1038/12.0 BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A consideração dos proveitos e dos custos, para efeitos fiscais, tem inerente a efetividade das realidades subjacentes.

II. Se a AT reuniu indícios sólidos de que há uma probabilidade séria de não terem sido levadas a cabo as prestações de serviços registadas na contabilidade da Impugnante, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 03.03.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação judicial apresentada por T……. Sociedade …………., SA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2007.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por T...... Sociedade ……….., SA, e em consequência, anulou a liquidação oficiosa de IRC, relativa ao ano de 2007.

B. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, não pode, por diversas ordens de razão, a Recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado na mesma, a qual deverá ser revogada e substituída por outra conforme às normas e princípios jurídicos aplicáveis.

C. Da conjugação dos artigos 20.º, 23.º e 17.º todos do CIRC, na redação dada à data dos factos, infere-se que o legislador pretende que os proveitos e custos digam respeito a operações reais e que se encontrem devidamente documentadas, por forma a poderem ser fiscalmente aceites.

D. O que não resulta evidente que tenha sucedido no caso dos presentes autos, conforme se demonstrou na ação de inspeção, tanto mais que, cabendo à AT criar a dúvida sobre a existência de uma relação justificada entre um gasto e a atividade efetivamente exercida pelo sujeito passivo, caberá, depois, a este último, o ónus da prova de que os custos que pretende que sejam fiscalmente aceites correspondam a operações reais e são indispensáveis para a atividade exercida.

E. A este propósito, pronunciou-se o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido no processo n.º 05312/12, em 27/03/2012.

F. Através da ação inspetiva realizada, os serviços concluíram existir fundadas dúvidas acerca da existência das prestações de serviços que alegadamente estiveram na base dos proveitos e custos declarados, nomeadamente que a impugnante nunca prestou quaisquer serviços, pelo facto de não existir uma estrutura comercial e organizativa apta à realização das prestações de serviços que alegadamente haviam sido realizadas à R……. junto do ……….. B…….., por se ter verificado não terem custos com pessoal, nem sequer com os administradores, nem evidenciar subcontratos em nenhum dos exercícios (2004 a 2009) e, por último, pelo facto da impugnante e o Grupo R...... terem o mesmo administrador.

G. Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, os SIT averiguaram os elementos necessários por forma a proceder à descoberta da verdade material, sendo que o princípio do inquisitório não é incompatível com o ónus dos interessados de provar os factos relevantes para a decisão do procedimento.

H. Igualmente a questão de os contratos celebrados terem sido objeto de comunicação à CMVM, não é colocada em causa do ponto de vista formal. O que está aqui em causa é realização efetiva das prestações de serviços alegadamente realizadas ao abrigo dos mesmos.

I. Também o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo n.º 1005/12.4BELRS, em 19.09.2017, veio confirmar a decisão de improcedência, proferida no âmbito da impugnação judicial apresentada, pela ora impugnante, contra a liquidação efetuada para o exercício de 2006, a qual se mostra análoga aos presentes autos.

J. Assim, o Tribunal a quo deveria ter concluído, que a impugnante não logrou provar que as operações alegadamente subjacentes aos custos e proveitos declarados foram efetivamente realizadas, sendo, portanto, improcedentes as alegações por si apresentadas.

K. Salvo melhor entendimento a douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei, por violação do disposto nos art.os 17.º, 20.º e 23.º do CIRC.

L. Face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço por estar em conformidade com os normativos legais supracitados.

M. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente improcedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A- Face à matéria de facto dada por provada pelo Tribunal a quo e muito em especial a constante dos pontos 10), 11), 12), 13), 14), 15), 17) 18), 19) 20) 21) e 22) da fundamentação de facto da aliás douta sentença recorrida, outra conclusão não pode ser retirada senão a de que os proveitos e custos postos em crise pela AT tinham subjacentes operações reais e devidamente documentadas;

B- A recorrente não impugna qualquer dos factos que tribunal a quo deu como provados, limitando-se apenas a sustentar, na suas alegações, a bondade do relatório de inspecção em que a AT fundou as correcções efetuadas à contabilidade da sociedade impugnante;

C- A recorrente não concretiza os pontos de facto que julga incorretamente julgados, nem, menos ainda, especifica os concretos meios probatórios que imporiam uma decisão diversa relativamente a tais factos, como se lhe impunha pelo art.9 640.9, n.9s 1 e 2 CPCiv, aplicável por remissão do art.9 2.9, alínea e) CPPT;

D- Mostrando-se provado que os proveitos e os custos em causa tinham subjacentes operações reais e devidamente documentadas, impunha-se julgar tal como o fez o Tribunal a quo, na sentença ora recorrida, "que as correções levadas a efeitos pelos SIT, padecem de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto o que implica a procedência da impugnação (...)"

E- A sentença recorrida não merece qualquer reparo ou agravo;

Termos em que,

Deve ser integralmente mantida a douta sentença recorrida”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, dado ter a administração tributária (AT) cumprido com os seus ónus em sede de ação inspetiva, cabendo à Impugnante o ónus da prova da efetividade das prestações, o que não foi feito?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) A Impugnante é uma sociedade constituída, em junho de 1979 com objeto de compra, venda e gestão de imóveis próprios ou alheios e tomada de participações financeiras, enquadrada para efeitos de IRC, no Regime Geral de Tributação e para efeito de IVA no Regime de Periodicidade Mensal; (Cf. RIT fls. 2)

2) Em 23 de dezembro de 2004, entre o Banco ……………….. SA., e o “Grupo R......” composto pelas sociedades R...... – sociedade G…........ de Participações Sociais SA., - R...... Imobiliária SA., R………. – Sistemas de ………. SA., R...... Soluções ………………..SA. e I……… R...... – Prestação Integrada …………. SA., foi celebrado um «Contrato Quadro» com os seguintes considerandos:

«(…)

«Imagem no original»

3) Do referido contrato constam 5 cláusulas com o seguinte teor:

«Imagem no original»

(…)»

(Cf. doc. 7 junto com a PI)

4) No mesmo ano de 2004, entre a sociedade «R...... - Sociedade G....... de Participações

SA. », e a sociedade «T...... – Sociedade ……….. SA.», fo[i] celebrado um «Contrato de Representação Comercial» com o objeto descrito na cláusula primeira com o seguinte teor:

«Imagem no original»

(Cf. doc. 7 junto com a PI)

5) Da cláusula segunda do referido contrato consta a remuneração da sociedade T...... SA., nos seguintes termos:

«(…)

«Imagem no original»

(…)»

(Cf. doc. 7 junto com a PI)

6) Em 23 de dezembro de 2004, entre o Banco ……………. SA., e o “Grupo R......” composto pelas sociedades R...... – sociedade G……....... de Participações Sociais SA., - R...... Imobiliária SA., R…………. – Sistemas ………….. SA., R...... Soluções Informáticas SA. e I…… R...... – Prestação Integrada ………….. SA., e a sociedade T...... – Sociedade …….. SA., foi celebrado um «Contrato de Cessão de Posição Contratual» com o seguinte objeto:

«(…)

«Imagem no original»

(…)»

(Cf. Doc. 7 junto com a PI)

7) As restantes Cláusulas do contrato identificado em 6., tem o seguinte teor:

«(…)

«Imagem no original»

(…)»

(Cf. Doc. 7 junto com a PI)

8) Ao abrigo das Ordens de Serviço pelas Ordens de Serviço 01201103214, 01201103225/6, todas de 2011/06/02, e com Despacho de 2011/06/07 do Chefe de Divisão, e Ordens de Serviço 01201105534/5, ambas de 2011/10/03, e com Despacho de 2011.10.04 do Chefe de Divisão, tendo os atos inspetivos sido iniciados no dia 2011.06.21 e terminados no dia 2011.11.07 foi desencadeada uma ação de inspeção tributária à sociedade impugnante com correções à matéria tributável com o seguinte teor:

«(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(Cf. doc.3 junto com a PI)

9) Em face das correções levadas a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária, atrás identificadas, foi emitida pelos serviços da AT liquidação oficiosa de IRC relativa ao exercício de 2007, com o n.º …………………..902 datada de 21.12.2011, com data de compensação de 27.12.2011, no montante de €9.718,47; (Cf. doc.2 junto com a PI)

10) O Grupo R...... tinha um passivo junto do banco M………. B………., resultante da restruturação do grupo que dificultava as operações e foi assumida pela impugnante com o consentimento banco, através de um acordo entre o Grupo R......, o B……… e a T...... SA.; (Cf. depoimento unânime das testemunhas);

11) Desse acordo resultou que a sociedade «T...... SA.» passasse a fazer a intermediação de serviços para o M………… BC……….. como: serviços de programação, serviços de Contact Center, serviços de tratamento documental Backoffice, serviços de arquivo, serviços de gestão do parque informático do BCP (manutenção dos Computadores e dos balcões do banco e dos serviços centrais) serviços que as empresas do grupo R...... tinham capacidade para realizar, mas não dispunham de contatos com o banco para o efeito; (Cf. depoimento da testemunha Rui Miguel Ferreira);

12) Acordo previa uma comissão de 15% que o Grupo R...... pagava à sociedade «T...... SA.», pelos serviços de intermediação que iria abater ao passivo assumido por esta; (Cf. depoimento das testemunhas R ………….. e J ………….);

13) A quantificação da comissão foi fixada por uma entidade terceira o banco M……….. B……. e efetuado o relatório de gestão tendo a operação sido comunicada à CMVM; (Cf. depoimento unânime das testemunhas).

14) Condição era sociedade «T...... SA.» adquirir o passivo que o grupo R...... tinha com o M…………….. B………, em contrapartida de uma prestação de serviços, a amortização desse passivo durante um determinado prazo e depois tinha um prazo adicional para receita própria; (Cf. depoimento unânime das testemunhas)

15) Antes deste acordo que lhe foi apresentado o volume de negócios com o B………. rondava os 3 milhões de euros anuais e após o mesmo e nos anos subsequentes houve incrementos patrimoniais que chegaram a atingir um volume de negócios perto de 14 milhões anuais; (Cf. depoimento unânime das testemunhas)

16) As reuniões tidas com a T...... SA., eram realizadas nas instalações da sociedade R...... SGPS SA.; (Cf. depoimento da testemunha R ………………)

17) Com o contrato de cessão de posição da dívida do “Grupo R......” perante o “M………..B…….”, a sociedade «T...... SA.» assumiu uma posição de intermediaria comercial entre aquelas duas entidades e que ainda podia estar aberta a outras; (Cf. depoimento das testemunhas R ………….. e J …………….)

18) O ganho da T...... estava além dívida que se previa, com as vendas estimadas estar liquidada em 8 anos, mas o contrato se podia prolongar por mais 18 meses podendo ainda este prazo renovar-se pelo que foi possível estimar uma vida útil para este ativo na medida em que havia um prazo obrigatório para o cumprimento do contrato tendo sido contabilizado como imobilizado incorpóreo sujeito a uma amortização pela sua vida útil com a melhor estimativa em 10 anos (prevista no contrato) e foi amortizado em 10 anos (8 anos mais 18 meses); (Cf. depoimento unânime das testemunhas)

19) O critério de valorização do ativo foi o valor da dívida nominal que correspondia ao custo histórico e o único que à data era possível apurar com fiabilidade, (Cf. depoimento da testemunha J …………….);

20) A aquisição da dívida do “Grupo R......” pela «T...... SA.» foi contabilizado por esta como um ativo de imobilizado incorpóreo; a dívida ao “M…………. B……..” foi contabilizada como passivo e dividida em médio e longo prazo à medida em que se ia avançando no tempo; as comissões recebidas foram contabilizadas como proveitos ou rendimento; e a amortização do ativo e os juros vencidos foram contabilizados como custos ou gastos, Cf. depoimento da testemunha J …………………;

21) As Notas de Crédito de fls. 4 a 7 dos autos eram as faturas mensais que a R...... emitia à T...... SA., referente à angariação junto do B… para a prestação de serviço das R......, Cf. depoimento da testemunha J ………………..;

22) O BCP emitia as faturas referente aos trabalhos de prestação de serviços efetuados pelas R...... fazia a retenção de 15% e amortizava diretamente a divida à R......, Cf. depoimento da testemunha J ……………….)

23) As Notas de Débito emitidas pela T...... SA. à R...... SGPS SA. correspondem ao total do valor da dívida que o Grupo R...... tinha ao B………, no montante de €13.711.570.95, Cf. Doc. Anexo I junto com o Relatório do Conselho de Administração 1/9 a 9/9 e depoimento da testemunha J ……………”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto teve por base o exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos, a que foi sendo feita referência em cada uma das alíneas do probatório e dos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante.

R………..e L ………………. Gestor de empresa de bens de pagamento e ex Administrador da R......, José …………….. Contabilista Certificado e P a…………………., Revisor Oficial de Contas todos conhecedores da situação do grupo R...... e da relação da sociedade T...... SA., com este e o banco B……., até 2010.

Afirmaram ao tribunal que o Grupo R...... tinha um passivo junto do banco M …………B………., resultante da restruturação do grupo que dificultava as operações comerciais das sociedades participadas. O passivo foi assumido pela sociedade impugnante com o consentimento banco, através de um acordo tripartido, entre o Grupo R......, o B…….. e a T...... SA.

Os depoimentos das testemunhas relevaram na medida em que confirmaram a natureza dos trabalhos angariados pela impugnante na pessoa do seu administrador comum F ……………………. Rato e prestados pelas sociedades do grupo R....... A quantificação da comissão foi fixada por uma entidade terceira o banco M......... B…. e efetuado o relatório de gestão a operação foi comunicada à CMVM. A condição era a sociedade «T...... SA.» adquirir o passivo que o grupo R...... tinha com o M…………….. B…………, em contrapartida de uma prestação de serviços, a amortização desse passivo durante um prazo de 8 anos e depois tinha um prazo adicional para receita própria de 18 meses. Após a celebração do acordo houve um incremento patrimonial muito significativo no grupo R....... Mais esclareceram as testemunhas que a aquisição da dívida do “Grupo R......” pela «T...... SA.» foi contabilizado por esta como um ativo de imobilizado incorpóreo; a dívida ao “M………… B………” foi contabilizada como passivo e dividida em médio e longo prazo à medida em que ia avançando no tempo; as comissões recebidas foram contabilizadas como proveitos ou rendimentos, a amortização do ativo em 10% ao ano e os juros vencidos foram contabilizados como custos ou gastos. Os depoimentos mostraram-se isentos, credíveis e sobretudo esclarecedores da situação em análise nos autos, tendo as testemunhas respondido sem hesitações às questões a que foram inquiridas, o que logrou convencer o tribunal da sua veracidade”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Entende a Recorrente que a decisão sob apreciação padece de erro de julgamento, em virtude de os proveitos e custos deverem respeitar a operações reais devidamente documentadas, para serem fiscalmente aceites, o que não resultou provado in casu, sendo que a AT cumpriu com os ónus a seu cargo a este respeito.

Vejamos.

Nos termos do então art.º 17.º do Código do IRC (CIRC):

“1- O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

(…) 3 - De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.

Por seu turno, prescrevia o art.º 20.º, n.º 1, do mesmo código:

“1- Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória”.

No tocante à noção de custo, esta, para efeitos de IRC, está consagrada no art.º 23.º do CIRC, cujo corpo do n.º 1 dispunha: “… [c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” (1).

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo.

O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” (2).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) (3), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Quer a consideração dos proveitos quer a dos custos tem inerente a efetividade das realidades subjacentes.

Assim, e sendo certo que as declarações fiscais e a contabilidade do sujeito passivo gozam de uma presunção de veracidade, como resulta do art.º 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), essa presunção é passível de ser afastada pela AT, designadamente quando a mesma conclua pela inexistência da realidade subjacente.

Apliquemos os conceitos referidos ao caso dos autos.

Atentando no teor do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), resulta que a AT reuniu uma série de elementos que evidenciavam que, não obstante o teor dos contratos celebrados (cuja formalização, como refere a Recorrente, não foi posta em causa), não foram realizadas prestações de serviços na decorrência dos mesmos, motivo pelo qual quer os proveitos quer os custos refletem uma realidade que não existiu.

Assim, de acordo com o RIT, tal conclusão resultou, designadamente, do seguinte:

a) A Impugnante não tinha nem nunca teve, entre 2004 e 2009, qualquer estrutura comercial ou organizativa, o que se reflete na ausência de custos com pessoal e com os administradores e na ausência de quaisquer subcontratos;

b) Do contrato de cessão da posição contratual resulta que o papel da Impugnante passou por intervir na reestruturação e consolidação do passivo bancário da R......, como resulta do seu teor;

c) As comissões debitadas limitavam-se a formalizar fluxos financeiros, de modo a permitir o pagamento dos juros contraídos pelas empresas do grupo;

d) A Impugnante não prestou quaisquer serviços ao B…;

e) A única atividade exercida foi a sublocação de dois imóveis

f) Um dos elementos do Conselho de Administração era comum a todas as sociedades em causa.

Foi neste contexto que foram desconsiderados quer proveitos quer custos, m.i. no RIT.

O Tribunal a quo, a este respeito, considerou, após análise dos contratos mencionados no probatório e centrando-se na motivação inerente à reestruturação dos créditos do Grupo R......, por um lado que a AT não se fundou se não em suposições e, por outro, que ficou demonstrado que os serviços não eram prestados pela Impugnante, mas que eram por si angariados – o que, por consequência, se refletia na ilegalidade de todas as correções efetuadas.

Desde já se adiante que não se acolhe o entendimento do Tribunal a quo, em linha de consonância, aliás, com o já decidido por este TCAS, em Acórdãos 30.04.2013 (Processo: 06123/12, inédito), atinente ao IVA de 2004, e de 19.09.2017 (Processo: 1005/12.4BELRS), relativo a IRC de 2006.

Com efeito, desde logo, consideramos que a AT logrou reunir, de forma sustentada, indícios que evidenciam a falta de correspondência dos elementos objeto de correção à realidade, como elencado supra.

Foram analisados os elementos documentais, foram feitos pedidos de esclarecimento à Recorrida e os documentos não foram desconsiderados, tendo sim sido entendido que tal não evidenciada, per se, a existência de efetivas prestações de serviços relacionadas com os contratos em causa e que os elementos coligidos apontavam justamente para a inexistência das mencionadas prestações.

Neste contexto, reunidos que estavam os indícios mencionados, a AT cumpriu com o seu ónus probatório.

Considerando o disposto no art.º 75.º, n.º 1 e n.º 2, al. a), da LGT, caberia, pois, à Impugnante a prova do contrário [cfr. o já citado Acórdão deste TCAS de 19.09.2017 (Processo: 1005/12.4BELRS)].

Ora, tal não resulta da matéria de facto provada. Sendo certo que esta, tal como refere a Recorrida, não foi objeto de impugnação, da mesma não se extrai a efetividade das operações, quedando-se pela densificação de aspetos resultantes dos elementos formais existentes (contratos e notas de débitos), num prisma que não alcança a prova da mencionada efetividade das operações.

Assim, decorre provada a celebração do contrato quadro e respetivo teor [o que se extrai quer do facto 2) quer do facto 10)] e a celebração do contrato referido em 4), com a especificação referida em 11), com a previsão de uma comissão referida em 5) e 12) e com os prazos e condições referidos em 4), 5), 14) e 18).

No entanto, sublinhamos de novo, este aspeto formal nunca foi posto em causa, como resulta do RIT, no qual a AT sabe e aceita a existência dos contratos e, bem assim, das notas de débito emitidas.

Atentando na referida decisão proferida sobre a matéria de facto, da mesma não resulta provada qualquer efetivação da prestação de serviços por parte da Impugnante, centrando-se tal decisão nos elementos, textuais e contextuais, dos contratos celebrados e limitando-se a explanar o que decorre de elementos documentais, nunca postos em causa, porquanto o que seria relevante provar era a realidade subjacente.

E tal realidade não resulta provada.

Com efeito, e não obstante o Tribunal a quo, no seu discurso fundamentador, referir a existência, global e não contextualizada, de angariações de serviços e concursos por parte do administrador, tal não resulta da matéria de facto provada e com a especificidade e contextualização exigível em situações como a dos autos.

A matéria de facto provada, a este respeito, queda-se pelas previsões contratuais e não pela efetiva demonstração dos concretos termos em que a execução desses contratos se terá dado.

O que está em causa, na situação sob apreciação, não é qualquer circuito documental, mas tão-só a realidade efetiva subjacente ao mesmo. E esta, nos termos referidos, não ficou provada.

Como tal assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a impugnação e manter a liquidação impugnada;

b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 13 de setembro de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

(2) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

(3) Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.