0414/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Lei nº 36/91 de 27 de Julho veio atribuir à avaliação prevista nos artigos 9º e seguintes do DL nº12/90 (de todo o património da A……….. Investimentos e Participações SA) carácter fiscal para efeitos da alínea b) do nº 1 do artigo 29 do CIRC.

II- As estatuições contidas na referida Lei, relacionadas com a avaliação do património da A……….. operaram por si próprias independentemente da posterior regulamentação operada através do D. L. 22/92 de 14 de Fevereiro, constituem o suporte legal suficiente e necessário para efeitos de amortizações e reintegrações a efectuar pelas empresas objecto de privatização pois consideram implicitamente aptas, actuais e válidas as avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas para efeitos dos processos de privatização.

III- Assim sendo, e havendo legislação especial a conferir relevância fiscal à avaliação dos bens referidos em I e II, (Lei 36/91 e DL nº 22/92) não ocorre necessidade de recorrer às disposições do CIRC e do Decreto regulamentar 2/90.

1- RELATÓRIO

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

A B………., S.A., melhor identificada nos autos, intentou impugnação judicial da liquidação adicional de IRC, referente aos exercícios de 1993 a 1998.

Por sentença de 15 de Março de 2012, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a impugnação judicial anulando consequentemente as corecções efectuadas para os exercícios de 1993 a 1996 e as liquidações adicionais de 1997 e 1998.

Inconformada com o assim decidido, reagiu a Fazenda Pública interpondo o presente recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, que por acórdão proferido em 29-01-2013, veio declarar-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e considerou para o efeito, competente a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que a aceitou.

A recorrente apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1- O regime de reintegrações e amortizações, tem como farol orientador o princípio da imputação temporal do custo.

2- As amortizações e reintegrações são um processo contabilístico de distribuir de forma racional e sistemática o custo de um ativo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil.

3- O custo imputável à depreciação dos bens em razão da sua afetação ao processo produtivo num exercício terá que corresponder ao período de vida útil esperado.

4- O regime fiscal resultante das reintegrações resultantes da avaliação efetuada nos termos da Lei 36/91 regula-se pelas disposições do CIRC e pelo Decreto Regulamentar 2/90 de 2 Janeiro (n.º 1 do Art° 5 do Dec. Lei 22/92 de 14 de Fevereiro).

5- A douta Sentença, ao não atender aos princípios referido nos números anteriores violou o princípio da tributação do lucro das empresas pelo rendimento real.

6- A avaliação efetuada em 1990, resulta numa operação realizada sem qualquer suporte legal, já que a Lei 36/91 foi publicada em 27 de Julho de 1991 e regulamentada pelo Dec.-Lei 22/92 de 14 de Fevereiro.»

A recorrida não apresentou contra alegações.

O Ministério Público junto deste STA pronunciou-se emitindo parecer no sentido da procedência do recurso, concluindo: (…) “parece que o recurso é de proceder quanto ao que se alega com base no referido art. 5.2 do Dec.-Lei n. 22/92, termos em que é de anular o decidido.»

2- Fundamentação

O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:

1. Por deliberação da assembleia geral da A………, Investimentos e Participações, S.A., de 31/01/91, foi criada, por cisão daquela, a B………., S.A. (admitido);

2. A impugnante veio depois a ser privatizada em 22/12/1993 através duma Oferta Pública de Venda;

3. A recorrida foi inteiramente constituída com património da A………, cuja avaliação havia sido efectuada pela CPU - Consultores - Planeamento e Gestão, Urbanistas, Arquitectos, CRL (admitido);

4. Em 19/04/1998, foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual resultaram correcções técnicas o apuramento da matéria tributável da impugnante não sendo aceites como custo do exercício de 1993 reintegrações no montante de Esc.: 74.710.732$00 (€372.655,56), no que respeita ao exercício de 1994 as correcções decorrentes da não aceitação como custo das reintegrações foram no montante de Esc.: 38.433.680$00 (€ 191.706,39) e no que respeita ao exercício de 1995 as correcções decorrentes da não aceitação como custo das reintegrações foram no montante de Esc.: 15.079.760$00 (€ 75.217,53) (cfr. doc. junto a fls. 20 a 26 do processo instrutor referente ao processo n° 40/2003, Relatório da Inspecção onde foram corrigidos os três exercícios);

5. Foram efectuados os mapas constantes de fls. 120 a 134 onde são referidos como não amortizados todos os veículos pesados de passageiros da impugnante (estes mapas foram juntos a todos os processos de impugnação apensos sendo que as páginas identificadas são respeitantes ao processo 40/2003);

6. O fundamento invocado pela Administração Tributária para não aceitar tais custos foi o seguinte: “(...) Considerações relativamente à forma como foi cumprido o disposto no Decreto Lei 22/92, i). Na data de publicação do Decreto Lei 22/92 a “A………” já tinha procedido à avaliação do seu imobilizado corpóreo, consequentemente a reserva de reavaliação encontrava-se devidamente contabilizada. As acções de privatização de algumas empresas, nomeadamente da C……….., SA., encontravam-se numa fase adiantada, na data de publicação do referido Decreto. ii) Todos os bens foram avaliados independentemente de o terem já sido na situação de totalmente reintegrados, não se verificando cumprido o disposto na al. a) do n°3 do art. 1°. iii) Não foi cumprido o disposto nos números 1, 2 e 3 do art. 3°, relativos ao processo de reavaliação. iv) Não foi cumprido o disposto nos números 2 e 3 do art. 4°. A reserva de reavaliação apurada foi utilizada para aumento de capital do mesmo exercício em que foi criada.

• O valor resultante da avaliação passou a corresponder: i) relativamente aos bens totalmente reintegrados em 31/12/1989 ao seu valor contabilístico que é naturalmente o seu valor líquido. Por virtude disso foram anulados os valores contabilísticos dos bens e os das amortizações até àquela data, passando o valor da avaliação a constituir o valor inicial do bem. II) Relativamente aos bens não totalmente reintegrados em 31/12/1989, mesmo que o não estejam unicamente devido a grandes reparações, o valor atribuído pelos avaliadores passou a constituir o valor bruto do conjunto (veiculo/grande reparação), o valor não amortizado, o seu valor inicial, constituindo a diferença o acréscimo da reavaliação. A evidenciação contabilística foi efectuada corrigindo o valor bruto dos bens por contrapartida das amortizações acumuladas, constituindo a reposição para o valor atribuído na avaliação a respectiva reserva. ii A todos os bens, totalmente reintegrados ou não à data da reavaliação, foi atribuído um novo período de utilização futura em função do qual foi determinada nova taxa de reintegração. iv) No exercício de 1990 não havendo ainda disposição legal fiscal para sustentar a reavaliação e correspondente aumento das reintegrações, uma vez que a disposição legal foi publicada em Julho de 1991 e regulamentada em Fevereiro de 1992, foi pela administração fiscal, acrescida a totalidade do aumento das reintegrações daí resultantes. 4. Observações efectuadas no âmbito da B………. SA. A empresa resultou da cisão da A………, sendo criada em 31 de janeiro de 1991, com o capital de 2.664.370.000$00, representado por 2.664.370 acções de valor nominal de 1.000$00 cada, correspondente ao valor do activo deduzido do passivo que lhe foi atribuído do património da A………., após avaliação dos elementos do activo imobilizado Corpóreo. Relativamente ao registo do imobilizado corpóreo verificou-se que esta se limitou a contabilizar na empresa, os valores tal como se encontravam contabilizados na A……... 5. Processo fiscal das reintegrações efectuadas sobre bens reavaliados 5.1. Bens totalmente reintegrados à data da reavaliação O Relativamente a estes bens a empresa assumiu o valor da reavaliação como sendo o valor bruto que contabilizou anulando os registos anteriores. ii) Determinou novo período de vida útil em função do qual determinou nova taxa tendo apurado reintegrações que contabilizou. Acresceu no quadro 17 da declaração modelo 22, 40% do valor das amortizações, uma vez que estas coincidem com o acréscimo resultante da reavaliação. Da interpretação efectuada ao n°5 do art. 3° do Decreto Regulamentar 2/90 consideramos custos fiscais as reintegrações provenientes do acréscimo de valor que a reavailação introduziu no bem, aceite que este por não podermos alterar, a forma incorrecta como a empresa o reavaliou desde que efectuadas dentro do período máximo de vida útil, tenha sido cumprido entre outros o disposto nos art 16° e 19° do mencionado decreto, bem como no que ao assunto refere, o Decreto-Lei 22/92 nomeadamente no n°2 do art. 5°. Resumo Relativamente aos bens cujo prazo máximo de vida útil se tenha esgotado, vamos acrescer a totalidade das reintegrações contabilizadas tendo presente que, pela empresa, foram acrescidos na declaração modelo 22 40% daquele montante (anexo n°1) Os bens cujo prazo máximo de vida útil acrescentado pela grande reparação não se tenha ainda esgotado, são custos fiscais 60% das reintegrações contabilizadas, corrigindo-se quando for caso disso, a taxa que resulta nos termos do n°2 do art. 5° do Decreto Lei 22/92 (de 25% para 20%) (anexo n°2), uma vez que a avaliação respeita à globalidade, não discriminando o valor do bem e da grande reparação, pelo que se considerou a taxa de amortização do bem. 52 Bens não totalmente reintegrados à data da reavaliação. Relativamente a estes bens a empresa assumiu o valor da reavaliação como sendo o valor bruto e o valor líquido que o bem tinha à data da avaliação. Determinou novo período de vida útil em função do qual resultou nova taxa, tendo apurado reintegrações que contabilizou e considerou custos fiscais nos seguintes termos: i) Pela totalidade, as reintegrações calculadas sobre o valor líquido contabilístico do bem à data de 31/12/89. ii) Em 60%, as reintegrações calculadas sobre o acréscimo de valor resultante da reavaliação. iii) Não acresceu no quadro 17 da declaração modelo 22, as reintegrações calculadas sobre bens reavaliados que, por já terem sido na situação de totalmente reintegrados não podiam voltara ser de acordo com a al. a) do n°3 do Decreto Lei 22/92. iv) Considerou como custo fiscal as reintegrações superiores às permitidas, por utilização de taxas superiores quer às do Decreto Lei 737/91 quer às do Decreto Regulamentar 2/90 para amortizar bens reavaliados desde que objecto de grande reparação efectuada posteriormente a 1983.

Assim, face ao exposto efectuaram-se as seguintes conecções: i) Às reintegrações calculadas a taxas superiores às permitidas legalmente (de 25% para 20%). ii) As reintegrações calculadas sobre o valor inicial (valor contabilístico antes da reavaliação) desde que efectuadas para além do período máximo de vida útil e, ou o seu valor se encontre total mente reintegrado no exercício analisado ou, não o estando, tal se deva a quotas perdidas. (...)“ (cfr. doc. junto a fls. 20 a 24 do processo instrutor junto ao processo n° 40/2003, sendo certo que para os exercícios de 1994 e 1995 a fundamentação é a mesma porque o mesmo é o Relatório da Inspecção);

7. Em data que se desconhece foi efectuada pela CPU Consultores — Planeamento e Gestão, Urbanistas, Arquitectos, CRL a avaliação de toda a frota da A……….., reportando-se a Dezembro de 1989 (cfr. doc. junto a fls. 103 a 114 dos auto

8) As viaturas estavam totalmente amortizadas (depoimentos das 1ª e 2ª testemunhas);

9) As viaturas foram avaliadas em 1989 (depoimentos das 1ª e 3ª testemunhas);

10) À data da avaliação do património da A……….. já haviam decorrido mais de dez anos sobre a aquisição e início da utilização da grande maioria dos bens reavaliados (cfr. doc. junto a fls.102 a 114 do processo n°40/2003);

11) Em 10/09/2002, foi elaborado o Relatório dos serviços de Inspecção Tributária referente ao exercício de 1997 do qual consta que: “(...) O sujeito passivo considerou no preenchimento da declaração mod. 22 do exercício em analise, para efeitos de apuramento da matéria colectável o valor de prejuízos acumulados e dedutíveis nos termos do art. 47° do CPRC (anterior art. 46°) de 78.218.799$00 (campo 404), correspondendo-lhe uma dedução nesse exercício no montante de 63.332.881$00 (campo 407). No entanto mercê de correções efectuadas pela inspecção tributária aos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, verifica-se não existir em 1997 qualquer valor de prejuízos a reportar, nos termos do n°3 do mesmo art° 47°, conforme se demonstra no anexo 8. Neste sentido, corrige-se a matéria colectável, acrescendo-lhe o montante de 63.332.881$00. (cfr doc. junto a fls. 224 a 263 do processo n°111/2003);

12) Em 10/09/2002, foi elaborado o Relatório dos serviços de Inspecção Tributária referente ao exercício de 1998 do qual consta que: “(...) O sujeito passivo considerou no preenchimento da declaração mod. 22 do exercício em analise, para efeitos de apuramento da matéria colectável o valor de prejuízos acumulados e dedutíveis nos termos do art. 47º do CIRC (anterior art. 46°) de 14.346.018$00 (campo 404), correspondendo-lhe uma dedução nesse exercício no montante de igual montante (campo 407). No entanto mercê de correcções efectuadas pela inspecção tributária aos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, verifica-se não existir em 1998 qualquer valor de prejuízos a reportar, nos termos do n° 3 do mesmo art° 47°, conforme se demonstra no anexo 8- Neste sentido, corrige a matéria colectável, acrescendo-lhe o montante de 14.346.018$00. (cfr. doc. junto a fls. 264 a 269 do processo n°111/2003).

3- DO DIREITO:

DECIDINDO NESTE STA:

A decisão recorrida decidiu-se pela procedência da impugnação

E, ponderou e interpretou o seguinte quadro legal que citou:

O art. 4° da Lei n°36/91, de 27 de Julho, estabelece que:

“1- As empresas objecto de privatização podem considerar o valor dos elementos do activo imobilizado resultante das avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas para efeitos dos processos de privatização como válido para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC

2- No caso de as avaliações casuísticas elaboradas pelas entidades habilitadas para efeito dos processos de privatização não coincidirem, optar-se-á obrigatoriamente pelo menor dos valores.

3- O disposto nos números anteriores produz efeito nos exercícios fiscais de 1991 e seguintes, competindo ao Governo proceder à regulamentação que se mostre necessária à sua boa execução.”

Posteriormente, veio o Decreto-Lei n° 22/92 de 14/02 regulamentar a supra citada Lei n° 36/91, sendo que o seu art. 5° estabelece o regime fiscal das reintegrações e o art. 6° os custos ou perdas não dedutíveis para efeitos fiscais.

Assim estabelece o art. 5° sob a epígrafe “Regime Fiscal das reintegrações” deste último diploma legal:

“1- O regime fiscal das reintegrações dos elementos reavaliados ao abrigo da Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, regula-se pelas disposições sobre reintegrações e amortizações do Código do IRC e do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

2- Tratando-se de bens totalmente reintegrados, a taxa máxima a praticar corresponderá à que permite reintegrar o novo valor dentro do período adicional de utilização futura prevista.

3- As reintegrações dos elementos do activo imobilizado poderão calcular-se sobre os valores resultantes da reavaliação a partir do exercício de 1991, inclusive.”

Por seu lado preceitua o art. 6°, sob a epígrafe “Custos ou perdas não dedutíveis” o seguinte:

“1- Não são dedutíveis para eleitos fiscais os seguintes custos ou perdas:

a) O produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação;

b) A parte do valor líquido contabilístico dos elementos inutilizados ou destruídos que tenham sido reavaliados ao abrigo deste diploma, na parte que corresponde à reavaliação efectuado, observando-se, na parte restante, o disposto no n.º 1 do artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90.

2- Para efeitos do disposto na alínea a) do número anterior, considera- se como aumento das reintegrações anuais o montante obtido pela aplicação ao acréscimo do valor do imobilizado proveniente da reavaliação das taxas de reintegração utilizadas no respectivo exercício.”

Determinava o então art. 32°, n° 1 al. d) do CIRC (actual art. 34°) que não eram aceites como custos fiscalmente relevantes “(...) As reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos(...)”;

Por seu lado, determinava o art. 3° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro que:

“1- A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual.

2- Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:

a) Período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;

b) Período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.

3- Exceptuam-se do disposto na alínea b) do número anterior as despesas de instalação e as despesas de investigação e desenvolvimento, cujo período máximo de vida útil é de cinco anos.

4- Os períodos mínimo e máximo de vida útil contam-se a partir da ocorrência dos factos mencionados no n.º 2 do artigo 1.º.

5- Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.”

Veio a Fazenda Pública questionar a decisão recorrida imputando-lhe errada interpretação e aplicação das normas referentes ao regime fiscal das reintegrações e amortizações em termos que infra se exporão e que, resultam das conclusões de recurso supra destacadas.

A sentença de 1ª instância equacionou e respondeu a duas questões:

a primeira a de saber se os bens objecto de reavaliação já se encontravam ou não totalmente reintegrados e em qualquer dos casos se era ou não necessário serem justificados e aceites pela DGCI;

a segunda questão a de saber se como defende a Administração Fiscal as reavaliações efectuadas antes da publicação do diploma que as permite podem ou não ter relevância para efeitos fiscais nomeadamente porque a Impugnante se limitou a seguir a política de reintegrações praticada pela A……

E respondeu quanto à primeira questão que não era necessária qualquer autorização da DGCI para a aceitação das reintegrações ou amortizações praticadas para além do período de vida útil porquanto o legislador logo na lei de autorização considerou que o valor de reavaliação seria passível de ser objecto de amortização. Ou seja, ser-lhe-á possível atribuir um novo valor ao activo imobilizado da empresa e voltar a proceder à sua reintegração, aceitando ainda que para efeitos fiscais o legislador ao abrigo de legislação de carácter fiscal permitiu que essas reavaliações fossem aceites como custo relevante ao abrigo do artº 29º nº 1 do CIRC (actual artº 31 do CIRC).

E sobre a segunda questão expressou que é o próprio Decreto Lei nº 22/92 de 14 de Fevereiro no seu artigo primeiro que previu a possibilidade de as reavaliações terem ocorrido em momento anterior a Janeiro de 1991.

É o que retiramos da seguinte fundamentação jurídica que da sentença se extracta:

(…) Relativamente á primeira questão suscitada no presente (em parte atinente à matéria e questão ponderada na sentença) consistente em saber se a Lei n° 36/91 e o Decreto-Lei n° 22/92, são lei especial em face do CIRC e do Decreto Regulamentar n° 2/90 parece ser uma questão clara, O que estes diplomas vêm permitir é que os bens do activo imobilizado das empresas públicas a privatizar possam ser objecto de uma reavaliação mesmo para além do seu período de vida útil. De facto, e como bem ensinam os Prof António Borges e outros in Contabilidade e Finanças para a Gestão, Áreas Editoras, 3 Edição, págs. 241 e segs., o período pelo qual se procede à reintegração dum bem do activo imobilizado deve respeitar o período de vida útil esperado do bem atendendo à sua utilização e as amortizações efectuam-se para que as demonstrações financeiras sejam credíveis e fidedignas em obediência aos princípios contabilísticos, espelhando em cada exercício o justo valor do bem que compõe o activo imobilizado.

No entanto, a questão que se coloca é a de saber o que pretendeu o legislador quando no n° 1 do art. 5° do Decreto-Lei n° 22/92 de 14 de Fevereiro, afirma que o regime fiscal das reintegrações dos elementos reavaliados ao abrigo da Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, regula-se pelas disposições sobre reintegrações e amortizações do Código do IRC e do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

(…)

No entanto, para efeitos fiscais o legislador remete para as regras constantes do CIRC e do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, no art. 5° do Decreto-Lei 22/92. Esta remissão não pode ter como intenção a remissão para os arts. 32° (actual 34° do CIRC) e 3° do Decreto Regulamentar nº 2/90. Porquê? Porque, como já se referiu, o legislador, ao abrigo de legislação de carácter fiscal, permitiu que essas reavaliações fossem aceites como custo relevante ao abrigo do disposto no art. 29°, n° 1 do CIRC (actual art. 31° do CIRC).

Esta remissão terá apenas como finalidade fazer aplicar o regime do IRC e do Decreto Regulamentar em tudo aquilo que as normas destes diplomas não respondem.

Mais, a lei no que respeita à taxa máxima de reintegração também não remete para o Decreto Regulamentar n° 2/90 porquanto no seu art. 5°, n° 2 determina que: “(...)Tratando-se de bens totalmente reintegrados, a taxa máxima a praticar corresponderá à que permite reintegrar o novo valor dentro do período adicional de utilização futura prevista.” Ou seja, não ficará aqui a impugnante sujeita à taxa de 20% estabelecida no Decreto Regulamentar como pretende a AF porquanto o preceito afirma expressamente que a taxa máxima corresponderá ao período adicional de utilização futura prevista.

A segunda questão é a de saber se como defende a Administração Fiscal as reavaliações efectuadas antes da publicação do diploma que as permite podem ou não ter relevância para efeitos fiscais nomeadamente porque a Impugnante se limitou a seguir a política de reintegrações praticada pela A……

Conforme decorre do art. 1° do Decreto-Lei n° 22/92, de 14 de Fevereiro, este diploma destina-se a permitir a reavaliação dos activos imobilizados das empresas públicas privatizadas ou a privatizar. No n° 4 deste preceito estabelece-se que “A reavaliação deve constar do balanço referente ao termo do período em que se integra a data da avaliação ou, nos casos em que esta seja anterior a 1 de Janeiro de 1991, do balanço referente ao termo do exercício de 1991;

Por outro lado, o n° 5 vem permitir que caso as contas já estejam encerradas à data da publicação do diploma ou não seja possível efectuar a reavaliação em tempo útil as mesmas poderão constar do exercício de 1992.

Ou seja, é o próprio diploma que prevê a possibilidade de as reavaliações terem ocorrido em momento anterior a Janeiro de 1991, como é o caso dos autos.

Assim sendo, a correcção efectuada pela Administração Fiscal padece do vício de violação de lei pelo que não pode manter-se.

Em consequência também as correcções efectuadas ao prejuízo a reportar para os exercícios seguintes e a consequente liquidação de IRC referente aos exercícios de 1997 e 1998 não poderá manter-se.

Assim sendo, a correcção efectuada padece do vício de violação de lei pelo que deve ser anulada quer para o exercício de 1993 quer para os exercícios de 1994, 1995 e 1996. Naturalmente que sendo anuladas as correcções a estes exercícios também os prejuízos fiscais têm de ser admitidos nos exercícios de 1997 e 1998.

Assim e sem necessidade de mais considerações, ir-se-ão julgar procedentes as presentes impugnações.

Neste recurso a Fazenda Pública continua a destacar duas questões próximas das que foram enunciadas na sentença de 1ª instância ou interligadas com elas (embora com formulação diferente) e que por isso não interpretamos como questões novas o que seria obstativo para o conhecimento neste STA:

Uma, a de saber se a avaliação efectuada em 1990, resulta numa operação realizada sem qualquer suporte legal pois, segundo alega, a Lei 36/91 foi publicada em 27 de Julho de 1991 e regulamentada pelo Dec.-Lei 22/92 de 14 de Fevereiro.

Outra, a de saber se na sequência da avaliação efectuada (entenda-se: a ter suporte legal) foi violado algum princípio por mor das reintegrações e amortizações efectuadas em consequência daquela avaliação designadamente o princípio da imputação temporal do custo concretizável na ideia de que o custo imputável à depreciação dos bens em razão da sua afectação ao processo produtivo num exercício terá que corresponder ao período de vida útil esperado e bem assim (e em consequência) o princípio da tributação do lucro das empresas pelo rendimento real.

E, destaca-se que não questiona a recorrente, a resposta da sentença recorrida de que não se tornava necessária a autorização da DGCI para a aceitação dos custos fiscais das amortizações e reintegrações, nem questiona outras conclusões ou asserções da sentença recorrida.

Assim sendo, a nossa tarefa está simplificada e limitada à sindicância da bondade da decisão recorrida quando considerou que a legislação específica que enunciou, permitia a avaliação efectuada em 1990 e se chegarmos à conclusão afirmativa cumprirá verificar se o regime fiscal das reintegrações e amortizações que devia ter sido seguido era o do CIRC ou o regime instituído pelo DL 22/92 de 14 de Fevereiro.

Vejamos:

Não ocorre dúvida que todo o património da A……… Investimentos e Participações SA (com vista à sua cisão e posterior privatização) foi obrigatoriamente avaliado como decorre do artº 9º nº 2 do Decreto Lei 12/90 de 06 de Janeiro onde se pode ler:

Art. 9.º -

1- A A……….. procederá, por meio de cisões simples, à formação de novas sociedades anónimas, sendo o capital social destas exclusivamente por si subscrito ou realizado.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o conselho de administração promoverá a avaliação do património da A……….., a qual deverá estar concluída no prazo de 90 dias após a entrada em vigor do presente diploma, salvo prorrogação que o Ministro das Finanças considere justificada.

3- A avaliação será feita por entidades escolhidas de entre as previamente qualificadas pelo Ministério das Finanças para o efeito.

(…)

E, posteriormente (após a referida avaliação) a Lei 36/91 veio estabelecer no seu artigo 4º nºs 1 e 3 o seguinte:

Art. 4.º

1- As empresas objecto de privatização podem considerar o valor dos elementos do activo imobilizado resultante das avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas para efeitos dos processos de privatização como válido para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC, ouvidas as respectivas autoridades de controlo, no caso das instituições financeiras.

2- (…)

3- O disposto nos números anteriores produz efeito nos exercícios fiscais de 1991 e seguintes, competindo ao Governo proceder à regulamentação que se mostre necessária à sua boa execução.

Por sua vez o Decreto Lei nº 22/92 de 14/02 veio estipular no seu artigo 1.º:

Âmbito da reavaliação

1- As empresas já privatizadas, em fase de privatização ou que venham a ser privatizadas podem reavaliar os elementos do seu activo imobilizado corpóreo ao serviço da empresa na data a que se reporta a reavaliação e existentes na data em que a mesma se efectua.

2- A reavaliação reporta-se à data da avaliação para privatização ou, sendo esta efectuado por fases, à data da avaliação para a primeira fase.

3- Exceptuam-se do disposto no número anterior:

a) Os elementos completamente reintegrados na data da reavaliação e já reavaliados nessa qualidade ao abrigo de anterior legislação de carácter fiscal;

A estatuição contida na referida Lei, para o caso dos autos e para a questão que nos importa resolver, a nosso ver operou por si própria independentemente da posterior regulamentação operada através do D. L. 22/92 de 14 de Fevereiro. Ela constitui o suporte legal suficiente e necessário para efeitos de amortizações e reintegrações a efectuar pois considera aptas e actuais as avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas para efeitos dos processos de privatização e válidas para efeitos de imputação na determinação do rendimento nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do então artigo 29.º do Código do IRC.

Assim sendo, por tudo o que ficou dito, falece razão à Fazenda Pública quando considera que a avaliação efectuada em 1990 foi realizada sem suporte legal.

Quanto à questão consistente em saber se a Lei n° 36/91 e o Decreto-Lei n° 22/92, são leis especiais em face do CIRC e do Decreto Regulamentar n° 2/90, concordamos que estes diplomas ao permitirem que os bens do activo imobilizado das empresas públicas a privatizar possam ser objecto de uma reavaliação mesmo para além do seu período de vida útil, são normativos excepcionais e especiais ditados por circunstâncias únicas que o legislador entendeu relevar e atribuir potencial a nível de benefício fiscal por estar em causa uma complexa privatização da então, segundo cremos, quase exclusiva empresa de transporte rodoviário. Assim sendo, a remissão do nº 1 do artº 5º do D. L. 22/92 de 14 de Fevereiro para as regras constantes do CIRC e do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, apenas tem como finalidade fazer aplicar o regime do IRC e do Decreto Regulamentar em tudo aquilo que as normas destes diplomas não estabeleçam inequivocamente quanto à matéria de reavaliações que devem ser aceites como custo relevante ao abrigo do disposto no então art. 29°, n° 1 do CIRC.

Acresce referir que de regra o princípio da especialização dos exercícios consagrado hoje no CIRC e anteriormente na norma do art.º 22.º do Código da Contribuição Industrial, tem em vista tributar o rendimento gerado pela empresa em cada um desses exercícios, devendo os proveitos e os custos serem reconhecidos quanto obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Princípio, contudo, que não é absoluto, podendo deixar de ser observado em casos estritos, devidamente justificados, embora nunca se permita ao contribuinte por esta via, manipular os resultados do exercício.

Princípio este, (da especialização dos exercícios), que impõe que a quota de amortização seja de regra considerada um custo mas do exercício a que se reporta, que não de um outro exercício seguinte.

Assente o alcance deste princípio nuclear vejamos agora se no caso concreto podia a recorrida efectuar como efectuou uma reavaliação do seu património imobilizado na data em que o efectuou nas específicas condições em que o efectuou ou seja numa fase de privatização.

Concordamos que de regra as amortizações e reintegrações são um processo contabilístico de distribuir de forma racional e sistemática o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil e que o custo imputável à depreciação dos bens em razão da sua afectação ao processo produtivo num exercício terá que corresponder ao período de vida útil esperado.

Mas será que estas regras não sofreram excepção, com cobertura legal, no caso concreto dos autos?

Cremos que o facto de o regime fiscal resultante das reintegrações resultantes da avaliação efectuada nos termos da Lei 36/91 se regular pelas disposições do CIRC e pelo Decreto Regulamentar 2/90 de 2 Janeiro como determina o n.º 1 do art° 5 do Dec. Lei 22/92 de 14 de Fevereiro não obstava a que no ano de 1990 (com as necessárias repercussões para efeitos de IRC/custos nos anos de 1993, 1994,1995 e 1996) e sempre na consideração de que a recorrida foi privatizada em Dezembro de 1993 pudesse efectuar como efectuou uma reavaliação do seu activo imobilizado. Tal era autorizado pelos nºs 1 e 2 da Lei 22/92, sendo exacto que o regime fiscal das reintegrações e amortizações está no caso interligada a privatização, a qual teve lugar na sequência da Lei-Quadro das Privatizações que) sob o n. 11/90, foi editada, e na sequência da revisão Constitucional de 1989.

Assim, dúvidas não podem subsistir que à recorrida, enquanto empresa em vias de privatização, era possível reavaliar o seu património ainda que já tivessem decorrido 10 anos de utilização da grande maioria dos bens reavaliados (vide ponto 10) do probatório e de tal acção não resulta a violação de nenhum dos princípios referidos pela recorrente. E, havendo, lei especial (Lei n°36/91 e DLn°22/92) a estabelecer a relevância, para efeitos fiscais, das reintegrações acrescidas resultantes da avaliação efectuada aos bens em causa ao abrigo do DL n°12/90, prevalece sobre a lei geral ou seja os preceitos do CIRC invocados pela recorrente. Isso mesmo é confirmado pelo nº2 do art.º 5 do DL nº 22/92, ao determinar que “tratando-se de bens totalmente reintegrados a taxa máxima corresponderá à que permite reintegrar o novo valor dentro do período adicional de utilização futura prevista” (como já anteriormente se decidiu no acórdão do TCA Sul de 20/04/1999 tirado no recurso 1634/99 subscrito pelo ora Relator, quando ali exercia funções)

Em face do que ficou dito, tem de improceder o recurso e deve ser confirmada a decisão recorrida.

Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:

I- A Lei nº 36/91 de 27 de Julho veio atribuir à avaliação prevista nos artigos 9º e seguintes do DL nº12/90 (de todo o património da A……..- …….. Investimentos e Participações SA) carácter fiscal para efeitos da alínea b) do nº l do artigo 29 do CIRC.

II- As estatuições contidas na referida Lei, relacionadas com a avaliação do património da A…….. operaram por si próprias independentemente da posterior regulamentação operada através do D. L. 22/92 de 14 de Fevereiro, constituem o suporte legal suficiente e necessário para efeitos de amortizações e reintegrações a efectuar pelas empresas objecto de privatização pois consideram implicitamente aptas, actuais e válidas as avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas para efeitos dos processos de privatização.

III- Assim sendo, e havendo legislação especial a conferir relevância fiscal à avaliação dos bens referidos em I e II, (Lei 36/91 e DL nº 22/92) não ocorre necessidade de recorrer às disposições do CIRC e do Decreto regulamentar 2/90.

4- DECISÃO:

Pelo exposto acordam os Juízes deste STA em julgar improcedente o recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Sem custas por delas estar isenta a Fazenda Pública (D.L. 324/2003 de 27/12).

Lisboa, 26 de Outubro de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Dulce Neto.