Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A «AA» veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 31 de janeiro de 2025, que julgou verificada a exceção de caducidade do direito de ação de Impugnação Judicial deduzida pela Recorrente contra as seguintes liquidações relativas ao exercício de 2015:
- Liquidações de IRC n.º ...56;
- Liquidações de IVA com os n.ºs ...22, ...78,
...39, ...34, no montante global de 47.456,41€ (quarenta e sete mil, quatrocentos e cinquenta e seis euros e quarenta e um cêntimos).
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
I. A Impugnante e aqui Recorrente instaurou o presente processo de impugnação judicial na qualidade de revertida em dois processos de execução fiscal para cobrança de IVA e IRC, respetivamente no valor de 30.299,57 euros e 16.625,04 euros.
II. Encontram-se provados os seguintes factos:
- A Impugnante foi citada a 13-04-2023 da reversão do processo de execução fiscal originária e apresentou oposição à execução;
- A Impugnante dirigiu ao Serviço de Finanças ..., a 15-05-2023, requerimento arguindo a nulidade da citação e pedindo o envio dos elementos necessários ao exercício do seu direito de impugnação, as liquidações e a fundamentação;
- Em 06-06-2023 a AT entregou à Impugnante uma certidão contendo alguns dos elementos faltosos à citação, mas ainda incompleta;
- Em 14-06-2023 a AT remeteu nova certidão completa;
- A 12-09-2023, dentro do prazo de 90 dias a contar da data de 14-06-2023, apresentou a sua petição inicial de impugnação com base na interrupção prevista no n.º 2 do art. 37 CPPT;
- O Tribunal recorrido entendeu não ser aplicável tal regime interruptivo e julgou procedente a exceção de caducidade do direito de ação.
III. A Impugnante e Recorrente entende que a sua petição inicial de impugnação deu entrada no prazo legal pois que a sua citação tinha de ser acompanhada de todos os elementos que são devidos nos termos do artigo 36º do CPPT.
IV. Devendo assim se considerar como citada na data em que teve acesso a tais elementos essenciais à perfeição da citação, esta a data de citação relevante para efeitos da tempestividade da apresentação da impugnação, 14 de Junho de 2023. Como o prevê o artigo 37º do CPPT
V. E como o interpretou, a contrario, o Acórdão do STJ proferido em 21-11-2019 no processo 03479/10.9BEPRT 01514/14:“(…) o regime prognosticado no n.º 2 do artigo 37.º do CPPT não abriga, em princípio, o deferimento do início do prazo para deduzir oposição à execução fiscal, excepto nos casos em que possa discutir-se nesse meio processual a legalidade do acto de liquidação de onde provém a dívida exequenda.”
VI. E mesmo que se considerasse não aplicável o regime de interrupção previsto no artigo 37º CPPT, a petição de impugnação entrou dentro do prazo legal porque a Impugnante, deu cumprimento aos artigos 191º n.º 2 e 3 e 196 do CPC e 203º do CPPT, invocando a nulidade da citação por falta dos elementos essenciais, no prazo legal de 30 dias a contar da sua “citação”.
VII. E tal arguição de nulidade foi integralmente atendida pela AT, que na sequência do pedido formulado pela impugnante, procedeu à emissão de certidões com os elementos essenciais, em 06-06-2023 e 14-06-2023.
VIII. Pelo que a 12-09-2023 o prazo de impugnação ainda não tinha decorrido.
IX. Devendo ter sido considerada a tempestividade da impugnação com fundamento de que o seu prazo de dedução só começou a contar a partir da data da sanação da nulidade pela AT, 14-06-2023, sem que se possa falar em segunda citação, já que simplesmente e em virtude da nulidade acontecida e invocada, esta “primeira” citação, nunca aconteceu e uma vez que a própria AT reconheceu a nulidade arguida pela Impugnante enviando-lhe os elementos em falta, considerados essenciais à citação.
Termos em que, com o douto suprimento, de V. Exas., Venerandos Juízes, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a exceção de caducidade do direito de ação e mande o processo ser apreciado e julgado em sede da boa fundamentação da impugnação das liquidações.
No que se fará elementar justiça ”
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A Recorrida não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado. (Fls. 836 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Foi instaurado contra a devedora originária “[SCom01...], LDA.”, NIPC ...62, o processo de execução fiscal n.º ...60, por dívida de IRC referente ao ano de 2015, - Cfr. fls. 1 a 4 do documento com a referência 006980751 do SITAF;
B) Em data não concretamente apurada, foi proferido despacho a determinar a reversão do processo de execução fiscal identificado na alínea anterior contra a impugnante. - Cfr. fls. 5 e 6 do documento com a referência 006980751 do SITAF;
C) A Impugnante foi citada em 24.06.2021 no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...60. – Cfr. documentos de fls. 13 a 19 do documento com a referência 006980750 do SITAF;
D) Foi instaurado contra a devedora originária “[SCom01...], LDA.”, NIPC ...62, o processo de execução fiscal n.º ...31, por dívida de IVA referente aos vários períodos do ano de 2015 - Cfr. fls. 1 a 4 do documento com a referência 006980750 do SITAF;
E) Em 11.03.2023 foi proferido despacho de reversão do processo referido na alínea anterior contra «AA», ora impugnante. – Cfr. fls. 11 e 12 do documento com a referência 006980750 do SITAF;
F) A Impugnante foi citada em 13.04.2023 no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...31 – Cfr. documentos de fls. 13 a 19 do documento com a referência 006980750 do SITAF;
G) Em 15.05.2023 a Impugnante apresentou um requerimento dirigido à Direção de Finanças ..., no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...31 do qual se retira o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” – Cfr. documento com a referência ...48 do SITAF;
H) Em 06.06.2023 a Impugnante recebeu da Autoridade Tributária, em mão, uma certidão com os elementos peticionados no requerimento identificado na alínea anterior. – cfr. documento com a referência ...48 do SITAF
I) Em 14.06.2023 o Serviço de Finanças ... remeteu à mandatária da Impugnante uma nova certidão de idêntico teor à identificada na alínea anterior. – Cfr documento n.º 1 junto com a petição inicial.
J) A petição inicial dos presentes autos foi apresentada via SITAF, no dia 12.09.2023 – cfr documento com a referência 006897662 do SITAF.
III.2– Factos não provados
Inexistem outros factos provados ou não provados com relevo para a decisão a proferir.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal valorou a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, considerou e analisou de modo crítico e conjugado os diversos meios de prova constantes dos autos, nomeadamente, os documentos juntos aos autos pelo Impugnante com a Petição Inicial e os constantes do Processo Administrativo, como melhor se discriminou nas alíneas da matéria de facto assente.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
O presente recurso vem deduzido contra a sentença de 31/01/2025, do TAF de Braga, que julgou procedente a exceção de caducidade do direito de ação, absolvendo a Recorrida do pedido, quanto às liquidações de IRC e IVA relativas ao exercício de 2015.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se a sentença proferida incorreu em erro de julgamento de direito.
Insurge-se a Recorrente contra a decisão do tribunal a quo que julgou a exceção da caducidade do direito de ação procedente, e absolveu a Fazenda Pública do pedido no que respeita apenas às liquidações referentes a IVA e ao exercício de 2015.
Alega que foi citada a 13-04-2023 da reversão do processo de execução fiscal originária, tendo apresentado oposição à execução em tal qualidade de revertida - Facto dado como provado na alínea F) da sentença.
Pretendendo, contudo, apresentar também a impugnação das respetivas liquidações, constatando que da citação faltavam elementos necessários para o exercício de tal direito, desde logo as liquidações e a sua fundamentação, a Impugnante dirigiu ao Serviço de Finanças ..., a 15-05-2023, requerimento arguindo a nulidade da citação e pedindo o envio dos elementos necessários ao exercício do seu direito de impugnação. Facto dado como provado na alínea G) da sentença.
Tendo a AT remetido nova certidão completa em 14-06-2023 - Facto dado como provado na alínea I) da sentença.
E no prazo legal de 90 dias após tal data, a 12-09-2023, em tempo no seu entender, apresentou a sua petição inicial de impugnação - Facto dado como provado na alínea J) da sentença.
Das suas alegações de recurso depreende-se que entende haver erro de julgamento de direito ao não ter o tribunal a quo considerado como “interrupção” da caducidade do direito de ação a solicitação dos elementos em falta, pelo que o prazo só deveria contar após o envio de tais elementos, sendo que “(…) mesmo que se considerasse não aplicável o regime de interrupção previsto no artigo 37º CPPT, a petição de impugnação entrou dentro do prazo legal porque a Impugnante, deu cumprimento aos artigos 191º n.º 2 e 3 e 196 do CPC e 203º do CPPT, invocando a nulidade da citação por falta dos elementos essenciais, no prazo legal de 30 dias a contar da sua “citação”.
Abre-se desde já aqui um parêntesis para esclarecer que não existe qualquer regime de interrupção previsto no artigo 37º do CPPT.
Neste sentido, veja-se anotação ao artigo 37º do CPPT, CPPT anotado, volume I, do Senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa de onde se extrata o seguinte:
“(…) Este art. 37º, assim, reporta-se aos casos de falta de indicação, na notificação, da fundamentação do acto notificado, dos meios de reacção contra ele, do prazo para os utilizar e dos outros requisitos que estejam previstos especialmente nas leis tributárias, sem incluir os indicados no n.º 9 do art. 39º. (617)
O art. 37º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados. No âmbito do art. 37º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado.
O acto notificado tem o conteúdo que tem independentemente da notificação, e podem-lhe ser imputados todos os vícios de que enferme, independentemente de ser adequadamente notificado ou não.
Assim, não é aplicável este regime quando as deficiências não são da notificação, mas sim do próprio acto notificado. Isto é, este regime de sanação de deficiências aplica-se aos casos em que o acto notificado contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respectiva notificação. (618) São coisas diferentes o acto de notificação e o acto notificado.
A existência de uma notificação válida é condição da eficácia do acto notificado em relação ao seu destinatário, pois «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados» (art. 36.°, nº 1, do CPPT).
No caso de o destinatário do acto, constatando que a notificação é inválida, por não serem incluídos os elementos referidos no n.º 1 deste art. 37.° que dela devem constar, não requerer (no prazo de 30 dias ou dentro do prazo de reacção contra o acto notificado, se for inferior) ( 619 ), a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, deixará de ser relevante o vício da notificação, não podendo o destinatário aproveitar-se da sua invalidade, designadamente não podendo invocá-la para defender que o acto é ineficaz por ter sido invalidamente notificado e que não se iniciam com essa notificação os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa . Se o destinatário usar desta faculdade tempestivamente, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial contar-se-á apenas a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida (n º 2 deste art. 37.°).(…)”
Assim, o ato de notificação só produz efeitos em relação ao destinatário, para efeitos de reagir judicial ou administrativamente quando lhe for fornecida a requerida certidão ou a notificação com os elementos em falta.
Logo, o prazo começará a contar depois de entregue a certidão com os elementos em falta.
Pelo que o Tribunal a quo errou ao entender não ser aplicável o prazo previsto no artigo 37º do CPPT tendo considerado que o prazo para a apresentação da impugnação terminaria em 13-07-2023, 90 dias após a data da alegada citação acontecida em 13-04-2023.
Feita esta correção vejamos qual a data a ter em consideração para a contagem de prazo atendendo a que resulta da matéria de facto provada a entrega de duas certidões.
Vejamos.
As liquidações impugnadas no processo referem-se a IVA e IRC, relativas ao exercício de 2015, cujas dívidas em causa foram revertidas em processos executivos distintos, tal como resulta do probatório alínea A) e D) respetivamente.
Assim, a dívida proveniente da liquidação de IRC relativa do exercício de 2015 foi objeto de reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...60 tendo a Impugnante, ora Recorrente sido citada em 24.06.2021 (Cfr. alínea C) do probatório), sendo que a apresentação da petição inicial aconteceu em 12.09.2023, foi a mesma considerada intempestiva.
Não sendo objeto do recurso iremos apenas apreciar as liquidações relativas a IVA, cujo processo de execução é distinto e o prazo de citação também.
A dívida relativa às liquidações adicionais de IVA relativas ao período de 2015, aqui em causa, foram revertidas no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...31 (cfr. alínea D) do probatório), considerando-se a ora Recorrente citada em 13.04.2023 (cfr. alínea F) do probatório).
Mais se provou que:
H) Em 06.06.2023 a Impugnante recebeu da Autoridade Tributária, em mão, uma certidão com os elementos peticionados no requerimento identificado na alínea anterior. – cfr. documento com a referência ...48 do SITAF.
I) Em 14.06.2023 o Serviço de Finanças ... remeteu à mandatária da Impugnante uma nova certidão de idêntico teor à identificada na alínea anterior. – Cfr documento n.º 1 junto com a petição inicial.
J) A petição inicial dos presentes autos foi apresentada via SITAF, no dia 12.09.2023 – cfr documento com a referência 006897662 do SITAF.
Insurge-se a Recorrente no sentido de que deve-se considerar como citada na data em que teve acesso aos elementos essenciais à perfeição da citação, pelo que esta data de citação é relevante para efeitos da tempestividade da apresentação da impugnação, 14 de junho de 2023 – cfr. resulta do facto I).
Estando estabilizada a matéria de facto vejamos agora o erro de julgamento de direito.
Nos termos do artigo 102º, nº 1, al. c), do CPPT, a impugnação deveria ser apresentada no prazo de três meses contados a partir da citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal.
Tal como exigido pelo artigo 190º. do CPPT, que remete para o artigo 163º, nº. 1, alíneas a), c) d) e e) do CPPT, a citação em reversão contém a menção da entidade emissora da execução, a data em que foi emitido o título executivo, o nome e domicílio do devedor, bem como a indicação da natureza, proveniência e montante da dívida nos termos lealmente exigidos, pelo que não omite aquele ato qualquer elemento que a lei preveja. – cfr resulta dos documentos 13 e 19 constantes do facto F).
Alega a Recorrente que o prazo de contagem para a apresentação da impugnação só poderia contar a partir do momento da data de recebimento dos elementos solicitados ao abrigo do artº 37º do CPPT, nomeadamente a liquidação pois pretende discutir a legalidade dos atos de liquidação de onde provém a dívida exequenda através da impugnação judicial.
Dispõe o artigo 37.º do CPPT o seguinte:
“1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.”
O regime previsto no art.º 37.º do CPPT não se configura como meio adequado para suprir eventuais irregularidades e deficiências do ato de citação na execução fiscal.
O mecanismo de correção de «notificações insuficientes» apenas é aplicável, como dimana do n.º1 do art.º 37.º do CPPT, nos casos em que esteja em causa o teor de «decisão em matéria tributária», em que o preceituado nesta norma almeja dar satisfação à pretensão do visado de conhecer cabalmente o iter percorrido pela Administração Tributária («AT»), para contra ela, querendo, poder reagir administrativamente ou judicialmente.
E apesar de não obrigar o deferimento de início do prazo para deduzir oposição à execução fiscal o nº 2 do artigo 37º do CPPT aponta para nos casos em que se possa discutir a legalidade do ato de liquidação possa ser deferido.
Assim e ainda tendo em conta o referido no acórdão do Pleno do STA datado de (i) 07/06/2017, processo n.º 0557/14, no qual foi sumariado que:
«I - O processo de execução fiscal tem natureza judicial, e aos seus actos aplica-se o regime de notificação e de impugnação dos actos judiciais.
II - O regime previsto no art. 37º do CPPT destina-se aos casos em que a notificação diz respeito a actos em matéria tributária que possam ser objecto de meio judicial de reacção contra a sua validade/existência, e não a suprir as deficiências de comunicação de outro tipo de actos, designadamente de actos processuais, cujas regras de cumprimento e validade estão, primordialmente, previstas no CPC (arts. 186º e ss).»;
e
(ii) em 21-11-2019 no processo 03479/10.9BEPRT 01514/14, que aqui se cita: “(…) o regime prognosticado no n.º 2 do artigo 37.º do CPPT não abriga, em princípio, o deferimento do início do prazo para deduzir oposição à execução fiscal, excepto nos casos em que possa discutir-se nesse meio processual a legalidade do acto de liquidação de onde provém a dívida exequenda.”
Considerando que resulta dos factos provados:
H) Em 06.06.2023 a Impugnante recebeu da Autoridade Tributária, em mão, uma certidão com os elementos peticionados no requerimento identificado na alínea anterior. – cfr. documento com a referência ...48 do SITAF
E que houve um “reenvio” da mesma certidão: I) Em 14.06.2023 o Serviço de Finanças ... remeteu à mandatária da Impugnante uma nova certidão de idêntico teor à identificada na alínea anterior. – Cfr documento n.º 1 junto com a petição inicial.
Relembrando que a matéria de facto se encontra estabilizada por não impugnada.
Concluímos que em 06-06-2023 a impugnante, ora Recorrente, recebeu pessoalmente os elementos em falta e esta é a data relevante a partir da qual começa a contar o prazo para apresentar impugnação judicial.
A emissão da nova certidão em 14-06-2023, tal como resulta do probatório era de igual teor à anterior e não como alega a Recorrente “incompleta”.
Ora não tendo sido impugnada a matéria de facto, e assim se encontrar estabilizada, tal não é suscetível de alterar a data de início de contagem do prazo.
Pelo exposto, tendo como início do prazo a data da receção dos documentos pela Recorrente em 06-06-2023 para apresentação da impugnação, que terminaria em 06-09-2023, atendendo a que petição inicial foi apresentada em 12-09-2023, verifica-se que a ação é intempestiva.
Assim nega-se provimento ao recurso e mantém-se a sentença do tribunal a quo que conclui pela procedência da arguida exceção dilatória de caducidade do direito de ação, e consequentemente a absolvição da Fazenda Pública do pedido, embora com fundamentação diversa.
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Atenta a improcedência do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente. – Artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida, com diversa fundamentação.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 11 de setembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta)
Irene Isabel das Neves (2.ª Adjunta)
