01084/04.8BTSNT - Supremo Tribunal Administrativo

Não pode conhecer-se do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência se para além das situações de facto subjacentes ao acórdão recorrido não terem similitude, factual ou temporal, com as subjacentes ao acórdão fundamento, não se verifica entre os arestos em confronto identidade de questão decidenda que permita afirmar que os acórdãos decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito, num quadro fáctico e jurídico substancialmente idêntico.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A..., S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de abril de 2022, proferido nos presentes autos, vem, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), dele interpor recurso para uniformização de jurisprudência, por alegada oposição com o decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11 de março de 2021, proferido no processo n.º 00195/04.4BEPRT, relativamente à questão de saber se é, em qualquer circunstância, legalmente admissível que a fundamentação do ato de liquidação constante de uma qualquer informação posterior à sua emissão, designadamente da decisão da reclamação graciosa deduzida contra tal ato, integre a fundamentação do ato tributário. A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões: 1.ª O presente recurso vem interposto em virtude da evidente contraposição entre o douto acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 11.03.2021, no âmbito do processo n.º 00195/04.4BEPRT; 2.ª A contradição do acórdão recorrido com o identificado aresto ocorre relativamente à questão de saber se, em qualquer circunstância, é legalmente admissível que os fundamentos aduzidos pela administração tributária em momento posterior à emissão de um ato de liquidação resultante de correções efetuadas em sede de inspeção tributária, designadamente constantes da decisão da reclamação graciosa deduzida contra tal ato, integrem a fundamentação do ato tributário; 3.ª Verifica-se identidade substancial de situações fáticas, uma vez que tanto no acórdão recorrido como no acórdão fundamento estavam em causa correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária cujo fundamento se reconduzia ao facto de o contribuinte não ter apresentado documentação considerada suficiente ou idónea a comprovar uma dada realidade que havia materializado na sua contabilidade, sendo que, tendo o mesmo vindo a apresentar novos elementos em sede de procedimento de reclamação graciosa, a administração tributária veio a alterar/aditar novos fundamentos aos que haviam suportado tal correção e que constavam do relatório final de inspeção tributária; 4.ª Verifica-se identidade dos fundamentos de direito, uma vez que ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, a questão da admissibilidade da fundamentação a posteriori de um ato tributário resultante de uma inspeção tributária, em sede de decisão da reclamação graciosa. Quer no acórdão fundamento quer no acórdão recorrido se discute se um ato tributário emitido na sequência de uma inspeção tributária, em face da não comprovação por parte do contribuinte de determinado montante inscrito na sua contabilidade, pode ser mantido e legalmente sustentado com base em fundamentos adicionais aduzidos posteriormente à emissão do relatório final de inspeção tributária, designadamente, em sede de decisão da reclamação graciosa, numa situação em que o contribuinte apresenta elementos adicionais no decurso do referido procedimento de reclamação graciosa; 5.ª Não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nos acórdãos em causa, viriam os mesmos a decidir em sentido contraditório: no acórdão recorrido concluiu-se que também a decisão da reclamação graciosa, bem como os pareceres e informações em que a mesma se sustentou, constituem a fundamentação complementar do ato tributário emitido na sequência de uma inspeção tributária, devendo o juízo sobre a legalidade de tal ato ser realizado à luz de razões de facto e de direito que não constavam daquela fundamentação e que haviam sido invocadas a posteriori na pendência do procedimento de reclamação graciosa (cf. página 89 do acórdão recorrido); enquanto no acórdão fundamento concluiu-se que, um ato tributário emitido na decorrência de correções efetuadas em face da não comprovação por parte do contribuinte de determinada realidade materializada na sua contabilidade, não pode ser mantido com base em fundamentos adicionais aduzidos posteriormente à emissão do relatório final de inspeção tributária, designadamente, em sede de decisão da reclamação graciosa, em qualquer circunstância, incluindo numa situação em que o contribuinte apresenta elementos adicionais em momento posterior à emissão da liquidação e mais concretamente no decurso do referido procedimento de reclamação graciosa. Deste modo, resulta manifesta a contradição entre os arestos em confronto, sendo que, no entender da Recorrente deverá prevalecer a solução consagrada no acórdão de 11.03.2021, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 11.03.2021, no âmbito do processo n.º 00195/04.4BEPRT; 6.ª Não se ignora que mais recentemente têm sido proferidas decisões, designadamente deste douto Supremo Tribunal, que têm propugnado pelo entendimento vertido no acórdão recorrido mas não se pode conceder que tais decisões tenham por efeito consolidar a jurisprudência no sentido veiculado, tendo em conta por um lado a abundância e diversidade das decisões em sentido contrário que configuram ainda a jurisprudência consolidada, quer porque não se tem conhecimento que sobre a presente temática já se tenha pronunciado este Pleno. 7.ª Não pode proceder o entendimento vertido no acórdão recorrido, uma vez que, na aferição da legalidade de um ato apenas se pode considerar a sua fundamentação contextual, isto é, a que seja manifestada até à data da sua emissão e correspondente notificação ao contribuinte e já não a fundamentação aduzida a posteriori; 8.ª Solução contrária implica olvidar o que impõem os princípios e regras basilares que norteiam a emissão de qualquer ato tributário de liquidação, isto é, que os seus fundamentos e os respetivos pressupostos de facto e de direito em que o mesmo radica sejam contemporâneos da emissão da correspondente liquidação adicional, situando-se o demais em momento ulterior ao ato tributário de liquidação discutido e fora da génese deste, não lhe podendo servir de sustentação; 9.ª O que resulta da concretização do direito de audição prévia em sede de reclamação graciosa não pode influir na aferição da legalidade de um ato tributário de liquidação emitido lógica e cronologicamente em momento prévio, mas somente na aferição da legalidade daquela decisão; 10.ª Ante o exposto, não pode o racional subjacente ao acórdão recorrido, salvo o devido respeito, merecer acolhimento, sob pena de subversão do quadro de vinculação constitucional e legal em vigor em matéria de fundamentação; 11.ª A fundamentação dos atos tributários, assente em determinados pressupostos de facto e de direito, deve ser contemporânea à sua emissão, como prescrevem os artigos 36.º do CPPT e 77.º da LGT e se encontra constitucionalmente consagrado no artigo 268.º da CRP (cf. neste sentido, Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, página 333; Jorge Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª edição, Vol. II, Coimbra Editora, 2010, página 827; Paulo Marques e Carlos Costa, A Liquidação de Imposto e a sua Fundamentação, 1.ª edição, Coimbra Editora, 2013, página 151; José Maria Pires, Gonçalo Bulcão, José Luís Moura Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, página 830; Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Vislis Editores, 2012, página 678, entre outros); 12.ª O mesmo entendimento é perfilhado pela esmagadora maioria da jurisprudência (cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020, proferido no processo n.º 0287/13.8BEPRT; acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.01.2021, proferido no processo n.º 431/04.7BESNT; acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.03.2018, proferido no processo n.º 0208/17; acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.01.2016, proferido no processo n.º 0324/15; acórdão do mesmo Tribunal de 04.10.2017, proferido no processo n.º 0406/13; acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01173/14, de 09.09.2015; acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no processo n.º 00534/03; e Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.º 851/2019-T, de 25.01.2021, n.º 97/2020-T, de 12.10.2021, n.º 501/2019-T, de 17.01.2020, n.º 277/2019-T de 19.12.2019, n.º 136/2017-T, de 11.12.2017, n.º 45/2017-T, de 25.07.2017); 13.ª Com a devida vénia, o entendimento que mais se coaduna, no caso que nos ocupa concretamente e noutros que lhe sejam idênticos, com os ditames principiológicos e legais do direito tributário é aquele que resulta inequivocamente do acórdão fundamento versado no presente recurso, do qual decorre que é somente a fundamentação contextual do ato tributário de liquidação que serve de “barómetro” à apreciação da sua legalidade, não podendo admitir-se entendimento diverso; 14.ª A admitir-se e confirmar-se uma fundamentação a posteriori, tal consubstanciaria uma evidente ilegalidade, em virtude de, no contencioso de mera legalidade, como é o caso dos presentes autos, os tribunais se encontrarem limitados a apreciar a legalidade do ato tributário de liquidação sindicado contenciosamente nos estritos moldes em que este foi emitido, isto é, apreciando a respetiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio ato tributário; 15.ª Implicando o direito à fundamentação dos atos tributários atribuir ao contribuinte a faculdade de se defender dos pressupostos que nos mesmos são enunciados e de que resultaram os efeitos lesivos da sua pretensão, não é admissível valorar razões de facto e/ou de direito que não constavam da sua fundamentação inicial e integrante, que não tenham sido invocadas para conduzir ao ato tributário impugnado; 16.ª A aceitar-se uma fundamentação que visa completar, clarificar ou até mesmo que, no limite, configure um caráter inovador, quando comparada com a fundamentação do ato tributário notificado ao interessado, colocar-se-iam em causa os princípios de segurança jurídica, da proteção da confiança e da boa-fé, ínsitos nos artigos 2.º e 266.º, n.º 2, da CRP, bem como no artigo no 59.º da LGT, assim como a transparência que deve caracterizar a atividade dos serviços, neste caso, da administração tributária, coartando, ademais, os direitos de defesa da aqui Recorrente; 17.ª Tais princípios exigem um mínimo de certeza e segurança nos direitos dos contribuintes e nas expectativas juridicamente criadas ao qual está imanente uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na atuação do Estado (cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2007, proferido no âmbito do processo n.º 0164A/04); 18.ª Em face do exposto, não poderá o acórdão recorrido manter-se e, nessa medida, deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência o entendimento ora prescrito e no acórdão fundamento de que a legalidade de um ato tributário de liquidação emitido na sequência de correções efetuadas pela administração tributária deve ser aferida à luz da fundamentação que lhe é contemporânea, não podendo, em qualquer circunstância ser relevada a fundamentação externada pela administração tributária em momento posterior à emissão daquele ato tributário, designadamente em sede de decisão da reclamação graciosa apresentada contra o referido ato, em face do preceituado nos artigos 36.º e 99.º alínea c) do CPPT e 77.º, n.º 2 da LGT. Por todo o exposto e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, encontrando-se demonstrada no caso vertente a contradição entre os acórdãos em confronto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada no acórdão fundamento, determinando-se a anulação do acórdão recorrido com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que os acórdãos em confronto não são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica e têm por base factualidade diversa, daí que não se mostram reunidos os pressupostos legais para que se possa conhecer do presente recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto no disposto no art. 284º do CPPT. 4 – Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA. - Fundamentação - 5 – Questões a decidir Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. 6– Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido: 1 - No âmbito de uma acção de fiscalização interna realizada ao s. p. foram efectuadas correcções ao prejuízo fiscal apurado no exercício de 1994 e efectuado uma liquidação adicional de imposto com o n° ...39 cfr nota de notificação das correcções e D. C. 22, de fls 108 a 113 e “demonstração de liquidação” de imposto de fls 114, do P.A. apenso aos autos. 2 - As correcções constantes do Mapa de apuramento modelo DC 22 tiveram por fundamento, além de outras, o seguinte: «(…) Q 20 L 26 Deduziu indevidamente o montante de 4.748.000.000$00 de variações patrimoniais negativas referentes a: a) regularizações de existências efectuadas na sequência de uma auditoria que revelou uma sobreavaliação de matérias primas no montante de 2.133.000.000$00. Não foram apresentados quaisquer documentos que, de algum modo, pudessem suportar a conclusão da sobreavaliação. b) 2.615.000.000$00 diz respeito à sobreavaliação do montante de trabalhos realizados e não facturados que se encontrava apurado, segundo o sujeito passivo, com base numa perspectiva técnica que não tinha em conta o estabelecido no art° 25° do CIRC. Não foram apresentados documentos de suporte, o que inviabiliza qualquer apreciação da parte da DGCI, conforme prevê o art° 26° do CIRC As explicações fornecidas pelo sujeito passivo não obstante o elevado valor em causa, além de vagas e imprecisas carecem em absoluto de suporte documental (anexos 72 a 75). Assim, tendo em conta que o art° 24° do CIRC apenas permite a aceitação das variações nas mesmas condições referidas para os custos, e que, tais condições patrimoniais negativas nas mesmas condições referidas para os custos, e que, tais condições se aferem nos termos do art° 23°, consideram--se requisitos básicos e indispensáveis de se requisitos básicos e indispensáveis de aceitação das mesmas variações patrimoniais negativas, a comprovação documental e bem assim, a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. A falta do 1º destes requisitos na situação em análise e a impossibilidade de confirmação de confirmação de 2° determina, portanto, nos termos dos referidos art° 23º e 24° do Circ a não aceitação da dedução efectuada ao lucro tributável.» - cf. cf. documento de fls. 71 e ss dos autos e documento de fls. 71 e ss dos autos e fls. fls. 109 a 113 do procedimento de reclamação graciosa; 109 a 113 do procedimento de reclamação graciosa; 3 - Em 12/03 /1994 foi apresentada por uma sociedade de revisores oficiais de contas a certificação legal das contas relativa ao exercício de 1993 realizada através do exame das demonstrações Financeiras que « compreendem o Balanço e 31 de Dezembro de 1993, a Demonstração de Resultados do exercício findo naquela data e o correspondente Anexo ao balanço e à demonstração dos resultados, documentos que evidenciam um total de balanço de 25.319.362 contos e um total de capital próprio de 3.106.309 contos, incluindo um resultado líquido negativo de 2.885.977 contos (…) 4 – O referido exame inclui (…) a verificação, numa base de amostragem, do suporte das quantias constantes das demonstrações financeiras e a avaliação das estimativas, baseadas em juízos e critérios definidos pelo Conselho de Administração e utilizados na preparação das demonstrações financeiras; (…) Entendemos que o exame excetuado proporciona uma base aceitável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas demonstrações financeiras. (…) 5 Entendemos que o exame excetuado proporciona uma base aceitável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas demonstrações financeiras. (…) OPINIÃO 6 Em nossa opinião ou demonstrações financeiras referidas apresentam de forma vendedeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira de A..., SA, em 31 de Dezembro de 1993 e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites ENFASES 7 - Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para as situações seguintes: (…) 7.2 A metodologia adotada pela Empresa para a determinação do valor das existências e trabalhos em curso, consistente com o exercício anterior, continua dada a sua especificidade, dispersão e natureza, a basear se em critérios de valorização estimada que se traduzem numa sobrevalorização com alguma relevância, de difícil quantificação.» cf. documento de fls. 465 e ss do procedimento d e reclamação graciosa, correspondendo ao PAT vol II; 4- O s.p. deduziu reclamação graciosa do acto de liquidação referido em 1, o qual mereceu Despacho de indeferimento de 06.05.2003, dimanado sobre anterior Parecer e Informação elaborado pelos serviços da D.F. de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, de fls 2 e segs, e autos do proc de recl. Graciosa, de fls 126 a 489, do P. A. apenso. 5 – No final de 1994 a recorrente efectuou um levantamento topográfico das quantidades de matérias primas existentes nas pedreiras cuja contagem era efectuada até então, pela utilização do método do rachão de pedreira – cf. documentos datados de 31/12/1994 constantes do volume III do PAT e depoimento prestado pela testemunha AA; 6 – Foi ainda efectuada a contagem física de outros bens constantes do inventário, contagem que não era realizada há cerca de 15 anos – cf. depoimento prestado pela testemunha BB; 7 - Em Fevereiro de 1995 teve início a realização de uma auditoria que teve por objecto as demonstrações financeiras em 31/12/1994 com o objectivo de «avaliação de risco e das condições necessárias à continuidade de operações» – cf. relatório de auditoria – versão preliminar – de fls. 334 a 464 do PAT vol II; 8 - A abordagem efectuada pela equipa de auditores foi financeira e não fiscal – cf. relatório de auditoria – versão preliminar – a fls. 339 e depoimento da testemunha CC; 9 - A sociedade recorrente apurava as suas existências físicas por estimativa – cf. depoimento da testemunha BB; 10 - Como limitações às conclusões e realização da auditoria foi apontada pelos auditores, o seguinte: por terem «sido contactados após 31 de Dezembro de 1994, não assistimos aos inventários de existências que, ao que apurámos, terão sido realizados na sede, nos estaleiros de obras e nas pedreiras» - cf. fls. 337 do PAT vol II; 11 – No âmbito da aludida auditoria em 31 de Maio de 1995 foi elaborado o relatório preliminar de auditoria do qual consta o seguinte: «Analisámos as demonstrações financeiras aprovadas nos três últimos exercícios e os relatórios de gestão tendo em vista compreender a degradação financeira e patrimonial da A..., SA. A abordagem efectuada foi meramente financeira. A capacidade técnica da Empresa, ao que apurámos é reconhecida, o que é atestado pelo reduzido número de penalidades contratuais conhecidas e a importância das obras executadas. As opiniões emitidas sobre as demonstrações financeiras desde 1991 pelo Revisor Oficial de Contas indiciam que os resultados da Empresa vinham sendo empolados sem todavia quantificar a sobreavaliação dos activos e ou a sobreavaliação dos passivos. Tal ausência de quantificação não permitiu avaliar correctamente o resultado de cada um dos exercícios, cujo apuramento é obviamente da responsabilidade do Conselho de Administração. Apesar destas limitações, os números-chave que apresentamos adiante e os elementos objectivos extraídos dos controlos efectuados permitem compreender, pelo menos parcialmente, as causas da referida degradação. 2 - Números-chave (valores arredondados em milhares de contos) 2.1. Evolução das contas de resultados (Quadro) Os números referentes aos exercícios de 1991, 1992 e 1993 são aqueles que foram aprovados, portanto, sem qualquer ajustamento. Porém, como consequência dos trabalhos de auditoria que executámos no exercício de 1994, a situação líquida da Empresa foi corrigida em aproximadamente 4 600 000 contos, valor que corresponde à sobreavaliação acumulada das existências em 31 de Dezembro de 1993, não nos sendo possível determinar a que exercícios e em que montantes tal sobreavaliação é imputável. Para além disso, como se constata na opinião emitida sobre as contas de 1994 (Capítulo III), os números de 1994 ainda não reflectem a verdadeira situação financeira e patrimonial da Empresa, faltando contabilizar ajustamentos negativos na ordem de 3,9 milhões de contos que têm a sua origem, em grande parte, em exercícios anteriores. 2.2. 2.3. Evolução do balanço (QUADRO) Tal qual se referiu relativamente à evolução da conta de resultados deve-se sublinhar que os números acima não reflectem os ajustamentos relativos às existências até 1993 (- 4,6 milhões de contos) nem outros propostos como consequência dos trabalhos de auditoria cujo efeito negativo sobre as contas é de 3,9 milhões de contos. 2.3. Comentário final Os resultados da Empresa são muito provavelmente desde 1991 significativamente mais negativos que aqueles apresentados. O desequilíbrio entre os capitais permanentes e o imobilizado e entre o realizável e o exigível conduziu a Empresa a níveis de endividamento e de carga financeira que nem os resultados operacionais, provavelmente sobreavaliados, puderam conter. OPINIÃO INTRODUÇÃO 1. Examinámos as demonstrações financeiras anexas da A..., SA, as quais compreendem o Balanço em 31 de Dezembro de 1994, a Demonstração dos resultados do exercício findo naquela data e o correspondente Anexo ao balanço e à demonstração dos resultados, documentos que evidenciam um total de balanço de 18 553 014 contos e um total de capital próprio negativo de 5 060 498 contos, incluindo um resultado líquido negativo de 3 509 115 contos. 2. É da responsabilidade do Conselho de Administração da Empresa, a preparação de demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da Empresa e o resultado das suas operações, bem como a adopção de critérios e políticas contabilísticas adequados e a manutenção de um sistema de controlo interno apropriado. 3. A nossa responsabilidade consiste em expressar uma opinião profissional e independente, baseada no nosso exame daquelas demonstrações financeiras. ÂMBITO (…) 5. Entendemos que o exame de auditoria efectuado proporciona uma base razoável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas demonstrações financeiras. No entanto, devemos sublinhar que (i) face às conclusões obtidas com a realização do exame que efectuámos sobre as demonstrações financeiras a 31 de Dezembro de 1994, (ii) face às limitações de análise que, consequentemente, se traduzem em limitações de opinião e (iii) face ao disposto nas normas internacionais de auditoria, a emissão de opinião adversa, corresponderia muito provavelmente ao julgamento técnico mais correcto. Todavia, após a devida ponderação, e por forma a proporcionar a terceiros uma melhor compreensão da situação económica e financeira da Empresa, considerámos dever emitir opinião com limitações e reservas, as quais são apresentadas nos parágrafos 6 a 22 seguintes. LIMITAÇÕES 6. A discriminação e identificação dos bens contabilizados nas diversas rubricas do Imobilizado corpóreo não existe nem é possível nesta data. O controlo físico do Imobilizado corpóreo encontra-se em fase de implementação, mas é ainda insuficiente. Por outro lado, dado o reduzido período temporal em que os trabalhos de auditoria decorreram não assegurámos (a) nem a inventariação e conferência física do imobilizado corpóreo nem (b) a confirmação da propriedade e titularidade dos terrenos, edifícios e veículos junto das respectivas Conservatórias do Registo Predial e do Registo Automóvel. Em consequência, não nos é possível emitir uma opinião acerca da existência e da titularidade dos bens integrantes do Imobilizado corpóreo, cujo valor líquido contabilístico reavaliado em 31 de Dezembro de 1994 ascende a cerca de 14,4 milhões de contos. 7. A nossa firma foi contratada para a realização dos trabalhos de auditoria referidos ao exercício findo em 31 de Dezembro de 1994, somente em Fevereiro de 1995. Por tal razão, não assistimos às contagens físicas de existências nas instalações, estaleiros e obras quer em 1 de Janeiro de 1994 quer em 31 de Dezembro de 1994, o que limita a nossa opinião relativamente aos valores contabilizados nas existências, nomeadamente (a) o valor das existências iniciais em 1 de Janeiro de 1994 e (b) o valor das existências finais de matérias primas em 31 de Dezembro de 1994, cerca de 1 400 941 contos. (…) 23. É nossa convicção que, considerando as limitações referidas (…) os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma razoável a situação financeira em 31 de Dezembro de 1994, bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites.»- cf. documento de fls. 333 a 464 do PAT vol II; 12 – Em 15/05/1995 foi apresentada por um revisor oficial de contas a certificação legal das contas relativa ao exercício de 1994 do seguinte teor: «1 - Examinámos as demonstrações financeiras anexas de A..., SA. as quais compreendem o balanço de 31 de Dezembro de 1994, a demonstração de Resultados do exercício findo naquela data e o correspondente Anexo ao Balanço e à demonstração dos resultados, documentos que evidenciam um total de Balanço de 18.269.563 contos e um total de capital próprio negativo de 5.054.037 contos, incluindo um resultado negativo de 3.502.654 contos. No decorrer do exercício e na sequência do processo de reestruturação financeira, procedeu-se ao saneamento económico e contabilístico com reflexos negativos na situação líquida, da ordem dos 5,4 milhões de contos.» o exame foi efectuado de acordo com as normas e incluiu «a verificação numa base de amostragem, do suporte das quantias constantes das demonstrações financeiras e a avaliação das estimativas, baseadas em juízos e critérios definidos pelo Conselho de Administração e utilizados na preparação das Demonstrações Financeiras; (…) 5 - Entendemos que o exame efectuado proporciona uma base aceitável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas Demonstrações Financeiras. OPINIÃO 6 - Com a ressalva derivada do exposto no ponto 7, em nossa opinião as Demonstrações Financeiras referidas apresentam de forma apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira de A..., SA., em 31 de Dezembro de 1994 e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites. ENFASES Com as consequentes limitações, chamamos a atenção para as situações seguintes: 7.1- Na sequência da reestruturação financeira, referida em 1, iniciou-se nos finais de 1994 um processo de reorganização interna que se tem vindo a projectar na vida da Empresa, com reflexos na preparação e apresentação das contas que ora se apreciam. 7.2- Em consonância com a referida reestruturação financeira, procedeu-se ao saneamento económico e contabilístico referido em 1, tendo sido utilizada uma dualidade de critério que levou a rectificar em Resultados Transitados cerca de 4,7 milhões de contos, provenientes de sobrevalorização das existências de exercícios anteriores, e afectar os Resultados Líquidos do exercício em cerca de 700 m.c. com valores do Activo sem materialização financeira, também, de exercícios anteriores. Em nossa opinião, o valor global de 5,4 milhões de contos deveria ter afectado totalmente Resultados Transitados, por razões de coerência de princípios e de maior transparência de Resultados Liquidas do Exercício. (…) 7.5- A valorização das obras em curso, aponta para uma sobrevalorização do valor dos trabalhos e obras em curso de cerca de 10% do valor de stock e a obsolescência dos materais em armazém, justificava a constituição da respectiva Provisão em cerca de 5% do valor das Matérias primas, subsidiárias e de Consumo. (…) 7.10-Após os ajustamentos suscitados pelas situações acima referidas, o Capital Próprio da Empresa, passaria para 7,5 milhões de contos negativos.» - cf. documento de fls. 468 e ss do procedimento de reclamação graciosa, correspondendo ao PAT vol II; 13 - Em 15/10/1997 a ora recorrente apresentou reclamação graciosa – cf. PAT vol I; 14 - Em 13/11/2001 foi apreciada a reclamação graciosa tendo sido proposto o seu indeferimento nos seguintes termos: «3 - CAUSA de PEDIR O sujeito passivo foi alvo de uma análise interna da modelo 22 do exercício de 1994, que resultou numa alteração do prejuízo declarado de 7 863 110 066500 para um prejuízo fiscal de 2 643 979 569$00, ascendendo as correcções a 5 219 130 497$00. 4 - PEDIDO A presente reclamação tem por objectivo a anulação parcial do acto tributário que originou a liquidação de IRC n° ...39 relativa ao exercício de 1994, no valor de 59 466 938$00. 5- DESCRIÇÃO dos FACTOS O sujeito passivo foi objecto de uma análise interna à declaração de rendimentos Mod.22 do exercício de 1994 de que resultaram correcções no valor de 5 219 130 497$00 assim discriminadas - fls. l10 a 113: • 1 440 000$00 - custos não aceites fiscalmente nos termos do art°23° do CIRC; • 594 875$50 - amortizações em excesso não aceites fiscalmente nos termos do DR 2/90 de 12/01 conjugado com o art° 32° do CIRC; • 2 154 376$00 - provisões para cobrança duvidosa não aceites em virtude de não ter sido feita prova das diligências efectuadas para recebimento dos créditos; • 455 243 772$00 - despesas não documentadas não aceites como custo fiscal nos termos da alínea h) do n°1 do art°41° do CIRC; Estas despesas foram alvo de tributação autónoma à taxa de 10% nos termos do art°4°do D.L. 192/90 de 09/06 e ascenderam a 45 524 377$00. • 11 799 990$00 - anulação de saldos antigos de clientes e fornecedores, não aceites fiscalmente por se considerarem não indispensáveis para a obtenção de proveitos nos termos do art°23° do CIRC; • 102 516$00 - rectificação a favor do sujeito passivo efectuada em consequência das correcções às amortizações em excesso; • 4 748 000 000$00 - dedução indevida de variações patrimoniais negativas, não aceite nos termos do art°23° e 24° do CIRC. Do total dos 5 219 130 497$00 de correcções o sujeito passivo apenas contesta o facto de não lhe terem sido considerados como custo fiscal os 4 748 000 000$00 com o fundamento na inobservância dos requisitos consagrados nos art°23° e 24° do CIRC - fls.3. No entender do sujeito passivo as variações patrimoniais negativas no valor de 4 748 000 000$00 surgem na sequência de uma auditoria externa às contas da reclamante com referência a 31/12/94 onde lhes foi recomendado um conjunto de procedimentos com vista à regularização das contas em ordena à correcta expressão da situação financeira - fls.4. A referida regularização deveria ter incidência na classe de existências e na rúbrica de trabalhos em curso. Quanto às existências foi solicitado um exaustivo levantamento topográfico das quantidades, constatando a reclamante que tidas em conta as entradas e saídas de stocks ocorridas durante o exercício de 1994, se encontravam sobreavaliadas as matérias primas contabilizadas no balanço a 31/12/93 no montante de 2 133 000 000$00, quando comparadas com a quantidade real apurada com base no exaustivo levantamento topográfico - fls. 84 a 90. A diferença então apurada foi explicada pelo facto de as quantidades dos stocks serem até então determinadas na base de valores meramente aproximados, em função da extracção do rachão da pedreira. Relativamente à rúbrica de trabalhos em curso, levou a reclamante em conta as facturas emitidas em 1994 relativas às obras em curso em 31/12/93 bem como os trabalhos realizados mas ainda não facturados a essa data e verificou que os mesmos se encontravam sobreavaliados em 2 615 000 000$00 relativamente ao valor declarado no balanço a 31/12/93, devendo-se esta diferença a erros na orçamentação de algumas obras efectuada pelos engenheiros responsáveis. Face às diferenças encontradas na classe de existências e trabalhos em curso, entendeu a reclamante sanar os resultados negativos através do débito da conta de resultados transitados, de modo a cumprir os princípios contabilísticos universalmente aceites e em obediência às qualidades essenciais da relevância, fiabilidade e comparabilidade, que deve proporcionar qualquer demonstração financeira. Dado que o art°24° do CIRC dispõe que concorrem para a formação do lucro tributável ―nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas‖, as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, entendeu o sujeito passivo deduzir ao resultado líquido do exercício de 1994 os 4 748 000 000$00 correspondentes às sobreavaliações das existências e trabalhos em curso, argumentando para tal que as referidas variações patrimoniais negativas obedecem à exigência de natureza formal e substancial que o art°24° em conjugação com o art°23° ambos do CIRC, impõem, ou seja, podem ser comprovados materialmente e simultaneamente são indispensáveis para a realização de proveitos – fls 6. 6 - PARECER No que respeita à correcção de que foi alvo o sujeito passivo no valor de 4 748 000 000$00, afigura-se-nos o seguinte: • Relativamente à rúbrica de Existências concluiu o sujeito passivo que o valor declarado no balanço a 31/12/93 se encontra sobreavaliado em 2 133 000 000$00 nomeadamente após ter efectuado um levantamento topográfico de quantidades a 31/12/94 e tendo em conta as entradas e saídas de stocks ocorridas durante o exercício de 1994, no entanto a reclamante apenas junta como meio de prova um novo inventário - fls.84 a 90 - elaborado por centros de custo onde apenas consta o valor global por centro de custo sem qualquer discriminação dos produtos, quantidades ou valores unitários, não juntando qualquer tipo de prova no que respeita à forma como se chegou aos valores agora constantes no inventário nomeadamente provas das entradas e saídas de stocks que ocorreram em 1994; • Em relação à rúbrica de trabalhos em curso verificou a reclamante que considerando as facturas emitidas em 1994 relativas às obras em curso em 31/12/93 e a partir dos trabalhos já realizados e ainda não facturados a 31/12/94, se encontravam os mesmos sobreavaliados no montante de 2 615 000 000$00 quando comparados com o valor declarado no balanço a 31/12/93. Para tal elaborou o sujeito passivo um novo inventário onde constam os valores após a avaliação atrás mencionada - fls. 99 a 103 - mas onde não é possível determinar ou certificar os novos valores, uma vez que não junta a reclamante provas que permitam concluir à Administração Fiscal que os trabalhos em curso a 31/12/93 passaram de 3 297 625 865$00 (valor declarado no balanço) para 682 368 865$00, ou seja, uma diminuição de cerca de 400%, após avaliação efectuada por parte de novos engenheiros e topógrafos, quando a avaliação que deu origem ao valor constante no balanço a 31/12/93 ( 3 297 625 865$00 ) foi efectuada à data pelos responsáveis pelos referidos trabalhos ou obras - fls.92. No entender da reclamante a sobreavaliação deveu-se a erros na orçamentação de algumas obras ao tempo efectuadas pelos engenheiros responsáveis, quer nas obras de carácter plurianual (art°19° do CIRC), quer nas de duração inferior a um ano, que assim se encontravam orçamentadas numa perspectiva técnica, não tendo em conta o estabelecido no art°25° do CIRC - fls.92. Assim verifica-se que não obstante a movimentação contabilística efectuada pela reclamante ser aceite, ou seja, o débito da conta 59- Resultados Transitados - pelo montante dos 4 748 000 000$00, fiscalmente não poderão ser as variações patrimoniais negativas consideradas como custo, uma vez que não se provou nem demonstrou a forma como tal valor foi encontrado, não cumprindo assim o disposto no n° 1 do art°24° conjugado com o art°23°, ambos do CIRC, isto é, não ficou provada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos. Desta forma afigura-se-nos ser de indeferir a presente reclamação, uma vez que não são apresentadas provas que contrariem as correcções efectuadas, sendo assim de manter as correcções reclamadas no montante de 4 748 000 000$00. 7 - PROPOSTA de DECISÃO Em face do exposto se conclui da legalidade da liquidação em causa e pela improcedência do pedido.» - cf. documento de fls. de fls. 125 a 130 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 15 - Em 23/11/2001 foi proferido despacho do seguinte teor: «(…) ponderados os factos descritos no ponto 5 desta proposta, concordo com o parecer e proposta de decisão formulados nos pontos 6 e 7 seguintes preconizando o indeferimento do pedido. À consideração superior» - cf. fls. 126 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 16 - Sobre o referido projecto de decisão foi emitido parecer datado de 19/12/2001, concordando com a proposta de indeferimento da reclamação nos seguintes termos: «De conformidade com o disposto no art. 24° do CIRC, as variações patrimoniais negativas só são susceptíveis de serem aceites fiscalmente, se respeitarem as condições inerentes aos custos, referidas no art. 23°, e dentro dos condicionalismos do art. 18° - periodização do lucro tributável. Da conjugação dos referidos normativos, constata-se que a sua aceitação se encontra condicionada à verificação, simultânea, dos seguintes requisitos: 1. Encontrarem-se devidamente comprovados; 2. Mostrarem-se indispensáveis à realização dos proveitos tributados; 3. Serem imputados ao exercício a que digam respeito, só se aceitando componentes respeitantes a exercícios anteriores, quando, à altura, eram manifestamente imprevisíveis ou desconhecidos No que respeita ao 1º requisito, constatamos pela sua improcedência, em virtude de: ■ quanto às existências, cujos componentes essenciais são as britas e outros inertes, o exaustivo levantamento topográfico efectuado pelo contribuinte mais não são do que simples inventários físicos, normal e periodicamente efectuados, pelo menos no fim do exercício para efeitos de apuramentos de resultados, cuja credibilidade é posta em causa pelo próprio contribuinte, ao admitir a necessidade da regularização das existências inventariadas; ■ quanto aos produtos e trabalhos em curso, face à inexistência de quaisquer folhas de obra, onde os pressupostos vertidos no art. 19 sejam evidenciados. No que respeita ao 2º requisito, constatamos também pela sua improcedência, em virtude da relação causa e efeito -proveito versus custo- não ser susceptível de ser determinada, atendendo ao desfasamento no momento da sua ocorrência. No que respeita ao 3º requisito, constatamos ainda pela sua improcedência, em virtude do custo, caso existisse, não poderia ser associado ao exercício em causa, como aliás é reconhecido pelo reclamante, não sendo inclusive possível de determinar a que exercício ou exercícios dizem respeito. Não é ainda sustentável afirmar-se que eles eram manifestamente imprevisíveis ou desconhecidos, atendendo aos valores em causa, e à distorção, que o seu não registo, provocariam nas demonstrações de resultados da empresa.» - cf. documento de fls. 127 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 17 – Em 21/12/2001 foi proferido despacho de concordância com os pareceres e informação referidos em 14, 15 e 16, determinando a sua notificação como projecto de decisão - cf. fls. 126 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 18 – A recorrente foi notificada do projecto de decisão em 09/02/2002 tendo exercido o direito de audição – cf. documento de fls. 131 do PAT vol II que se dá por integralmente reproduzido; 19 – Apreciando a pronuncia da recorrente foi prestada a seguinte informação: «1 - ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELO(A) RECLAMANTE A FLS. 131 a 139 NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA • O projecto de decisão assenta em pressupostos incorrectos do ponto de vista técnico- jurídico, e que, na sua elaboração não foi levado em conta a circunstância conjuntural determinante das regularizações contabilísticas efectuadas e que estiveram na base das correcções fiscais, agora objecto de reclamação; • A situação financeira particularmente difícil (falência técnica) da reclamante, determinou a tomada de várias medidas de gestão, nomeadamente o recurso a uma auditoria externa que terá concluído pela necessidade de se proceder a um exaustivo levantamento topográfico. Do referido levantamento constatou-se encontrarem-se sobreavaliados, quer os stocks de matérias primas quer a rúbrica de trabalhos em curso, em 2 133 000 000$00 e 2 615 000 000$00, respectivamente, impõem; • Os fundamentos da decisão resumem-se unicamente às três razões invocadas no parecer do Supervisor Tributário da Ia Direcção de finanças dos quais discorda porque: A) Quanto às existências A1) Contesta a posição dos serviços, que em sua opinião partem do pressuposto errado de que existirá um método -legalmente- mais indicado para a inventariação das matérias primas em causa; A2) São vários os métodos de inventário que podem ser utilizados pelas várias empresas da área da construção, sendo certo que a lei não impõe ou sequer sugere a adopção de qualquer método específico; A3) Com o objectivo de conferir maior rigor às suas demonstrações financeiras optou a reclamante por adoptar um método de inventariação menos falível. Abandona assim o método do -rachão da pedreira- utilizado até 1993 e que consistia na medição dos blocos maciços de pedra extraídos em resultado das explosões de dinamite aplicadas nas rochas, e adopta o método de medição topográfica das pilhas de brita acumulada após a britagem. Sendo que a substituição de um método por outro permitiu concluir a sobreavaliação existente no stock de matérias primas; A4) Volvidos todos estes anos é difícil reunir a prova documental suporte à inventariação, no entanto, foi possível reunir e juntar cópia dos mapas que permitem identificar as entradas e saídas de stock em 2 centros de custo inventariados; B) Quanto aos produtos e trabalhos em curso B1) O contexto em que se inseriram as regularizações contabilísticas deve ser tomado em conta na avaliação do método das variações patrimoniais decorrentes da regularização da rúbrica de trabalhos em curso; B2) A sobreavaliação dos trabalhos em curso não decorreu da aplicação indevida do método de imputação de custos e proveitos consagrado no art°19° do CIRC, nem de qualquer manipulação dos resultados das obras, mas sim da inclusão na referida rúbrica, de trabalhos executados para além dos orçamentados, não reconhecidos nem facturados aos donos das obras, tendo-se para tal procedido a uma avaliação casuística dos casos pendentes por forma a avaliar e a regularizar os valores que não apresentassem expectativas reais e objectivas de serem facturados; B3) Aos custos mencionados em causa não correspondem proveitos porque não foram facturados os correspondentes trabalhos. Porém tais custos são indispensáveis à conclusão das empreitadas e, por isso, imputados aos proveitos pagos pelos donos das obras; B4) A imprevisibilidade e desconhecimento dos referidos custos à data do encerramento das contas de 1993, contribuiu para que a empresa confiasse na possível repercussão dos mesmos aos respectivos donos das obras. 2- PARECER No seguimento da exposição efectuada pela reclamante no decurso do Direito de Audição, cumpre-nos informar o seguinte: 2.1 A reclamante invoca as excepcionais circunstâncias conjunturais e a situação financeira difícil em que se encontrava em meados da década de 90, para justificar as regularizações contabilísticas efectuadas no exercício de 1994 que tiveram como consequência as correspondentes correcções fiscais, que conduziram a uma variação patrimonial negativa deduzida pela reclamante ao lucro tributável do referido exercício e objecto da presente reclamação. Sobre esta alegação, cabe referir que não existem disposições legais que determinem ou sequer permitam a ponderação da situação de excepção invocada, na aceitação como custo fiscal das variações patrimoniais negativas consideradas como custo fiscal pela reclamante. 2.2 Quanto às existências A referida alteração de critério valorimétrico efectuada pela reclamante em 1994, contraria o disposto no art°26° do CIRC (actual art°27° do CIRC) — fls. 136, que estipula que os critérios adoptados para a valorimetria das existências devem ser uniformemente seguidos nos sucessivos exercícios, a alteração dos mesmos terá de ser aceite pela Direcção - Geral dos Impostos, o que no caso em concreto não se verificou. Cumulativamente verifica-se que em relação à sobreavaliação apurada, a mesma está a ser imputada ao exercício de 1994, influenciando o resultado do mesmo, por não ser possível determinar a que exercício ou exercícios correspondem, violando assim o estipulado no art°18° do CIRC, no que respeita à periodização do lucro tributável. No que respeita ao facto mencionado na fls. 130 do projecto de decisão, nomeadamente na falta de elementos de prova no que respeita à forma como chegou aos valores constantes do novo inventário, vem a reclamante juntar o Anexo II, relativo a apenas 2 centros de custo, composto por mapas onde estão mencionadas as quantidades produzidas e vendidas, continuando ausentes por exemplo as provas dessas mesmas vendas, sendo assim impossível a sua comprovação nos termos do art°23° do CIRC. Vem a reclamante, relativamente às existências, afirmar que os serviços partem do pressuposto de que existe um método de inventariação das matérias primas - legalmente - mais indicado, no entanto não é essa a posição adoptada pelos serviços no seu projecto de decisão. De facto, a posição tomada pelos serviços é no sentido de evidenciar que da inventariação efectuada pela reclamante com base no exaustivo levantamento topográfico, não é suficientemente credível para comprovar as alegadas regularizações de existências. Aliás, é a própria reclamante que no seu direito de audição afirma que o método de inventariação que adopta em 1994 é também ele falível - fls.136, não assegurando o rigor do novo método. 2.3 Quanto aos produtos e trabalhos em curso No decorrer da entrada em funções da nova administração em 1994, verificou-se uma alteração no critério de valorização da rúbrica de trabalhos em curso, ora tratando-se de obras de carácter plurianual, e nos termos do art°19° do CIRC, o critério de apuramento de resultados deve ser o mesmo para obras de idêntica natureza e deverá ser mantido até ao final da obra para apuramento de resultados da mesma, o que no presente caso não se verificou. Simultaneamente não é possível comprovar a indispensabilidade dos custos respeitantes à sobreavaliação, designadamente face à ausência de folhas de obra, nem averiguar quais os exercícios a que os mesmos correspondem, sendo os documentos apensos no exercício do direito de audição - Anexo III - demasiado vagos e imprecisos, fazendo apenas prova de que por vezes no decorrer de determinadas obras existem contratempos, factos estes que se pressupõem estar já acautelados aquando da orçamentação das mesmas. Interessa ainda referir que tendo sido efectuada uma análise casuística, em finais de 1994, de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam suscetíveis de efectivo ressarcimento junto dos donos da obra - fls. 139, teria sido possível à reclamante identificar as obras sobreavaliadas e assim fazer uma imputação rigorosa aos respectivos exercícios, o que se verificou não ter acontecido. Desta forma encontram-se ausentes os condicionalismos impostos no art°23° do CIRC, no que respeita à aceitação como custo para efeitos fiscais da verba considerada como sobreavaliação. 2.4 Pelo que foi referido, as variações patrimoniais negativas decorrentes da regularização quer das existências quer dos produtos e trabalhos em curso, não podem ser aceites por não se encontrarem reunidos os requisitos emergentes da conjugação do disposto nos art°18°, 23° e 24° do CIRC, referidos no parecer do Supervisor Tributário que recaiu sobre o projecto de decisão, constante nas fls. 125 a 130. Neste contexto, conclui-se que os argumentos e elementos apresentados pelo contribuinte no exercício do direito de audição, não se mostram suficientes para colocar em causa os pressupostos subjacentes à opinião expressa e sancionada no projecto de decisão no sentido de se manterem as correcções no montante de 23 682 924,15 euros (4 748 000 000$00), bem como a correspondente liquidação ora reclamada. 3- CONCLUSÃO e PROPOSTA DE DECISÃO Em face do exposto se conclui da legalidade da liquidação em causa e pela improcedência do pedido.» - documento de fls. 484 do PAT vol II; 20 – Em 12/11/2002 a recorrente apresentou novos elementos compostos por levantamentos topográficos efectuados em 1994, relatório de auditoria e certificação legal de contas de 1993 e 1994 – cf. fls. 332 e ss do vol II e vol III do PAT; 21 – Em 04/04/2003 foi reapreciada a reclamação graciosa de acordo com os novos elementos juntos pela recorrente aos autos nos seguintes termos: «Oposição da Reclamante 6ºSegundo a ora reclamante, as quantidades de stocks de matérias primas efectivamente existentes nas pedreiras em 31/12 /1993, não apresentavam correspondência com os stocks declarados para efeito de registos contabilísticos. 7º A explicação apresentada para esta disparidade entre valores contabilizados e valores reais decorre do facto de as quantidades de stocks antes de 1994 serem determinadas com base em valores meramente aproximados em função da extracção do rachão da pedreira. 8º Informa que são vários os critérios de inventariação praticadas pelas empresas do sector da construção sendo que nenhum método de inventariação de “pedras” confere grau de certeza absoluta. 9ºExplica que as matérias primas (pedra) extraídas das pedreiras após dinamitação da rocha " eram até 1993 quantificadas em função do volume dos Wagons que as transportavam o que envolvia margens de erro significativas. 10°Argumenta que tal facto originou que no exercício de 1993 estivesse reflectido indevidamente um valor adicional de 2.133.000.000$00, nas existências de matérias primas. 11°Por outro lado alega a reclamante também que, os trabalhos em curso em 1993/12/31 estavam aumentados em 2.615.000.000$00 em resultado de erros de orçamentação. 12°Sustenta que estas diferenças encontradas quer nas matérias primas quer nos trabalhos em curso que ascendem a 4.748.000.000$00 devem ser consideradas uma variação patrimonial negativa nos termos do artigo 24° do CIRC. Análise da Audiência Prévia 13°Analisadas as alegações produzidas pela ora reclamante e os documentos que integram a audiência prévia, verifica-se que não se encontram cumpridos os pressupostos legais para a aceitação da dedutibilidade ao resultado fiscal do valor de 4.748.000.000$00 registado como uma variação patrimonial negativa. 14º Em 1993/12/31 a ora reclamante apresentou com base no critério de inventariação “rachão da pedreira“ o valor de 4.628.855.000$00 em Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo que seguidamente se discrimina. Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo1993/12/31 DESCRIÇÃO VALOR (Escudos) Obras do Continente 2.090.857.000 Obras da Madeira 632.387.000 Obras dos Açores 1.905.611.000 TOTAL 4.628.855.000 15°Mudou em 1994 para o critério que reputa de menos falível, baseado na medição topográfica das pilhas de brita acumuladas após a britagem, o que resultou num apuramento em 1994/12/31 de Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo no montante de 1.905.390.000$00. Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo 1994/12/31 DESCRIÇÃO VALOR (Escudos) Obras do Continente 1.644.962.000 Obras da Madeira 132.298.000 Obras dos Açores 128.130.000 TOTAL 1.905.390.000 16°Rectificou por isso as Matérias Primas contabilizadas no valor de 4.628.855.000$00 em 1993/12/31 para 2.495.855.000$00 (redução de 2.133.000.000$00), tendo em atenção a alteração do método de inventariação praticado em 1994. 17ºOu seja, verifica-se que contabilisticamente houve uma diminuição de 46% nas existências de matérias primas o que denota uma margem de erro muito elevada. 18°Relativamente aos trabalhos em curso reportados a 1993/12/31 e contabilizados nessa data pelo valor 3.297.625.865$00, segundo a ora reclamante encontravam-se sobreavaliados em 2.615.000.000$00 devendo o seu real valor ascender somente a 682.625.865$00. 19°Verificamos portanto que 79% do valor incorporado em trabalhos em curso em 1993/12/31 alegadamente correspondiam a erros de orçamentação. 20°De acordo com o relatório de auditoria para 1994, os trabalhos em curso foram calculados de duas formas. 21°Para as obras com duração inicial prevista superior a um ano, em função do grau de acabamento por comparação à percentagem de facturação nos termos do artigo 19° do CIRC. 22°Para as obras cuja duração prevista era inferior a um ano, os trabalhos em curso foram determinados em função da avaliação efectuada pelo engenheiro ou responsável da obra após balanço dos trabalhos executados ainda não objecto de facturação. 23°Mas, constata-se que, para além da descrição dos métodos de avaliação dos trabalhos em curso, não existe no relatório de auditoria nem nos documentos entregues pela ora reclamante elementos objectivos nomeadamente folhas de obra que permitam, o controlo necessário para o apuramento das percentagens de facturação e de acabamento bem como todos os elementos indispensáveis à determinação dos resultados de cada obra, conforme estipula o artigo 19° do CIRC e a circular n°5/90 de 1990/01/17 Salienta-se que o supra referido relatório menciona também fragilidades no apuramento das obras em curso no exercício de 1994, apontando para uma sobreavaliação nesse exercício na ordem dos 809.134 contos. 25°Mesmo em 1994 apesar de ter sido efectuada a restruturação da A... com a adopção de determinados procedimentos, alegadamente tendo em vista que as demonstrações financeiras espelhassem de uma forma real e correcta a situação financeira da ora reclamante, a B... detectou que o valor dos trabalhos em curso se encontravam sobreavaliados em pelo menos cerca de 809.134 contos. 26°É mencionado que “nem todas as obras possuem um suporte orçamental de custos de obras e de procedimentos de acompanhamento de consumos.Tal facto explica-se por a empresa raramente efectuar orçamentos para os trabalhos adicionais e por um número considerável de obras terem um prazo de execução curto , sendo geridas de uma forma menos rigorosa”. 27°Por outro lado“são poucas as obras onde durante a execução dos trabalhos os custos previstos são reestimados, atendendo aos custos incorridos até ao momento e aos encargos a suportar até à conclusão dos trabalhos”. 28°E ainda que “mesmo no caso em que a reestimação do orçamento é efectuada, o que permite prever o resultado no fecho da obra, o mapa do artigo 19°, relativamente aos custos previsionais, não é ajustado. Este método é incorrecto e imprudente pois conduz à não consideração de perdas potenciais ao longo da obra e à sobreavaliação dos trabalhos em curso no fecho de cada exercício pelo valor da perda incorrida até essa altura“ (Vide páginas 33 e 34 do relatório). 29°É emitida a opinião de que “os critérios de valorização dos trabalhos em curso nas diferentes obras deveriam ser uniformizados, independentemente da duração prevista da obra ser superior ou inferior a um ano, o que implicaria a adopção do artigo 19° também para as obras de duração inferior a um ano“. 30º Do exposto concluímos que, se por um lado não existem provas documentais suficientes e objectivas que suportem a legitimidade da redução para 21% (passou de 3.297.625.865$00 para 682.625.865$00) do valor inventariado em trabalhos em curso em 1993/12/31, por outro também não nos podemos apoiar na idoneidade dos valores declarados em 1994 (que servem de suporte para a tão proclamada transparência das contas) tendo em conta as apreciações emitidas pela B.... 31°No que concerne à certificação legal de contas do exercício de 1993, foi proferida uma opinião favorável das demonstrações financeiras, com a enfase de que a determinação do valor das existências e trabalhos em curso continuava a traduzir-se numa sobreavaliação com alguma relevância, de difícil quantificação em virtude de os critérios de valorização se basearem em estimativas. 32°A certificação legal de contas de 1994, exprime a sua opinião favorável com a ressalva das limitações enunciadas em “Ênfases”. 33°Nessas limitações incluem-se os reflexos negativos na situação líquida da A... “provocados pela rectificação em Resultados Transitados de “cerca de 4,7 milhões de contos, provenientes de sobrevalorização das existências de exercícios anteriores…” 34°Chegados a este ponto concluímos definitivamente que não existe suporte documental no processo, nem certificação de contas, nem tão pouco uma autentificação no relatório de auditoria referente às Demonstrações Financeiras em 1994/12/31 acerca dos ajustamentos negativos efectuados às existências de 1993/12/31 que ascendem a 4.748.000.000$00. 35°Do ponto de vista contabilístico estas regularizações não influenciaram o resultado líquido do exercício de 1994 uma vez que, foram efectuadas na conta 59-Resultados Transitados. 36ºDo ponto de vista fiscal, referenciamos o n°1 do artigo 26° do CIRC que dispõe que “os critérios adoptados para a valorimetria das existências deverão ser uniformemente seguidos nos sucessivos exercícios”. 37°“ Poderão, no entanto, verificar-se mudanças dos referidos critérios sempre que as mesmas se justifiquem por razões de natureza económica ou técnica e sejam aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos “ (n°2 do artigo 26°). 38°Reportemo-nos também ao artigo 40° do ex Código da Contribuição Industrial que à altura estipulava “sempre que se verificar mudança de critério valorimétrico deverão constar expressamente da conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas os montantes das valorizações ou desvalorizações resultantes da alteração, acrescendo os das primeiras aos proveitos ou lucros sem que os das últimas se acrescentam aos custos ou perdas do exercício, salvo se a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos tiver autorizado previamente o contrário”. 39°Ou seja, o procedimento anterior a 1989, era a não aceitação para a formação do lucro tributável, de quaisquer diminuições do valor das existências em função da mudança de critério valorimétrico, exceptuando se fosse obtida autorização prévia da DGCI. 40°Actualmente são os elementos incorporados pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos que são objecto de análise, para que a DGCI possa concluir acerca da viabilidade da inclusão desta componente negativa na formação do lucro tributável. 41°Defendemos que esta apreciação só pode ser efectuada à luz das formalidades exigidas nas disposições legais vigentes no código do IRC. 42ºDispõe o n°1 do artigo 24° do CIRC que “nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício excepto: a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC. b) As menos -valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; c) As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilhado património. 43°Sendo certo que as condições estabelecidas para os custos estão consagradas no artigo 23° do CIRC em conjugação com o principio da especialização dos exercícios (artigo 18° do CIRC). 44°São custos ou perdas fiscalmente dedutíveis os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora“(n°1 do artigo 23° do CIRC). 45°Relembramos que essa comprovação e indispensabilidade não se verifica porquanto as britas e outros inertes que compõem as existências, são sustentados apenas por levantamentos topográficos que a própria reclamante reputa de não inteiramente rigorosos, e os trabalhos em curso, face à não evidenciação dos princípios gerais a observar na determinação dos resultados das obras de caracter plurienal de acordo com o estabelecido no artigo 19° do CIRC. 46°“os proveitos e os custos, assim como as componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios“ ( n°1 do artigo 18° do CIRC). 47°Exceptuam-se as componentes que à data do encerramento das contas eram manifestamente desconhecidas ou imprevisíveis (n°2 do artigo 18° do CIRC). 48ºImporta referir que, nos trabalhos em curso, conforme informa a ora reclamante, a realização em finais de 1994, de uma “avaliação casuística de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam susceptíveis de efectivo ressarcimento junto dos donos da obra, regularizando-se aqueles a que não correspondesse uma expectativa real e objectiva de futura facturação (vide folhas 139 do processo) teria possibilitado a identificação das obras sobreavaliadas, permitindo que se procedesse a uma imputação rigorosa aos exercícios a que diziam respeito. 49°Igualmente, conclui-se que o não cumprimento do estipulado no artigo 18° do CIRC, deve-se a factores da exclusiva responsabilidade da ora reclamante, que não lançou mão de oportunidades existentes no decurso do alegado processo de reestruturação. 50°Por outro lado o argumento da ora reclamante de que após todos estes anos tem dificuldade em reunir prova documental de suporte à inventariação de matérias primas não procede. 51°A nossa posição é a de que a inventariação com base no exaustivo levantamento topográfico há luz dos conceitos contabilísticos universalmente aceites, não é de per si suficientemente credível para atestar as alegadas regularizações de existências. 52°A relevância fiscal da contabilidade determina que ela deva estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, deve reflectir todas as operações realizadas (n°3 do artigo 17° do CIRC) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal por forma a permitir o controlo do lucro tributável (n°1 do artigo 98° do CIRC). 53°Portanto a contabilidade tem forçosamente de estar em condições de apresentar os documentos que justifiquem os lançamentos contabilísticos que afectam a situação patrimonial e os resultados da empresa, pelo que a sua inexistência afecta necessariamente o valor probatório que lhe é conferido pelo artigo 78° do CPT(actual 75° da LGT). 54ºNa situação em apreço, para a presunção de autenticidade da sobrevalorização das existências e trabalhos em curso no valor de 4.748.000.000$00 não, bastam argumentos verbais que suportem os documentos de origem interna apresentados, é fundamental que estejam reunidas provas adicionais que demonstrem de forma inequívoca a veracidade e justeza dos lançamentos efectuados. 55°Afigura-se que uma reestruturação que envolveu um vasto conjunto de procedimentos com vista ao saneamento económico e contabilístico e que apresentou, na situação em análise, reflexos negativos na situação líquida e nos resultados fiscais no montante de 4,7 milhões de contos deve ser suportada por prova documental adequada, em conjunto com um parecer-técnico certificado, facto que como se comprovou não sucedeu. 56°Face ao exposto entendemos que quer nas existências de matérias primas, quer no valor dos trabalhos em curso, não estão reunidas as condições que permitam proporcionar relevância fiscal dos 4.748.000.000$00 em variações patrimoniais negativas nos termos do artigo 24° do CIRC em conjugação com o artigo 23° do CIRC. Conclusão 57°Analisados e ponderados os argumentos da ora reclamante, atendendo a que não foram apresentados factos susceptíveis de contrariar a posição tomada no projecto de decisão, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo.» -cf. documento de fls. 474 a 483 do PAT vol II; 22–Em 8/4/2003 foi emitido o seguinte parecer: «Concordo com o teor da presente informação, pelo que. com base nos fundamentos dela constantes sou de parecer que o projecto de decisão no sentido do indeferimento do pedido, fls. 126 a 130 dos autos, se convole em definitivo. Os elementos complementares apresentados no seguimento do exercício do direito de audição prévia, não podem ser considerados como documentos válidos para efeitos de comprovação e justificação dos ajustamentos efectuados a nível das existências de matérias primas e de trabalhos em curso, que vieram a afectar o exercício de 1994, a título de variações patrimoniais negativas. Tal como é reconhecido no próprio relatório de auditoria apresentado, não é possível validar seguramente a valorização das referidas existências e dos ajustamentos efectuados, uma vez que os respectivos procedimentos foram anteriores ao inicio dos trabalhos de auditoria. Confirma-se assim que a documentação existente, que foi trazida ao processo e que foi disponibilizada à empresa que efectuou o trabalho de auditoria, não é suficiente para atestar os valores contabilizados. Mantém-se portanto a inexistência de documentação de suporte que sustente os valores objecto de correcção, não só no que se refere ao apuramento dos respectivos montantes, mas também no que se refere à determinação dos exercícios a que os mesmos seriam de imputar, em cumprimento do disposto nos artigos 23° e 18º, ambos do CIRC.» cf. documento de fls. 473 do PAT vol. II; 23–Por despacho de 06/05/2003 foi indeferida a reclamação graciosa em concordância com anteriores informação e parecer –cf. fls.473 do PAT vol II; 24–Nas pedreiras da impugnante era efectuada a venda de materiais a terceiros, existindo no local condições para a emissão de documento de quitação «venda a dinheiro»–cf. depoimento da testemunha BB, constante do registo digital a 2 horas 10 minutos e 28 segundos; 25-Em finais de 1994 a recorrente efectuou pela primeira vez a verificação das existências através do levantamento topográfico que consistiu na retirada de pontos definindo-se cada ponto pela meridiana, pela perpendicular e pela cota para, posteriormente, ser estimada a medida e dimensão ou volumetria dos montes de britas -cf. documento n.º 1 junto com as alegações de 1.ª instância e suporte áudio do depoimento das testemunhas inquiridas BB, constante do suporte áudio 1, minuto 26, segundo 25 e 1 hora, minuto 7, segundo 23 e DD hora 2, minuto 19, segundo 10;[g) e l)]; 26-Até àquela data a contagem dos stocks de matérias-primas das pedreiras da Recorrente era efetuada através do designado método de rachão de pedreira -cf. documento n.º 4da reclamação graciosa e depoimento da testemunha AA constante do suporte áudio, minuto 7, segundo23 e BB;[h)] 27-Aquele método, o qual constituía numa estimativa diária que tinha por base o carregamento de pedra dos wagons ou caixa de dumpers destinados à central de britagem de cada pedreira, efetuando-se no final de cada dia uma estimativa entre a cubicagem de cada wagon e o número de transportes efetuado, para a referida central, por cada dumper -cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida AA, minuto 49, segundo 11; [i)] 28–O levantamento topográfico também não constitui um método totalmente infalível, existindo diversas circunstâncias, como por exemplo a configuração dos montes de brita, entre outras, que podem conduzir a inexatidões -cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida DD hora 2, minuto 21, segundo 15); 29-Às quantidades apuradas no levantamento a recorrente aplicou o preço de custo de produção -cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida BB, hora 1, minuto 26, segundo 25; 30-No que concerne aos produtos e trabalhos em curso foi efetuada uma avaliação do valor dos trabalhos efetuados, mas ainda não faturados ao dono da obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida CC, minuto 18, segundo 25); [p)] 31-Aquando da execução de obra, por vezes, era necessário executar trabalhos que indispensáveis para a prossecução daquela obra, que não foram previstos e/ou orçamentados entre o responsável da obra e o dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida BB, hora 1, minuto 18, segundo 10), os quais não são imediatamente faturados ao dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida BB, hora 1, minuto 28,segundo 20); [q)] 32–Em situações como a indicada no ponto anterior, constituía procedimento, o engenheiro responsável pela obra em questão verifica o custo em que a Recorrente iria incorrer com a execução daqueles trabalhos, e estimar o valor que poderia ser faturado, facultando, posteriormente, essa informação ao departamento de contabilidade da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida BB, hora 1, minuto 29, segundo 10), o qual procede à contabilização do custo e reconhece o proveito estimado; [r)] 33-Os custos e proveitos de cada obra são em regra contabilizados pela Recorrente através da abertura de um número de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida CC, minuto 22, segundo 20); [s)] 34-Todas as obras da Recorrente dispunham, à data, de um documento discriminativo com toda a informação dos custos incorridos acumulados e dos proveitos estimados (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida BB, hora 1, minuto 32, segundo 00); [t)] 35-Por vezes, sucedia que, em obras de menor dimensão essa informação/contabilização era menos completa nem existia orçamento (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida CC, minuto 23, segundo 15); [u)] 36 – Foi efectuado o levantamento junto dos engenheiros responsáveis, para apuramento em cada obra qual o valor dos trabalhos não faturados e se se mantinha a estimativa de ser faturado, tendo em conta os custos já incorridos e contabilizados, constatando-se que existiam proveitos estimados e já reconhecidos contabilística e fiscalmente em 1993 que não o eram de facto por não ser viável a sua facturação –cf. depoimento prestado pela testemunha inquirida CC, minuto 18, segundo 15); [v)] 37 - Em 1994, por força da discrepância nas existências, a Recorrente procedeu a regularizações sobre stocks de matérias primas no valor de 2 133 000 000$00 e de produtos e trabalhos em curso no montante de 2 615 000 000$00 «existente em 31 de Dezembro de 1993 com origem em exercícios anteriores» por débito na conta 59 (Resultados Transitados) cf. fls. 362, 363 e 395 do volume II do P AT e depoimento da testemunha CC minuto 40, segundo 45); [o) e x)] 6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento: 1) A sociedade C., SA, exercia a actividade de representação e promoção da marca “B.” em Portugal – cfr. testemunho de G.. 2) A sociedade C., SA emitiu em 27.03.1998 à ordem de D. o cheque n.º ...65 no montante de 11.700.000$00 – cfr. fls. 90 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos. 3) A sociedade C., SA emitiu em 30.04.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º ...68 no montante de 10.000.000$00 – cfr. fls. 94 do processo de RG junto aos autos. 4) A sociedade C., SA emitiu em 29.05.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º ...78 no montante de 5.000.000$00 – cfr. fls. 98 do processo de RG junto aos autos. 5) A sociedade C., SA emitiu em 30.04.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º ...67 no montante de 15.000.000$00 – cfr. fls. 92 do processo de RG junto aos autos. 6) A sociedade C., SA emitiu em 17.07.1998 à ordem de D. o cheque n.º ...33 no montante de 17.550.000$00 – cfr. fls. 23 do processo de RG junto aos autos. 7) A sociedade C., SA emitiu em 22.07.1998 à ordem de L. o cheque n.º ...18 no montante de 850.000$00 – cfr. fls. 157 do processo de RG junto aos autos. 8) A sociedade C., SA emitiu em 13.11.1998 à ordem de D. o cheque n.º ...45 no montante de 17.550.000$00 – cfr. fls. 87 do processo de RG junto aos autos. 9) A sociedade C., SA emitiu em 13.08.1998 à ordem de L. o cheque n.º ...94 no montante de 850.000$00 – cfr. fls. 57 do processo físico. 10) A sociedade C., SA emitiu em 30.11.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º ...20 no montante de 25.000.000$00 – cfr. fls. 100 do processo de RG junto aos autos. 11) No cumprimento da análise interna efectuada às declarações mod. 22 do IRC dos exercícios de 1997 e 1998 foi efectuado procedimento inspectivo à sociedade C., SA, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável de IRC do exercício de 1997 e 1998 – cfr. fls. 42 a 55 do processo de RG junto aos autos. 12) Em 04.01.2001 foi elaborado Projecto de Correcções – cfr. fls. 310 a 319 do processo físico. 13) C., SA deduziu direito de audição. 14) Em 30.01.2001 foi elaborado relatório da inspecção de onde decorre o seguinte: “(…) Em resultado da análise interna efectuada às declarações mod. 22 do IRC dos exercícios de 1997 e 1998, propuseram-se correcções de diversos custos contabilizados em virtude de não terem comprovado a sua relação directa e indispensabilidade para actividade exercida, e como tal não se consideraram custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 23.º do Código do IRC, conforme relatado no projecto de correcções. (…) 3) DIREITO DE AUDIÇÃO (…) 3.2) Em 18/01/2001, o sujeito passivo exerceu o seu direito de audição por escrito, com a entrega petição juntado agora cópia de parte dos documentos anteriormente solicitados e não exibidos que contam do processo em arquivo – Documento n.º 1, folhas 1 a 147. Antes de se pronunciar sobre as correcções propostas, o sujeito passivo expõe genericamente em que consiste a actividade exercida, e explica de que forma os custos declarados lhe são intrínsecos. (…) 3.4) Não concordou com as restantes propostas de correcções e relativamente a cada uma delas alegou o seguinte: (…) b) Seguros de Acidentes Pessoais, (…) ano de 1998: 480.900$00 Não concorda com a proposta de correcção, pois entende que estes se integram efectivamente nos custos aceites nos termos do art.º 23.º do CIRC. De facto, o beneficiário em caso de morte é a própria empresa e que por isso esta poderá vir a receber indemnizações que serão tributadas. Além disso, o administrador efectua deslocações muito frequentes ao serviço da empresa incorrendo em riscos que deverão ser assumidos por esta. Juntando cópia das respectivas apólices (folhas 7 e 8 do documento n.º 1 anexo). (…) d) Deslocações e estadas (…) e ano 1998: 16.119.396$00 Relativamente aos custos suportados com deslocações e estadas de pessoas que não pertencem ao quadro da firma, com excepção dos encargos com a Sra. B., estes vieram a ser debitados à B. Grupo C... em Itália, conforme cópia dos documentos de suporte que junta (cópias em anexo, folhas 9 a 12). Relativamente aos custos suportados com as deslocações e estadas da Sra. B., funcionária da firma M., desenvolvendo esta, a actividade na mesma área e sendo os titulares do capital comuns às duas firmas, a deslocação desta funcionária prendeu-se mais com tarefas de representação da marca (actividade da C.) do que com a sua comercialização (actividade da M.), razão pela qual o custo foi imputado à C.. Quanto aos casos de falta de identificação nas facturas respectivas dos beneficiários das deslocações, julga que se tratam de viagens efectuadas pelos gerentes da firma ao seu serviço, admitindo insistir junto das agências de viagens no sentido de ser fornecida essa informação. Quanto às correcções efectuadas na falta de documentos comprovativos, alega que foi solicitado um excessivo número de documentos. De acordo com o pedido efectuado deveriam ser remetidos relativamente a 1997 cerca de 50 documentos e foram remetidos cerca de metade, relativamente a 1998, foram pedidos cerca de 70 documentos e foram enviados 13 e representam um valor de 6.736.539$00. Os documentos solicitados na notificação não tinham sido enviados porque a resposta ainda não tinha sido dada, pelo que são agora juntos (folhas 57 a 147 em anexo). (…) f) Água (…) ano 1998:827.449$00, e Electricidade (…) e ano 1998:1.213.871$00 Reconhece que estas em parte dirão respeito a utilizações não empresariais. Porém, incluem um forte componente que decorre da utilização dos locais a que se reportam para a recepção de gestores ou colaboradores da titular da marca B.. Nessa perspectiva, deveriam eventualmente ser registados como despesas de representação e assim não seriam consideradas como não custos na totalidade. Todavia, os custos contabilizados correspondem apenas a uma pequena parte dos custos suportados efectivamente com os locais em questão. Numa perspectiva da economia da empresa se estas instalações não fossem utilizadas a empresa teria de suportar encargos bastante mais elevados para o acolhimento das referidas pessoas. g) Telecomunicações (…) e ano de 1998: 7.365.866$00 Os custos que estão associados a telefones instalados na Av.ª (...) não ultrapassam 1.602.934$00 e 1.085.471$00 respectivamente nos anos de 1997 e 1998. Os restantes custos contabilizados respeitam aos custos normalíssimos de comunicação em que todas as empresas incorrem. Reafirma os argumentos apresentados para o caso dos consumos com a água e a electricidade a propósito da sua consideração como despesas de representação. h) Publicidade, (…) e ano 1998:98.872.992$00 Existem contratos da quase totalidade dos custos contabilizados a anexa cópias (…). Desconhecia a obrigatoriedade de possuir os contratos solicitados e quanto aos que estão em falta considera que no contexto são de pouca relevância. Anexa também cópias de dois cheques disponibilizados pelos bancos (folhas n.ºs 31 a 56). Quanto aos elevados custos suportados, estes devem ser vistos na perspectiva do entendimento correcto da actividade da C.. A sua actividade promocional não se limita à promoção relacionada com o seu volume de negócios, mas também às vendas de todos os retalhistas que comercializam a marca B., atendendo às responsabilidades perante a marca, numa perspectiva de visão global do problema. i) Provisões (…) e ano 1998:12.628.059$00 Anexa cópia das facturas que demonstram que os créditos estavam em mora (folhas 13 a 19 do documento n.º 1 em anexo). Dado que já foram anteriormente remetidas provas das diligências efectuadas na tentativa de cobrança dos créditos, estão cumpridos os pressupostos para a sua aceitação como custo. Face às justificações apresentadas solicita a reanálise do processo no sentido de ser incorporar nas respectivas decisões os aspectos invocados. 4) ANÁLISE DOS ELEMENTOS APRESENTADOS 4.1) Custos corrigidos parcialmente Pelas razões adiante expostas aceitaram-se em parte os custos contabilizados nas contas de “Trabalhos Especializados”, “Deslocações e Estadas”, “Provisões” e “Telecomunicações”, sendo as correcções efectivamente efectuadas resumidas no quadro seguinte: (…) (…) 4.1.2) Deslocações e estadas Face aos comprovativos agora apresentados pelo sujeito passivo, os quais foram aceites apenas se corrigiram os encargos com deslocações e estadas não comprovados, nem justificada a sua necessidade para o exercício da actividade, não sendo custo ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC. Desta forma as correcções efectuadas dizem respeito apenas aos custos com deslocações da funcionária da M., sra. B., da Sra. D. A., deslocações cujos documentos de suporte são apenas extractos de conta dos cartões Gold ou documentos de compra em moeda estrangeira e às deslocações cujos documentos de suporte não possuíam os nomes dos respectivos beneficiários, conforme se discriminam em seguida: (…) 4.1.3) Publicidade Apresenta-se em seguida um quadro demonstrativo dos valores comprovados pelo contribuinte com cópias dos cheques nominativos (frente e verso), bem como das correcções efectuadas por falta de comprovação (…) 4.1.4) Provisões Verificadas as cópias das facturas remetidas pelo sujeito passivo, concluiu-se que aquelas totalizavam 21.410.287$00. Sendo que a provisão constituída em cada ano corresponde a 50% do seu valor, apenas comprovou provisões levadas a custo em cada exercício no valor de 10.705.144$00. Por este facto, corrigiu-se a diferença correspondente à parte das provisões que não foram devidamente justificadas (…) 4.1.5) Telecomunicações Tendo o sujeito passivo indicado qual o valor respeitante a consumos da casa da Av.ª (...), para 1997 e 1998 respectivamente de 1.602.934$00 e 1.085.471$00, muito embora não tivesse remetido qualquer cópia de documento de suporte para comprovar, aceitaram-se os valores restantes como consumos da actividade, por se considerar razoável a existência de custos desta natureza. Por este motivo, a correcção efectuada respeita apenas aos encargos com o telefone instalado na dita residência. 4.2) Custos corrigidos na sua totalidade Conforme se justifica seguidamente, mantiveram-se na sua totalidade as correcções propostas relativamente aos restantes custos (além dos tratados no ponto 4.1), tal conforme foi relatado no projecto de correcções: (…) 4.2.3) Seguros de Acidentes Pessoais De acordo com as cópias das apólices de seguros remetidas, verificou-se que estas não abrangem a generalidade dos trabalhadores da empresa, mas apenas o sócio gerente e os filhos. Assim sendo, não procede o argumento do sujeito passivo ao referir que este é custo indispensável ao exercício da actividade, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC, por ter indicado que o beneficiário em caso de morte era a própria empresa. De facto sendo este um custo previsto pela regra geral do n.º 1 do art.º 23.º, não cumpre os pressupostos da excepção expressa no n.º 3 deste mesmo artigo para os seguros de vida, de doença, acidentes pessoais e as operações do ramo vida. Segundo esta norma, estes encargos não são custo fiscal se não cumprirem as condições impostas pelo art.º 38.º do mesmo código e não sejam rendimentos do trabalho dependente nos termos do disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. c) n.º 3 do CIRS. (…) 4.2.5) Água, Electricidade Pelas mesmas razões apontadas no ponto anterior, efectuaram as correcções na sua totalidade conforme o inicialmente proposto. De facto, o sujeito passivo apresenta os seus argumentos pela “negativa” em vez de enviar os comprovativos dos custos que realmente são inerentes e indispensáveis à actividade e assim cumprir o disposto no art.º 23.º do CIRC. (…)” – cfr. fls. 42 a 55 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos. 15) Na sequência das correcções ao exercício de 1998 descritas em 14) foi emitida em 7.03.2001 a liquidação n.º ...46 do exercício de 1998 no montante de €93.078,22 – cfr. fls. 55 do processo administrativo (PA) junto aos autos. 16) A sociedade C., SA deduziu reclamação graciosa da liquidação a que se alude em 15) – cfr. fls. 2 a 15 do processo de RG junto aos autos. 16A) A Impugnante anexou ao Requerimento Inicial de Reclamação Graciosa referida no ponto 16) extratos dos seus registos contabilísticos referentes às contas 2113 e 2183 respeitantes aos seus clientes “P.”, “B.” e “I. Ltd”, e conta 785 (diferenças de câmbios favoráveis), referentes aos exercícios de 1996 e 1997, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, estando registados a crédito, a título de câmbios, na conta 785 os montantes de PTE 8 619 e PTE 168 890 em 1996, e de PTE 3 711 549 em 1997 – cfr. fls. 26 a 37 do processo de RG junto aos autos. 16B) Através de requerimento datado de 11-06-2003, entrado nos serviços da Direção de Finanças do Porto em 13-06-2003, ao qual foram anexos extratos dos registos contabilisticos referentes às contas 785 de 1996 e 1997 e 685 de 1996, a Impugnante pronunciou-se no âmbito do “direito de audição no processo de reclamação”, lendo-se no requerimento o seguinte: (…) Comecemos pelas provisões 4. Está em causa o valor de Esc. 1 922 916$ (€ 9 591,45) relativo a provisões para créditos de cobrança duvidosa, que a Inspeção Tributaria defendeu não dever ser aceite como custo fiscal sustentando que havia excesso da provisão relativamente ao valor dos créditos a provisionar. 5. A Reclamante explicou já que a alegada diferença tinha a ver com diferenças de câmbio ocorridas entre a data das faturas emitidas ao cliente e a data de referência do balanço a que se reporta a constituição de provisões. 6. Agora, no Projeto de Despacho e depois de tecer algumas considerações sobre a contabilização das diferenças de câmbio e das provisões, pretende-se negar a possibilidade das provisões serem aceites como custo com base em que – “Contudo, o reclamante não provou documentalmente, como lhe competia, o reconhecimento do proveito na referida conta 785, bem como os movimentos contabilísticos atrás descritos, para se verificar o montante da provisão constituída." 7. Ora, com todo o respeito, uma justificação deste tipo não vem mesmo a propósito, 8. porque de modo nenhum o acréscimo à matéria coletável decorrente das provisões foi anteriormente sustentado em erros ou omissões de contabilização, e 9. porque, obviamente, se o saldo do cliente que foi provisionado é superior ao montante das faturas que deixou de pagar, a diferença justifica-se precisamente porque lhe foram apuradas as diferenças de câmbio. 10. De resto, toda a informação que foi pedida sobre o assunto foi em devido tempo aprestada pela Reclamante. 11. De qualquer modo, pode esclarecer-se que as diferenças de câmbio foram efetivamente creditadas na conta 785, pelos valores de Esc. 134 282$ (que se discrimina assim: Esc. 8 619$ + Esc. 168 890$ na conta 785, abatido de Esc. 43 227$ de diferença de câmbio desfavorável registada na conta 685) em 1996, e de 3 711 549$ em 1997, no total de 3 845 831$. 12. É este valor que, dividido por 2, dá o valor de Esc. 1 922 916$, que foi provisionado no exercício (provisão de 50%, nos termos legais). 13. Juntam-se extratos das respetivas contas, por onde se demonstra que foi efetivamente processada a contabilização como proveitos. 14. Quanto as provisões, portanto, a Reclamante tem obviamente razão. – cfr. fls. 268 a 279 do processo de RG junto aos autos. 17A) Em 20 de maio de 2003, foi emitido no procedimento de reclamação graciosa o “projeto de despacho” referente ao exercício de 1998, com o seguinte teor: Projecto de Despacho (…) II – Provisões 1. Mandam os sãos princípios contabilísticos, que no final do exercício económico, deve ser registado na conta "785", as diferenças de câmbio favoráveis, relacionadas com as operações correntes com o estrangeiro, nomeadamente saques de letras, recebimento ou actualização de débitos, com base na taxa de câmbio da data do encerramento de balanço. 2. Efectivamente, a conta 211-clientes c/ corrente deve ser debitada por contrapartida da conta 785, pela diferença de câmbio encontrada. Consequentemente, a transferência, como é· exigido, da conta 211 para a 218-clientes de cobrança duvidosa, far-se-á pelo valor global e a constituição da provisão ·por esse valor será levada a débito e a crédito, respectivamente, nas contas 671 e 28. 3. Contudo, o reclamante não provou documentalmente, como lhe competia, o reconhecimento do proveito na referida conta 785, bem como os movimentos contabilísticos atrás descritos, para se verificar o montante da provisão constituída. III - Publicidade Nos pontos 99.º a 137º da petição, o reclamante vem opor-se às correções efectuadas à rubrica “publicidade”, alegando ser detentor da cópia dos cheques (frente e verso) dos pagamentos efectuados. 2 Em exercício do direito de audição, o reclamante veio apresentar cheques justificativos, que pretendia comprovar os custos suportados com publicidade. 3. Para o exercício de 1998, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) aceitaram as importâncias de 29 250 000$00, 5 120 000$00, 726 496$00, 2 000 000$00 e 30 000 000$, pagos, respectivamente ao D., ao F., ao L, ao S. e a C. Com. . 4. Junto aos autos, o reclamante vem apresentar fotocópias dos cheques que titulariam os pagamentos assim discriminados (cf fls 16 a 25): Banco Nº Cheque Data Entidade Beneficiária Valor em contos (…) ...30 /11/98 C. e. M. Ldª 25 000 (…) ...17 /07/98 D. 17 550 5. Quanto ao C., foi declarada a importância de 50 000$00 tendo-lhe sido aceite 30 000 000 $0 e excluída 20 000 000$00 conforme relatório final do SIT (ponto 4.1.3 - fls. 51). Não se compreende como a importância que faltava comprovar, ascendia a 20 000 contos e agora venha justificar 25 000 contos. 6. Analisados os factos descritos no relatório do SIT (ponto 4.1.3), e o ponto 109º da p.i., parece não ter sido posto em causa os documentos (facturas ou recibos) que serviram de apoio aos lançamentos contabilísticos. 7. Pese o facto, do reclamante invocar nesse ponto, que a aceitabilidade dos custos depende da circunstância do sujeito passivo apresentar fotocópia dos cheques que serviram de base ao pagamentos das importâncias correspondentes aos custos contabilizados, não significa que em sede de reclamação graciosa, esse critério seja único para aceitar como custo, os encargos suportados. 8- Nem isso resulta das regras estabelecidas no Direito Fiscal. Veja-se o que prescreve o art° 115º do CIRC (art° 98º em vigor à data), nos seus nºs 1 e 3: - "Os sujeitos passivos de IRC devem dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. 9. As transações efectuadas (prestação de serviços de publicidade) são operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e como tal, sujeitas à emissão de um documento que acompanhe a transação – a factura- (alínea a) do n.º 1 do art. 28.º do CIVA, com a concreta precisão dos requisitos e elementos que a integra (n.º 5 do art. 35.º do CIVA). 10. Deste modo, a factura completa ou documento equivalente subsume-se no conceito de “documento justificativo”. 11. No caso concreto da publicidade efectuada pela C., porque se trata de uma entidade não residente, essa prestação de serviço seria sujeita a IVA, nos termos da alínea b) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA e sujeita a retenção na fonte, por força da alteração ao art. 75.º alínea g) e art. 4.º, alínea 7) c) do n.º 3 do CIRC, dada pelo Decreto Lei 25/98, de 10/2. Consequentemente, haverá documento que justifique este lançamento, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC. 12 A dedutibilidade dos custos, obedece pois a dois requisitos, um de natureza formal que consiste na comprovação material e outro de natureza substancial que se traduz na indispensabilidade para realização dos proveitos. 13. E, segundo a chamada "regra da indispensabilidade", só se consideram custos ou perdas, nos termos do artº 23º do CIRC as que comprovadamente forem indispensáveis para a manutenção da fonte produtora. 14. O reclamante não apresenta os documentos que sustentaram aqueles custos, bem como a sua indispensabilidade. IV- Outros custos. 1. Quanto aos encargos relacionados com os juros suportados, deslocações e estadas água e electricidade e telecomunicações, a reclamante nada mais acrescenta aos factos já alegados no direito de audição, na sequência da notificação do projecto de correcções da acção inspectiva. 2. A regra geral de aceitação para efeitos fiscais das componentes negativas do lucro tributável é o de serem comprovadamente indispensáveis para obtenção das componentes positivas, nesse exercício ou no futuro, sujeitas a imposto. 3. Nos termos do nº 1 do art° 74º da LGT, cabe ao reclamante prova dessa indispensabilidade. (…) Nestes termos DEFIRO PARCIALMENTE o pedido, sendo de considerar os Prejuízos fiscais que não puderam ser abatidos em 1997 e respeitantes a 1996. Notifique-se o reclamante para os fins previstos no artº 60º da LGT (cf. fls. 259 a 264 dos autos). 17) Em 17.12.2002 foi exarada proposta de decisão da reclamação graciosa a que se alude em 16) de onde decorre o seguinte: “(...) 5.5. Em face dos cheques agora apresentados as aludidas correcções devem ser rectificadas, nos termos do seguinte quadro: Entidade Declarado Corrigido Valor total dos cheques (…) 40.000.000$00 10.750.000$00 47.200.000$00 (…) 50.000.000$00 20.000.000$00 55.000.000$00 (…) 300.000$00 (…) 1.452.992$00 726.496$00 850.000$00 Devendo portanto, ser rectificada a verba a corrigir relativa a custos com publicidade, para o montante de 902.992$00 (Sendo 300.000$00 correspondendo ao valor declarado quanto ao S., para o qual não foi apresentado cheque, e 602.992$00 correspondente ao valor relativo ao L., uma vez que para o valor declarado de 1.452.000$00 só foi apresentado um cheque de 850.000$00) (…) 10. Deste modo, considerando ainda a aceitação parciais das despesas de publicidade, conforme o proposto no ponto 5., as correcções e, sede de IRC para o exercício de 1998 passam a totalizar 13.802.941$00, sendo agora o lucro tributável corrigido de 60.777.908$00 (…)” - cfr. fls. 251 a 256 do processo de RG junto aos autos. 17B) Em 13 de junho de 2003 deu entrada nos serviços da Direção de Finanças do Porto um requerimento, datado de 11 de junho, no qual o Impugnante se pronunciou sobre o projeto de despacho referido no ponto anterior - cf. fls. 268 a 275 do processo de RG junto aos autos. 18) No âmbito da reclamação graciosa a que se alude em 16) foi exarada em 28.10.2003 informação pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto de onde decorre o seguinte: “(…) 3.1.) D.: (…) Note-se que relativamente a esta entidade (…) apesar das cópias das facturas e contratos remetidos, questionou-se a concretização das operações em causa por duas ordens de razão, a primeira porque os montantes das operações eram elevados quando comparados com as declarações do IVA existentes no sistema informático dos anos anteriores, e a segunda porque esta entidade foi sempre não declarante em sede de IRC, e não declarante em sede de IVA, partir do último trimestre do ano de 1995 (…) 3.3) L..(…) apenas foi apresentado o seguinte cheque: Ch. Nº ...14 do Banco 1... de 22/07/98 de 850.000$00, pelo que se aceitou o custo apenas na parte correspondente (…) 850.000$00 (…) 3.5) C. Com. Foram apresentadas com o termo de audição cópias dos seguintes cheques: (…) Sendo o valor de 50.000.000$00, a favor de uma entidade não sedeada em território Nacional sedeada em Gibraltar, não era muito habitual que os elevados montantes fossem pagos por cheque, mas por transferências bancárias. Além deste facto, da análise às cópias dos cheques cujos cheques são perceptíveis, verificou-se que estes valores, apesar de documentados com facturas de uma entidade não residente, foram pagos no BPSM em Portugal, pois a assinatura do verso é a mesma em todos eles. Por estas razões, apesar dos documentos exibidos, quer facturas, quer contratos, questionou-se a substância da operação e o respectivo custo com publicidade. (…)” – cfr. fls. 285 a 287 do processo de RG junto aos autos 19) Sob a reclamação graciosa descrita em 16) recaiu em 31.12.2003 despacho de deferimento parcial de onde decorre o seguinte: “(…) 3. Custos com publicidade Solicitado aos Serviços da Inspecção Tributária, para se pronunciarem sobre a existência de documentos de apoio, aos encargos com publicidade e respectiva desconsideração como custo fiscal, foi prestada a competente informação, que aqui dou como reproduzida e, para a qual se remete (cf. fls. 285 a 287). (…) Nestes termos DEFIRO PARCIALMENTE a pretensão do reclamante, convertendo em definitivo, o projecto de despacho oportunamente notificado. Para apuramento da matéria colectável, respeitante ao exercício de 1998, considere-se o saldo dos prejuízos fiscais, que transitam do exercício de 1997, nos termos do artº 46º do CIRC (actual artº 47º) (…)” - cfr. fls. 302 e 303 do processo de RG junto aos autos. 20) C., SA deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional do exercício de 1996, instaurada no TAF do Porto sob o n.º 80/03/22 – cfr. fls. 234 a 242 do processo físico. 21) Sob a impugnação descrita em 20) recaiu em 29.10.2010 decisão de improcedência – cfr. fls. 256 a 259 do processo físico. 22) Interposto recurso da decisão descrita em 21), foi proferido Acórdão em 11.02.2016 mantendo a decisão proferida e revogando apenas na parte em que não considerou os custos ou perdas as despesas com trabalhos especializados – cfr. fls. 260 a 279 do processo físico. 23) C., SA deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional do exercício de 1997, instaurada no TAF do Porto sob o n.º 196/04.2BEPRT – cfr. fls. 171 a 230 do processo físico. 24) Sob a impugnação a que se alude em 23) recaiu em 29.03.2019 decisão de procedência parcial, transitada em julgado. 7 – Apreciando 6.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto do acórdão do TCA Sul proferido nos presentes autos por alegada contradição do ali decidido com o que o foi no acórdão do TCA Norte de 11 de março de 2021, proferido no processo n.º 00195/04.4BEPRT, relativamente à questão de saber se é, em qualquer circunstância, legalmente admissível que a fundamentação do ato de liquidação constante de uma qualquer informação posterior à sua emissão, designadamente da decisão da reclamação graciosa deduzida contra tal ato, integre a fundamentação do ato tributário. Importa pois determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão – artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos. Alega a recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição juridicamente relevante para o efeito de admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Em suma, defende a recorrente que se verifica identidade substancial de situações fáticas, uma vez que tanto no acórdão recorrido como no acórdão fundamento estavam em causa correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária cujo fundamento se reconduzia ao facto de o contribuinte não ter apresentado documentação considerada suficiente ou idónea a comprovar uma dada realidade que havia materializado na sua contabilidade, sendo que, tendo o mesmo vindo a apresentar novos elementos em sede de procedimento de reclamação graciosa, a administração tributária veio a alterar/aditar novos fundamentos aos que haviam suportado tal correção e que constavam do relatório final de inspeção tributária, que se verifica igualmente identidade dos fundamentos de direito, uma vez que ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, a questão da admissibilidade da fundamentação a posteriori de um ato tributário resultante de uma inspeção tributária, em sede de decisão da reclamação graciosa e que as decisões proferidas por um e outro aresto são contraditórias pois enquanto no acórdão recorrido concluiu-se que também a decisão da reclamação graciosa, bem como os pareceres e informações em que a mesma se sustentou, constituem a fundamentação complementar do ato tributário emitido na sequência de uma inspeção tributária, devendo o juízo sobre a legalidade de tal ato ser realizado à luz de razões de facto e de direito que não constavam daquela fundamentação e que haviam sido invocadas a posteriori na pendência do procedimento de reclamação graciosa (cf. página 89 do acórdão recorrido), já no acórdão fundamento concluiu-se que, um ato tributário emitido na decorrência de correções efetuadas em face da não comprovação por parte do contribuinte de determinada realidade materializada na sua contabilidade, não pode ser mantido com base em fundamentos adicionais aduzidos posteriormente à emissão do relatório final de inspeção tributária, designadamente, em sede de decisão da reclamação graciosa, em qualquer circunstância, incluindo numa situação em que o contribuinte apresenta elementos adicionais em momento posterior à emissão da liquidação e mais concretamente no decurso do referido procedimento de reclamação graciosa. Defende também a recorrente que inexiste jurisprudência consolidada deste STA no sentido propugnado no acórdão recorrido, embora não ignore que mais recentemente têm sido proferidas decisões, designadamente deste douto Supremo Tribunal, que têm propugnado pelo entendimento vertido no acórdão recorrido mas não se pode conceder que tais decisões tenham por efeito consolidar a jurisprudência no sentido veiculado, tendo em conta por um lado a abundância e diversidade das decisões em sentido contrário que configuram ainda a jurisprudência consolidada, quer porque não se tem conhecimento que sobre a presente temática já se tenha pronunciado este Pleno. A posição da Recorrente quanto à existência de oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto não é secundada pela Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta no seu parecer junto aos autos, que entende que os acórdãos em confronto não são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica e têm por base factualidade diversa, daí que não se mostram reunidos os pressupostos legais para que se possa conhecer do presente recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto no disposto no art. 284º do CPPT. Sem pôr em causa a inexistência de jurisprudência consolidada no sentido propugnado pelo acórdão recorrido, entendemos, com o Ministério Público junto deste STA, que não se encontram reunidos os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso. É que, contrariamente ao alegado, em parte alguma do acórdão recorrido o TCA Sul foi chamado a pronunciar-se sobre o vício de falta de fundamentação do acto tributário de liquidação ou sequer da validade ou invalidade da fundamentação a posteriori. As questões a decidir pelo TCA Sul, tal como por ele enunciadas no acórdão recorrido, foram, as de saber se: i) se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação dos factos provados e não provados, por falta de exame crítico da prova, por contradição e por ininteligibilidade na selecção dos factos provados e não provados; ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto por insuficiência da matéria provada e excesso quanto ao facto não provado; iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por resultar da prova produzida e assente no probatório, que as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária são ilegais porquanto as regularizações em causa são dedutíveis (cf. fls 23 do acórdão). É, aliás, isso mesmo que foi já dito no acórdão deste STA do passado dia 7 de dezembro de 2022, que não admitiu a revista que a recorrente pretendia que fosse admitida em relação ao acórdão recorrido - Analisados os autos não se vislumbra em momento algum que a recorrente alguma vez tenha invocado a falta, insuficiência ou deficiência da fundamentação do acto impugnado como razão para obter a sua anulação. É certo que a propósito do alegado erro de julgamento de direito da sentença - iii) - o TCA Sul, na fundamentação da decisão de improcedência do recurso, consignou que “ (…) a fundamentação do acto, no caso dos autos, não se resume aos fundamentos das correcções invocados. Recorde-se que a recorrente procedeu à junção de elementos complementares já depois de ter exercido o direito de audição prévia que foram objecto e análise e apreciação, pelo que, também a decisão da reclamação graciosa, bem como os pareceres e informações em que se sustentou, constituem a fundamentação complementar do acto”, trecho que a recorrente invoca para justificar que em causa está a questão da admissibilidade de fundamentação à posteriori do acto de liquidação adicional, omitindo que impugnou o indeferimento expresso da reclamação graciosa da liquidação adicional de imposto no âmbito da qual trouxe ao procedimento novos elementos, objecto de apreciação na decisão da reclamação. E é igualmente certo que no acórdão fundamento a questão da admissibilidade ou não da fundamentação a posteriori não é elencada como questão decidenda (fls. 10/11 do acórdão fundamento). Surge, porém, expressamente tratada na fundamentação do recurso interposto pela AT pois esta invocara no recurso, designadamente: (vi) que não existiu qualquer fundamentação a posteriori, tendo sido a mesma no procedimento inspetivo e na RG, pois estes custos foram desconsiderados porque a Impugnante não comprovou a sua relação direta e indispensabilidade para a atividade exercida, e como tal não se consideraram custos fiscais ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC. Daí que, para além das situações de facto subjacentes ao acórdão recorrido não terem similitude, factual ou temporal, com as subjacentes ao acórdão fundamento, não se verifica entre os arestos em confronto identidade de questão decidenda que permita afirmar que os acórdãos decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito, num quadro fáctico e jurídico substancialmente idêntico. O que conduz a que não possa conhecer-se do mérito do recurso. Concluindo: Não pode conhecer-se do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência se para além das situações de facto subjacentes ao acórdão recorrido não terem similitude, factual ou temporal, com as subjacentes ao acórdão fundamento, não se verifica entre os arestos em confronto identidade de questão decidenda que permita afirmar que os acórdãos decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito, num quadro fáctico e jurídico substancialmente idêntico. - Decisão - 8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela recorrente (cf. art. 527.º do CPC). Lisboa, 22 de novembro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Fernanda de Fátima Esteves.