Quem foi o relator do acórdão 038/25.5BALSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 038/25.5BALSB?

O acórdão foi proferido em 26 de novembro de 2025.

038/25.5BALSB

Sumário

I - O recurso para uniformização de jurisprudência, tendo por objecto decisão arbitral e sendo dirigido ao S.T.A., pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.). II - Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. III -. Recorde-se que para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso se exige, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. IV - No caso "sub iudice", verifica-se, desde logo, falta de oposição das decisões expressas em confronto. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.658/2024-T, datado de 22/01/2025, o qual, além do mais, julgou improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação e parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela sociedade ora recorrente, visando actos de liquidação adicional de I.R.C. e de juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2012 e dos quais resultou o montante total a pagar de € 199.838,35, tudo conforme demonstração de acerto de contas. X O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, lavrado pelo T.C.A. Norte – 2ª.Secção, em sede do proc.318/14.5BEMDL, sendo datado de 27/05/2021 (cfr.cópia junta a fls.34 a 39 do processo físico; certidão junta a fls.72 do processo físico). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.6 a 18 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões (enumeração nossa devido a lapsos de escrita): A-O presente recurso, tem por objecto a decisão arbitral proferida pelo CAAD, na parte em que julgou improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação, invocada pela Recorrente no seu pedido de pronúncia arbitral. B-Na sua fundamentação, a Decisão Recorrida, entendeu que a comunicação do início da acção inspectiva, efectuada em 23/11/2016, na pessoa do contabilista certificado da Recorrente, sem as menções previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT, foi válida e eficazmente efectuada. C-Em consequência do entendimento referido na alínea anterior, a Decisão Recorrida entendeu que ocorreu, na mesma data, a suspensão do prazo de caducidade da liquidação do IRC do exercício de 2012, nos termos do art.º 46.º da LGT. D-Conforme se procurará demonstrar, a Decisão Recorrida incorre no vício de violação de lei, nomeadamente, por violação do regime previsto no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT, e consequentemente, por violação do disposto nos nºs. 1 e 3 do art.º 37.º e 49.º do mesmo diploma legal e do art.º 45.º e n.º 1 do art.º 46.º da LGT. E-Por outro lado, a decisão recorrida encontra-se em contradição com a jurisprudência mais actualizada e consolidada dos tribunais superiores, designadamente, Tribunal Central Administrativo do Norte, proferida no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito. F-Resultando, assim, da Decisão Recorrida, um conflito jurisprudencial que se pretende ver resolvido. Quanto aos Requisitos de Admissibilidade do Recurso: G-A questão de direito que se pretende resolver consiste em saber se, em face do quadro factual idêntico – a notificação do início da acção de inspecção externa, na pessoa do contabilista certificado do contribuinte, concretizada através da assinatura, por este, da ordem de serviço, sem que constem da mesma, ou de qualquer outro documento do Processo Administrativo, as menções exigidas pelo n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT – poderia a AT ter dado como validamente efectuada a notificação ao contribuinte nos termos dos ns. 1 e 3 do art.º 37.º e art.º 49.º do RCPIT. H-O presente recurso para Uniformização de Jurisprudência é admissível nos termos do disposto na alínea a) n.º 1 do art.º 152.º do CPTA ex vi dos ns. 2 e 3 do art.º 25.º do RJAT, por estarem verificados os requisitos da sua admissibilidade. I-A situação factual dada como provada na decisão recorrida é idêntica à situação factual decidida no Acórdão Fundamento. J-Com efeito, da matéria de facto dada com provada na Decisão Recorrida, consta que o início do procedimento de inspecção externa foi comunicado pessoalmente ao contabilista certificado da Recorrente, no dia 23.11.2016, através da assinatura da ordem de serviço ...53. K-Porém, na referida ordem de serviço, assinada pelo contabilista certificado da Recorrente, não consta a menção obrigatória do dever de entrega do duplicado da notificação ao representante da pessoa colectiva. L-Do mesmo modo, não existe em todo o Processo Administrativo, qualquer comunicação ao contabilista certificado da Recorrente, ou a qualquer outro colaborador, com a referida menção. M-De acordo com a decisão recorrida, o CAAD entendeu que a Recorrente foi válida e eficazmente notificada do início da acção inspectiva relativa ao exercício de 2012, por via da comunicação pessoal, efectuada em 23.11.2016, na pessoa do seu contabilista certificado, desprovida das formalidades previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPITA. N-Por seu turno, no Acórdão Fundamento (proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte, em 27/05/2021, no Processo n.º 00318/14.5BEMDL), já transitado em julgado, entendeu-se que, a notificação pessoal, feita na pessoa do contabilista certificado, através da assinatura da ordem de serviço, para ser válida, impõem-se que constem da mesma as especificações previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT. O-Existe, pois, uma plena identidade factual entre as decisões acima referidas, uma vez que em ambos casos, está em causa a apreciação da validade da notificação ao sujeito passivo do início da acção inspectiva efectuada na pessoa do seu contabilista certificado, sem as especificações previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT. P-No caso da decisão recorrida, o CAAD entendeu que tal notificação foi validamente efectuada ao contribuinte, produzindo os seus efeitos, ao passo que no caso da decisão proferida no Acórdão Fundamento, o TCAN entendeu que tal notificação não foi validamente efectuada ao contribuinte, não podendo produzir quaisquer efeitos. Q-O quadro normativo aplicável em ambas as decisões é o regime legal previsto no n.º1 40.º do RCPIT e ns. 1 e 3 do art.º 37.º e art.º 40.º do mesmo diploma legal. R-Ocorre, assim, efetiva oposição entre a decisão recorrida e o Acórdão Fundamento (já transitado em julgado) quanto à mesma questão fundamental de Direito, sendo que a orientação perfilhada na decisão recorrida não está de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. S-Estando, assim, verificados os pressupostos legais da admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência. Quanto aos Fundamentos do Recurso: T-A Recorrente apresentou o pedido de pronúncia arbitral junto do CAAD, peticionando que seja declarada a ilegalidade da liquidação adicional de IRC nº 2017 8310028784, de 20-03-2017, demonstrações de liquidação de juros compensatórios nºs 2017 ...36 e 2017 ...37 e a demonstração de acerto de contas nº ...26 referente ao período de tributação de 2012, emitidas na sequência de procedimento inspetivo e das quais resultou um total a pagar de 199.838,35, por se ter verificado, além do mais, a caducidade do direito a tais liquidações, devendo, como tal serem as mesmas anuladas. U-A decisão recorrida, entendeu que não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, em virtude de ter ocorrido a suspensão do prazo de caducidade em 23/11/2016, data em que considerou a Recorrente válida e eficazmente notificada do início do processo de inspecção tributária. V-De acordo com a matéria de facto dada como provada, as liquidações impugnadas, foram notificadas à Recorrente em data não concretamente apurada, mas necessariamente posterior à data da recepção do RIT (31/03/2017) e à data da recepção do projecto de relatório de inspecão tributária (remetido à Recorrente em 20/01/2017). W-As referidas liquidações foram antecedidas do procedimento de inspecção tributária que teve início a coberto da ordem de serviço n.º ...53 dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa. X-Só em janeiro de 2017 a Recorrente teve conhecimento da existência do processo de inspecção tributária, através notificação do projecto de relatório de inspecção tributária, efectuada pelo Ofício n.º ...98, de 20/01/2017 em consequentemente, quando foi mais tarde notificada das liquidações impugnadas, já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, o qual se havia completado em 31/12/2016, sem que tivesse ocorrido qualquer facto suspensivo desse prazo. Y-A Decisão Recorrida entendeu que o prazo de caducidade para a liquidação do IRC de 2012 e respectivos juros suspendeu-se em 23/11/2016, data em que os serviços da AT notificaram o início da acção de inspecção externa ao contabilista certificado da Recorrente, o que se afigura incorrecto, uma vez que nessa data, a Recorrente não foi válida nem eficazmente notificada do início da acção de inspecção externa. Z-A notificação à Recorrente do início da acção inspectiva externa relativa ao exercício de 2012 foi efectuada na pessoa do seu contabilista certificado, através de contacto pessoal com os serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, onde foi apresentada a este a Ordem de Serviço ...53, datada de 11/11/2016, que a assinou. AA-Nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT o início da acção inspectiva, quando feita na pessoa de um colaborador da pessoa colectiva, é acompanhada da entrega do duplicado e da indicação que este deverá ser entregue a representante da pessoa colectiva. BB-Trata-se de uma formalidade obrigatória que não foi cumprida. CC-Conclui-se, assim, que a notificação à Recorrente do início da acção inspectiva só se poderia considerar válida e eficazmente efectuada se constasse da mesma, ou do Processo Administrativo, de forma inequívoca, a comunicação dos elementos que constam do n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT. DD-Consultando o Processo Administrativo constante dos autos, verificamos que a fls. 125 consta a Ordem de Serviço n.º ...53, de 11/11/2016, assinada pelo contabilista certificado da Recorrente em 311/2016 da qual não consta a menção do dever de entrega da notificação ao representante da pessoa colectiva. EE-Também não existe qualquer outro documento do Processo Administrativo com essa menção. FF-Não se pode, pois, concluir que o início da acção inspectiva foi válida e eficazmente notificado à Recorrente, uma vez que não foram cumpridas as formalidades legalmente previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT. GG-Como tal, não se pode aceitar a fundamentação da Decisão Recorrida, que de forma algo simplista se limitou a concluir: “Este Tribunal não vislumbra qualquer óbice legal de que possa resultar inválida ou ineficaz, perante a Requerente, a notificação para o início do procedimento de inspeção nas circunstâncias, de facto, que se verificavam com a Requerente e relatadas pelo TOC da empresa.” HH-Considerando o acima exposto, facilmente se conclui que a decisão recorrida decidiu incorrectamente a questão da caducidade. II-No caso em apreço, e com evidente impacto na aferição da legalidade da liquidação impugnada, a Recorrente não recebeu de forma válida e eficaz, a notificação do início da acção inspectiva, nos termos do disposto no art.º 49.º do RCPIT por não terem sido observadas as formalidades previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT. JJ-A liquidação impugnada diz respeito a IRC do ano de 2012, e respectivos juros, tratando-se, pois, da liquidação de um imposto periódico, cujo facto tributário ocorreu em 31/12/2012. KK-Na data em que a liquidação impugnada foi notificada à Recorrente, já haviam decorrido mais de 4 (quatro) anos sobre a data em que ocorreu o facto tributário, sem que tenha ocorrido qualquer facto suspensivo do prazo de caducidade. Efectivamente, o primeiro momento em que a Recorrente tomou conhecimento da existência do processo Inspectivo foi em janeiro de 2017, data em que lhe foi notificado o projecto de relatório de inspecção tributária. LL-Como tal, não ocorreu qualquer facto suspensivo do prazo de caducidade, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 46.º da LGT, pelo que o direito de liquidação do IRC, relativo ao ano de 2012, e respectivos juros, caducou em 31/12/2016, porquanto a ausência de notificação que aqui se aponta não se reconduz a uma mera irregularidade que possa ser sanada pelo decurso do processo. MM-Ao não entender assim, a Decisão Recorrida violou o regime do n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT segundo o qual a ausência das especificações constantes deste preceito conduzem à invalidade e ineficácia da notificação do início da acção inspectiva ao contribuinte. NN-E ao violar o regime previsto nesse preceito legal, a Decisão Recorrida violou outrossim o regime dos ns. 1 e 3 do art.º 37.º e 49.º do RCPIT, bem como o regime previsto no art.º 45.º e n.º 1 do art.º 46.º da LGT. OO-Devendo como tal: a. Ser proferido acórdão uniformizador de jurisprudência que declare que a comunicação do início da acção de inspecção externa na pessoa do contabilista certificado do contribuinte deve conter os elementos constantes do n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT sob pena de a mesma ser considerada inválida e ineficaz; b. Ser concedido provimento ao presente Recurso e em consequência ser anulada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra decisão proferida por este Supremo Tribunal de Justiça que, conhecendo a questão da caducidade, julgue o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela Recorrente totalmente procedente; c. Serem anuladas as liquidações impugnadas. X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.85 do processo físico). X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo (cfr.fls.90 a 91-verso do processo físico). Ao abrigo do artº.146, nº.2, do C.P.T.A., o recorrente juntou requerimento ao processo, no qual volta a pugnar pela admissão do presente recurso e respectivo conhecimento do mérito (cfr.fls.95 a 97 do processo físico). X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.52 a 59 do processo físico): A. Factos dados como provados Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: a-A Requerente é uma sociedade comercial, cuja atividade principal – 71110 – “Atividades de Arquitetura” e secundária 71120 - Atividades de Engenharia e Técnicas Afins”, no ano de 2012, a atividade efetivamente exercida consistia maioritariamente na exportação de materiais de construção para Angola e Moçambique para aplicar em obras nesses países e em sede de IRC está enquadrada no regime geral de tributação e em sede de IVA, está cessada desde 28-03-2016, tendo sido nomeado, nessa data, como representante de cessação AA, que também era contabilista certificado nesse exercício, com domicílio fiscal na Rua ...., ... Lisboa – conforme páginas 6 e 7 do RIT e artigos 10º a 12º da Resposta da AT face à posição vista no seu conjunta da Requerente no PPA; b-Consta da aplicação SGRC, como representante de cessação, desde 30-04-2017 BB (nova Contabilista Certificada) – conforme artigo 13º da Resposta da AT c-No exercício de 2012, constavam como gerentes CC e DD, tendo este último renunciado à gerência em 27-05-2014 – conforme ponto 3 do RIT e artigo 14º da Resposta da AT; d-Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, a coberto da ordem de Serviço externa nº. ...53, promoveram uma acção inspectiva externa de âmbito parcial (IRC) visando o controlo declarativo do exercício de 2012, ordem de serviço que foi aberta na sequência de um pedido de reembolso de IVA respeitante ao período de 2016 (...18), em que se detetaram movimentos a débito, no ano de 2012, na conta 727103 – Proveitos a reconhecer, configurando uma anulação de rendimentos, no montante de € 656.533,30, tendo sido referido pelo representante da sociedade que este valor não foi considerado como rendimentos, uma vez que houve uma rescisão unilateral por parte do cliente moçambicano B..., Lda. – conforme artigos 6º e 7º da Resposta da AT, artigo 6º do PPA e ponto III-1 do RIT, face à posição vista no seu conjunta da Requerente no PPA; e-Tendo em conta que a sociedade Requerente se encontrava cessada em sede de IVA desde 28-03-2016 e que o Sócio-gerente Sr. CC é residente na Nigéria, a notificação do Projeto de Relatório foi efetuada através dos seguintes Ofícios: (1) Por ofício ...98, de 20/01/2017, registo dos CTT ...95... - Enviado para o Sr. EE, na qualidade de Representante Fiscal do Sr. CC Sócio-Gerente da sociedade "A..."; (2) Por ofício ...99, de 20/01/2017, registo dos CTT ...00... - Enviado para o Dr. AA, na qualidade de Representante de Cessação em IVA/Contabilista Certificado da sociedade "A..." (3) Por Ofício ...00, de 20/01/2017, registo dos CTT ...13... - Enviado para o domicilio fiscal da sociedade "A..." – conforme Ponto IX página 14 do RIT e artigo 5º do PPA; f-Em 07.02.2017 a Requerente exerceu o direito de audição e a AT, através do Ofício nº ...14, de 13.03.2017, da Direcção de Finanças de Lisboa, recebido pela Requerente em 31.03.2017, foi esta notificada do Relatório Final da acção inspectiva que confirmou a correcção da matéria tributável de IRC do exercício de 2012, no valor de € 656.533.30, com recurso a operações meramente aritméticas, única correcção em sede inspectiva – conforme artigo 8º do PPA , artigo 8º da Resposta da AT e teor do RIT; g-Consta do RIT a seguinte fundamentação: “III — Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável III.1 - Em sede de IRC ... na sequência da análise de um pedido de reembolso de IVA respeitante ao período 2016/03T, foram detetados movimentos a débito na conta 727103 — Proveitos a Reconhecer que totalizaram € 656.533,30, tendo sido referido pelo representante da sociedade que este valor acabou por não ser considerado como rendimentos uma vez que houve uma rescisão unilateral por parte do cliente moçambicano "B..., Lda.”, tendo sido aberta a presente ordem de serviço com o objetivo de analisar esta operação. A sociedade encontra-se cessada em sede de IVA e apresenta como Representante de Cessação o também "CC" Dr. AA pelo que o contatámos para dar início à ação inspetiva. Através de contato telefónico disse-nos que não possuía a contabilidade da “A..." e que se deslocaria aos Serviços de Inspeção Tributária para dar início à ação inspetiva. No dia 23-11-2016 o Dr. AA deslocou-se aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, tendo-se iniciado a ação inspetiva, através da assinatura da ordem de serviço. Foram recolhidas as declarações do Dr. AA, na qualidade de “CC”/Representante da Cessação em IVA, (anexo 8), tendo-lhe sido colocadas as seguintes questões: 1- Quem eram os Sócios-Gerentes da sociedade no ano de 2012? 2- Quem são atualmente os Sócios-Gerentes da sociedade "A..."? 3- Tem na sua posse a contabilidade da sociedade "A..." de 2012? 4- Atualmente a sociedade tem atividade? Tendo dado as seguintes respostas: “1. No ano de 2012 eram Sócios-Gerentes da sociedade os Srs. CC, NIF ...62, e DD, NIF ...97. 2- Atualmente é Sócio-Gerente da "A...”o Sr. CC, residente na Nigéria. 3- Não tenho a contabilidade da sociedade do ano de 2012 em meu poder. Está na posse dos Gerentes da sociedade, 4 — Atualmente está sem atividade. Já não existem contratos de eletricidade, água, etc. em nome da empresa". Em face do exposto notificou-se o Dr. AA na qualidade de "CC"/Representante de Cessação em IVA para no dia 05/12/2016 apresentar os seguintes elementos: 1. “Apresentar a contabilidade respeitante ao ano de 2012, devidamente organizada nos termos da lei comercial e fiscal, hem como os documentos de suporte aos registos efetuados (balancetes, contas correntes, respetivos documentos de suporte da contabilidade, inventário). 2. Apresentar o dossier fiscal respeitante ao ano de 2012. 3. Fornecer em suporte informático adequado os ficheiros SAFT a que se refere o nº 8 do artº 123º do CIRC (Portaria nº 321-A//2007, de 26.3) respeitantes ao ano de 2012”. No dia 05-12-2016 elaborou-se um termo de declarações do representante da sociedade ... relativamente aos elementos solicitados na notificação bem como relativamente à contabilização do valor de € 656.533,30 respeitante a faturação emitida à sociedade moçambicana “B...” e contabilizada a débito na conta 727103 — Proveitos a Reconhecer/Diferimentos, tendo dito o seguinte: “Este valor foi contabilizado no ano de 2012 nesta conta 727103 por contrapartida da conta 282200 — Proveitos Diferidos, de acordo com o artº 19º do CIRC e com o documento dado pela Gerência, contabilizado na OD 11.7, no qual era informado que os materiais daquele valor seriam incorporados só em 2013, apesar dos mesmos já estarem na posse do cliente e em Moçambique, conforme faturas e documentos de exportação. No ano de 2013 em novembro, existe um acordo de rescisão por parte do cliente B..., devido ao incumprimento do contrato de empreitada. Neste documento era dito o valor da rescisão e o valor que ainda a A... iria realizar de obra, com os materiais que estavam em obra. Contabilisticamente o que se fez foi anular os proveitos diferidos da conta 28, por uma conta de proveitos e considerar custo o valor da indemnização deduzidos dos trabalhos efetuados. Entrego o dossier com os documentos contabilísticos originais do ano de 2012, por não possuir instalações onde seja possível tirar fotocópias, sendo que os que se conheçam que estão em falta estão no processo de reembolso do IVA, não havendo conhecimento da falta de outros excepto de alguns documentos de exportação para os quais, relativamente às faturas ...7 a ...0 de 2012. comprometo-me a solicitar à Despachante Oficia/ FF cópia das mesmas, uma vez que o Gerente, Sr. CC, não está em Portugal. Os documentos originais ser-me-ão devolvidos logo que possível. Entreguei nesta data balancetes, contas correntes extratos de conta e diários, bem como o ficheiro SAFT da contabilidade do ano de 2012. Quanto ao dossier fiscal não me foi entregue pela A.... no entanto na pasta da contabilidade estão as cópias do documento de apuramento de IRC, de inventário e da acta”. De salientar que os documentos alfandegários comprovativos das exportações respeitantes às faturas ...7 a ...0 foram posteriormente enviados por email. Tendo por base os documentos entregues procedeu-se à análise da contabilidade da sociedade, tendo-se constatado que no ano de 2012 a sociedade "A..." apresentava vendas para a sociedade moçambicana "B..." no valor de € 796.534,22 (... Conta 21 1.1.10005 — B...). O anexo 12 é constituído pelas faturas emitidas para a sociedade B...", que se indicam ... no mapa seguinte: [IMAGEM] As faturas anteriormente identificadas foram contabilizadas como rendimentos na conta 72.1.1.00 — Prestações de Serviços — Isentas, a qual totaliza € 903.478,30. Parte do valor faturado à 'B..." foi diminuído aos rendimentos de 2012 através da contabilização do montante de € 656.533,30 a débito na conta 72.7.1.03 - Prov. a Reconhecer/Diferimento ... por contrapartida da conta 28.2.2.00 Prov. Diferidos-Angola ... O representante da sociedade justificou esta contabilização com a carta que lhe foi entregue pelo Sr. CC, Gerente da "A..."..., referindo como assunto "lnformação sobre a posição da obra em Moçambique". Nessa carta era referido que a obra sita em Moçambique, cujo cliente é a "B...” encontra-se bastante atrasada apesar de muitos dos materiais já terem sido exportados e faturados, que no decorrer do ano de 2012 não iriam fazer qualquer trabalho nessa obra, que apenas iria ser retomada no ano de 2013. Refere que materiais faturados ao cliente "B...", no valor de € 656.533,30, não foram aplicados na obra, apesar de estarem em poder do cliente em Moçambique, e que só deverão ser aplicados no decorrer de 2013. É referido que o montante de € 656.533,30 não foi aplicado na obra no ano de 2013 e que foi retido pelo cliente a título de indemnização por atrasos na obra. Das diligências efetuadas verificámos o seguinte: As faturas emitidas, constantes do anexo 12, quanto ao prazo de pagamento, umas estipulam o pagamento a pronto e outras o pagamento a 30 dias. Da análise das contas bancárias da sociedade "A...” do ano de 2012 ... conjugadas com a conta corrente do cliente "B..." ... constata-se que uma parte significativa do montante total faturado pela "A...", que totalizou € 796.534,22, encontra-se pago no ano de 2012, conforme se demonstra no mapa seguinte: [IMAGEM] O valor dos pagamentos da "B...” que se detetaram nas contas bancárias da "A..." totalizaram € 571.822,16. O valor faturado pela "A..." totalizou € 796.534,22. Pelo exposto não foram detetados pagamentos relativamente ao valor de € 224.712,06 = € 796.534,22 - € 571.822,16. Constata-se que não foram registados na conta corrente do cliente "B...” ... todos os valores recebidos do cliente e que constam dos extratos bancários da "A...” .... Verifica-se que os valores contabilizados na conta corrente do cliente "B..." como pagamentos tiveram por base uma carta enviada ao "CC" pelo Gerente, Sr. CC, em que é referido que se encontra por receber deste cliente o montante de € 450.044,81 ..., o que contraria o que se encontra expresso nos extratos bancários ..., em que foram detetados pagamentos da "B..." no montante de € 571.822,16, não tendo sido detetados pagamentos para o valor € 224.712,06 do montante total faturado. Verificou-se igualmente que os bens constantes das faturas foram exportados para Moçambique, tendo-se solicitado os documentos alfandegários respeitantes à saída dos bens do território nacional. Da análise efetuada não se encontra justificação para a sociedade "A..." não ter considerado como rendimentos do ano de 2012 (nem em qualquer outro ano) o valor das faturas emitidas para o seu cliente "B...", conforme se passa a justificar, Conforme referido foram emitidas faturas a pronto pagamento e outras faturas com prazos de pagamento a 30 dias. Da análise das contas bancárias foram detetados recebimentos para a maioria do valor faturado, o que contraria as indicações do Gerente, Sr. CC, através da carta que constituiu o anexo 17 em que indica como valor em dívida no ano de 2012 o montante de € 450.044,81. Os bens foram exportados para Moçambique tendo como destinatário o cliente "B...", tendo sido apresentados para as faturas solicitadas os correspondentes documentos alfandegários comprovativos das exportações. Em novembro de 2012 é enviada carta pelo Gerente, Sr. CC ao CC" indicando que materiais no valor de € 656.533,30 faturados à sociedade "B..." ainda não foram aplicados na obra, apesar de já estarem em poder do cliente, em Moçambique .... Por este motivo o "CC' não considerou este valor como rendimentos no ano de 2012, debitando a conta 72 7 1.03 — Proveitos a Reconhecer/Diferimentos .... Antes tinha creditado a conta 72.1.1 00 — Prestações de Serviços - Isentas. No entanto a sociedade através de carta enviada pelo Gerente, Sr. CC. ao seu “CC” ... considera que não possui quaisquer bens em inventário no final de 2012, não tendo igualmente registado na declaração anual de 2012 qualquer valor em inventário ... Não é igualmente mencionado qualquer valor nos inventários de produção ..., sendo estes inventários utilizados quando são realizadas obras/construções que se prolongam em mais do que 1 exercício económico (obras plurianuais contratos de construção). Pelo exposto a sociedade considera que em 31/12/2012 já não é proprietária de quaisquer existências, ou seja, considera que as mesmas já foram transmitidas. As faturas emitidas respeitantes às vendas de materiais de construção consideram-se rendimentos nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 20º do CIRC. O artº 16º nº 3, alínea a) do CIRC considera que os réditos relativos a vendas consideram-se realizados na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes, ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade. Tendo em conta os descritivos das faturas a sociedade vendeu bens (materiais de construção) para a sociedade moçambicana "B...". Os bens foram exportados para Moçambique para a sociedade "B..." e encontram-se na sua posse. No final de 2012 a sociedade não considera estes bens sua propriedade uma -vez que os mesmos não são considerados em inventário. Assim encontram-se reunidos os requisitos estabelecidos na alínea a) do nº 3 do artº 18.º do CIRC para considerar as referidas faturas (enquadradas como rendimentos nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIRC) como vendas realizadas no ano de 2012, devendo ser considerado nesse ano o correspondente rédito no montante de € 656.533.30. Refira-se ainda que a sociedade no ano de 2013 não considerou o referido valor como rendimentos alegando que existiu uma rescisão unilateral do contrato e que o valor das existências entregues ao seu cliente e supostamente não incorporadas na obra foram atribuídas à "B..." a título de indemnização. Para justificar não considerar como rendimento no ano de 2013 o valor de € 656.533,30 alegando que foi atribuído à sociedade "B..." a título de indemnização, foi apresentado um documento intitulado "Acordo de Pagamento Final"... Desse documento salienta-se o seguinte: “É estabelecido o presente acordo de rescisão unilateral e pagamento dos valores finais relativos aos trabalhos efectuados na obra do Hospital ..., em Moçambique, constituído por uma Maternidade Clínica, Bloco Operatório, Cozinha, Casa de Banho Comunitária, e Edifício da Rádio Comunitária" Na cláusula 4, ponto 3 é estabelecido: “Pelo prejuízo causado nas obras identificadas na clausula 1ª do não cumprimento de prazos e da não execução dos trabalhos acordados, sem prejuízo do estipulado no número da presente cláusula, os materiais, já faturados e não aplicados em obra ficam como indemnização a favor da B... Lda, sendo que os valores dos mesmos ascendem a 581.761,21 (quinhentos e oitenta e um mil setecentos e sessenta e um euros e vinte e um cêntimos) dos quais 30.993,93 (trinta mil novecentos e noventa e três euros e noventa e três cêntimos) serão incorporados na obra peja “A...”. Relativamente a este documento salientam-se algumas incoerências: Desde logo é indicada como uma "rescisão unilateral" de contrato, no entanto encontra-se assinada por todas as partes. Por outro lado, é referido tratar-se de trabalhos de subempreitada (construção), no entanto as faturas emitidas pela "A..." dizem apenas respeito ao fornecimento de bens, não constando igualmente das declarações anuais de 2012 e de 2013 qualquer referência a “trabalhos em curso". É indicado que o montante de € 581.761,21 é respeitante a materiais já faturados e não incorporados na obra e que ficam como indemnização a favor da "B...", no entanto, conforme se verificou da análise das contas bancárias da sociedade F A...", o valor que se encontrava por pagar é muito inferior ao valor de € 581,76121. De salientar também que nos foi apresentado o contrato de empreitada entre a “B...” e a "A...". A alínea b) do número 1 da cláusula décima quinta do contrato de empreitada estabelece o seguinte: "1 O Subempreiteiro/Fornecedor fica obrigado a constituir contratos de seguros para as seguintes situações: a) ... b) Seguro de responsabilidade civil, em que abranja o incumprimento do contrato até ao valor total da obra, acrescido de 10%" Pelo exposto verifica-se que a alegada indemnização paga pela "A..." à "B..." não pode ser considerada como encargo dedutível para efeitos fiscais uma vez que a alínea e) do nº 1 do artº 45º do CIRC estabelece que as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável não são fiscalmente dedutíveis. Conclusão Pelo exposto, as faturas emitidas para o cliente "B..." são consideradas como rendimentos para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIRC, e, tendo em conta a alínea a) do nº 3 do artº 18 º do CIRC considera-se o valor de € 656.533,30 como vendas realizadas no ano de 2012, devendo ser consideradas nesse mesmo ano como rendimento. O argumento utilizado pelo Sujeito Passivo de que o montante de € 656.533.30 não foi considerado como rendimento (nem no ano de 2012, nem no ano de 2013) pois os bens que totalizam esse valor ficaram na posse do cliente "B..." a título de indemnização, também não é válido uma vez que nos termos da alínea e) do nº 1 do artº 45º do CIRC, as indemnizações por eventos seguráveis não são consideradas para efeitos fiscais. Apresenta-se no mapa seguinte uma demonstração de resultados corrigida respeitante ao ano de 2012: [IMAGEM] IX — Audição prévia Para cumprimento do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) notificou-se o Sujeito Passivo "A..." para, querendo, exercer o direito de audição prévia, relativamente ao projeto de relatório da Inspeção Tributária, Tendo em conta que a sociedade encontra-se cessada em sede de IVA desde 28-03-2016 e que o Sócio Gerente Sr. CC é residente na Nigéria, a notificação do Projeto de Relatório foi efetuada através dos seguintes Ofícios: • Ofício ...98, de 20/01/2017, registo dos CTT ...95... - Enviado para o Sr. EE, na qualidade de Representante Fiscal do Sr. CC, Sócio Gerente da sociedade "A...". • 0ficio ...99, de 20/01/2017, registo dos CTT ...00... - Enviado para o Dr. AA, na qualidade de Representante de Cessação em IVA/Contabilista Certificado da sociedade "A...". • Ofício ...00, de 20/01/2017, registo dos CTT ...13... - Enviado para o domicílio fiscal da sociedade "A..." No prazo estipulado a sociedade exerceu o direito de audição ... referindo o seguinte: "Perante os resultados apresentados por vós e analisada a situação, constatámos erros e omissões na contabilização de faturas, nomeadamente nas contas 31. 1. 100 e 31 1.1.23. O que provocou uma situação. que é manifesta patente e irreal de rácios propostos como rentabilidades fiscais da ordem dos 73% e margens brutas de 88%. Estas margens só foram possíveis dê obter uma vez que se constatou omissões nas compras. Facilmente se constataria que nenhuma atividade exercida em território nacional poderá com um custo de mercadorias vendidas de 106.600, 15 € dar origem a um volume de negócios de 903, 478,30 €. A AT ao optar por uma avaliação direta, deveria corrigir aritmeticamente, quer as componentes a favor da Administração Tributária, quer as componentes sinal contrário a favor do sujeito passivo. Estas componentes a favor do sujeito passivo facilmente constatáveis pela análise das contas bancárias constantes da contabilidade, deveriam no limite serem consideradas na avaliação direta. Ao considerar que era possível a quantificação direta e exata do lucro tributável deveria, em nossa opinião considerar como custo do exercício todos aqueles que atrás se referiram. Caso assim não o entendesse, restaria socorrer-se da avaliação indireta, uma vez que não conseguiu quantificar todos os custos da atividade". Relativamente aos argumentos apresentados pela sociedade “A..." no exercício do direito de audição prévia deve referir-se o seguinte: A sociedade não identificou nem apresentou as faturas de fornecedores relativamente às quais terão supostamente existido erros e omissões na sua contabilização nas contas 31.1.100 e 31.1. 1.23. O Sujeito Passivo refere que através da análise das contas bancárias a AT poderia identificar pagamentos a fornecedores e considerar esses pagamentos como gasto fiscal. Quanto a este ponto constata-se que da análise dos pagamentos/saídas de dinheiro das contas bancárias não é possível determinar que tipo de despesas estão a ser pagas e quem são os beneficiários. No entanto mesmo que fosse possível identificar os beneficiários como fornecedores não seria possível validar estas saídas de dinheiro como gasto fiscal pois não seria possível associá-las à aquisição de bens indispensáveis à realização da atividade, nos termos do artº 23º do CIRC. Por outro lado, a ausência de faturas inviabiliza a aceitação dos referidos pagamentos como gasto fiscal nos termos do artº 45º do CIRC uma vez que o nº 1 alínea b) não considera como fiscalmente dedutíveis "Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ...” e o nº 1, alínea g) não considera como gastos fiscalmente dedutíveis “Os encargos não devidamente documentados". De referir que a posição agora assumida pela sociedade contraria os elementos anteriormente apresentados na contabilidade, ou seja, foi assumido pela sociedade que parte das faturas emitidas para a sociedade "B..." não seriam de considerar como rendimentos para efeitos fiscais, argumentando que parte do valor faturado à “B...", não foi pago e que os materiais ficaram com o cliente a título de indemnização por atrasos na realização de uma Obra. Após receber o Projeto de Relatório e tendo em conta os argumentos apresentados pela AT para considerar como rendimentos os valores faturados à “B...”, o Sujeito Passivo no direito de audição não contesta a qualificação como rendimentos destas faturas limitando-se a referir que deveriam ser considerados como gastos fiscais faturas de compra que não constam da contabilidade nem que foram apresentadas pelo SP. O Sujeito Passivo considera ainda que não sendo possível apurar a totalidade dos gastos deveria a AT aplicar métodos indiretos para apurar o rendimento sujeito a IRC. Quanto a esta situação deve-se referir o seguinte: A correção efetuada pela AT prende-se com o facto da sociedade não considerar como rendimentos faturas por si emitidas. alegando que bens no valor de € 656.533,30 teriam ficado em poder do seu cliente moçambicano "B..." a título de indemnização. Tendo a AT, da análise efetuada a esta operação, concluído que as referidas faturas deveriam ter sido consideradas como rendimentos no ano de 2012 estamos perante correções técnicas e não de correções por métodos indiretos. Importa ainda chamar a colação o acórdão nº 04397/2012 do TCAS datado de 03/07/2012, que refere o seguinte: “A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr. artºs.81, nº 1, 87º e 88º, da L, G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita major, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, O apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “última ratio fisci" e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização” Conclusão: Em face do exposto o Sujeito Passivo no exercício do Direito de Audição não contestou que as faturas emitidas à sociedade "B...” fossem consideradas como rendimentos do ano de 2012, pelo que se mantêm as correções propostas no projeto de relatório”. - Conforme relatório de inspecção junto com o PPA como Documento nº 2 h-Na sequência do RIT foi a Requerente notificada, em data não apurada, da liquidação adicional de IRC nº 2017 8310028784, de 20-03-2017, demonstrações de liquidação de juros compensatórios nºs 2017 ...36 e 2017 ...37, e a demonstração de acerto de contas nº ...26 referente ao período de tributação de 2012, emitidas na sequência de procedimento inspetivo e das quais resultou um total a pagar de 199.838,35 (sendo € 173.981,32 de imposto e € 25.857,03 de juros compensatórios), valor que se não se encontra regularizado, dando origem à instauração do processo de execução fiscal (PEF) nº ...58 – conforme artigo 1º da Resposta da AT; artigos 9º a 11º do PPA que não aludem ao pagamento o valor liquidado e documentos nºs 5 a 8 em anexo ao PPA; i-A REQUERENTE apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, uma acção de Impugnação judicial, que deu origem ao processo nº 1524/17.6BELRS da 3ª Unidade Orgânica daquele tribunal, no âmbito do qual foi peticionada a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação do IRC de 2012 atrás indicados e sua anulação e por requerimento datado de 22/04/2024, apresentou o pedido de extinção da instância, ao abrigo do disposto no artº 268º da Lei nº 82/2023, de 29 de dezembro, tendo em vista a remessa do processo para a arbitragem – conforme artigos 2º e 3º do PPA e Documento nº 1 em anexo ao PPA; j-No exercício da sua actividade, em 2012, a REQUERENTE adquiriu junto de fornecedores, vários materiais e mercadorias e serviços, para a execução da empreitada contratada com a B..., e que se discriminam no seguinte quadro: [IMAGEM] - conforme artigos 85º a 137º do PPA e Documentos nºs 19 a 72 juntos com o PPA e Anexo 16 do RIT; k-Os documentos referidos no ponto anterior são relativos ao fornecimento dos seguintes bens/serviços: C... – equipamentos eléctricos; D... – equipamentos elétricos; E... – equipamentos eléctricos; FF – serviços aduaneiros; F... – equipamentos eléctricos; G... – Equipamentos para a empreitada; H... – Equipamentos para a empreitada; I... - Equipamentos para a empreitada; J... – Equipamentos para a empreitada; K... – Equipamentos para a empreitada; L... - Equipamentos para a empreitada; M... - Equipamentos para a empreitada; N... - Equipamentos para a empreitada - conforme artigos 86º a 184º do PPA e Documentos nºs 19 a 72 juntos com o PPA; l-Em 20 de Maio de 2024 a Requerente apresentou no CAAD o presente PPA – conforme SGP do CAAD. X Do acórdão fundamento proferido pelo T.C.A. Norte - 2ª.Secção, em sede do proc.318/14.5BEMDL, sendo datado de 27/05/2021, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.63 e 64 do processo físico): Factos provados: 1-A Impugnante dedica-se à construção de edifícios para venda, construídos em regime de propriedade horizontal, com o CAE 041200 – Fls. 131 do PA; 2-A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária em sede de IRC (cuja liquidação nos autos se discute) e em sede de IVA, dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, cujo relatório aqui se dá por reproduzido – Fls. 126 a 150 do PA; 3-O Relatório concluiu no sentido da fixação da matéria colectável em IRC nos seguintes montantes: [imagem que aqui se dá por reproduzida] 4-Em 15/12/2011 a Impugnante requereu a revisão da matéria tributável, que foi indeferida – Fls. 152 e 153; 5-Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação em sede de IRC dos anos de 2007, 2008 e 2009, e para pagar o montante de 59.266,33 € - Capa e fls. 3 do PA; 6-Em 21/6/2012 apresentou reclamação graciosa que aqui se dá por reproduzida, que foi indeferida por despacho de 16/4/2013 - fls. 3 e ss do PA, e 174; 7-O recurso hierárquico que interpôs em 17/4/2013, e que aqui se reproduz, foi indeferido por despacho datado de 30/4/2014 – Fls. 179 a 210 do PA; (…) Aditamento oficioso à matéria de facto Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.° 1, do artigo 662.° do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos: 8-No relatório de inspecção Tributária, no ponto II, sob a epígrafe “Diligencias Efectuadas”, consta o seguinte: “A acção foi iniciada em 2011.08.31, deslocando-nos ao gabinete onde se encontra a contabilidade do sujeito passivo uma vez que a sociedade não possui instalações próprias no distrito, tendo M. (…) assinado a ordem de serviço em 2011.08.31, dando conhecimento do facto ao sujeito passivo, na qualidade de funcionária do técnico Oficial de Contas …”. 9-No relatório de inspecção Tributária, no Capitulo VIII, sob a epígrafe “Direito de Audição”, consta o seguinte: “Notificado o sujeito passivo (…) para exercer o direito de audição previsto no artigo 60º da Lei Geral Tributária, (…) tal não veio a suceder até à presente data”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "A..., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.658/2024-T (datada do pretérito dia 22/01/2025), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão fundamento, lavrado pelo T.C.A. Norte - 2ª.Secção, em sede do proc.318/14.5BEMDL, sendo datado de 27/05/2021 (cfr.cópia junta a fls.34 a 39 do processo físico; certidão junta a fls.72 do processo físico). A oposição alegada é respeitante, se bem percebemos, à questão de saber se a notificação do início da acção de inspecção externa, na pessoa do contabilista certificado do contribuinte, concretizada através da assinatura, por este, da ordem de serviço, sem que constem da mesma, ou de qualquer outro documento do processo administrativo, as menções exigidas no artº.40, nº.1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo dec.lei 413/98, de 31/12 (R.C.P.I.T.), poderia ter-se como validamente efectuada ao sujeito passivo [cfr.al.G) das conclusões do recurso]. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, conclui pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito. X Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que se verifica no caso "sub iudice" (cfr.certidão junta a fls.72 do processo físico). Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, o assunto relativamente ao qual foi invocada a contradição de julgados (examinar a questão de saber se a notificação do início da acção de inspecção externa, na pessoa do contabilista certificado do contribuinte, concretizada através da assinatura, por este, da ordem de serviço, sem que constem da mesma, ou de qualquer outro documento do processo administrativo, as menções exigidas no artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., poderia ter-se como validamente efectuada ao sujeito passivo). a)O acórdão arbitral recorrido examina e decide pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação adicional de I.R.C. e de juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2012 e dos quais resultou o montante total a pagar de € 199.838,35 [cfr.al.h) do probatório supra]. Na fundamentação de direito, além do mais, o aresto examina e julga improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação, para tanto, chamando à colação a factualidade provada constante do probatório, mais exactamente o teor do Relatório de Inspecção Tributária - RIT [cfr.al.g) da factualidade provada supra exarada]. Do mesmo retira que a sociedade requerente e ora recorrente foi notificada, pessoalmente, na pessoa do seu TOC, do início do procedimento inspectivo no pretérito dia 23/11/2016, data em que ocorreu a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação por força do artº.46, nº.1, da L.G.T. Mais aduz que o procedimento de inspecção se iniciou em 23/11/2016 e terminou em 13/01/2017. Ainda, que em 31/03/2017 a sociedade requerente foi notificada do RIT e, posteriormente, foi validamente notificada das liquidações aqui impugnadas. Conclui que não procede a invocada caducidade do direito à liquidação. Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral, além do mais, decide julgar improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação. b)O acórdão fundamento, examina e decide recurso deduzido no âmbito de processo de impugnação judicial tendo por objecto liquidações de I.R.C. relativas aos anos fiscais de 2007 a 2009 e que se fundamentam no accionamento dos métodos indirectos para fixação da matéria colectável em inspecção tributária previamente levada a efeito, visando os identificados anos fiscais [cfr.nºs.2, 3 e 5 do probatório supra]. O T.C.A. Norte - 2ª. Secção, ao abrigo do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, aditou ao probatório factualidade relativa às diligências efectuadas para dar início à acção inspectiva respectiva (cfr.nº.8 do probatório supra]. Em sede de argumentação de direito, o aresto fundamento erigiu como primeira questão a examinar e decidir um alegado erro de julgamento da matéria de facto, quer por erro na interpretação dos factos constantes dos autos, quer por erro na valoração da factualidade dada como provada e não provada, erro este referente, além do mais, ao teor da assinatura da ordem de serviço relativa ao início da acção inspectiva à sociedade impugnante e recorrida. Ora, nesta sede e apesar do aditamento ao probatório acima identificado, depois de fazer a exegese do artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., o T.C.A. Norte - 2ª. Secção, conclui desconhecer em que moldes o TOC foi notificado e quais as menções que constam de tal notificação ou, dito de outra forma, se a notificação cumpriu com as especificações do mencionado artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., e se pode considerar a impugnante/recorrida como notificada, ainda que pela forma menos convencional por intermédio de um colaborador (o TOC), para regularizar a sua contabilidade, pois que só dessa forma se tem por válida a notificação. Mais aduz o Tribunal que não se mostrando o processo administrativo devidamente instruído, com toda a documentação necessária para a decisão, mormente, do teor da dita notificação para a regularização da contabilidade e os anexos do RIT onde se incluía a notificação e a resposta apresentada pelo TOC, verifica-se o alegado erro de julgamento de facto que inquina a sentença recorrida. Com estes pressupostos, em sede de dispositivo, o acórdão fundamento concede provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, revoga a sentença recorrida e ordena a baixa dos autos ao Tribunal "a quo" para se efectuarem as diligências instrutórias necessárias e a posterior decisão da causa, se a tal nada mais obstar. Como resulta do que deixámos exposto supra, é manifesta a falta de identidade substancial das situações jurídicas em confronto no processo arbitral nº.658/2024-T e nos autos em que foi proferido o acórdão fundamento pelo T.C.A. Norte - 2ª. Secção. Substanciando, no acórdão arbitral recorrido, e no segmento objecto do presente recurso o aresto examina e julga improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação, embora em nenhum momento faça a exegese e aplique o artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T. Já no acórdão fundamento, o T.C.A. Norte - 2ª. Secção examina e decide um alegado erro de julgamento da matéria de facto, primeiro esteio de recurso deduzido em processo de impugnação judicial. Nesta sede, depois de fazer a exegese do citado artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., conclui pela existência de défice instrutório, concede provimento ao recurso e ordena a baixa dos autos ao Tribunal "a quo". Em síntese, enquanto no acórdão arbitral recorrido, no que ora interessa, se examina e decide a excepção de caducidade do direito à liquidação, a qual se julga improcedente no dispositivo, embora em nenhum momento se sinta necessidade de fazer a exegese do artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., já no acórdão fundamento se examina e decide um erro de julgamento da matéria de facto, nesta sede sentindo o aresto a necessidade de fazer a exegese da citada norma, para que, no dispositivo, em síntese, conceda provimento ao recurso e ordene a baixa dos autos ao Tribunal "a quo". Pelo que, nem na fundamentação de direito, nem no dispositivo, vislumbra este Tribunal qualquer oposição entre os arestos em confronto. Ora e além do mais, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 19/10/2022, rec. 89/22.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/01/2025, rec.151/22.0BALSB). Tanto basta, para que se conclua pela carência de todos os critérios (no caso, e desde logo, a falta de oposição das decisões expressas em confronto), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO. X Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 26 de Novembro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

II- Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

III- . Recorde-se que para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso se exige, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

IV- No caso "sub iudice", verifica-se, desde logo, falta de oposição das decisões expressas em confronto.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.658/2024-T, datado de 22/01/2025, o qual, além do mais, julgou improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação e parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela sociedade ora recorrente, visando actos de liquidação adicional de I.R.C. e de juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2012 e dos quais resultou o montante total a pagar de € 199.838,35, tudo conforme demonstração de acerto de contas.

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, lavrado pelo T.C.A. Norte – 2ª.Secção, em sede do proc.318/14.5BEMDL, sendo datado de 27/05/2021 (cfr.cópia junta a fls.34 a 39 do processo físico; certidão junta a fls.72 do processo físico).

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.6 a 18 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões (enumeração nossa devido a lapsos de escrita):

A- O presente recurso, tem por objecto a decisão arbitral proferida pelo CAAD, na parte em que julgou improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação, invocada pela Recorrente no seu pedido de pronúncia arbitral.

B- Na sua fundamentação, a Decisão Recorrida, entendeu que a comunicação do início da acção inspectiva, efectuada em 23/11/2016, na pessoa do contabilista certificado da Recorrente, sem as menções previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT, foi válida e eficazmente efectuada.

C- Em consequência do entendimento referido na alínea anterior, a Decisão Recorrida entendeu que ocorreu, na mesma data, a suspensão do prazo de caducidade da liquidação do IRC do exercício de 2012, nos termos do art.º 46.º da LGT.

D- Conforme se procurará demonstrar, a Decisão Recorrida incorre no vício de violação de lei, nomeadamente, por violação do regime previsto no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT, e consequentemente, por violação do disposto nos nºs. 1 e 3 do art.º 37.º e 49.º do mesmo diploma legal e do art.º 45.º e n.º 1 do art.º 46.º da LGT.

E- Por outro lado, a decisão recorrida encontra-se em contradição com a jurisprudência mais actualizada e consolidada dos tribunais superiores, designadamente, Tribunal Central Administrativo do Norte, proferida no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito.

F- Resultando, assim, da Decisão Recorrida, um conflito jurisprudencial que se pretende ver resolvido.

Quanto aos Requisitos de Admissibilidade do Recurso:

G- A questão de direito que se pretende resolver consiste em saber se, em face do quadro factual idêntico – a notificação do início da acção de inspecção externa, na pessoa do contabilista certificado do contribuinte, concretizada através da assinatura, por este, da ordem de serviço, sem que constem da mesma, ou de qualquer outro documento do Processo Administrativo, as menções exigidas pelo n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT – poderia a AT ter dado como validamente efectuada a notificação ao contribuinte nos termos dos ns. 1 e 3 do art.º 37.º e art.º 49.º do RCPIT.

H- O presente recurso para Uniformização de Jurisprudência é admissível nos termos do disposto na alínea a) n.º 1 do art.º 152.º do CPTA ex vi dos ns. 2 e 3 do art.º 25.º do RJAT, por estarem verificados os requisitos da sua admissibilidade.

I- A situação factual dada como provada na decisão recorrida é idêntica à situação factual decidida no Acórdão Fundamento.

J- Com efeito, da matéria de facto dada com provada na Decisão Recorrida, consta que o início do procedimento de inspecção externa foi comunicado pessoalmente ao contabilista certificado da Recorrente, no dia 23.11.2016, através da assinatura da ordem de serviço ...53.

K- Porém, na referida ordem de serviço, assinada pelo contabilista certificado da Recorrente, não consta a menção obrigatória do dever de entrega do duplicado da notificação ao representante da pessoa colectiva.

L- Do mesmo modo, não existe em todo o Processo Administrativo, qualquer comunicação ao contabilista certificado da Recorrente, ou a qualquer outro colaborador, com a referida menção.

M- De acordo com a decisão recorrida, o CAAD entendeu que a Recorrente foi válida e eficazmente notificada do início da acção inspectiva relativa ao exercício de 2012, por via da comunicação pessoal, efectuada em 23.11.2016, na pessoa do seu contabilista certificado, desprovida das formalidades previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPITA.

N- Por seu turno, no Acórdão Fundamento (proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte, em 27/05/2021, no Processo n.º 00318/14.5BEMDL), já transitado em julgado, entendeu-se que, a notificação pessoal, feita na pessoa do contabilista certificado, através da assinatura da ordem de serviço, para ser válida, impõem-se que constem da mesma as especificações previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT.

O- Existe, pois, uma plena identidade factual entre as decisões acima referidas, uma vez que em ambos casos, está em causa a apreciação da validade da notificação ao sujeito passivo do início da acção inspectiva efectuada na pessoa do seu contabilista certificado, sem as especificações previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT.

P- No caso da decisão recorrida, o CAAD entendeu que tal notificação foi validamente efectuada ao contribuinte, produzindo os seus efeitos, ao passo que no caso da decisão proferida no Acórdão Fundamento, o TCAN entendeu que tal notificação não foi validamente efectuada ao contribuinte, não podendo produzir quaisquer efeitos.

Q- O quadro normativo aplicável em ambas as decisões é o regime legal previsto no n.º1 40.º do RCPIT e ns. 1 e 3 do art.º 37.º e art.º 40.º do mesmo diploma legal.

R- Ocorre, assim, efetiva oposição entre a decisão recorrida e o Acórdão Fundamento (já transitado em julgado) quanto à mesma questão fundamental de Direito, sendo que a orientação perfilhada na decisão recorrida não está de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

S- Estando, assim, verificados os pressupostos legais da admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Quanto aos Fundamentos do Recurso:

T- A Recorrente apresentou o pedido de pronúncia arbitral junto do CAAD, peticionando que seja declarada a ilegalidade da liquidação adicional de IRC nº 2017 8310028784, de 20-03-2017, demonstrações de liquidação de juros compensatórios nºs 2017 ...36 e 2017 ...37 e a demonstração de acerto de contas nº ...26 referente ao período de tributação de 2012, emitidas na sequência de procedimento inspetivo e das quais resultou um total a pagar de 199.838,35, por se ter verificado, além do mais, a caducidade do direito a tais liquidações, devendo, como tal serem as mesmas anuladas.

U- A decisão recorrida, entendeu que não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, em virtude de ter ocorrido a suspensão do prazo de caducidade em 23/11/2016, data em que considerou a Recorrente válida e eficazmente notificada do início do processo de inspecção tributária.

V- De acordo com a matéria de facto dada como provada, as liquidações impugnadas, foram notificadas à Recorrente em data não concretamente apurada, mas necessariamente posterior à data da recepção do RIT (31/03/2017) e à data da recepção do projecto de relatório de inspecão tributária (remetido à Recorrente em 20/01/2017).

W- As referidas liquidações foram antecedidas do procedimento de inspecção tributária que teve início a coberto da ordem de serviço n.º ...53 dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa.

X- Só em janeiro de 2017 a Recorrente teve conhecimento da existência do processo de inspecção tributária, através notificação do projecto de relatório de inspecção tributária, efectuada pelo Ofício n.º ...98, de 20/01/2017 em consequentemente, quando foi mais tarde notificada das liquidações impugnadas, já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, o qual se havia completado em 31/12/2016, sem que tivesse ocorrido qualquer facto suspensivo desse prazo.

Y- A Decisão Recorrida entendeu que o prazo de caducidade para a liquidação do IRC de 2012 e respectivos juros suspendeu-se em 23/11/2016, data em que os serviços da AT notificaram o início da acção de inspecção externa ao contabilista certificado da Recorrente, o que se afigura incorrecto, uma vez que nessa data, a Recorrente não foi válida nem eficazmente notificada do início da acção de inspecção externa.

Z- A notificação à Recorrente do início da acção inspectiva externa relativa ao exercício de 2012 foi efectuada na pessoa do seu contabilista certificado, através de contacto pessoal com os serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, onde foi apresentada a este a Ordem de Serviço ...53, datada de 11/11/2016, que a assinou.

AA- Nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT o início da acção inspectiva, quando feita na pessoa de um colaborador da pessoa colectiva, é acompanhada da entrega do duplicado e da indicação que este deverá ser entregue a representante da pessoa colectiva.

BB- Trata-se de uma formalidade obrigatória que não foi cumprida.

CC- Conclui-se, assim, que a notificação à Recorrente do início da acção inspectiva só se poderia considerar válida e eficazmente efectuada se constasse da mesma, ou do Processo Administrativo, de forma inequívoca, a comunicação dos elementos que constam do n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT.

DD- Consultando o Processo Administrativo constante dos autos, verificamos que a fls. 125 consta a Ordem de Serviço n.º ...53, de 11/11/2016, assinada pelo contabilista certificado da Recorrente em 311/2016 da qual não consta a menção do dever de entrega da notificação ao representante da pessoa colectiva.

EE- Também não existe qualquer outro documento do Processo Administrativo com essa menção.

FF- Não se pode, pois, concluir que o início da acção inspectiva foi válida e eficazmente notificado à Recorrente, uma vez que não foram cumpridas as formalidades legalmente previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT.

GG- Como tal, não se pode aceitar a fundamentação da Decisão Recorrida, que de forma algo simplista se limitou a concluir: “Este Tribunal não vislumbra qualquer óbice legal de que possa resultar inválida ou ineficaz, perante a Requerente, a notificação para o início do procedimento de inspeção nas circunstâncias, de facto, que se verificavam com a Requerente e relatadas pelo TOC da empresa.”

HH- Considerando o acima exposto, facilmente se conclui que a decisão recorrida decidiu incorrectamente a questão da caducidade.

II- No caso em apreço, e com evidente impacto na aferição da legalidade da liquidação impugnada, a Recorrente não recebeu de forma válida e eficaz, a notificação do início da acção inspectiva, nos termos do disposto no art.º 49.º do RCPIT por não terem sido observadas as formalidades previstas no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT.

JJ- A liquidação impugnada diz respeito a IRC do ano de 2012, e respectivos juros, tratando-se, pois, da liquidação de um imposto periódico, cujo facto tributário ocorreu em 31/12/2012.

KK- Na data em que a liquidação impugnada foi notificada à Recorrente, já haviam decorrido mais de 4 (quatro) anos sobre a data em que ocorreu o facto tributário, sem que tenha ocorrido qualquer facto suspensivo do prazo de caducidade. Efectivamente, o primeiro momento em que a Recorrente tomou conhecimento da existência do processo Inspectivo foi em janeiro de 2017, data em que lhe foi notificado o projecto de relatório de inspecção tributária.

LL- Como tal, não ocorreu qualquer facto suspensivo do prazo de caducidade, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 46.º da LGT, pelo que o direito de liquidação do IRC, relativo ao ano de 2012, e respectivos juros, caducou em 31/12/2016, porquanto a ausência de notificação que aqui se aponta não se reconduz a uma mera irregularidade que possa ser sanada pelo decurso do processo.

MM- Ao não entender assim, a Decisão Recorrida violou o regime do n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT segundo o qual a ausência das especificações constantes deste preceito conduzem à invalidade e ineficácia da notificação do início da acção inspectiva ao contribuinte.

NN- E ao violar o regime previsto nesse preceito legal, a Decisão Recorrida violou outrossim o regime dos ns. 1 e 3 do art.º 37.º e 49.º do RCPIT, bem como o regime previsto no art.º 45.º e n.º 1 do art.º 46.º da LGT.

OO- Devendo como tal:

a. Ser proferido acórdão uniformizador de jurisprudência que declare que a comunicação do início da acção de inspecção externa na pessoa do contabilista certificado do contribuinte deve conter os elementos constantes do n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT sob pena de a mesma ser considerada inválida e ineficaz;

b. Ser concedido provimento ao presente Recurso e em consequência ser anulada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra decisão proferida por este Supremo Tribunal de Justiça que, conhecendo a questão da caducidade, julgue o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela Recorrente totalmente procedente;

c. Serem anuladas as liquidações impugnadas.

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.85 do processo físico).

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo (cfr.fls.90 a 91-verso do processo físico).

Ao abrigo do artº.146, nº.2, do C.P.T.A., o recorrente juntou requerimento ao processo, no qual volta a pugnar pela admissão do presente recurso e respectivo conhecimento do mérito (cfr.fls.95 a 97 do processo físico).

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.52 a 59 do processo físico):

A. Factos dados como provados

Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

a- A Requerente é uma sociedade comercial, cuja atividade principal – 71110 – “Atividades de Arquitetura” e secundária 71120 - Atividades de Engenharia e Técnicas Afins”, no ano de 2012, a atividade efetivamente exercida consistia maioritariamente na exportação de materiais de construção para Angola e Moçambique para aplicar em obras nesses países e em sede de IRC está enquadrada no regime geral de tributação e em sede de IVA, está cessada desde 28-03-2016, tendo sido nomeado, nessa data, como representante de cessação AA, que também era contabilista certificado nesse exercício, com domicílio fiscal na Rua ...., ... Lisboa – conforme páginas 6 e 7 do RIT e artigos 10º a 12º da Resposta da AT face à posição vista no seu conjunta da Requerente no PPA;

b- Consta da aplicação SGRC, como representante de cessação, desde 30-04-2017 BB (nova Contabilista Certificada) – conforme artigo 13º da Resposta da AT

c- No exercício de 2012, constavam como gerentes CC e DD, tendo este último renunciado à gerência em 27-05-2014 – conforme ponto 3 do RIT e artigo 14º da Resposta da AT;

d- Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, a coberto da ordem de Serviço externa nº. ...53, promoveram uma acção inspectiva externa de âmbito parcial (IRC) visando o controlo declarativo do exercício de 2012, ordem de serviço que foi aberta na sequência de um pedido de reembolso de IVA respeitante ao período de 2016 (...18), em que se detetaram movimentos a débito, no ano de 2012, na conta 727103 – Proveitos a reconhecer, configurando uma anulação de rendimentos, no montante de € 656.533,30, tendo sido referido pelo representante da sociedade que este valor não foi considerado como rendimentos, uma vez que houve uma rescisão unilateral por parte do cliente moçambicano B..., Lda. – conforme artigos 6º e 7º da Resposta da AT, artigo 6º do PPA e ponto III-1 do RIT, face à posição vista no seu conjunta da Requerente no PPA;

e- Tendo em conta que a sociedade Requerente se encontrava cessada em sede de IVA desde 28-03-2016 e que o Sócio-gerente Sr. CC é residente na Nigéria, a notificação do Projeto de Relatório foi efetuada através dos seguintes Ofícios: (1) Por ofício ...98, de 20/01/2017, registo dos CTT ...95... - Enviado para o Sr. EE, na qualidade de Representante Fiscal do Sr. CC Sócio-Gerente da sociedade "A...";

(2) Por ofício ...99, de 20/01/2017, registo dos CTT ...00... - Enviado para o Dr. AA, na qualidade de Representante de Cessação em IVA/Contabilista Certificado da sociedade "A..."

(3) Por Ofício ...00, de 20/01/2017, registo dos CTT ...13... - Enviado para o domicilio fiscal da sociedade "A..." – conforme Ponto IX página 14 do RIT e artigo 5º do PPA;

f- Em 07.02.2017 a Requerente exerceu o direito de audição e a AT, através do Ofício nº ...14, de 13.03.2017, da Direcção de Finanças de Lisboa, recebido pela Requerente em 31.03.2017, foi esta notificada do Relatório Final da acção inspectiva que confirmou a correcção da matéria tributável de IRC do exercício de 2012, no valor de € 656.533.30, com recurso a operações meramente aritméticas, única correcção em sede inspectiva – conforme artigo 8º do PPA , artigo 8º da Resposta da AT e teor do RIT;

g- Consta do RIT a seguinte fundamentação:

“III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável III.1 - Em sede de IRC

... na sequência da análise de um pedido de reembolso de IVA respeitante ao período 2016/03T, foram detetados movimentos a débito na conta 727103 — Proveitos a Reconhecer que totalizaram € 656.533,30, tendo sido referido pelo representante da sociedade que este valor acabou por não ser considerado como rendimentos uma vez que houve uma rescisão unilateral por parte do cliente moçambicano "B..., Lda.”, tendo sido aberta a presente ordem de serviço com o objetivo de analisar esta operação.

A sociedade encontra-se cessada em sede de IVA e apresenta como Representante de Cessação o também "CC" Dr. AA pelo que o contatámos para dar início à ação inspetiva. Através de contato telefónico disse-nos que não possuía a contabilidade da “A..." e que se deslocaria aos Serviços de Inspeção Tributária para dar início à ação inspetiva.

No dia 23-11-2016 o Dr. AA deslocou-se aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, tendo-se iniciado a ação inspetiva, através da assinatura da ordem de serviço.

Foram recolhidas as declarações do Dr. AA, na qualidade de “CC”/Representante da Cessação em IVA, (anexo 8), tendo-lhe sido colocadas as seguintes questões:

1- Quem eram os Sócios-Gerentes da sociedade no ano de 2012?

2- Quem são atualmente os Sócios-Gerentes da sociedade "A..."? 3- Tem na sua posse a contabilidade da sociedade "A..." de 2012? 4- Atualmente a sociedade tem atividade?

Tendo dado as seguintes respostas:

“1. No ano de 2012 eram Sócios-Gerentes da sociedade os Srs. CC, NIF ...62, e DD, NIF ...97.

2- Atualmente é Sócio-Gerente da "A...”o Sr. CC, residente na Nigéria.

3- Não tenho a contabilidade da sociedade do ano de 2012 em meu poder. Está na posse dos Gerentes da sociedade,

4- Atualmente está sem atividade. Já não existem contratos de eletricidade, água, etc. em nome da empresa".

Em face do exposto notificou-se o Dr. AA na qualidade de "CC"/Representante de Cessação em IVA para no dia 05/12/2016 apresentar os seguintes elementos:

1. “Apresentar a contabilidade respeitante ao ano de 2012, devidamente organizada nos termos da lei comercial e fiscal, hem como os documentos de suporte aos registos efetuados (balancetes, contas correntes, respetivos documentos de suporte da contabilidade, inventário).

2. Apresentar o dossier fiscal respeitante ao ano de 2012.

3. Fornecer em suporte informático adequado os ficheiros SAFT a que se refere o nº 8 do artº 123º do CIRC (Portaria nº 321-A//2007, de 26.3) respeitantes ao ano de 2012”. No dia 05-12-2016 elaborou-se um termo de declarações do representante da sociedade ... relativamente aos elementos solicitados na notificação bem como relativamente à contabilização do valor de € 656.533,30 respeitante a faturação emitida à sociedade moçambicana “B...” e contabilizada a débito na conta 727103 — Proveitos a Reconhecer/Diferimentos, tendo dito o seguinte: “Este valor foi contabilizado no ano de 2012 nesta conta 727103 por contrapartida da conta 282200 — Proveitos Diferidos, de acordo com o artº 19º do CIRC e com o documento dado pela Gerência, contabilizado na OD 11.7, no qual era informado que os materiais daquele valor seriam incorporados só em 2013, apesar dos mesmos já estarem na posse do cliente e em Moçambique, conforme faturas e documentos de exportação.

No ano de 2013 em novembro, existe um acordo de rescisão por parte do cliente B..., devido ao incumprimento do contrato de empreitada. Neste documento era dito o valor da rescisão e o valor que ainda a A... iria realizar de obra, com os materiais que estavam em obra. Contabilisticamente o que se fez foi anular os proveitos diferidos da conta 28, por uma conta de proveitos e considerar custo o valor da indemnização deduzidos dos trabalhos efetuados.

Entrego o dossier com os documentos contabilísticos originais do ano de 2012, por não possuir instalações onde seja possível tirar fotocópias, sendo que os que se conheçam que estão em falta estão no processo de reembolso do IVA, não havendo conhecimento da falta de outros excepto de alguns documentos de exportação para os quais, relativamente às faturas ...7 a ...0 de 2012. comprometo-me a solicitar à Despachante Oficia/ FF cópia das mesmas, uma vez que o Gerente, Sr. CC, não está em Portugal. Os documentos originais ser-me-ão devolvidos logo que possível.

Entreguei nesta data balancetes, contas correntes extratos de conta e diários, bem como o ficheiro SAFT da contabilidade do ano de 2012.

Quanto ao dossier fiscal não me foi entregue pela A.... no entanto na pasta da contabilidade estão as cópias do documento de apuramento de IRC, de inventário e da acta”.

De salientar que os documentos alfandegários comprovativos das exportações respeitantes às faturas ...7 a ...0 foram posteriormente enviados por email.

Tendo por base os documentos entregues procedeu-se à análise da contabilidade da sociedade, tendo-se constatado que no ano de 2012 a sociedade "A..." apresentava vendas para a sociedade moçambicana "B..." no valor de € 796.534,22 (... Conta 21 1.1.10005 — B...).

O anexo 12 é constituído pelas faturas emitidas para a sociedade B...", que se indicam ... no mapa seguinte:

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As faturas anteriormente identificadas foram contabilizadas como rendimentos na conta 72.1.1.00 — Prestações de Serviços — Isentas, a qual totaliza € 903.478,30.

Parte do valor faturado à 'B..." foi diminuído aos rendimentos de 2012 através da contabilização do montante de € 656.533,30 a débito na conta 72.7.1.03 - Prov. a Reconhecer/Diferimento ... por contrapartida da conta 28.2.2.00 Prov. Diferidos-Angola

O representante da sociedade justificou esta contabilização com a carta que lhe foi entregue pelo Sr. CC, Gerente da "A..."..., referindo como assunto "lnformação sobre a posição da obra em Moçambique".

Nessa carta era referido que a obra sita em Moçambique, cujo cliente é a "B...” encontra-se bastante atrasada apesar de muitos dos materiais já terem sido exportados e faturados, que no decorrer do ano de 2012 não iriam fazer qualquer trabalho nessa obra, que apenas iria ser retomada no ano de 2013. Refere que materiais faturados ao cliente "B...", no valor de € 656.533,30, não foram aplicados na obra, apesar de estarem em poder do cliente em Moçambique, e que só deverão ser aplicados no decorrer de 2013.

É referido que o montante de € 656.533,30 não foi aplicado na obra no ano de 2013 e que foi retido pelo cliente a título de indemnização por atrasos na obra. Das diligências efetuadas verificámos o seguinte:

As faturas emitidas, constantes do anexo 12, quanto ao prazo de pagamento, umas estipulam o pagamento a pronto e outras o pagamento a 30 dias.

Da análise das contas bancárias da sociedade "A...” do ano de 2012 ... conjugadas com a conta corrente do cliente "B..." ... constata-se que uma parte significativa do montante total faturado pela "A...", que totalizou € 796.534,22, encontra-se pago no ano de 2012, conforme se demonstra no mapa seguinte:

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O valor dos pagamentos da "B...” que se detetaram nas contas bancárias da "A..." totalizaram € 571.822,16. O valor faturado pela "A..." totalizou € 796.534,22. Pelo exposto não foram detetados pagamentos relativamente ao valor de € 224.712,06 = € 796.534,22 - € 571.822,16.

Constata-se que não foram registados na conta corrente do cliente "B...” ... todos os valores recebidos do cliente e que constam dos extratos bancários da "A...” .... Verifica-se que os valores contabilizados na conta corrente do cliente "B..." como pagamentos tiveram por base uma carta enviada ao "CC" pelo Gerente, Sr. CC, em que é referido que se encontra por receber deste cliente o montante de € 450.044,81 ..., o que contraria o que se encontra expresso nos extratos bancários ..., em que foram detetados pagamentos da "B..." no montante de € 571.822,16, não tendo sido detetados pagamentos para o valor € 224.712,06 do montante total faturado.

Verificou-se igualmente que os bens constantes das faturas foram exportados para Moçambique, tendo-se solicitado os documentos alfandegários respeitantes à saída dos bens do território nacional. Da análise efetuada não se encontra justificação para a sociedade "A..." não ter considerado como rendimentos do ano de 2012 (nem em qualquer outro ano) o valor das faturas emitidas para o seu cliente "B...", conforme se passa a justificar,

Conforme referido foram emitidas faturas a pronto pagamento e outras faturas com prazos de pagamento a 30 dias.

Da análise das contas bancárias foram detetados recebimentos para a maioria do valor faturado, o que contraria as indicações do Gerente, Sr. CC, através da carta que constituiu o anexo 17 em que indica como valor em dívida no ano de 2012 o montante de € 450.044,81.

Os bens foram exportados para Moçambique tendo como destinatário o cliente "B...", tendo sido apresentados para as faturas solicitadas os correspondentes documentos alfandegários comprovativos das exportações.

Em novembro de 2012 é enviada carta pelo Gerente, Sr. CC ao CC" indicando que materiais no valor de € 656.533,30 faturados à sociedade "B..." ainda não foram aplicados na obra, apesar de já estarem em poder do cliente, em Moçambique .... Por este motivo o "CC' não considerou este valor como rendimentos no ano de 2012, debitando a conta 72 7 1.03 — Proveitos a Reconhecer/Diferimentos .... Antes tinha creditado a conta 72.1.1 00 — Prestações de Serviços - Isentas.

No entanto a sociedade através de carta enviada pelo Gerente, Sr. CC. ao seu “CC” ... considera que não possui quaisquer bens em inventário no final de 2012, não tendo igualmente registado na declaração anual de 2012 qualquer valor em inventário

Não é igualmente mencionado qualquer valor nos inventários de produção ..., sendo estes inventários utilizados quando são realizadas obras/construções que se prolongam em mais do que 1 exercício económico (obras plurianuais contratos de construção).

Pelo exposto a sociedade considera que em 31/12/2012 já não é proprietária de quaisquer existências, ou seja, considera que as mesmas já foram transmitidas.

As faturas emitidas respeitantes às vendas de materiais de construção consideram-se rendimentos nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 20º do CIRC.

O artº 16º nº 3, alínea a) do CIRC considera que os réditos relativos a vendas consideram-se realizados na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes, ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade.

Tendo em conta os descritivos das faturas a sociedade vendeu bens (materiais de construção) para a sociedade moçambicana "B...". Os bens foram exportados para Moçambique para a sociedade "B..." e encontram-se na sua posse. No final de 2012 a sociedade não considera estes bens sua propriedade uma -vez que os mesmos não são considerados em inventário.

Assim encontram-se reunidos os requisitos estabelecidos na alínea a) do nº 3 do artº 18.º do CIRC para considerar as referidas faturas (enquadradas como rendimentos nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIRC) como vendas realizadas no ano de 2012, devendo ser considerado nesse ano o correspondente rédito no montante de € 656.533.30.

Refira-se ainda que a sociedade no ano de 2013 não considerou o referido valor como rendimentos alegando que existiu uma rescisão unilateral do contrato e que o valor das existências entregues ao seu cliente e supostamente não incorporadas na obra foram atribuídas à "B..." a título de indemnização.

Para justificar não considerar como rendimento no ano de 2013 o valor de € 656.533,30 alegando que foi atribuído à sociedade "B..." a título de indemnização, foi apresentado um documento intitulado "Acordo de Pagamento Final"... Desse documento salienta-se o seguinte: “É estabelecido o presente acordo de rescisão unilateral e pagamento dos valores finais relativos aos trabalhos efectuados na obra do Hospital ..., em Moçambique, constituído por uma Maternidade Clínica, Bloco Operatório, Cozinha, Casa de Banho Comunitária, e Edifício da Rádio Comunitária"

Na cláusula 4, ponto 3 é estabelecido: “Pelo prejuízo causado nas obras identificadas na clausula 1ª do não cumprimento de prazos e da não execução dos trabalhos acordados, sem prejuízo do estipulado no número da presente cláusula, os materiais, já faturados e não aplicados em obra ficam como indemnização a favor da B... Lda, sendo que os valores dos mesmos ascendem a 581.761,21 (quinhentos e oitenta e um mil setecentos e sessenta e um euros e vinte e um cêntimos) dos quais 30.993,93 (trinta mil novecentos e noventa e três euros e noventa e três cêntimos) serão incorporados na obra peja “A...”. Relativamente a este documento salientam-se algumas incoerências: Desde logo é indicada como uma "rescisão unilateral" de contrato, no entanto encontra-se assinada por todas as partes.

Por outro lado, é referido tratar-se de trabalhos de subempreitada (construção), no entanto as faturas emitidas pela "A..." dizem apenas respeito ao fornecimento de bens, não constando igualmente das declarações anuais de 2012 e de 2013 qualquer referência a “trabalhos em curso". É indicado que o montante de € 581.761,21 é respeitante a materiais já faturados e não incorporados na obra e que ficam como indemnização a favor da "B...", no entanto, conforme se verificou da análise das contas bancárias da sociedade F A...", o valor que se encontrava por pagar é muito inferior ao valor de € 581,76121.

De salientar também que nos foi apresentado o contrato de empreitada entre a “B...” e a "A...".

A alínea b) do número 1 da cláusula décima quinta do contrato de empreitada estabelece o seguinte:

"1 O Subempreiteiro/Fornecedor fica obrigado a constituir contratos de seguros para as seguintes situações: a) ... b) Seguro de responsabilidade civil, em que abranja o incumprimento do contrato até ao valor total da obra, acrescido de 10%" Pelo exposto verifica-se que a alegada indemnização paga pela "A..." à "B..." não pode ser considerada como encargo dedutível para efeitos fiscais uma vez que a alínea e) do nº 1 do artº 45º do CIRC estabelece que as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável não são fiscalmente dedutíveis.

Conclusão

Pelo exposto, as faturas emitidas para o cliente "B..." são consideradas como rendimentos para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIRC, e, tendo em conta a alínea a) do nº 3 do artº 18 º do CIRC considera-se o valor de € 656.533,30 como vendas realizadas no ano de 2012, devendo ser consideradas nesse mesmo ano como rendimento.

O argumento utilizado pelo Sujeito Passivo de que o montante de € 656.533.30 não foi considerado como rendimento (nem no ano de 2012, nem no ano de 2013) pois os bens que totalizam esse valor ficaram na posse do cliente "B..." a título de indemnização, também não é válido uma vez que nos termos da alínea e) do nº 1 do artº 45º do CIRC, as indemnizações por eventos seguráveis não são consideradas para efeitos fiscais.

Apresenta-se no mapa seguinte uma demonstração de resultados corrigida respeitante ao ano de 2012:

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IX- Audição prévia

Para cumprimento do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) notificou-se o Sujeito Passivo "A..." para, querendo, exercer o direito de audição prévia, relativamente ao projeto de relatório da Inspeção Tributária,

Tendo em conta que a sociedade encontra-se cessada em sede de IVA desde 28-03-2016 e que o Sócio Gerente Sr. CC é residente na Nigéria, a notificação do Projeto de Relatório foi efetuada através dos seguintes Ofícios:

• Ofício ...98, de 20/01/2017, registo dos CTT ...95... - Enviado para o Sr. EE, na qualidade de Representante Fiscal do Sr. CC, Sócio Gerente da sociedade "A...".

• 0ficio ...99, de 20/01/2017, registo dos CTT ...00... - Enviado para o Dr. AA, na qualidade de Representante de Cessação em IVA/Contabilista Certificado da sociedade "A...".

• Ofício ...00, de 20/01/2017, registo dos CTT ...13... - Enviado para o domicílio fiscal da sociedade "A..."

No prazo estipulado a sociedade exerceu o direito de audição ... referindo o seguinte:

"Perante os resultados apresentados por vós e analisada a situação, constatámos erros e omissões na contabilização de faturas, nomeadamente nas contas 31. 1. 100 e 31 1.1.23.

O que provocou uma situação. que é manifesta patente e irreal de rácios propostos como rentabilidades fiscais da ordem dos 73% e margens brutas de 88%.

Estas margens só foram possíveis dê obter uma vez que se constatou omissões nas compras. Facilmente se constataria que nenhuma atividade exercida em território nacional poderá com um custo de mercadorias vendidas de 106.600, 15 € dar origem a um volume de negócios de 903, 478,30 €.

A AT ao optar por uma avaliação direta, deveria corrigir aritmeticamente, quer as componentes a favor da Administração Tributária, quer as componentes sinal contrário a favor do sujeito passivo. Estas componentes a favor do sujeito passivo facilmente constatáveis pela análise das contas bancárias constantes da contabilidade, deveriam no limite serem consideradas na avaliação direta. Ao considerar que era possível a quantificação direta e exata do lucro tributável deveria, em nossa opinião considerar como custo do exercício todos aqueles que atrás se referiram. Caso assim não o entendesse, restaria socorrer-se da avaliação indireta, uma vez que não conseguiu quantificar todos os custos da atividade". Relativamente aos argumentos apresentados pela sociedade “A..." no exercício do direito de audição prévia deve referir-se o seguinte:

A sociedade não identificou nem apresentou as faturas de fornecedores relativamente às quais terão supostamente existido erros e omissões na sua contabilização nas contas 31.1.100 e 31.1. 1.23.

O Sujeito Passivo refere que através da análise das contas bancárias a AT poderia identificar pagamentos a fornecedores e considerar esses pagamentos como gasto fiscal.

Quanto a este ponto constata-se que da análise dos pagamentos/saídas de dinheiro das contas bancárias não é possível determinar que tipo de despesas estão a ser pagas e quem são os beneficiários. No entanto mesmo que fosse possível identificar os beneficiários como fornecedores não seria possível validar estas saídas de dinheiro como gasto fiscal pois não seria possível associá-las à aquisição de bens indispensáveis à realização da atividade, nos termos do artº 23º do CIRC.

Por outro lado, a ausência de faturas inviabiliza a aceitação dos referidos pagamentos como gasto fiscal nos termos do artº 45º do CIRC uma vez que o nº 1 alínea b) não considera como fiscalmente dedutíveis "Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ...” e o nº 1, alínea g) não considera como gastos fiscalmente dedutíveis “Os encargos não devidamente documentados".

De referir que a posição agora assumida pela sociedade contraria os elementos anteriormente apresentados na contabilidade, ou seja, foi assumido pela sociedade que parte das faturas emitidas para a sociedade "B..." não seriam de considerar como rendimentos para efeitos fiscais, argumentando que parte do valor faturado à “B...", não foi pago e que os materiais ficaram com o cliente a título de indemnização por atrasos na realização de uma Obra.

Após receber o Projeto de Relatório e tendo em conta os argumentos apresentados pela AT para considerar como rendimentos os valores faturados à “B...”, o Sujeito Passivo no direito de audição não contesta a qualificação como rendimentos destas faturas limitando-se a referir que deveriam ser considerados como gastos fiscais faturas de compra que não constam da contabilidade nem que foram apresentadas pelo SP. O Sujeito Passivo considera ainda que não sendo possível apurar a totalidade dos gastos deveria a AT aplicar métodos indiretos para apurar o rendimento sujeito a IRC. Quanto a esta situação deve-se referir o seguinte: A correção efetuada pela AT prende-se com o facto da sociedade não considerar como rendimentos faturas por si emitidas. alegando que bens no valor de € 656.533,30 teriam ficado em poder do seu cliente moçambicano "B..." a título de indemnização. Tendo a AT, da análise efetuada a esta operação, concluído que as referidas faturas deveriam ter sido consideradas como rendimentos no ano de 2012 estamos perante correções técnicas e não de correções por métodos indiretos. Importa ainda chamar a colação o acórdão nº 04397/2012 do TCAS datado de 03/07/2012, que refere o seguinte:

“A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr. artºs.81, nº 1, 87º e 88º, da L, G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita major, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, O apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “última ratio fisci" e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização”

Conclusão:

Em face do exposto o Sujeito Passivo no exercício do Direito de Audição não contestou que as faturas emitidas à sociedade "B...” fossem consideradas como rendimentos do ano de 2012, pelo que se mantêm as correções propostas no projeto de relatório”.

- Conforme relatório de inspecção junto com o PPA como Documento nº 2

h- Na sequência do RIT foi a Requerente notificada, em data não apurada, da liquidação adicional de IRC nº 2017 8310028784, de 20-03-2017, demonstrações de liquidação de juros compensatórios nºs 2017 ...36 e 2017 ...37, e a demonstração de acerto de contas nº ...26 referente ao período de tributação de 2012, emitidas na sequência de procedimento inspetivo e das quais resultou um total a pagar de 199.838,35 (sendo € 173.981,32 de imposto e € 25.857,03 de juros compensatórios), valor que se não se encontra regularizado, dando origem à instauração do processo de execução fiscal (PEF) nº ...58 – conforme artigo 1º da Resposta da AT; artigos 9º a 11º do PPA que não aludem ao pagamento o valor liquidado e documentos nºs 5 a 8 em anexo ao PPA;

i- A REQUERENTE apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, uma acção de Impugnação judicial, que deu origem ao processo nº 1524/17.6BELRS da 3ª Unidade Orgânica daquele tribunal, no âmbito do qual foi peticionada a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação do IRC de 2012 atrás indicados e sua anulação e por requerimento datado de 22/04/2024, apresentou o pedido de extinção da instância, ao abrigo do disposto no artº 268º da Lei nº 82/2023, de 29 de dezembro, tendo em vista a remessa do processo para a arbitragem – conforme artigos 2º e 3º do PPA e Documento nº 1 em anexo ao PPA;

j- No exercício da sua actividade, em 2012, a REQUERENTE adquiriu junto de fornecedores, vários materiais e mercadorias e serviços, para a execução da empreitada contratada com a B..., e que se discriminam no seguinte quadro:

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- conforme artigos 85º a 137º do PPA e Documentos nºs 19 a 72 juntos com o PPA e Anexo 16 do RIT;

k- Os documentos referidos no ponto anterior são relativos ao fornecimento dos seguintes bens/serviços: C... – equipamentos eléctricos; D... – equipamentos elétricos; E... – equipamentos eléctricos; FF – serviços aduaneiros; F... – equipamentos eléctricos; G... – Equipamentos para a empreitada; H... – Equipamentos para a empreitada; I... - Equipamentos para a empreitada; J... – Equipamentos para a empreitada; K... – Equipamentos para a empreitada; L... - Equipamentos para a empreitada; M... - Equipamentos para a empreitada; N... - Equipamentos para a empreitada - conforme artigos 86º a 184º do PPA e Documentos nºs 19 a 72 juntos com o PPA;

l- Em 20 de Maio de 2024 a Requerente apresentou no CAAD o presente PPA – conforme SGP do CAAD.

Do acórdão fundamento proferido pelo T.C.A. Norte - 2ª.Secção, em sede do proc.318/14.5BEMDL, sendo datado de 27/05/2021, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.63 e 64 do processo físico):

Factos provados:

1- A Impugnante dedica-se à construção de edifícios para venda, construídos em regime de propriedade horizontal, com o CAE 041200 – Fls. 131 do PA;

2- A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária em sede de IRC (cuja liquidação nos autos se discute) e em sede de IVA, dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, cujo relatório aqui se dá por reproduzido – Fls. 126 a 150 do PA;

3- O Relatório concluiu no sentido da fixação da matéria colectável em IRC nos seguintes montantes:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

4- Em 15/12/2011 a Impugnante requereu a revisão da matéria tributável, que foi indeferida – Fls. 152 e 153;

5- Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação em sede de IRC dos anos de 2007, 2008 e 2009, e para pagar o montante de 59.266,33 € - Capa e fls. 3 do PA;

6- Em 21/6/2012 apresentou reclamação graciosa que aqui se dá por reproduzida, que foi indeferida por despacho de 16/4/2013 - fls. 3 e ss do PA, e 174;

7- O recurso hierárquico que interpôs em 17/4/2013, e que aqui se reproduz, foi indeferido por despacho datado de 30/4/2014 – Fls. 179 a 210 do PA;

(…)

Aditamento oficioso à matéria de facto

Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.° 1, do artigo 662.° do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:

8- No relatório de inspecção Tributária, no ponto II, sob a epígrafe “Diligencias Efectuadas”, consta o seguinte:

“A acção foi iniciada em 2011.08.31, deslocando-nos ao gabinete onde se encontra a contabilidade do sujeito passivo uma vez que a sociedade não possui instalações próprias no distrito, tendo M. (…) assinado a ordem de serviço em 2011.08.31, dando conhecimento do facto ao sujeito passivo, na qualidade de funcionária do técnico Oficial de Contas …”.

9- No relatório de inspecção Tributária, no Capitulo VIII, sob a epígrafe “Direito de Audição”, consta o seguinte:

“Notificado o sujeito passivo (…) para exercer o direito de audição previsto no artigo 60º da Lei Geral Tributária, (…) tal não veio a suceder até à presente data”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

"A. .., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.658/2024-T (datada do pretérito dia 22/01/2025), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão fundamento, lavrado pelo T.C.A. Norte - 2ª.Secção, em sede do proc.318/14.5BEMDL, sendo datado de 27/05/2021 (cfr.cópia junta a fls.34 a 39 do processo físico; certidão junta a fls.72 do processo físico).

A oposição alegada é respeitante, se bem percebemos, à questão de saber se a notificação do início da acção de inspecção externa, na pessoa do contabilista certificado do contribuinte, concretizada através da assinatura, por este, da ordem de serviço, sem que constem da mesma, ou de qualquer outro documento do processo administrativo, as menções exigidas no artº.40, nº.1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo dec.lei 413/98, de 31/12 (R.C.P.I.T.), poderia ter-se como validamente efectuada ao sujeito passivo [cfr.al.G) das conclusões do recurso].

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, conclui pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito.

Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que se verifica no caso "sub iudice" (cfr.certidão junta a fls.72 do processo físico).

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1- Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2- Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3- Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, o assunto relativamente ao qual foi invocada a contradição de julgados (examinar a questão de saber se a notificação do início da acção de inspecção externa, na pessoa do contabilista certificado do contribuinte, concretizada através da assinatura, por este, da ordem de serviço, sem que constem da mesma, ou de qualquer outro documento do processo administrativo, as menções exigidas no artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., poderia ter-se como validamente efectuada ao sujeito passivo).

a) O acórdão arbitral recorrido examina e decide pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação adicional de I.R.C. e de juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2012 e dos quais resultou o montante total a pagar de € 199.838,35 [cfr.al.h) do probatório supra].

Na fundamentação de direito, além do mais, o aresto examina e julga improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação, para tanto, chamando à colação a factualidade provada constante do probatório, mais exactamente o teor do Relatório de Inspecção Tributária - RIT [cfr.al.g) da factualidade provada supra exarada]. Do mesmo retira que a sociedade requerente e ora recorrente foi notificada, pessoalmente, na pessoa do seu TOC, do início do procedimento inspectivo no pretérito dia 23/11/2016, data em que ocorreu a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação por força do artº.46, nº.1, da L.G.T. Mais aduz que o procedimento de inspecção se iniciou em 23/11/2016 e terminou em 13/01/2017. Ainda, que em 31/03/2017 a sociedade requerente foi notificada do RIT e, posteriormente, foi validamente notificada das liquidações aqui impugnadas. Conclui que não procede a invocada caducidade do direito à liquidação.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral, além do mais, decide julgar improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação.

b) O acórdão fundamento, examina e decide recurso deduzido no âmbito de processo de impugnação judicial tendo por objecto liquidações de I.R.C. relativas aos anos fiscais de 2007 a 2009 e que se fundamentam no accionamento dos métodos indirectos para fixação da matéria colectável em inspecção tributária previamente levada a efeito, visando os identificados anos fiscais [cfr.nºs.2, 3 e 5 do probatório supra]. O T.C.A. Norte - 2ª. Secção, ao abrigo do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, aditou ao probatório factualidade relativa às diligências efectuadas para dar início à acção inspectiva respectiva (cfr.nº.8 do probatório supra].

Em sede de argumentação de direito, o aresto fundamento erigiu como primeira questão a examinar e decidir um alegado erro de julgamento da matéria de facto, quer por erro na interpretação dos factos constantes dos autos, quer por erro na valoração da factualidade dada como provada e não provada, erro este referente, além do mais, ao teor da assinatura da ordem de serviço relativa ao início da acção inspectiva à sociedade impugnante e recorrida. Ora, nesta sede e apesar do aditamento ao probatório acima identificado, depois de fazer a exegese do artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., o T.C.A. Norte - 2ª. Secção, conclui desconhecer em que moldes o TOC foi notificado e quais as menções que constam de tal notificação ou, dito de outra forma, se a notificação cumpriu com as especificações do mencionado artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., e se pode considerar a impugnante/recorrida como notificada, ainda que pela forma menos convencional por intermédio de um colaborador (o TOC), para regularizar a sua contabilidade, pois que só dessa forma se tem por válida a notificação.

Mais aduz o Tribunal que não se mostrando o processo administrativo devidamente instruído, com toda a documentação necessária para a decisão, mormente, do teor da dita notificação para a regularização da contabilidade e os anexos do RIT onde se incluía a notificação e a resposta apresentada pelo TOC, verifica-se o alegado erro de julgamento de facto que inquina a sentença recorrida.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo, o acórdão fundamento concede provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, revoga a sentença recorrida e ordena a baixa dos autos ao Tribunal "a quo" para se efectuarem as diligências instrutórias necessárias e a posterior decisão da causa, se a tal nada mais obstar.

Como resulta do que deixámos exposto supra, é manifesta a falta de identidade substancial das situações jurídicas em confronto no processo arbitral nº.658/2024-T e nos autos em que foi proferido o acórdão fundamento pelo T.C.A. Norte - 2ª. Secção.

Substanciando, no acórdão arbitral recorrido, e no segmento objecto do presente recurso o aresto examina e julga improcedente a excepção de caducidade do direito à liquidação, embora em nenhum momento faça a exegese e aplique o artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T. Já no acórdão fundamento, o T.C.A. Norte - 2ª. Secção examina e decide um alegado erro de julgamento da matéria de facto, primeiro esteio de recurso deduzido em processo de impugnação judicial. Nesta sede, depois de fazer a exegese do citado artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., conclui pela existência de défice instrutório, concede provimento ao recurso e ordena a baixa dos autos ao Tribunal "a quo".

Em síntese, enquanto no acórdão arbitral recorrido, no que ora interessa, se examina e decide a excepção de caducidade do direito à liquidação, a qual se julga improcedente no dispositivo, embora em nenhum momento se sinta necessidade de fazer a exegese do artº.40, nº.1, do R.C.P.I.T., já no acórdão fundamento se examina e decide um erro de julgamento da matéria de facto, nesta sede sentindo o aresto a necessidade de fazer a exegese da citada norma, para que, no dispositivo, em síntese, conceda provimento ao recurso e ordene a baixa dos autos ao Tribunal "a quo".

Pelo que, nem na fundamentação de direito, nem no dispositivo, vislumbra este Tribunal qualquer oposição entre os arestos em confronto.

Ora e além do mais, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 19/10/2022, rec. 89/22.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/01/2025, rec.151/22.0BALSB).

Tanto basta, para que se conclua pela carência de todos os critérios (no caso, e desde logo, a falta de oposição das decisões expressas em confronto), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO.

Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 26 de Novembro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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