01135/12 - Supremo Tribunal Administrativo

O prazo de prescrição conta-se, salvo o disposto em lei especial, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (nº 1 do art. 48º da LGT).

O termo inicial da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (arts. nºs. 11º nº 3, 16° n° 1 CIMSISD e 48º nº 1 da LGT) reporta à data do facto tributário e não à data da revogação da isenção.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre, por oposição de acórdãos, do acórdão proferido na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, que, dando provimento a um recurso interposto pela A……….., Lda., revogou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria na presente impugnação judicial de liquidação adicional de sisa e respectivos juros compensatórios, no montante total de 5.121,79 Euros e, declarando prescrita a obrigação tributária em causa, julgou, consequentemente, extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide.

Invoca existência de oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido na Secção do Contencioso Tributário do STA, em 22/9/2010, no proc. Nº 0383/10.

1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 143/145).

1.3. Por despacho do Exmo. Relator (fls. 151/154), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º, nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT.

1.4. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes:

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchido o condicionalismo previsto no art. 284° do CPPT.

2) Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, a constante do douto Acórdão fundamento, isto é, de que, os prazos de caducidade do direito de liquidar e de prescrição da dívida tributária, no caso do imposto de sisa, apenas se iniciam a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva de revenda no prazo de três anos.

3) O prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto de sisa devido e o prazo de prescrição só podem começar a contar-se a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva de revenda no prazo de três anos, uma vez que só a partir dessa data o direito podia ser exercido pela Administração Tributária.

4) No domínio da prescrição deve, pois, aplicar-se o art. 306 n° 1 do CC, que refere que "O prazo da prescrição começa a correr quando o direito puder ser exercido..." uma vez que tal regra como que aflora um princípio geral de direito, tendo em conta que como fundamento do instituto da prescrição está a penalização do titular do direito pela sua inércia, por não o exercer durante um determinado período de tempo.

5) Assim, também o prazo de prescrição não pode começar a correr enquanto o titular do direito não o puder exercer, pelo que o prazo de prescrição da dívida tributária decorrente do não pagamento de liquidação de sisa, apenas se inicia com a verificação do incumprimento da obrigação de revenda no prazo de três anos.

Termina pedindo a procedência do recurso, de acordo com a jurisprudência constante do acórdão fundamento, revogando-se o acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

1.5. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.6. O Ministério Público emite douto Parecer no qual se pronuncia pela verificação da alegada oposição de acórdãos e, invocando, no mais, o seguinte:

«2. Questão fundamental de direito: início da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (art. 11º n° 3 e 16° n° 1 CIMSISD).

A questão deve ser resolvida no sentido da solução adoptada no acórdão fundamento, cujo sumário doutrinário se transcreve, no segmento pertinente:

«3- Os prazos de caducidade do direito de liquidar e de prescrição da dívida tributária, no caso do Imposto de Sisa, apenas se iniciam a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva de revenda no prazo de 3 anos».

Em consequência não merece o nosso sufrágio o entendimento plasmado no acórdão recorrido, segundo o qual o citado prazo se conta a partir da data de ocorrência do facto tributário.

A discordância com a doutrina do acórdão recorrido radica nos seguintes motivos:

a) conceptualmente, confunde facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles;

b) a interpretação literal da norma constante do art. 48° n° 1 LGT ignora o princípio geral de direito constante do art. 306º n° 1 CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto: penalização do credor com a extinção da obrigação, por negligência na cobrança do crédito;

c) incidindo a prescrição sobre a obrigação tributária (da qual constitui causa extintiva) e não sobre o facto tributário (o qual sempre permanecerá na ordem jurídica), a norma constante do art. 48° n° l LGT deve ser interpretada restritivamente, com o sentido de que nos impostos de obrigação única o prazo de prescrição se inicia a partir da data da ocorrência do facto tributário apenas quando este gerar a formação imediata da obrigação tributária, por inexistência de facto impeditivo configurado em isenção.

d) só poderá ser liquidado imposto de sisa nos oito anos seguintes à data em que a isenção ficou sem efeito (art. 92° CIMSISD redacção art. 4° DL n° 472/99, 8 novembro); assim sendo, violaria a coerência do sistema jurídico a adopção de uma interpretação da norma que permitisse a liquidação do imposto (acto tributário de quantificação da obrigação tributária) em momento posterior à extinção da obrigação tributária por prescrição, cujo prazo se teria iniciado na data da ocorrência do facto tributário (acto de transmissão onerosa do imóvel).

A doutrina do acórdão fundamento alinha com jurisprudência do STA-SCT em fase de consolidação, com expressão nos acórdãos 8.06.2011 processo n° 174/11, 9.05.2012 processo nº 888/11).

3. Aplicando as considerações antecedentes ao caso em análise:

a) o prazo de prescrição da obrigação tributária é de 8 anos (art.180º CIMSISD redacção do DL nº 472/99, 8 novembro; art.48° n° 1 LGT);

b) o prazo de prescrição iniciou-se após a verificação da condição resolutiva da isenção, em 9 janeiro 2002 (aquisição efectuada em 8 janeiro 1999; probatório do acórdão recorrido al. a) fls. 96).

c) a dedução de impugnação judicial em 6.08.2008 interrompeu o prazo de prescrição, inutilizando todo o tempo anteriormente decorrido; o novo prazo apenas se iniciará após o trânsito em julgado da decisão que ponha termo ao processo (probatório al. g); art. 49° n° 1 LGT, art.326º nº 1 CCivil).

Neste contexto não se verifica a prescrição da obrigação tributária exequenda.

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

O acórdão impugnado deve ser revogado e substituído por acórdão declaratório da inexistência de prescrição da obrigação tributária controvertida».

1.7. Corridos os vistos legais, cabe deliberar.

FUNDAMENTOS

2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes:

a) Por escritura de compra e venda, outorgada em 08/01/1999, no 2º Cartório Notarial de Leiria, a impugnante adquiriu para revenda a fracção “A”, a que corresponde o ............. destinado a comércio, do prédio sito na Rua ............., nº ............., na Marinha Grande, inscrito na matriz predial urbano sob o artigo 13.854;

b) A impugnante beneficiou da isenção de imposto de SISA, ao abrigo do disposto no artigo 11º, nº 3 do CIMSISD;

c) Pelo ofício datado de 09/04/2008 a impugnante foi notificada do projecto de liquidação do imposto municipal de sisa, constante do termo de declaração/SISA 2008, que aqui se dá por integralmente reproduzido, sendo que no referido ofício pode ler-se «(…) Em harmonia com o artigo 60º, nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária poderá querendo exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, a contar do terceiro dia útil ao registo, podendo trazer ao procedimento os elementos novos que quiser suscitar» (fls. 1 e do processo administrativo apenso);

d) A impugnante exerceu o direito de audição por escrito, através da peça processual constante de fls. 6 a 9 do processo administrativo apenso, onde arguiu a caducidade da liquidação e a prescrição, tendo a final arrolado duas testemunhas;

e) Em 05/05/2008 a impugnante foi notificada da liquidação do imposto municipal de sisa, no valor de € 3.990,38 e juros compensatórios no montante de € 1.131,41, pelo ofício datado de 30/04/2008, cujo prazo de pagamento terminava 10 dias após a assinatura do aviso de recepção (fls. 2 e 17 a 29 do processo administrativo apenso);

f) No ofício a que se faz referência na alínea anterior foram apreciadas as questões suscitadas pela impugnante em sede de audiência prévia, ou seja, a caducidade da liquidação e a prescrição da dívida de imposto de sisa;

g) A presente impugnação foi apresentada em 06/08/2008 no Serviço de Finanças da Marinha Grande (cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 1 dos autos).

3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 24/1/2012 (fls. 91/118), invocando a recorrente que o mesmo está em oposição com o acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do STA, em 22/9/2010, no proc. nº 0383/10.

Como acima se referiu, por despacho proferido em 17/7/2012 (fls. 151/154) o Exmo. relator considerou verificada a apontada oposição de acórdãos. Mas porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C, nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso, (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».

Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º) importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica.

3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:

«- existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:

- de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;

- de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;

- de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;

- de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.

No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».

Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

3.3. Neste contexto, importa, então, apreciar em primeiro lugar se se verifica, ou não, a suscitada oposição de acórdãos quanto à questão em apreciação: a de saber qual o termo inicial da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (arts. nºs. 11º nº 3, 16° n° 1 CIMSISD e 48º da LGT).

E a leitura do próprio acórdão recorrido logo revela a existência de tal oposição, pois que aí se dá conta tanto da jurisprudência afirmada no acórdão fundamento (e no sentido invocado pela recorrente), como em posterior jurisprudência deste STA em sentido contrário, nomeadamente do acórdão de 26/10/11, no proc. nº 0354/11, no sentido da decisão e que o prazo de prescrição da sisa devida se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada eventual isenção por parte do respectivo sujeito passivo.

Ora, para além da explícita assunção dessa divergência no acórdão recorrido, também por outro lado se verificam os restantes pressupostos da oposição de acórdãos, nomeadamente a clara identidade de situação factual: (i) em ambos os arestos esteve em causa a aquisição de imóvel, tendo-se declarado, na escritura, que o prédio adquirido se destinava a revenda e tendo, em virtude desse facto, a aquisição beneficiado de isenção de sisa nos termos do nº 3 do art. 11º do CSisa; e (ii) em ambas as situações, posteriormente à aquisição se verificou o não cumprimento da condição resolutiva de revenda no prazo de 3 anos.

E tendo os arestos decidido divergentemente a apontada questão de direito (o acórdão recorrido concluiu que o prazo de prescrição se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário – transmissão -, enquanto que o acórdão fundamento decidiu que «conforme estabelece o artigo 306º do CC» o prazo de prescrição começa a correr «no momento em que o direito puder ser legalmente exercido»), é, pois, de concluir que se verifica, no caso, a invocada oposição de acórdãos, susceptível de fundamentar o presente recurso.

4. Importa, portanto, conhecer de fundo, ou seja, apreciar se o termo inicial da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (arts. nºs. 11º nº 3, 16° n° 1 CIMSISD e 48º da LGT). Ou seja, saber se, sobrevindo a caducidade da isenção, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida que, porventura, resulte da consequente liquidação da sisa devida é o da data da aquisição ou o da data em que operou a dita caducidade da isenção.

4.1. Sobre a questão se debruçaram os acs. deste STA, de 22/9/2010, proferido no recurso nº 0383/10 (acórdão aqui invocado como acórdão fundamento), de 8/6/2011, proferido no recurso nº 0174/11 e de 28/11/2012, proferido no recurso nº 0865/12 (este, não por unanimidade), no sentido de que o prazo de prescrição só poderá começar a contar-se a partir da constatação do não cumprimento das condições a que ficou subordinada a concessão da isenção, ou seja, o incumprimento da obrigação de revenda no prazo de três anos.

Em sentido diverso (embora não por unanimidade) se concluiu, porém, nos acs. de 26/10/2011, no processo nº 354/2011 e de 6/2/2013, no recurso nº 0728/12, por nós relatados.

E o acórdão recorrido aduz, no essencial, argumentação consonante com a deste acórdão de 26/10/2011, no recurso nº 354/11, no sentido de que o prazo de prescrição se conta a partir da data em que o facto tributário ocorreu e não a partir da data da declaração da caducidade da isenção.

E é este, a nosso ver, o entendimento que decorre da lei.

4.2. O nº 3 do art. 11º do revogado CSisa dispunha, ao tempo, que estavam isentas desse imposto «As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda».

E o nº 1 do art. 16º desse mesmo Código dispunha, igualmente:

«As transmissões de que tratam os n.ºs 3º, 8º, 9º e 12º, alínea a), e 21º, 26º 30º e 31º do artigo 11º e nº 7º do artigo 12º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:

1º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda; (…)»

Por sua vez, de acordo com o nº 1 do art. 48º da LGT «As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.»

4.3. No citado acórdão de 6/2/2013, recurso nº 728/12, que relatámos e cujo texto passaremos a transcrever, considerou-se o seguinte:

«O facto tributário pode definir-se como o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária; constituindo, portanto, o pressuposto de facto cuja realização origina um determinado efeito jurídico: no caso, o nascimento da obrigação tributária (art. 36º da LGT). Ou, nas palavras de Alberto Xavier, (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, p. 316.) o facto tributável é o facto típico revelador de capacidade contributiva objecto dessa tipificação legal.

Por outro lado, as isenções (que não devem confundir-se com as situações de não incidência), configuram-se como benefícios fiscais, caracterizados, estes, como medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (art. 2º do EBF).

O facto tributário gerador da obrigação do imposto da Sisa consiste, especificamente, na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art. 2º CSisa) estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens (art. 7º do mesmo código).

E a isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva (art. 270º do CCivil), caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11º, nº 3 e 16º, nº 1, ambos do CSisa): o que significa que só com a não verificação dessa condição se produzem todos os efeitos fiscais concretizados na transmissão – cfr. o ac. de 24/01/07, rec. nº 1029/06, deste STA.

Na verdade, «Nem sempre a norma tributária material se limita a construir os factos a que respeita - constitutivos ou impeditivos - em termos de lhes imprimir uma eficácia plena e imediata. Em certos casos, quer o facto tributável, quer o facto isento, vêem os seus efeitos dependentes da necessária verificação de um outro facto, previamente designado pela lei. É o que se passa nas isenções condicionais. Aqui, a lei submete a própria eficácia do facto impeditivo à verificação de um novo facto secundário, que é a conditio iuris, suspensiva ou resolutiva. Nos casos de isenção sujeita a condição suspensiva, a obrigação tributária nasce sujeita a condição resolutiva; e, paralelamente, nos casos de isenção sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva.» (Alberto Xavier, Ibidem, p. 115.)

Ou seja, como se escreve no ac. do STA, de 17/4/1996, rec. nº 014844 (in Apêndices ao DR, de 18/5/1998, pp. 1098 a 1104) «A obrigação de imposto, como obrigação ex lege, nasce com a ocorrência, na prática da vida, dos eventos naturais ou jurídicos que se ajustem aos pressupostos predeterminados, de forma geral e abstracta, pela lei de tributação: logo que se verifique o preenchimento do quadro dos pressupostos pré-estabelecidos na lei, a obrigação de imposto irrompe na Ordem Jurídica.

Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto.

Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente.

Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13º A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11º, nº 3 C.S.I.S.D.).

Mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto.

É que a lei – art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação -, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses: os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda.

Quer dizer: a isenção estava sujeita a uma condição resolutiva cuja verificação, implicando que deixasse de existir obstáculo à produção dos efeitos constitutivos do facto tributário, determinava a imediata constituição da obrigação do imposto.

4.5. Por outro lado é de salientar que, como refere o Cons. Jorge de Sousa,(Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª ed. 2010, pp. 44 e ss. ) enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo), já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004, de 30/12.

Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação. (Cfr. neste sentido, o Cons. Benjamim Rodrigues, A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pág. 287, bem como, na jurisprudência, o ac. do STA, de 22/10/1997, rec. nº 21.813, in Apêndice ao DR, de 30/3/2001, pp. 2704 a 2707. )

E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição», ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS [no âmbito do IMT, se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento tiver durado (nº 2 do art. 40° do CIMT); no âmbito do Imposto do Selo, se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não tenha ainda sido liquidado imposto (cfr. nº 2 do art. 48º do CIS), o prazo de prescrição conta-se a partir do ano seguinte ao da entrega dos bens; se forem outorgados actos ou contratos celebrados por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de prescrição conta-se a partir da data da promoção do registo predial (n° 4 do art. 48° do CIS, aditado pela Lei n° 64-A/2008, de 31/12); e se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ou tiver sido suspenso o processo de liquidação, nos termos dos arts. 34° e 35° do CIS, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiver durado (art. 48°, n° 3, do CIS)].

Por outro lado, como se salienta no ac. do Pleno desta Secção do STA, de 24/2/2010, rec. nº 0873/09, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária “a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade”», daqui decorrendo que «as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal», ou seja, «todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT). Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto. (…)

Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize.

Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para “as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária”, como bem se anota no voto de vencido de fls. 145 e 146.

Aliás e como se salienta no Acórdão desta Secção do STA de 26/11/03, in rec. nº 1.113/03, em que Relator é o mesmo, “cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição – vd. Artigos 46º nº 2 alíneas b) e c) e 49º nºs 1 e 3 da LGT, bem como os revogados artigos 27º do Código de Processo de Contribuições e Impostos e 34º do Código de Processo Tributário”.

No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta secção do STA de 28/5/03, in recs. nºs 424/03 e 425/03.

Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, se o regime aplicável for o do CPCI ou do CPT ou a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT.»

Ora, não obstante a realidade factual subjacente à pronúncia deste aresto se reportar a uma situação de isenção de IA, IVA e direitos aduaneiros, relativos à introdução no consumo de um veículo automóvel, a argumentação dele constante não deixa de ser aplicável ao presente caso.

5.2.3. Não se desconhece, também, que para alguns autores, o facto tributário, no caso de isenção prevista no nº 3 do art. 11º do CSisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. (Cfr. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148. )

Partindo do princípio de que tal isenção se reconduz a uma verdadeira delimitação negativa da incidência (exclusão tributária) e não a uma isenção em sentido próprio, considera-se, então, que também o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. Ou seja, nos casos de aquisição de imóveis para revenda, o adquirente encara o imóvel como mercadoria, como bem que não é contabilizado no imobilizado, como “mercadoria” para venda; e, assim sendo, o facto tributário (rectius a “transmissão”) só tem lugar quando o imóvel passa a fazer parte do imobilizado da empresa pela caducidade da chamada “isenção” (a qual não é – neste entendimento - uma verdadeira isenção). Assim, só quando o imóvel passou a integrar o imobilizado da empresa por força da caducidade referida, é que o contribuinte passou a revelar capacidade contributiva para adquirir imóveis e só nessa data, verdadeiramente, adquiriu aquele imóvel (até aí, apenas teve capacidade financeira de gerir a sua actividade comercial até à venda do imóvel, que não teve lugar no prazo de três anos). Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 18º do CIMT (bem como com o disposto no art. 38º da Lei n° 26/2003, de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do nº 1 do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do nº 1 do art. 9º do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (sendo que, de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 3 do mesmo art. 9º do CIMI, caso ao prédio seja dada diferente utilização, o imposto é liquidado por todo o período decorrido desde a sua aquisição e é devido a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo).

Trata-se, porém, (com o devido respeito) de entendimento que nem se coaduna com a reafirmada natureza de uma isenção sujeita a condição resolutiva, nem com a consideração de que o facto de um prédio adquirido para revenda não ter sido vendido no prazo de 3 anos, não significa que o adquirente o tenha que inscrever, imperativamente, no activo imobilizado, por o mesmo ter deixado de ser mercadoria: na verdade, o adquirente pode continuar a pretender revender o prédio e este pode vir a ser revendido em qualquer ano posterior.

Portanto, para além da relevância fiscal que a não revenda naquele prazo de 3 anos implica (em termos da liquidação da respectiva sisa – ou, actualmente, do IMT), não se vê que deva apelar-se também ao decurso desse prazo para efeitos de o considerar como factor determinativo da capacidade contributiva para a aquisição do imóvel e, por essa via, como factor determinativo da verdadeira transmissão, em ordem a considerar esta última data como momento da verificação do facto tributário.»

4.4. Não encontramos razões para divergir deste entendimento (que foi o acolhido no acórdão recorrido).

E também não se nos afigura que colham as asserções, por parte do MP, no sentido de que esta argumentação confunde, conceptualmente, facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles e que, por outro lado, a interpretação literal da norma constante do art. 48º, nº 1, da LGT, ignora o princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto: penalização do credor com a extinção da obrigação por negligência na cobrança do crédito.

Com efeito, e como salienta José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, p. 442. ) sendo certo que uma coisa é a transmissão sujeita a imposto e outra coisa diferente é o nascimento da obrigação do pagamento do imposto, também é certo que a transmissão ocorre, no caso, com a aquisição do prédio para revenda e é nessa data que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto; e é nessa data, e em face desse facto, que nasce a relação jurídica tributária, sendo que, porém, a obrigação de liquidação e de pagamento do imposto só nasce quando decorrerem os 3 anos sem que o prédio tenha sido revendido.

E quanto à não relevância absoluta do princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, é de referir, para além das razões acima já explicitadas, que, como lembra Alberto Xavier (embora no âmbito da eficácia do facto tributável e do acto tributário), apesar de poder dizer-se (como Tesoro) que o prazo de prescrição do débito tributário deve logicamente decorrer do momento em que a cobrança pode ser efectuada, ou seja, do momento em que a lei fixa o vencimento da obrigação - e que é simultâneo ou posterior ao acto tributário, «se esta proposição pode ser válida no campo das obrigações de Direito Privado, em que a prescrição sanciona uma inércia do credor, não o é necessariamente no das obrigações de imposto em que, dado o carácter indisponível do crédito, o fundamento da prescrição não reside tanto na inércia do credor, como em puras considerações de certeza e segurança jurídica». (Ob. cit., pp. 552/553, citando o autor, também neste sentido, Alexandre do Amaral, Direito Fiscal, pp. 224 e ss. e Cardoso da Costa, Curso ..., p. 309 e nota 2.)

Acresce que, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da dita norma constante do art. 48º, nº 1, da LGT, pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei, (Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26. ) a letra representa, naturalmente, não só o ponto de partida, mas é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito. (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350. )»

Daí que não se sufrague o entendimento de que, apesar de a prescrição incidir sobre a obrigação tributária (da qual constitui causa extintiva) e não sobre o facto tributário, a norma constante do art. 48° n° 1 LGT se deva interpretar restritivamente, com o sentido de que nos impostos de obrigação única o prazo de prescrição se inicia a partir da data da ocorrência do facto tributário apenas quando este gerar a formação imediata da obrigação tributária, por inexistência de facto impeditivo configurado em isenção.

4.5. E assim, pelo exposto, concluímos que: (i) não prevendo o nº 1 do art. 48º da LGT a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto – al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT); (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária), não é de interpretar a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.

Daí que, retornando ao caso vertente, tendo o acórdão recorrido julgado prescrita a obrigação tributária em questão por considerar que para a definição do termo inicial do respectivo prazo de prescrição se deve atender apenas à data do facto tributário (ocorrido em 8/1/1999) não relevando o momento da caducidade da isenção do imposto, seja, igualmente, de concluir que o mesmo aresto decidiu de acordo com a lei aplicável, improcedendo, portanto, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em:

- julgar verificada a invocada oposição de acórdãos;

- negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmar o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 10 de Abril de 2013. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes (Vencido. Acompanho a fundamentação do voto de vencido do Sr. Conselheiro Lino Ribeiro) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Lino José Batista Rodrigues Ribeiro (com voto de vencido) - Pedro Manuel Dias Delgado (Vencido. Daria provimento ao recurso pelas razões constantes do parecer do Mº Pº neste Supremo Tribunal, que acompanho) – Maria Fernanda dos Santos Maçãs (com voto de vencido) - Dulce Manuel da Conceição Neto - Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão.

Recurso nº: 1135/12.

Voto de vencido.

Na minha opinião, a referência que no artigo 48º da LGT se faz ao «facto tributário» tem por pressuposto um facto tributário eficaz. Por isso, se os efeitos desse facto estão paralisados em virtude de um facto impeditivo, como é o caso da isenção, não se pode iniciar o prazo de prescrição. Se o facto tributário produz imediatamente o efeito constitutivo da obrigação do imposto, nada impede em termos de certeza e segurança jurídica, que a partir dele se determine o início do prazo da prescrição. Mas se esse efeito não se constitui, por decorrência de um facto impeditivo (isenção), há que aguardar o momento em que o facto tributário se torna eficaz.

Assim acontece quando a eficácia do facto tributável fica dependente de um acontecimento futuro incerto (condição suspensiva) ou certo (termo inicial ou suspensivo). Em consequência da isenção a que se refere o acórdão, o facto tributável só pode ser exercitável através do acto tributário decorrido que seja o prazo de três anos, sem que tenha havido a revenda do prédio objecto da sisa. Tudo se passa como se o facto tributário tivesse ficado sujeito a um termo inicial, em que os respectivos efeitos só se produzem após o decurso daquele prazo. O direito à liquidação da sisa só pode ser exercido após o decurso desse prazo, caso se mostre que o prédio não foi revendido. Ora, se a liquidação é um direito com termo inicial, a prescrição só pode começar depois de vencido o termo (cfr. nº 2 do artigo 307º do Código Civil).

Em suma, o artigo 48º da LGT é omisso quanto ao início do prazo de prescrição nas situações em que o facto tributável está subordinado a condição ou a termo suspensivos. Em caso de omissão deve recorrer-se às regras gerais do Código Civil, designadamente às normas do artigo 306º e 307º, onde se pode encontrar a resposta a esta questão.

Lino José Batista Rodrigues Ribeiro.

Voto de vencido

Não voto a orientação que fez vencimento porque a interpretação do preceito em causa suscita a seguinte perplexidade: se a isenção emerge como um facto impeditivo de o facto tributário produzir todas as consequências jurídicas a que tende, em especial a exigibilidade da dívida, uma vez que, como refere ALBERTO XAVIER (Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, I, p. 290), estando “a isenção em causa sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva”; e se, por conseguinte, a dívida ainda não existe, ainda não está vencida, como é que pode começar a correr o prazo para o seu cumprimento?

Afigura-se que tal orientação conduz, por um lado, a resultados dissonantes com a natureza da prescrição e, por outro lado, à redução do prazo de prescrição para estas situações o que, além de carecer de fundamento lógico e razoavelmente fundado, não esteve certamente presente no pensamento do legislador aquando da feitura da norma.

Vejamos.

Segundo a doutrina, a prescrição dirige-se à exigibilidade, que consiste em forçar o sujeito passivo ao adimplemento, razão por que o conceito de exigibilidade é fundamental para o início do prazo de prescrição.

Com ANÍBAL DE CASTRO (A Caducidade, 2ª ed., Livraria Petrony, Lisboa, 1980, p. 59), a distinção entre a caducidade e a prescrição “tem por fundamento a diversidade dos conceitos de exercício do direito e de exigibilidade. A caducidade extingue o exercício - a prescrição paralisa o direito exigível por insatisfeito. (...) O exercício sem dúvida, compreende a realização, a eficácia, ao passo que a exigibilidade refere-se ao direito violado por inadimplência, ao direito vencido.”

Assim sendo, se a dívida de imposto ainda não é exigível, significa que o direito não está vencido, que ainda não há incumprimento.

E nem se argumente a favor da tese que faz vencimento com o facto de o legislador ter dito expressamente que na caducidade o prazo se suspende, o que não acontece com a prescrição. Tal argumento improcede se atentarmos, mais uma vez, nas diferenças entre o prazo de prescrição e o de caducidade.

“O prazo de caducidade”, refere o Autor atrás citado, “é um prazo prefixo, não sujeito a interrupção ou suspensão, que pressupõe o interesse da rápida definição do direito, o que não se compadece com dilações” (...). “A caducidade não limita o direito em si, mas tão-somente o seu exercício, porque do exercício, a partir do prazo ou dentro deste, depende a sua eficácia…”. “Portanto, o prazo de caducidade, como medida de exercício de um direito e, assim, da eficácia, expressa-se pelo mesmo exercício dentro ou a partir desse lapso de tempo preestabelecido” (cfr. ANÍBAL DE CASTRO, ob. cit., pp. 47 e 48).

E o mesmo Autor continua “Se a limitação não for do exercício, mas da exigibilidade (...) então tal limitação pode não ser contemporânea da formação do direito, e somente se verifica a partir da exigibilidade e, neste caso, caracteriza a prescrição”(...) “pois o direito que dela é objecto preexiste ao nascimento do prazo”(...). “Se direito e prazo surgem simultaneamente, a limitação dirige-se, neste caso, unicamente ao exercício e não ao direito”. “Na caducidade, o prazo protege o exercício de um direito acabado de nascer e limita-o, na sua distância....”(...)” “na prescrição, o prazo surge com a exigibilidade (v.g. vencimento de um crédito) ou como limite unicamente do exercício que não do direito em si, em qualquer dos casos, representa um facto exterior, estranho ao direito” (cfr. ob. cit., pp. 47 a 50).

Em face do exposto, se na caducidade o exercício surge com o próprio direito, o prazo começa logo a correr e daí a necessidade de o legislador ter de vir consagrar expressamente a suspensão do prazo.

Não oferecendo dúvida que o prazo de prescrição só pode começar a correr quando a dívida fiscal for exigível, isto é, com o vencimento, no caso em apreço, o legislador estaria dispensando de o dizer expressamente, uma vez que tal só pode acontecer se não se der a revenda no prazo de três anos. Durante esse período o facto tributário encontra-se como que congelado, o que impede que a dívida se torne exigível.

Assim sendo, não podemos deixar de acompanhar a orientação que defende que o art. 48° da LGT tem de ser objecto de interpretação racional e teleologicamente adequada no sentido de que o termo inicial da prescrição se inicia com a ocorrência do facto tributário, salvo se o mesmo nascer sujeito a condição suspensiva.

Finalmente, em termos substantivos, “A prescrição representa uma sanção à negligência do titular, sanção que o impossibilita de exigir a prestação....”(...) “e supõe a negligência ou inércia do titular do direito, o que inculca a sua renúncia e o torna, por isso, indigno de protecção jurídica” (...). “O fim da prescrição é pôr termo a um direito que pode supor-se abandonado pelo titular” (cfr. ANÍBAL DE CASTRO, ob. cit., pp. 47 e 55).

Também por aqui se afigura inadequado concluir, numa situação em que a dívida não é exigível, que o credor está a ser negligente ou renunciou até à cobrança do crédito sobretudo quando está e causa a Fazenda Pública e impende sobre ela um dever especial de cobrança dos impostos.

Fernanda Maçãs.