspecção para fornecer documentos/elementos comprovativos da natureza dos serviços a que se reportam as referidas facturas — cfr. fls. 21 e ss. do relatório de inspecção.

T. Não foi celebrado qualquer acordo escrito entre o impugnante e a C..., S.A. — cfr. fls. 27 do relatório de inspecção.

U. O impugnante apresentou aos serviços de inspecção um acordo com a B..., datado de 29.07.2005, referente à transferência do jogador AA — cfr. fls. 27 do relatório de inspecção.

V. O acordo que antecede não faz qualquer referência a BB nem é assinado pelo mesmo — cfr. fls. 27 do relatório de inspecção.

W. Não foi comprovada qualquer relação entre BB (agente da FIFA) e a B... — cfr. fls. 28 do relatório de inspecção.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública exclusivamente na parte em que o Tribunal Tributário do Porto julgou que a liquidação impugnada padecia de erro sobre os pressupostos de direito no que tange ao cálculo e subsequentes correcções realizadas relativas às mais e menos valias apuradas quanto a viaturas ligeiras de passageiros.

3.2.2. Para a Recorrente, o Tribunal a quo, ao considerar que as “amortizações praticadas” e as “amortizações contabilizadas” que resultam da lei fiscal (art.º 43º n.º 1 e 2 do CIRC) devem considerar-se como se reportando às amortizações constantes da contabilidade desde que se contenham dentro dos limites legais e, caso assim não seja, às amortizações correspondentes a esses mesmos limites, errou, uma vez que, sendo o objectivo do regime consagrado no artigo 33.º, n.º 1 al. a) do CIRC (na redacção aplicável) tributar bens considerados bens de luxo durante o período que são utilizados pela empresa, aquando da alienação destes bens, na determinação das mais ou menos-valias, os valores que devem relevar são os do custo efectivo de aquisição e o das amortizações praticadas na contabilidade e não o valor aceite fiscalmente.

3.2.3. Segundo a Recorrente, a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo desvirtua o objectivo do legislador de tributar de forma mais onerosa os bens de luxo, ainda que tenha imposto um tecto máximo para as amortizações ou reintegrações anuais, afirmando mesmo que «se submetêssemos no momento da determinação das mais/menos-valias das viaturas ligeira de passageiros, as amortizações/reintegrações praticadas ao limite máximo de €29.927,87, estávamos a neutralizar o efeito previsto na aliena e) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC (retirando a desvantagem fiscal do contribuinte)».

3.2.4. Daí que, prossiga, face ao teor do artigo 43.º, n.º 1 e 2 do CIRC (igualmente na redacção aplicável), se deva concluir que a mais ou menos-valia fiscal obtém-se pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, isto é, as amortizações efectivamente praticadas sobre determinado bem e contabilizadas como custo, devidamente actualizado pela aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda.

3.2.5. Em síntese, para a Administração Tributária as “reintegrações ou amortizações praticadas”, a que se reporta o n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, a atender para efeitos do cálculo das mais ou menos-valias fiscais não são as reintegrações ou amortizações fiscalmente aceites, mas sim as reintegrações ou amortizações constantes da contabilidade. E embora admita que com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13-7 (que alterou o Código do IRC, adaptando as regras de determinação do lucro tributável às normas internacionais de contabilidade tal como adoptadas pela União Europeia, bem como aos normativos contabilísticos nacionais que visam adaptar a contabilidade a essas normas, na sequência da aprovação do Sistema de Normalização Contabilística pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, dos números 1 e 2 do art.º 43º do CIRC) ficou claro que que para efeitos do cálculo das mais ou menos valias fiscais se devem relevar as amortizações fiscais e que este é um regime mais favorável ao contribuinte, não tendo a esta alteração legal sido atribuída natureza interpretativa, o regime legal então vigente não consente outra interpretação. E finaliza realçando que pese embora a alteração de regimes o legislador também veio introduzir agravamentos em sede de tributações autónomas, conforme resulta do art.º 88º n.ºs 4 e 14 do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010-31/12.

3.2.6. Vejamos, então, o que nos oferece decidir, começando por recordar os ensinamentos da doutrina: «a aquisição de um bem por uma empresa não implica uma perda para o adquirente, mas sim uma alteração qualitativa do respectivo património, ou seja, dinheiro passa a activo imobilizado», bem esse que, em regra «entrará num processo de deperecimento», pelo que «se a empresa não assinalasse as perdas de valor dos bens que fazem parte do activo imobilizado, estaria a induzir em erro todos os que utilizassem o seu balanço para leitura da sua situação patrimonial”. É este deperecimento que justifica a amortização, a qual corresponderá, em cada exercício, a um custo por ela suportado. Ou seja, o valor da amortização em cada exercício corresponde ao custo suportado que é «contabilística e fiscalmente» relevado «pela quota de amortização, contabilizada como custo em cada exercício». A quota de amortização imputada a cada ano fiscal é, assim, o resultado da repartição do custo pelos vários anos da utilização do bem.

3.2.7. Daí que, ancorando-nos sempre na doutrina, podermos afirmar que «as amortizações dão tradução à regra básica de imputação temporal que preside ao cálculo do lucro: aos proveitos de cada exercício deduzem-se os custos que nesse exercício se tornou necessário suportar para obter aqueles», consistindo o processo de amortização «em repartir o custo da imobilização pelos exercícios que beneficiam do seu uso (…), em imputar a cada um desses exercícios a parte que lhe cabe no gasto total (quota de amortização).».

3.2.8. Temos, pois, por seguro, que «a amortização das imobilizações é a operação destinada a reduzir ou actualizar o valor que originariamente se lhes atribuiu». E visam, tais amortizações, como compensar aquelas perdas de valor gradual que se prolongarão por toda a vida económica do bem, razão pela qual são anualmente inscritos no balanço os quantitativos que traduzem a perda de valor que esses bens experimentaram durante tal período.

3.2.9. Sem prejuízo do que fica dito (acolhido) há, no entanto, que deixar claro que embora haja uma sintonia entre os princípios ou regras contabilísticas e os princípios ou regras fiscais – na medida em que a imposição contabilística de reconhecimento de rendimento (só existe rendimento no momento da sua realização) perpassa para o direito fiscal através do princípio de especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do CIRC (sendo, em cada um, imputados determinados ganhos e perdas, que são relevados para determinação do lucro de cada ano, contabilizando-se créditos e débitos) há, como assertivamente se diz na sentença recorrida, que distinguir amortizações contabilísticas e amortizações fiscais reconduzindo-se as primeiras, aos valores que as empresas inscrevem na sua contabilidade a título de amortizações e as segundas aos valores que as empresas podem efectivamente ver considerados fiscalmente a esse mesmo título.

3.2.10. Feito este breve enquadramento doutrinal, necessário por estar em causa a tributação de mais e menos valias e o reflexo que as amortizações contabilisticamente foram realizadas ao longo dos anos, atentemos, agora, no quadro legal, começando por ter em atenção que, nos termos do artigo 43.º, do CIRC (na redacção que o mesmo possuía em 2006 e que, na ausência de qualquer outra especificação, será a data referência dos demais normativos citados), normativo que fundou a correcção operada à declaração da Recorrida, consideram-se mais- valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa (n.º 1), sendo as mesmas dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (n.º2).

Resulta, assim, do normativo citado, que para apuramento das mais ou menos valias são de relevar as amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, devendo, por imposição da disciplina contida no n.º 1 do artigo 28.º do CIRC, considerar-se como tal os «elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.”

Por sua vez, por força do regime consagrado no artigo 33.º, n.º alínea e) do CIRC não são aceites como custos “As reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros (...) na parte correspondente ao valor de aquisição (...) excedente a €29 927,87 (...).”

Como decorre dos factos apurados a inspecção tributária, ao abrigo do já citado artigo 43.º, n.º 2 do CIRC corrigiu o lucro tributável no montante de € 110.688,42, com fundamento em a Impugnante, relativamente a algumas viaturas ligeiras de passageiros, ter considerado, na determinação da mais ou menos valia fiscal, o valor máximo aceite para efeitos fiscais e não o valor das amortizações praticadas na contabilidade.

Na sentença recorrida, partindo-se do pressuposto de que dos normativos citados resulta que independentemente dos valores constantes da contabilidade, das amortizações contabilisticamente registadas, para efeitos fiscais ao longo dos exercícios só são relevadas as amortizações fiscais, ou seja, só são considerados os valores que se contenham nos limites determinados por aplicação da norma acima enunciada, adiantou-se o seguinte juízo: «Ora, se ao longo do tempo de vida dos bens amortizados, são consideradas pela Administração Tributária as amortizações fiscais - admitindo que as mesmas são inferiores às contabilísticas -, não faz sentido considerar as amortizações contabilísticas para “outros” efeitos fiscais - ou seja, para apuramento das mais-valias e das menos-valias -, sob pena de se prejudicar o contribuinte que, assim, deduz um valor mais baixo a título de custo com a amortização do bem ao longo do seu tempo de vida e, aquando da respectiva transmissão e para efeitos de apuramento de mais-valia ou menos-valia, vê considerado um outro valor a esse mesmo título de amortização. Impondo-se, «por uma questão de coerência e justiça material, considerar o mesmo conceito de amortização quer ao longo do tempo em que o sujeito passivo detém o bem, quer aquando da respectiva alienação, para efeitos de apuramento da mais-valia ou menos-valia. E, uma vez que, nos termos das normas citadas, ao longo daquele tempo, o sujeito passivo só pode deduzir as amortizações fiscais - leia-se, as amortizações que se contêm dentro dos valores máximos legais, resultantes da aplicação da norma da alínea e) do n.° 1 do artigo 33.° -, então, também têm de ser consideradas essas mesmas amortizações para efeitos de apuramento das mais-valias e das menos- valias.».

Concluindo que as “amortizações praticadas” e as “amortizações contabilizadas” acima sublinhadas e que resultam da lei fiscal devem considerar-se como se reportando às amortizações constantes da contabilidade desde que se contenham dentro dos limites legais e, caso assim não seja, às amortizações correspondentes a esses mesmos limites, anulando, em conformidade, nesta parte, a liquidação.

Admitimos que o julgamento que cuidamos de sindicar, que se alicerçou exclusivamente, em razões de justiça material e de coerência circunscrito aos normativos convocados, possa ser, numa apreciação mais linear do regime jurídico que a sentença relevou, em tese geral, o mais correcto.

Contudo, neste julgamento não foram tidos em atenção, e parece-nos que deviam ter sido, três aspectos que conduzem a que se conclua que esse julgamento não é o mais acertado. Por um lado, que nos termos do artigo 17.º, n.º 1 do CIRC, a determinação do lucro tributável «é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código». Por outro, que a justiça material e coerência do sistema, quando cuidamos de apreciar regimes de tributação, não pode apenas ser vista do ponto de vista de tributação de rendimentos em certos segmentos, ou seja, no caso, considerando apenas a tributação em sede de mais-valias, antes se exige que se considere o sistema de tributação no seu todo. E, por fim, que houve nesta matéria de tributação de mais e menos-valias alteração do regime jurídico com impacto na situação em apreço, como resulta do confronto do regime vigente até 1 de Janeiro de 2010 – regime a relevar, uma vez que a liquidação, no caso, se reporta ao ano de 2006 – com o regime que posteriormente passou a vigorar na ordem jurídica após a referida data, introduzido pelo DL n.º 159/2009, de 13-7.

Começando por este último diploma legal, importa antes de mais sublinhar que se visou com a sua publicação se visou adaptar o CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, às normas internacionais de contabilidade adoptadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, e procede à sua republicação.

Consta do preâmbulo do citado diploma, com pertinência, que «O Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, veio introduzir a obrigação de, relativamente aos exercícios iniciados em ou após 1 de Janeiro de 2005, as sociedades com valores mobiliários cotados elaborarem as suas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade (NIC) tal como adoptadas pela União Europeia, e atribuir a cada Estado membro a opção de alargamento do âmbito de aplicação daquelas normas a outras situações, designadamente às contas anuais individuais de sociedades cotadas e às contas consolidadas e ou contas anuais individuais das restantes sociedades.

(…)

Com a aprovação do Sistema de Normalização Contabilística pelo Decreto-Lei 158/2009, de 13 de Julho, cuja filosofia e estrutura são muito próximas das NIC, estão criadas as condições para alterar o Código do IRC e legislação complementar, por forma a adaptar as regras de determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos às NIC.

Considerando que a estrutura actual do Código do IRC se mostra, em geral, adequada ao acolhimento do novo referencial contabilístico, manteve-se a estreita ligação entre contabilidade e fiscalidade, que se afigura como um elemento essencial para a minimização dos custos de contexto que impendem sobre os agentes económicos, procedendo-se apenas às alterações necessárias à adaptação do Código do IRC às regras emergentes do novo enquadramento contabilístico, bem como à terminologia que dele decorre.

A manutenção do modelo de dependência parcial determina, desde logo, que, sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias, se verifica o acolhimento do tratamento contabilístico decorrente das novas normas.

(…)

Existem, no entanto, áreas em que, para preservar os interesses e as perspectivas próprias da fiscalidade se mantêm diferentes graus de separação entre o tratamento contabilístico e o fiscal. Assim, mantêm-se as características essenciais do regime das depreciações e amortizações, adaptando-se apenas a definição do respectivo âmbito de aplicação à nova terminologia contabilística, incluindo-se nos elementos do activo sujeitos a deperecimento os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de investimento que sejam contabilizadas ao custo histórico.

No mesmo sentido, identificam-se como activos abrangidos pelo regime das mais-valias e menos-valias fiscais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis, as propriedades de investimento, os instrumentos financeiros, com excepção daqueles em que os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor concorrem para a formação do lucro tributável no período de tributação, e ainda os activos biológicos que não sejam consumíveis. Foi, também, adaptado o regime do reinvestimento dos valores de realização, o qual abrange as propriedades de investimento.».

É, neste contexto reformador que surge a nova redacção do artigo 43.º, n.º 2 do CIRC:

«As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correcções de valor previstas no artigo 34.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 29.º» (sublinhado de nossa autoria).

Ou seja, foi apenas na decorrência da alteração do regime jurídico e na sequência das imposições de conformidade contabilística e fiscal, que o legislador passou a aceitar que as amortizações a deduzir para efeitos de determinação do valor de mais ou menos valias sejam as amortizações fiscais e não as amortizações contabilísticas.

Acresce que, o legislador consagrou no DL n.º 159/2009, de 13-7, um regime transitório, o qual, se bem vemos, a par da previsão expressa de entrada em vigor, concorre igualmente para o sentido interpretativo que agora acolhemos.

Efectivamente, sob a epígrafe «Regime transitório», consagrado no artigo 5.º, o legislador o legislador debruçou-se expressamente sobre a tributação em sede de mais e menos valias, salvaguardando que «Às mais-valias ou menos-valias de elementos do activo imobilizado que tenham beneficiado do regime de reinvestimento previsto no anterior artigo 45.º do Código do IRC e cujos valores de realização ainda não tenham sido objecto de reinvestimento é aplicável o disposto na nova redacção deste artigo, mantendo-se, todavia, o prazo original para a concretização desse reinvestimento» (n.º 4). Ou seja, o legislador elegeu e identificou claramente qual a única situação em que se aplicaria o novo regime a situações pendentes e nesta não se inclui, manifestamente, a questão em apreço, que não só expressamente não entendeu ressalvar como, e nesta parte bem salientou a Recorrente, não lhe atribuiu natureza interpretativa, como, se fosse o caso, legalmente se impunha (note-se, de resto, que não logramos encontrar jurisprudência dos tribunais superiores que, pela sua conflitualidade interpretativa justificasse a necessidade de clarificação da norma)

Quanto às demais situações, decorre do artigo 9.º do mesmo diploma, sobre a epígrafe «Produção de efeitos» a disciplina jurídica que as rege: «O presente decreto-lei aplica-se aos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de Janeiro de 2010».

Não há, pois, qualquer sinal seguro de que o legislador tenha pretendido que o novo regime se aplique a situações passadas ou exercícios anteriores, antes, como decorre dos artigos 2.º, 5.º e 9.º do DL n.º 159/2009, de 13-7, que apenas se aplicasse a situações futuras, como, de resto, é regra do direito tributário, em que vigora, como princípio primacial de aplicação na lei no tempo, a regra de que «as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor».

Diga-se, por fim, que não se descortina que o princípio de justiça material e a coerência do sistema devam, no caso, determinar julgamento distinto. Desde logo, porque em sede de tributação, particularmente nas situações em que o legislador entende desviar-se de regimes regra, como é o caso, impondo limites máximos de dedução, a disciplina jurídica e os objectivos visados com esses afastamentos são ditados por outros objectivos, designadamente de prevenção e combate à evasão fiscal.

3.2.11. Em conclusão: uma vez que para efeitos de determinação das mais e menos valias, e enquanto elemento correctivo, as amortizações fiscalmente aceites só passaram a ser admitidas com a nova redacção atribuída ao artigo 43.º, n.º 2 do CIRC introduzida pelo DL n.º 159/2009, de 13-7, que o legislador não ressalvou a situação em apreço na norma transitória, que não atribuiu à nova redacção natureza interpretativa e sendo tal regime aplicável apenas aos períodos de tributação posteriores e 1-1-2010, estando em causa nos autos um período de tributação muito anterior (2006) há que concluir que, nesta parte, o julgamento não se pode manter.

3.2.12. Procede, pois, o recurso jurisdicional interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira suportado a Recorrida, vencida, quer as custas decorrentes da presente instância recursiva quer a parte correspondente em 1ª instância em que a Fazenda Pública foi condenada (22,32%) - artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC.

4. DECISÃO

Por tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mantendo, em conformidade, integralmente na ordem jurídica a liquidação impugnada.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de Outubro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.