00102/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Proferida a sentença, fica esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa (art. 666º, nºs. 1 e 2, do CPC). 2. Tendo sido declarada extinta a execução, pelo pagamento, ocorre impossibilidade superveniente da lide na oposição, não podendo nesta discutir-se as razões que motivaram aquela extinção.

RELATÓRIO 1.1. R... , com os sinais dos autos, recorre da decisão que, no processo de oposição que deduziu contra a execução fiscal nº ....5 que corre termos no SF de Covilhã - 2ª, julgou, nessa mesma oposição, extinta a respectiva instância, por inutilidade superveniente da lide, com fundamento no pagamento da dívida exequenda pela oponente. 1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes: A - Ao declarar extinta a instância com fundamento em «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», o Tribunal a quo violou o artigo 666° do CPC , aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2° do CPPT , uma vez que, face à sentença proferida a fls. 131 a 141, e ao recurso tempestivamente apresentado e admitido por despachos de fls. 146 e 169, já se encontrava esgotado o poder jurisdicional da 1ª instância. B - Em consequência, caberia ao Tribunal Central Administrativo, para onde deveriam ter sido remetidos os autos, conforme despacho de fls. 169, decidir sobre uma eventual «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide». C - Ao declarar extinta a instância com fundamento em «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», o Tribunal a quo violou igualmente o artigo 287° , alínea e) do CPC , aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2° do CPPT , uma vez que a procedência do recurso sempre permitirá à oponente obter a restituição do indevido, não tendo havido no caso dos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução (artigo 9°, n° 3 da Lei Geral Tributária), pelo que não ocorre impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide. D - Mais, se o pagamento voluntário extingue a execução ( artigo 269° do CPPT ), tal não significa que seja inútil, na perspectiva da tutela dos direitos e interesses do executado e do controlo da legalidade das decisões da Administração, a decisão que sobre o mérito da oposição venha a recair, quer em sede de 1ª instância, quer em sede de tribunal de recurso, pois tal decisão gera na esfera do executado que pagou voluntariamente o direito à restituição do indevido, o que encontra apoio expresso no artigo 9° , nº 3 da LGT , o qual não pode deixar de se considerar aplicável, directamente ou por analogia, à oposição judicial em processo de execução fiscal. E - A declaração judicial pelo Tribunal ad quem de que a presunção legal de culpa foi ilidida e de que a empresa tinha fundos capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos, terá como consequência a falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária da oponente, ora agravante, tornando sem objecto o pagamento realizado ao abrigo do regime fiscal excepcional de regularização de dívidas tributárias constante do Decreto-Lei n° 248-A/2002 , de 14 de Novembro, gerando, consequentemente, o direito da oponente a receber tudo quanto pagou na qualidade de responsável tributária subsidiária, pelo que se mantém a utilidade na procedência do recurso interposto da sentença de fls. 131 a 141, que julgou improcedente a oposição apresentada pela ora agravante. Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente e, em consequência, seja anulada a decisão recorrida e decidido o recurso de apelação tempestivamente apresentado. 1.3. A fls. 144 a mesma recorrente R..., interpôs recurso da sentença de fls. 131 a 141 que julgou improcedente a oposição. Esse recurso foi admitido por despacho de fls. 146. Quanto a este recurso a oponente alegou e formulou as Conclusões seguintes: Ao decidir que a falta de alegação pelo órgão de execução fiscal de culpa da executada na situação de insuficiência patrimonial da devedora principal não corresponde a falta de fundamentação, o Tribunal a quo não aplicou correctamente o direito, pois deveria ter anulado o despacho de reversão em lugar de considerar que é à Fazenda Pública e em sede de oposição, que cumpre alegar e provar a culpa do marido da ora recorrente na situação de insuficiência patrimonial da devedora principal. A declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, constitui uma exigência legal expressa que não pode ser suprida posteriormente em sede de oposição à execução pelo representante da Fazenda Pública, termos em que se conclui pela ilegalidade do despacho de reversão e rectius, pela ilegalidade da sentença que, em lugar de anular o despacho de reversão, o manteve, violando assim o disposto no artigo 23°, n° 4 da Lei Geral Tributária. Resulta da matéria de facto provada em audiência que a ora recorrente não participou no efectivo exercício da administração da devedora principal, quer por força dos laços familiares que determinaram a sua escolha para tais funções, quer porque a efectiva condução dos negócios societários cabia ao seu pai, J..., presidente do conselho de administração, e que, por isso, não teve culpa, nos termos em que tal pressuposto tem vindo a ser caracterizado pela jurisprudência do STA (vide Acórdão do STA de 12 de Abril de 2000, proferido no recurso n° 24.769 e Acórdão do STA de 22 de Junho de 1999, proferido no recurso nº 23.882), na insuficiência patrimonial verificada na pessoa da sociedade T..., SA. Resulta da prova efectuada que foram circunstâncias de mercado alheias à vontade dos administradores que determinaram a situação patrimonial em que a devedora principal se veio a encontrar. Em 1999 foram pagas todas as dívidas tributárias à excepção daquelas que se encontravam em regularização no âmbito do chamado "Plano Mateus", onde se inseria a dívida em causa nos presentes autos. No termo do processo especial de recuperação de empresa, existiam fundos na empresa que permitiam pagar as dívidas fiscais abrangidas pelo chamado "Plano Mateus" Tais dívidas apenas não foram pagas devido ao regime especial de cumprimento a que estavam sujeitas, tendo aqueles fundos integrado, com os demais activos, o estabelecimento transmitido no âmbito do processo especial de recuperação de empresa. Existiam, por isso, fundos na empresa capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos, o que exclui a responsabilidade subsidiária da recorrente. Ao julgar a oposição improcedente dela absolvendo a Fazenda Pública por entender que a recorrente exerceu efectivamente as funções de administradora e por entender que não foi ilidida a presunção legal de culpa decorrente do artigo 13° do CPT e que a empresa não tinha fundos capazes de responder pela dívida fiscal, o Tribunal a quo procedeu a uma insuficiente valoração do material probatório, mormente do que resultou da prova testemunhal gravada em audiência. Por essa razão, a sentença recorrida errou na apreciação dos factos e, consequente, na aplicação do direito, tendo violado o artigo 13° do CPT e o artigo 350° , nº 2 do Código Civil , quer por considerar que a recorrente efectivamente agiu como administradora, quer por considerar que a presunção legal de culpa não foi ilidida, quer por considerar que a empresa não tinha fundos capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos. Termina pedindo a procedência do recurso e, consequentemente, a procedência da oposição. 1.4. Não foram apresentadas, em relação a ambos os recursos, contra-alegações. 1.5. O EMMP emite Parecer (fls. 202/203) no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso. 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença que julgou a oposição, embora não autonomizando formalmente o Probatório, exarou, quanto às circunstâncias de facto, o seguinte: «c) As circunstâncias de facto Em termos fácticos há que assinalar o seguinte. A ora executada exerceu as funções de administradora da devedora principal, sociedade T..., SA, no período compreendido entre os dias 27 de Março de 1993 e 3 de Junho de 1996, conforme se prova por certidão da Conservatória do Registo Comercial da Covilhã. Com a pressuposição do efectivo exercício que daí se extrai; mesmo se algum distanciamento na actividade da empresa pode ser admitido dadas as relações pessoais com o presidente do conselho de administração e a situação geográfica da empresa distar da origem Lisboeta da oponente, nem por isso tanto significou um alheamento ao efectivo exercício de funções de administração; sequer os depoimentos recolhidos afastam a efectiva intervenção da oponente. Pode ser dado como pacífico o que vem dito acerca das dívidas exequendas, de IRS (anos de 1995 e de 1996 - cfr. cópias de certidões juntas), quanto às sua liquidação e cobrança, já que espelhado no acervo documental. O que também está documentalmente comprovado, como a ocorrência da dita gestão controlada (e o mais que será pacífico na tramitação do processo, como o despacho de prosseguimento, reunião de assembleia de credores, a decisão transitada) dos autos de recuperação de empresa que com o n° 240/99, correram termos pelo 1° Juízo, 1ª Secção do Tribunal Judicial da Comarca da Covilhã, pode ser dado como assente. Mas já não pode ter como correcto considerar que tenham sido tidos como provados no despacho de prosseguimento de acção do dito processo de recuperação certos factos que a oponente diz terem sido considerados provados. Do que aí ficou provado não consta exactamente que: nos primeiros anos da década de noventa a indústria e comércio de tecidos cardados, que constituía a actividade central da sociedade T..., SA, entrou em recessão; em consequência a devedora principal foi acumulando prejuízos; em 1995 e como resposta à modificação das condições de exercício da sua actividade central, a devedora principal efectuou alguns investimentos em modernização do equipamento produtivo tendo em vista a substituição progressiva da produção de tecidos cardados por tecidos penteados; em 1996 a devedora principal efectuou um projecto de investimentos tendo em vista a remodelação completa e integral do seu parque de máquinas, o qual foi aprovado no âmbito do sistema de incentivos à modernização industrial e tecnológica (SIMIT), mas nunca viria a ser executado por indisponibilidade financeira; a partir de finais de 1997 o conselho de administração da devedora principal desenvolveu esforços junto de diversos organismos públicos (IAPMEI, SIRME, AUDITRE) no sentido de serem encontradas soluções globais para um conjunto de empresas da região, incluindo a devedora principal, cujo processo poderia passar por uma concentração de actividades empresariais. No entanto é do conhecimento público que tais actuações não tiveram qualquer êxito; a incapacidade financeira da empresa e o falecimento do principal accionista e presidente do conselho de administração, J..., em 27 de Maio de 1998, condicionaram definitivamente a evolução de tal estratégia, incluindo a conclusão do projecto de investimento no âmbito do SIMIT, o qual não seria concretizado; em 1998 e 1999, o conselho de administração tentou ainda dar continuidade à estratégia de reconversão empresarial iniciada em 1995, tendo a sociedade T..., SA, adquirido nesse período quatro teares para tecidos penteados; sucede que, por dificuldades económicas e financeiras vindas do passado e por circunstâncias de mercado fora do controlo do conselho de administração da devedora principal esta encontrou-se impossibilitada de cumprir as suas obrigações para com credores públicos e privados e ao pessoal. Antes aí ficou consagrado que (cfr. fls. 40/2): A empresa encontra-se com dificuldades financeiras que não lhe permitem, por si só, obter crédito que lhe possibilite pagar pontualmente os seus débitos; tinha uma carteira de encomendas de cerca de 200 mil contos, facturando em média um milhão de contos/ano; tem valores mobiliários/imobiliários de cerca de 500.000 contos; tem mão-de-obra especializada; os trabalhadores pediram a suspensão dos contratos de trabalho; ficaram dois funcionários no escritório; o Sr. Gestor tem vindo a pagar algumas despesas correntes e a alguns credores (fls. 519 e segs.); a requerente encontra-se em negociações com o Estado e particulares com o objectivo de se proceder ao saneamento financeiro da empresa e a continuação da modernização do sistema de produção. O que está documentalmente registado contraria, pois, a alegação de que os (primeiros) enunciados factos tenham alguma vez sido dados como provados nos autos de recuperação. E podem aqui ser dados como provados? As dificuldades financeiras com que a sociedade se deparou, logo perante a recessão de início da década de 90, tudo indica que sim, assim como um projecto de investimentos (mas que não se comprova ter sido aprovado) gorado. A tentativa de obtenção de financiamento (mas já em 1997), tal como a aquisição de teares (mas já, tanto quanto parece do que vem alegado e para o que a prova testemunhal aponta, em 1998/1999, já após o período de administração da oponente que se está a considerar; em relação à modernização de equipamento já em 1995, parece-nos não se ter feito prova bastante), perante o elevado passivo constante em balanço, parece também ter ocorrido; quer o relatório do gestor judicial, quer os testemunhos recolhidos nestes autos assim convergem, depoimentos que registados ficaram e para onde se remete. Mas já não convergem na avaliação do sucedido; se o referido gestor dá conta (cfr. relatório) que a empresa respondeu de forma incompleta e ineficaz a uma tentativa de modernização, não tendo sido tentada também uma estratégia de especialização em cardados com níveis de qualidades elevados, passando pela redução de custos fixos, já os depoimentos recolhidos, ainda que reconhecendo a persistência da antiguidade da estrutura de produção, não deixam de enfatizar alguma desculpabilização pelas condições do mercado.» 2.2. E, quanto ao recurso interposto do despacho de fls. 182, que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, como dele se vê, o mmo. juiz considerou provado, para proferir essa decisão ora recorrida, que o processo de execução fiscal foi/irá, por motivo de pagamento levado a cabo pelo/a executado/a, aqui oponente, ser declarado extinto e, consequentemente, arquivado. Na verdade, esse despacho recorrido é do teor seguinte: «Nos presentes autos de oposição (a execução fiscal) em que figura como oponente R... contribuinte nº 189.793.929, comprovado a fls. 171 ss. que o processo de execução fiscal, versado neste, foi/irá, por motivo de pagamento levado a cabo pelo/a executado/a, aqui oponente, ser declarado extinto e, consequentemente, arquivado, tal como se pronuncia o DMMP, perdeu interesse o prosseguimento dos ulteriores termos deste processo de oposição, cujo desiderato final seria recondutível à aludida e já ocorrida extinção da instância executória. Nesta conformidade, por impossibilidade/inutilidade superveniente da lide, ao abrigo do disposto no art. 287º al. e) do C.P.C ., por remissão do art. 2º al. e) do C.P.P.T., julga-se, de igual modo, extinta a presente instância, ordenando-se o oportuno arquivamento destes autos. Custas pelo/a oponente ( art. 447° do C.P.C ., ex vi do art. 2° do RCPT, anexo ao DL 29/98 de 11.2.), sendo o valor a considerar o correspondente ao do capital - cfr. DL 248-A/02 de 14.11., apresentado na guia de pagamento junta aos autos. Registe e notifique.» 2.3. Para além do que (quanto às circunstâncias de facto) consta na sentença recorrida, julgam-se também provados os factos seguintes, com relevância para a presente decisão e que estão documentados nos autos, Foi instaurado o processo de execução fiscal nº ....5, que corre seus termos pelo SF de Covilhã - 2ª, contra R..., como revertida, por dívida do IRS dos anos de 1995 e 1996, devida pela sociedade T..., SA., no montante de 9.479.385$00, conforme inf. de fls. 80 e certidões de dívida de fls. 82/83. Em 10/8/2001, a recorrente deduziu esta oposição invocando o fundamento da al. b) do nº 1 do artº 204º do CPPT e alegando indevida reversão e a sua ilegitimidade para a presente execução (cfr. PI da oposição). Em 12/11/2002 foi proferida sentença julgando improcedente a oposição deduzida pela recorrente - cfr. fls. 131 a 141. Na sequência da notificação da sentença veio a oponente dela interpor recurso, por requerimento apresentado em 21/11/2002 - fls. 144. Por despacho de 21/11/2002 foi admitido tal recurso - cfr. fls. 146. Por despacho de 21/11/2002, o Mmo. Juiz ordenou que se solicitasse informação ao órgão de execução fiscal sobre se fora prestada garantia e se fora ou não considerada idónea - cfr. fls. 147. Em 28/11/2002 foi junta, a fls. 149, informação do CRF, segundo a qual a execução se encontrava suspensa nos termos do art. 169º do CPPT - cfr. fls. 149/150. Em 10/12/2002 foram apresentadas as alegações do recurso referido na al. d) supra - fls. 152 e ss. Por despacho exarado em 10/12/2002 e em vista da informação referida na precedente al. g) foi fixado ao recurso o efeito suspensivo - cfr. fls. 169. Em 17/1/2003 foi junta aos autos, remetida pelo Serviço de Finanças de Covilhã - 2ª, a informação constante de fls. 171 e ss. no sentido de que na execução identificada na al. a) supra, a oponente pagou integralmente a dívida ao abrigo do DL nº 248-A/02, de 14/11, anexando-se fotocópias das certidões de dívida, da guia de pagamento e do despacho de extinção. Tal despacho de extinção da execução baseou-se na informação seguinte: «Atento e para efeitos do disposto no Decreto-Lei n° 248-A/2002 , de 14 de Novembro e instruções administrativas entretanto divulgadas, nomeadamente o ponto 2.2., do ofício n° 60021, de 2002-11-15, da Justiça Tributária, levo ao conhecimento de V. Ex.ª o seguinte: (...) Nos presentes autos encontra-se pago o capital (imposto/contribuições) e bem assim as custas respectivas», e é do teor seguinte: «Considerando a informação que antecede e encontrando-se já pago o capital em dívida, a situação em apreço enquadra-se nas disposições contidas no DL 248-A/02, de 14/11 e instruções conexas, nomeadamente no ponto 2.2., do ofício n° 60021, de 2002-11-15, da JT. Assim, determino que (...) Proceda-se ao levantamento da penhora. Proceda-se ao levantamento da penhora e cancelamento do respectivo registo, quanto às seguintes inscrições: nº ....-E F1 e F2 Ap-... e Ap...., respectivamente. Arquivem-se os autos, depois de efectuados os averbamentos necessários. Oficie-se no sentido de ser cancelada a garantia apresentada; Comunique-se ao Tribunal Tributário.» l) Em 26/2/03, pelo Mmo. Juiz foi exarado o seguinte despacho: «Nos presentes autos de oposição (a execução fiscal) em que figura como oponente R... contribuinte nº ..., comprovado a fls. 171 ss. que o processo de execução fiscal, versado neste, foi/irá, por motivo de pagamento levado a cabo pelo/a executado/a, aqui oponente, ser declarado extinto e, consequentemente, arquivado, tal como se pronuncia o DMMP, perdeu interesse o prosseguimento dos ulteriores termos deste processo de oposição, cujo desiderato final seria recondutível à aludida e já ocorrida extinção da instância executória. Nesta conformidade, por impossibilidade/inutilidade superveniente da lide, ao abrigo do disposto no art. 287º al. e) do C.P.C ., por remissão do art. 2º al. e) do C.P.P.T., julga-se, de igual modo, extinta a presente instância, ordenando-se o oportuno arquivamento destes autos. Custas pelo/a oponente ( art. 447° do C.P.C ., ex vi do art. 2° do RCPT, anexo ao DL 29/98 de 11.2.), sendo o valor a considerar o correspondente ao do capital - cfr. DL 248-A/02 de 14.11., apresentado na guia de pagamento junta aos autos. Registe e notifique.» m) Em 7/3/2003 foi interposto o presente recurso - cfr. fls. 182. 3. Importa agora, face à factualidade relevante, aplicar o direito. 3.1. Mas, tendo em conta que o âmbito do recurso não pode exceder a matéria decidida no tribunal recorrido, à excepção das questões de conhecimento oficioso (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 31/10/95 no Recurso nº 18929), importa também considerar o seguinte: Embora nos autos estejam interpostos e admitidos os dois referidos recursos (o recurso interposto da sentença que decidiu a oposição - fls. 144 e 146 - e o recurso interposto do posterior despacho que veio a julgar extinta a instância por inutilidade/impossibilidade superveniente da lide - fls. 182) cabe, em primeiro lugar, apreciar e decidir este último. É que, a confirmar-se o despacho que julgou extinta a instância por inutilidade/impossibilidade superveniente da lide, a apreciação daquele primeiro recurso interposto da sentença que decidiu a oposição, ficará então prejudicada. 3.2.1. Vejamos, pois, este recurso do despacho que julgou extinta a instância: Alega a recorrente que o Tribunal «a quo» violou o art. 666° do CPC uma vez que, face à sentença proferida a fls. 131 a 141, e ao recurso tempestivamente apresentado e admitido por despachos de fls. 146 e 169, já se encontrava esgotado o poder jurisdicional da 1ª instância, pelo que caberia ao TCA, para onde deveriam ter sido remetidos os autos, conforme despacho de fls. 169, decidir sobre a eventual «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide» (Conclusões A e B) Mais alega que ao declarar extinta a instância com fundamento em «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», o Tribunal «a quo» violou o disposto na al. e) do art. 287° do CPC , uma vez que a procedência do recurso sempre permitirá à oponente obter a restituição do indevido, não tendo havido no caso dos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução ( art. 9° , n° 3 da LGT ), pelo que não ocorre impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide (Conclusões C e D). Finalmente, alega, ainda, que a declaração judicial, pelo Tribunal «ad quem» de que a presunção legal de culpa foi ilidida e de que a empresa tinha fundos capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos, terá como consequência a falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária da oponente, tornando sem objecto o pagamento realizado ao abrigo do regime fiscal excepcional de regularização de dívidas tributárias constante do DL 248-A/2002 , de 14/11, gerando, consequentemente, o direito da oponente a receber tudo quanto pagou na qualidade de responsável tributária subsidiária, pelo que se mantém a utilidade na procedência do recurso interposto da sentença de fls. 131 a 141, que julgou improcedente a oposição apresentada pela ora agravante (Conclusão E). 3.2.2. Apreciando: A alegação de que o Tribunal «a quo» violou o art. 666° do CPC por já se encontrar esgotado o seu poder jurisdicional (Conclusões A e B), configura-se, aqui, como uma questão cujo conhecimento é prévio à própria questão de fundo (a de saber se no caso ocorre a falada inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide) suscitada no presente recurso (nas Conclusões C e D). Na verdade, tendo sido o Tribunal «a quo» a declarar a extinção da extinção por verificação de tal inutilidade superveniente, importa, antes de mais, apreciar se o mesmo Tribunal, depois de ter proferido sentença, poderia, posteriormente, julgar extinta a presente instância. E, diga-se desde já, que, no caso de proceder tal questão prévia, caberá, então, a este TCA conhecer em substituição da questão do mérito deste recurso, sem necessidade de notificar as partes para sobre ela se pronunciarem, dado que ou já efectivaram nos autos essa pronúncia sobre a questão de mérito (a recorrente fê-lo nas Conclusões C e D) ou já tiveram oportunidade para a efectivar (como é o caso da Fazenda Pública, que foi notificada das alegações do recurso, embora não tenha contra-alegado). 3.2.3. Vejamos, pois, esta questão prévia. Dispõem os nºs. 1 e 2 do art. 666º do CPC , aplicáveis subsidiariamente, que, proferida a sentença, fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa, apenas lhe sendo lícito rectificar erros materiais, suprir nulidades, esclarecer dúvidas existentes na sentença ou reformá-la quanto a custas e multa. É certo que, no caso, se pode argumentar que o despacho que julgou extinta a instância não implica conhecimento da matéria da causa e, por isso, não se encontra abrangido no âmbito da previsão deste normativo. Todavia, a nosso ver, tal argumentação não é aceitável no presente caso. É que, estando já admitido e tendo já sido ordenada a subida ao TCA do recurso que fora interposto da sentença que decidira a oposição, configura-se aqui um incidente cuja apreciação caberá ao Tribunal de recurso e não à 1ª instância. Com efeito, sabido que incidente da instância é, em geral, «uma ocorrência extraordinária que perturba o movimento normal do processo» (cfr. A. Reis, Comentário ao Código de Processo Civil, vol. III, p. 563), sempre estaremos, então, perante um incidente atípico de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, cujo conhecimento caberá ao Tribunal «ad quem», pois que foi suscitado já na instância de recurso (cfr. as disposições conjugadas dos arts. 666º do CPC , 128º do CPPT e 96º do CPC) - cfr., no sentido de que, estando esgotado o poder jurisdicional do tribunal quanto à matéria da causa, não pode decretar-se a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, o ac. da RL, de 13/2/92, rec. nº 079867. Em conclusão, procedem as Conclusões A e B do recurso e, assim sendo, revoga-se o despacho recorrido que, proferido em 26/2/03, julgou extinta a presente instância por inutilidade/impossibilidade superveniente da lide. 3.2.4. Importaria, então, ordenar a baixa do processo para prosseguimento dos autos, nomeadamente no que respeita à tramitação do recurso interposto da sentença que decidiu a oposição. Todavia, por um lado, essa tramitação está já concluída (dado que como se viu - cfr. als. e) a i) do Probatório - o esse recurso foi admitido por despacho de 21/11/2002, em 10/12/2002 foram apresentadas as respectivas alegações - a fls. 152 e ss. - e por despacho exarado em 10/12/2002 foi fixado ao recurso o efeito suspensivo) e, por outro lado, neste mesmo recurso interposto daquele despacho de fls. 182, a recorrente suscitou, concomitantemente com a questão prévia atrás referida (a de que já se encontrava esgotado o seu poder jurisdicional do juiz - Conclusões A e B), quer o erro de julgamento quanto à questão de fundo (a de saber se se verifica causa de inutilidade superveniente da lide e consequente extinção da instância - Conclusões C e D), quer o erro de julgamento quanto ao fundo da oposição (Conclusão E). Entende-se, por isso, que não há que ordenar a baixa do processo à 1ª instância. 3.2.5. Caberia, ao invés, passar de imediato à apreciação daquele outro recurso interposto da sentença que decidiu a oposição, não fora a circunstância de, prioritariamente, ter ainda que decidir-se a questão de saber se no caso ocorre, ou não, a falada inutilidade superveniente da lide. 3.3. Ora, conhecendo desta última questão, dir-se-á que não procedem as respectivas alegações da recorrente. 3.3.1. Como vem provado (cfr. al. l) do Probatório), o despacho que julga extinta a instância é proferido na oposição e julga verificada a impossibilidade superveniente da lide em virtude de a execução ter sido julgada extinta pelo pagamento. A recorrente questiona nos presentes autos aquela extinção da execução, visto que, por um lado, o pagamento foi efectuado ao abrigo do regime fiscal excepcional de regularização de dívidas tributárias constante do DL 248-A/2002 , de 14/11, gerando, consequentemente, o seu direito a receber tudo quanto pagou na qualidade de responsável tributária subsidiária, e visto que, por outro lado, a procedência do recurso que já estava interposto da sentença que decidiu a oposição, sempre lhe permitirá (a ela oponente) obter a restituição do indevido, não tendo havido no caso dos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução (artigo 9°, n° 3 da Lei Geral Tributária), pelo que não ocorre impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide. A nosso ver, a recorrente carece, porém, de razão. 3.3.2. Na verdade, efectuado que esteja o pagamento voluntário da quantia exequenda, extingue-se o objecto da execução e, por consequência, a da oposição fiscal, cujo objectivo é o de o oponente se eximir àquele pagamento da dívida exequenda. Ou, dito de outro modo, e como vem sendo jurisprudência firme e uniforme do STA (cfr. acs. de 4/12/2002, Rec. nº 01470/02; de 14/1/2004, Rec. nº 01655/03; de 21/1/2004, Rec. nº 01656/03; e de 2/6/2004, Rec. nº 01022/03), declarada extinta a execução pelo pagamento, ocorre impossibilidade superveniente da lide na oposição, não podendo nesta discutir-se as razões que motivaram aquela extinção. Esta é, aliás, questão diversa da suscitada noutros processos, no que toca aos efeitos do pagamento quanto ao acto de liquidação. E por isso é que, nesta perspectiva não tem sentido invocar a falta de renúncia expressa mencionada no nº 3 do art. 9º da LGT : no presente caso já não está (como sucede nos casos em que, estando pendente impugnação da liquidação cuja quantia está já a ser executada, é feito o pagamento da quantia exequenda) em causa a legalidade do acto de liquidação. A aplicação do disposto neste normativo apenas se compreenderia no caso de a oponente pretender e poder legalmente discutir na oposição a legalidade do acto da liquidação, casos em que o processo funciona, também, como verdadeira impugnação. Mas não tem aplicação, nem sequer por analogia (como pretende a recorrente) nos casos em que, como o presente, a oponente visou a apreciação da sua legitimidade para a execução (por via da alegação de falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária). Daí que seja irrelevante, para a sorte deste recurso do despacho que julgou extinta a instância, o alegado na Conclusão E, a qual, também assim improcede. 3.3.3. Como se escreve no citado aresto do STA, de 2/6/2004, «é absolutamente seguro e certo que o processo de execução fiscal se extingue, além do mais, pelo pagamento da dívida exequenda e do acrescido (cfr. art. 176º nº 1 al. a) do CPPT ), no estado em que se encontrar (cfr. art. 264º nº 1 do mesmo diploma adjectivo), devendo o órgão de execução fiscal onde correr o processo declarar a extinção da execução em consequência daquele pagamento (cfr. art. 269º do citado CPPT).» Ora, no caso, vem adquirido e não controvertido que, por despacho do Chefe de Finanças, proferido no respectivo processo executivo, este processo executivo foi, por isso, arquivado, em face do pagamento efectuado (cfr. als. j) e k) do Probatório), não constando nem vindo sequer alegado que este despacho tenha sido contenciosamente sindicado. Assim, e retomamos o texto do aresto citado, «... uma vez que a oposição à execução fiscal é o meio judicial especialmente vocacionado para, na procedência de um qualquer dos fundamentos legais válidos e taxativamente previstos nas alíneas do nº 1 do art. 204º daquele código» (CPPT) «demandar também a extinção da execução ... quanto ou relativamente ao oponente ou oponentes - cfr. art. 176º nº 1 al. c) do CPPT -, este meio judicial ou procedimento processual de oposição só logra justificação e razão de ser na presença ou perante processo executivo que a eventual procedência daquele visa sustar. «Pois que, como se verifica ocorrer no caso dos presentes autos, se a execução respectiva se mostrar já arquivada ou finda, ou o foi entretanto, por nela se ter logrado obter o seu escopo jurídico-processual último - a cobrança da dívida exequenda -, nada justifica a instauração e ou pendência do processo judicial que a lei consagrou apenas com a finalidade própria e específica de, eventualmente, pôr termo ou sustar aquele. «Com efeito, extinta a execução fiscal a oposição a esta entretanto deduzida não pode deixar de ser, como foi, julgada também extinta, por manifesta ausência de objecto processual próprio e consequente impossibilidade e inutilidade da respectiva lide (cfr. art. 287º al. e) do CPC , aplicável ex vi do art. 2º al. e) do CPPT ). (...) «No mesmo sentido decidiu já esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, nos acórdãos de 20.12.1995, processo nº 19.094, in AP DR de 14.11.1997, pag. 3039 e de 04.12.2002, processo nº 1470/02. «Neles se aduziu, sobre o ponto e além do mais, que "A oposição constitui uma verdadeira "contra acção do devedor à acção executiva do credor", servindo esta para realizar o direito já declarado em definitivo." «A oposição está instituída, na e para a execução, tão só para os fins que a lei fixa de suspender ou anular a execução e não para que, em todo o caso, seja formado ou fique certo o direito do credor." «Que a oposição à execução fiscal não tem natureza declaratória, resulta, aliás, claramente, da impossibilidade de nela se apreciar a legalidade da liquidação, a menos "que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação" ... «... A oposição tem, pois, uma função subordinada, como que de resposta à iniciativa do exequente, em termos de contestação da posição deste na lide executiva». Acresce que, como se escreve no também citado ac. do STA, de 14/1/2004, «O que está em causa no presente recurso é o despacho recorrido que declarou a extinção da oposição como consequência da extinção da execução e não o despacho que nesta foi proferido. Não cabe pois apreciar aqui e agora da correcção desse despacho nem a sua eventual inconstitucionalidade. Se o recorrente dele discordava era desse despacho que teria que recorrer no respectivo processo executivo. O que aqui pode ser apreciado é se a oposição deve ou não ser julgada extinta na sequência da extinção da execução. E afigura-se-nos não poder ser outra a consequência a retirar de tal decisão. Tendo o processo de oposição à execução fiscal uma função de contestação à pretensão do exequente formulada no processo executivo, a extinção deste terá que levar à extinção por impossibilidade da lide da oposição deduzida. Tal decisão não deixa o opoente desprovido de garantias de defesa. Por um lado poderia ter recorrido - e não sabemos se o fez - do despacho proferido no processo executivo. A manutenção da oposição é que não teria para si quaisquer vantagens». 3.3.4. Em conclusão: provado que está que, no caso, por despacho do Chefe de Finanças, proferido no respectivo processo executivo, tal processo executivo foi, por isso, arquivado em face do pagamento efectuado (cfr. als. j) e k) do Probatório) e não constando nem vindo sequer alegado que este despacho tenha sido contenciosamente sindicado, ocorre a impossibilidade superveniente da presente lide e, como tal, julga-se extinta a presente instância, tudo nos termos do art. 287º al. e) do CPC , por remissão do art. 2º al. e) do CPPT , improcedendo toda a argumentação subjacente ao presente recurso. 4. E, em consequência, fica prejudicada a apreciação do recurso também interposto da sentença que decidiu a oposição. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso, revogar o despacho recorrido e, dando como verificada a impossibilidade superveniente da presente lide, julgar extinta a instância. Custas pela oponente ( art. 447° do CPC , ex vi do art. 2° do RCPT, anexo ao DL 29/98 de 11/2), fixando-se a taxa de justiça em 2 (duas) UC. Lisboa, 26 de Outubro de 2004 ass: Casimiro Gonçelves ( Relator por vencimento ) ass: Ascensão Lopes ass: José Gomes Correia (vencido nos termos da declaração de voto que anexo) DECLARAÇÃO DE VOTO DE VENCIDO - Perante a factualidade relevante, vejamos qual é para nós o direito aplicável tendo em conta que o âmbito do recurso não pode exceder a matéria decidida no tribunal recorrido, à excepção das questões de conhecimento oficioso ( vd. Ac. do STA de 31/10/95 no Recurso nº 18 929) e que nos leva a discordar da solução perfilhada no acórdão que fez vencimento. Flui das conclusões que a recorrente, em substância, sustenta que não se pode concluir dos autos que ao pagar o imposto tenha querido aceitar o acto tributário e desistir da oposição pelo que não se verifica a inutilidade superveniente da lide. A decisão recorrida tem implícito o entendimento, de que, quando os contribuintes procedem a pagamento de imposto liquidado, como condição de aplicação de facilidades concedidas pelo Estado, aceitam tacitamente a respectiva legalidade pelo que não podem, posteriormente, vir impugná-la ou manter-se a impugnação que haja sido deduzida. E muito menos opor-se ou manter-se a oposição em curso já que este processo é o meio de defesa posto à disposição do executado para este lograr a declaração do indevido definitivo da dívida exequenda. Assim sendo, efectuado o pagamento da dívida exequenda, a oposição não poderá prosseguir visto ter desaparecido da ordem jurídica o seu fim específico que é a tal declaração do indevido definitivo da dívida exequenda e o consequente termo e arquivamento da execução. Na decisão recorrida suscita-se uma questão prévia consistente na extinção da instância por inutilidade superveniente da lide ( artº 287º , e) do CPC ) em virtude de a quantia cuja anulação a oponente pretendia, ter sido paga beneficiando da dispensa dos juros de mora e dos juros dos juros compensatórios e, determinando o pagamento efectuado em processo de execução fiscal, na parte correspondente, a redução das custas a 1% da quantia exequenda, a título de taxa de justiça, para pagamento em conjunto com a dívida de capital, tudo nos termos do artº 2º, nºs 1 e 2 do Dec-Lei nº 248-A/2002, de 14 de Novembro, entendendo o MºPº na 1ª instância, na mesma senda, que deverá, em consequentemente, ser julgada extinta a instância. Prova-se nos autos, além do mais, que a recorrente efectuou o pagamento da quantia nos aludidos termos, vindo depois, com a interposição do presente recurso, manifestar expressamente o interesse em prosseguir com a presente oposição, não obstante aquele pagamento, uma vez que na p.i. contesta a sua responsabilidade pelo pagamento da dívida em causa, entendendo ela, como alega que o Tribunal a quo violou o artigo 666.° do CPC , aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2° do CPPT , uma vez que, face à sentença proferida a fls. 131 a 141, e ao recurso tempestivamente apresentado e admitido por despachos de fls. 146 e 169, já se encontrava esgotado o poder jurisdicional da l.ª instância, cabendo ao Tribunal Central Administrativo, para onde deveriam ter sido remetidos os autos, conforme despacho de fls. 169, decidir sobre uma eventual «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide». Sobre este fundamento de recurso diga-se que não se concorda com a recorrente porquanto, com a decisão recorrida suscita-se uma questão prévia consistente na extinção da instância por inutilidade superveniente da lide ( artº 287º , e) do CPC ) em virtude de a quantia cuja anulação a impugnante pretendia ter sido pago beneficiando dos descritos benefícios, entendendo o Sr. Juiz « a quo» que deverá, em consequência, ser julgada extinta a instância, ou seja por isso tendo determinado o arquivamento dos autos. Ora, sendo, em tal circunstância, configurável uma excepção peremptória inominada cuja consequência jurídica é a extinção da instância por falta de objecto em virtude do pagamento efectuado nos citados termos e cujo conhecimento é oficioso como decorre dos artºs. 474º,nº.1 al. c) e 500º do CPC e do artº 333º do Ccivil, ponto de vista que parece informar o despacho recorrido. Na verdade, a consequência jurídico – processual normal do pagamento voluntário da quantia exequenda é a extinção da execução por falta de objecto – cfr. artºs 264º e 269º do CPPT. E, correspondendo a oposição à execução fiscal aos embargos de executado em processo civil ( artºs. 812º e seguintes do CPC) apesar de apresentar a fisionomia duma acção, instaurada pela apresentação duma petição inicial, ela funciona como contestação pois o seu fim específico é impugnar a própria execução fiscal e daí o seu nome oposição. (1) A essa luz, a declaração de inutilidade é um acto processual que implica, normalmente, a extinção da execução e da oposição que a integra como sua fase típica. Ora, o que o artigo 666.° do CPC dispõe é que, com o proferimento da sentença fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa, o que o mesmo é dizer quanto ao fundo da causa , pelo que nada impedia que, conhecendo da excepção em causa, o Mº Juiz extraísse o efeito jurídico – processual por respeito de um imperativo legal contido no citado artº 269º do CPPT :- “Efectuado o pagamento voluntário, o órgão da execução fiscal onde correr o processo declara extinta a execução” (2) , implicando essa declaração, na perspectiva do Juiz recorrido, a impossibilidade/inutilidade de conhecimento do fundo da causa. Assim sendo, entendemos que não assiste razão à recorrente, improcedendo a conclusão em apreço. Todavia, se é esse o efeito normal do pagamento voluntário da dívida exequenda sobre o processo de execução no seu todo (abrangente, pois, da oposição como uma das suas fases), na presente situação o Mº Juiz poderá ter errado ao declarar extinta a instância com fundamento em «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», porquanto, tal como sustenta a recorrente, uma vez que a procedência do recurso sempre permitirá à oponente obter a restituição do indevido, não tendo havido no caso dos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução (artigo 9.°, n.° 3 da Lei Geral Tributária), não ocorrerá impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide; que, se o pagamento voluntário extingue a execução ( artigo 269.° do CPPT ), tal não significa que seja inútil, na perspectiva da tutela dos direitos e interesses do executado e do controlo da legalidade das decisões da Administração, a decisão que sobre o mérito da oposição venha a recair, quer em sede de l.ª instância, quer em sede de tribunal de recurso, pois tal decisão gera na esfera do executado que pagou voluntariamente o direito à restituição do indevido, o que encontra apoio expresso no artigo 9.° , n.º 3 da LGT , o qual não pode deixar de se considerar aplicável, directamente ou por analogia, à oposição judicial em processo de execução fiscal e que, por fim, a declaração judicial pelo Tribunal ad quem de que a presunção legal de culpa foi ilidida e de que a empresa tinha fundos capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos, terá como consequência a falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária da oponente, ora agravante, tomando sem objecto o pagamento realizado ao abrigo do regime fiscal excepcional de regularização de dívidas tributárias constante do Decreto-Lei n.° 248-A/2002 , de 14 de Novembro, gerando, consequentemente, o direito da oponente a receber tudo quanto pagou na qualidade de responsável tributária subsidiária, pelo que se mantém a utilidade na procedência do recurso interposto da sentença de fls. 131 a 141, que julgou improcedente a oposição apresentada pela ora agravante. Em tal situação especial, não é para nós configurável uma excepção peremptória cuja consequência jurídica é a extinção da instância por falta de objecto em virtude do pagamento efectuado nos citados termos e cujo conhecimento é oficioso como decorre dos artºs. 474º, nº.1 al. c) e 500º do CPC e do artº 333º do Ccivil, ponto de vista que parece informar o despacho recorrido ao não reconhecer especificidades ao caso concreto. No entanto, tendemos a seguir a doutrina que dimana do Acórdão do TCA de 27 de Janeiro de 1998, tirado no Recurso nº 151/97 , de que fui relator e cuja fundamentação passaremos a seguir adaptando-a ao caso concreto. À luz de certa corrente jurisprudencial do STA sobre a questão em análise, expressa, no âmbito da impugnação judicial, em diversos arestos de que se destacam os Acórdãos de 10/5/89, in RLJ, Ano 123º, nº 3790, pág. 9, de 12/10/88, tirado no Recurso nº 3410, de 13/3/91, no Recurso nº 13 086 e de 5/6/91, no Recurso nº 12 751, à recorrente era dada a opção entre pagar e beneficiar do condicionalismo legal ou não pagar e continuar a discutir no Tribunal a legalidade da liquidação. Exercida a opção pelos aludidos benefícios, ocorreria uma incompatibilidade entre as vantagens obtidas e o prosseguimento do processo pois na conduta da recorrente e atento o disposto nos artºs. 567º nº 2 e 681, nºs. 2 e 3 do CPC, se perfilaria uma renúncia ao uso dos meios processuais de reacção em relação à liquidação do imposto. Para tanto, esgrimiam os defensores daquela sensibilidade que a dedução da impugnação judicial é uma mera faculdade e não um dever pelo que intocado ficava o princípio da legalidade consagrado nos artºs. 106º, nº 3, 168º nºs. 1, al. i) e 2 e 268º nº 4 da CRP já que o tributo tinha sido liquidado nos termos legais e inexistia qualquer remissão do imposto pois o que se estabelece é apenas a dispensa do pagamento de juros de mora e de custas. Por outro lado, sustentavam ainda, a opção do contribuinte em aceitar ou não as condições estabelecidas na citada Lei não é incompatível com a obrigação tributária por esta se fundar em relação jurídica indisponível porquanto o pagamento nas condições especiais previstas naquele diploma, traduzindo-se na aceitação das mesmas, tem um efeito semelhante à desistência, à confissão e à transacção em processo civil ( artºs. 293º e segs. do CPC ) importando, na senda do ensinamento do Prof. José Alberto dos Reis vazado no seu Comentário do Código de Processo Civil, Vol. 3, Coimbra Editora, pág. 366/373 e no CPC Anotado, 3ª ed. vol.I, pág. 393 , a extinção da lide por impossibilidade superveniente da lide por extinção do objecto da impugnação. De tudo resultava, pois, que a instância se extinguia por impossibilidade superveniente da lide em consequência do pagamento para beneficiar das vantagens facultadas pela lei, ficando o processo sem objecto ( artºs 287º als. d) e), 293 e segs. e 681, nºs. 2 e 3, do CPC «ex-vi» do disposto na al. f) do artº 2º do CPT , ou , hoje, da al. e) do artº 2º do CPPT ), solução que, como se vê de fls.178, é a propugnada no douto parecer do Digno Procurador da República junto da 1ª Instância e acolhida no despacho recorrido. Tendemos, no entanto, a adoptar a doutrina perfilhada pelo Prof. Teixeira Ribeiro em anotação ao referido Acórdão de 10/5/89 e que já vem sido seguida por alguma jurisprudência do STA como pode ver-se dos Acórdãos de 22/1/92, proferido no Recurso nº 13 478 e de 21/4/93, no recurso nº 15 579 e de 27/11/96 em que se sustenta que «todas as compressões do direito de accionabilidade dos actos tributários têm de constar de lei formal». Da análise da letra do diploma que estabeleceu as nomeadas facilidades aos contribuintes para a regularização da sua situação tributária, não se vislumbra que aquelas sejam concedidas sob condição de renúncia dos contribuintes à impugnação da liquidação do tributo ou à oposição contra a execução em que a mesma se funde, e/ou que se impeça ou restrinja a instauração ou o prosseguimento de tais processos em virtude de terem beneficiado de tal regime. (3) É que, como decorre do diploma em referência, as medidas de excepção pelo mesmo instituídas pretenderam beneficiar quer os contribuintes, quer o Estado, pelo que em ambos os pólos está em causa o interesse público cuja realização está subordinada ao princípio da legalidade e à indisponibilidade da obrigação tributária (4) , realidades essas que impõem as seguintes conclusões: a)- Por via daquelas medidas e porque na lei nada se dispõe nesse sentido, o Estado não abdicou nem podia renunciar a outras para satisfação do seu crédito já que, se não forem aproveitadas as facilidades permitidas por aquele regime ou deixarem de ser cumpridos os requisitos por ele impostos, poderá accionar os mecanismos legais tendentes ao sancionamento do incumprimento e à cobrança da dívida ( cfr. artº 5º do citado diploma). Na verdade, a renúncia em Direito Administrativo só é admissível quando estamos em presença de um acto pelo qual o órgão, exercendo um poder discricionário, declara que não actuará, ou não exigirá, naqueles casos em que a lei deixa ao seu critério fazê-lo ou não (vd. Marcelo Caetano, «Manual de Direito Administrativo», 9ª ed., reimp. 1980, 1º-461), o que é manifesto não acontecer com o diploma em apreço. b)- Não resulta da sua letra e não pode ser espirito da lei que a contrapartida do benefício seja a renúncia do contribuinte, mesmo tácita, à utilização dos meios legais de reacção contra o acto tributário em causa ou a execução baseada no mesmo. O que não quer dizer que o contribuinte não possa, ele mesmo, ter renunciado explícita ou implicitamente, a tais meios. Na verdade, O Decreto-Lei nº 248-A/2002 não criou um novo tipo de incidência real ou de constituição de obrigação fiscal por mera adesão voluntária aos convites do legislador para pagar impostos ou para renunciar a direitos, pois se tal fosse objecto de tal diploma, ele seria inconstitucional. O diploma tem como único objecto o de o de incentivar as pessoas ou entidades que a Administração Fiscal tenha considerado sujeitas de obrigações fiscais, a realizarem, aceleradamente ou em termos mais eficazes de que os correntes, o pagamento das importâncias que a Administração tenha considerado devidas quer por actos de liquidação e cobrança quer por levantamento ou perspectivas de levantamento de autos de infracção fiscal. Dado tratar-se de “lei especial” não é, pois, impedida a continuidade ou a instauração de processos para discussão e decisão contenciosa sobre a existência ou inexistência da obrigação fiscal em causa e/ou a responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda, como no caso presente. Com efeito, a doutrina conceptualiza a renúncia como extinção de um direito por vontade do seu titular como pode ver-se em Galvão Telles, «Direito das Sucessões», 5ª ed., pág. 71, para quem um direito é objecto de renúncia quando o seu titular abdica dele extinguindo-o. Também a jurisprudência acentua o carácter voluntário da renúncia como pode ver-se do Acórdão do STJ de 11/6/81 in BMJ, 308º-222 ao considerá-la como a perda voluntária de um direito por manifestação unilateral de vontade ou do Acórdão da Rel. Coimbra de 22/6/77, CJ, 2º-737 , em que se expende que a mesma se traduz na perda voluntária de um direito que o renunciante demite de si, sem o atribuir ou ceder a outrém. No chamado «direito circulatório» a própria AF perfilhou o entendimento, veiculado pelos ofícios-circulares nºs. 4668 e 5149, de que a aplicação do disposto, POR EXEMPLO , no Decreto-Lei nº 225/94 , de 5/9, relativamente às dívidas em litígio, não é impeditiva do prosseguimento dos respectivos processos, restituindo-se, se for caso disso, as importâncias a mais arrecadadas em resultado da decisão final devidamente transitada em julgado, e de que ninguém deveria ser impedido de aderir ao regime de que se fala sempre que nesse sentido se manifestasse, cabendo aos tribunais subsequentemente determinar se tal será causa de extinção da lide. Em termos gerais, a renúncia não é um acto formal ( vd. Acórdãos do STJ de 27/10/72, BMJ, 220º-163 e da Rel. Coimbra de 22/6/77, CJ, 2º 737 ), embora nos termos do nº 1 artº 110º do CPA se permita aos interessados desistir, mediante requerimento escrito, do procedimento ou de alguns dos pedidos formulados, bem como renunciar aos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. Na tese de que dissentimos e no que à impugnação respeita, o pagamento nas condições do diploma de que se fala, tem o efeito semelhante à desistência, à confissão e à transacção em processo civil ( artºs. 293º e segs. do CPC ) importando a extinção da lide por impossibilidade superveniente por extinção do objecto da impugnação. Mas, quanto à renúncia , devendo concluir-se que por força do nº 1 do artº 110º do CPA a mesma terá de ser expressa, bastará um simples requerimento donde conste de forma clara e inequívoca a vontade de o interessado abdicar dos seus direitos. No que tange à desistência e como no diploma em apreço não se prevê qualquer ritualismo específico, parece que não será bastante um simples requerimento para a sua manifestação atentas as exigências formais da lei de processo civil estabelecidas no artº 300º do CPC , aplicável ao processo de impugnação judicial «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( ou da al. e) do artº 2º do CPPT ). A desistência do pedido é do dono da pretensão e dela é o mesmo livre (cfr. artº 296º nº 2 do CPC ) devendo, contudo, realizar-se no processo através de termo ou documento autêntico ( artº 300º , nº 1 do CPC ) para que implique o abandono, a renúncia à pretensão que o autor formulara ( vd. J. Alberto dos Reis, «Comentário ao CPCivil», 3º-477). Se não forem observadas as formalidades da desistência, confissão ou transacção, que assim não foi exercida nos termos legais, não pode criar-se «um efeito semelhante» com tratamento distinto, operável ao arrepio das normas àquela aplicáveis. Donde se conclui que, sob pena de fraude à lei (entendida como a violação do espirito da lei, guardada a sua letra - Castro Mendes, Direito Civil.- Teoria Geral, 1979, III-768), não era válida tal desistência ou espécie de desistência, porquanto assim se realizava, por forma inusitada, um tipo legal em vez de outro, a fim de provocar a consequência jurídica daquele que era a extinção da instância por impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide (cfr. Baptista Machado, «Direito Internacional Público, 2ª ed.-275, Vaz Serra, BMJ, 74º-171 e o Ac. do STJ de 9/5/85, BMJ, 347º-404 ). Uma vez que, como se assentou, o regime legal de que vimos falando não determina a renúncia, expressa ou tácita, ao direito de impugnar e devendo entender-se que aquela é um acto formal, manifestamente que o requerimento apresentado pela recorrente a solicitar a concessão dos benefícios não consubstancia, de forma explícita ou implícita, uma renúncia ao direito de impugnar ou de oposição . Inexiste, pois, qualquer manifestação de renúncia, explícita ou implícita, por parte da recorrente à presente oposição pois manifestou, expressamente, com a interposição do presente recurso, que mantinha o interesse em prosseguir com o presente processo não obstante aquele pagamento uma vez que contesta a exigência do imposto em causa, o que traduz a vontade clara e inequívoca no sentido do prosseguimento da oposição deduzida. Teremos de concluir, pois e em definitivo, que, havendo sido solicitado e autorizado o pagamento do imposto em causa ao abrigo do citado diploma, não ocorre, por vontade das partes, qualquer impedimento ou restrição ao prosseguimento da oposição. Vejamos se algum obstáculo levanta a lei a esse prosseguimento. Para o sr. Juiz recorrido não sobram dúvidas de que a consequência jurídica do facto de a execução ter sido declarada extinta em virtude de a executada e aqui oponente ter pago a quantia exequenda é a extinção da instância da oposição por inutilidade superveniente da lide. E isso porque, efectuado o pagamento da dívida exequenda, a oposição não poderá prosseguir por ter desaparecido da ordem jurídica o seu fim específico que é a declaração do indevido definitivo da dívida exequenda, o que torna consequente o termo e arquivamento da execução que era a causa que deu origem à oposição e que por ter terminado torna inútil o prosseguimento desta. A «latere», dir-se-á que nesta lógica argumentativa se configura mais um caso de impossibilidade do que de inutilidade superveniente da lide no prosseguimento da oposição visto que, atenta a assinalada teleologia da execução, com o pagamento se criaria um obstáculo que impedia que a oponente contestasse a exigência do tributo já que para ela, «in casu», não é de todo inútil o prosseguimento da oposição a cuja extinção se opõe. Importa, por isso, verificar se em todas ou apenas em algumas situações o ordenamento jurídico obriga à extinção da oposição. Para tanto, começa por afirmar-se que o direito à oposição constitui uma garantia dos contribuintes consagrada no artº 19 al. c) do CPT que, tal como na impugnação e pelas razões sustentadas, só se extingue nos termos da lei ou se o seu titular ao exercício do mesmo expressamente renuncie. (5) Atenta a natureza da dívida a pagar -IRS- o entendimento da decisão recorrida implicava a negação de uma garantia fundamental constitucionalmente facultada ao contribuinte já que o imposto é uma obrigação «ex-lege» que nasce não por vontade do contribuinte ou da AF nas unicamente pela verificação do pressuposto de facto a que a lei ligou a sua existência pelo que se trata de uma obrigação de direito público que justifica a sua indisponibilidade, sendo esta natureza que impõe que a sua criação esteja sempre sujeita a reserva de lei por injunção constitucional, reserva essa que também abrange todas as garantias conferidas ao contribuinte entre as quais avulta (cfr. artº 19º, al.c)-do CPT), o direito à oposição ( cfr. artº 106º nºs 2 e 3 da CRP). Concordamos que, em geral, o pagamento da dívida exequenda acarreta a inutilidade superveniente da lide nos termos defendidos no despacho recorrido. Mas, no caso «sub judicio» existe um regime legal excepcional pelo qual o legislador, em prole do interesse público, perspectivado bivalentemente como já atrás ficou demonstrado, visou promover o pagamento de inúmeros créditos do Estado, comprometido por sérias dificuldades financeiras dos devedores, através de modalidades de pagamento que pudessem evitar o seu risco de falência, como decorre da declaração de princípios proclamada no preâmbulo do citado DL, já atrás transcrita. Assim a intenção declarada do legislador era a cobrança dos débitos fiscais sem que dela pudessem resultar riscos para os agentes económicos nas referidas vertentes, inexistindo qualquer disposição no diploma limitativa dos direitos do contribuinte compensatória dos benefícios concedidos. E no articulado do diploma o legislador não distingue, no plano das consequências do pagamento sobre os processos pendentes, entre o processo de impugnação em que se discute a legalidade do acto e qualquer outro, como o de oposição, em que fundamentalmente se contestam as questões de eficácia jurídica do mesmo e residualmente questões de legalidade, pelo que não é lícito que o interprete o faça, antes devendo preencher a eventual lacuna ditando, se tal for necessário, a norma que aquele criaria, de modo a uniformizar o regime a todas as situações de aplicabilidade do mesmo sob pena de, pagando-se a pronto, se extinguir o direito de oposição e, pagando-se em prestações, não se extinguir tal direito. Semelhante entendimento configura-se como a «fraude à lei» a que atrás fizemos alusão. Ora, e no ensinamento de Francesco Ferrara in Interpretação e Aplicação das Leis, 2ª ed., pág. 130, traduzido pelo Prof. Manuel de Andrade, «O jurista há-de Ter sempre diante dos olhos o fim da lei, o resultado que quer alcançar na sua actuação prática; a lei é um ordenamento de protecção que entende satisfazer certas necessidades, e deve interpretar-se no sentido que melhor responda a esta finalidade, e portanto em toda a plenitude que assegure tal tutela». Isso pressupõe que o intérprete não se cinja a meras operações lógicas, antes devendo realizar complexas apreciações de interesses, obviamente dentro do âmbito legal, pois toda a norma tem um escopo a alcançar, uma função e uma finalidade a cumprir, pelo que ela tem de ser entendida no sentido que melhor responda à consecução do resultado que quer obter. E para se determinar a finalidade prática da disposição de direito, haverá que atender às relações da vida, para cuja regulamentação a norma foi criada e partir do princípio de que a lei quer dar satisfação às exigências económicas e sociais que derivam das relações, procedendo-se à apreciação dos interesses em causa. Através dessa apreciação, poderá o intérprete concluir que o legislador pecou por excesso ou por defeito devendo aquele, para fazer corresponder o que está dito ao que foi querido, proceder por forma a além restringir (interpretação restritiva) e aqui alargar a letra da lei (interpretação extensiva). «In casu», poderia dizer-se que ocorre uma formulação estreita de mais, que não se entende que tenha sido deliberada, antes se tratando de um silêncio involuntário, havendo que reintegrar o pensamento legislativo tanto mais que é sobre a interpretação extensiva que se baseia a já referida proibição dos actos in fraudem legis , pois, como se refere na obra citada de Francesco Ferrara, pág. 151, «...o mecanismo da fraude consiste na observação formal do ditame da lei, e na violação substancial do seu espírito:- tantum sententiam offendit et verba reservat. O fraudante, pela combinação de meios indirectos, procura atingir o mesmo resultado ou pelo menos um resultado equivalente ao proibido; todavia, como a lei deve entender-se não segundo o seu teor literal, mas no seu conteúdo espiritual, porque a disposição quer realizar um fim e não a forma em que ele pode manifestar-se, já se vê que, racionalmente interpretada, a proibição deve negar eficácia também àqueles outros meios que em outra forma tendem a conseguir aquele efeito». Mas em bom rigor o que há que operar é uma interpretação abrogante de modo a negar sentido e valor à norma do artigo 269º do CPPT , que prevê a extinção da execução fiscal por pagamento voluntário, pois se verifica a sua absoluta contrariedade e incompatibilidade com outra norma supra-ordenada e principal que é o ordenamento contido no DL 248º-A/2002 pelas razões «ex abundantis» expostas. Na verdade, tem de aceitar-se que as assinaladas antinomias e desacertos se filiam em defeitos de coordenação e/ou esquecimentos do legislador e quando assim é, havendo em duas disposições uma contradição absoluta e não se vislumbrando outro meio de as conciliar, o intérprete terá que proceder à eliminação daquela norma contradicente, considerando-a letra morta, vazia de conteúdo. Da concretização de tal interpretação decorre todavia uma lacuna pois o caso não é contemplado em qualquer regulamentação jurídica e, por isso, é insusceptível de interpretação extensiva, cabendo ao intérprete regulá-lo no sentido em que o legislador o teria decidido se nele tivesse pensado. Ora, o procedimento por analogia assenta na regra de que os factos de igual natureza devem ter igual regulamentação, e se algum daqueles factos já está disciplinado no sistema, este constituirá o tipo do qual se tem de inferir a disciplina jurídica geral que há-se gerir os casos afins. No caso concreto, tratar-se-á de uma analogia iuris conexionada com os princípios consagrados no DL 248-A/02 e com o espirito do sistema por ele promulgado. Assim, do espirito do sistema decorre, como se capta do artº 5º do DL 248-A/02, que a aplicação do presente diploma, quando o pagamento não se verifique pela totalidade, não suspende o andamento dos processos de execução fiscal ou a sua instauração relativamente à parte restante, devendo os mesmos prosseguir os seus termos. Os artºs 169º e 199º do CPPT, porém, prevêem a forma de prestação de garantias como pressuposto da suspensão da execução quando haja sido deduzida reclamação graciosa, impugnação judicial e recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. E, sob pena de responsabilidade subsidiária, por declaração expressa do nº 3 do artº 85º do CPPT , é proibida a suspensão da execução, salvo nos casos especialmente previstos nesse Código ou noutras leis. Como decorre daqueles casos, a suspensão da execução só é possível quando haja sido prestada garantia nos termos do artº 169º , conjugado com o artº 199º , ambos do CPPT , durando aquela suspensão até se decidirem definitivamente os referidos processos. Pela combinação dos casos acabados de citar é possível reconstruir a norma reveladora da aplicação dum princípio geral não expresso e que é o de que o deferimento da aplicação das medidas previstas no DL 248-A/02 importa a suspensão da execução imediata, quando o pagamento for a pronto, ou diferida, se for a prestações, segundo um regime específico legalmente instituído com preterição do geral previsto no CPT. E neste caso como em geral a “ratio” da suspensão do processo de execução quando a dívida estiver garantida – como no caso concreto estava - é justamente a de conformá-la com o que no processo de oposição for decidido. A suspensão nos casos - como o dos autos- em que há controvérsia judicial, seja quanto à legalidade, seja quanto à eficácia, quer mesmo quanto ao respectivo montante da dívida ou responsabilidade pelo seu pagamento, é ditada pela necessidade de se aguardar pela decisão final da demanda, o julgamento final da causa, passando então a determinar-se a irresponsabilidade da oponente pelo pagamento porque, v.g., Inexiste lei que crie o tributo que lhe está sendo exigido, não foi gerente ou, tendo-o sido, agiu sem culpa, porque a dívida já prescreveu, o título é falso ou ocorrem outras razões enquadráveis na tipificação do artº 204º do CPPT , tudo de harmonia com a decisão proferida. À luz do disposto no artº 279º nº 1 do CPC , pode ser decretada a suspensão da instância quando a decisão estiver dependente de outra já proposta, ou quando ocorra motivo justificado. A suspensão da instância visa evitar não a colisão apenas teórica de decisões, mas a contradição prática dos julgados, ou seja, a existência de decisões concretamente incompatíveis. É nosso entendimento que se justifica a suspensão do processo de execução por forma a ficar a aguardar que o presente processo de oposição seja concluído – a ratio de tal suspensão é justamente a de conformá-la com o que neste vier a ser decidido. A "ratio" do instituto da suspensão em apreço, é, pois, manifestamente a de impedir a contradição de julgados, sendo que a decisão que venha a ser proferida no processo judicial constitui caso julgado e, por isso, vinculativa para a entidade liquidadora. Por isso se pode afirmar que há nexo de prejudicialidade em relação à decisão sobre o destino da execução por duas razões fundamentais:- primeiro, a eventual procedência da oposição terá como consequência inevitável a extinção da execução, sendo a presente, por conseguinte, causa prejudicial; depois, há prejudicialidade em relação à execução da decisão do processo de oposição em termos de se evitar, mediante aquele regime, a imposição «contra-legem» e «contravontade» da renúncia de um direito. E não se diga que nada mais podia o Mº juiz recorrido do que declarar a extinção da instância face ao despacho de extinção da execução decretada pelo sr. CRF pois ao mesmo não devia aquele obediência ante a sua ilegalidade, tanto mais que o fundamento do despacho recorrido é o pagamento da dívida que se executa no processo id. nos autos aproveitando os benefícios consignados no DL nº 248-A/02, relativamente ao pagamento de pronto, que tem como efeito a extinção da execução e da oposição o que, como se deixou demonstrado, configura erro de julgamento sobre matéria de direito. Deve por isso entender-se que a «voluntas legis» é claramente a de permitir ao contribuinte o pagamento condicional da dívida sem ter de renunciar ao seu direito de reclamar, impugnar, oposição ou de recurso, devendo a execução pendente suspender-se até porque havia sido prestada garantia. Este entendimento é o que melhor se harmoniza com o principio da tutela judicial efectiva invocado pela recorrente. Com efeito, o artº 20º, nº 1 da Constituição determina que «a todos é assegurado o acesso ao direito aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legítimos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos». Consagra este preceito, além do mais, o direito de acesso aos tribunais ou à tutela jurisdicional que implica naturalmente a garantia de uma protecção jurisdicional eficaz ou de uma tutela judicial efectiva . A política conformadora do Estado social levou a Administração a invadir os campos mais insuspeitados da actividade individual, tornando os cidadãos cada vez mais dependentes das suas prestações. Falida a concepção liberal em que se defendia a abstenção do Estado como forma de protecção do cidadão, hoje, adversamente, reclama-se a sua intervenção na vida económica, social e cultural, de forma a criar as condições indispen-sáveis à realização do homem. O Estado social implica, pois, a existência de uma Administração «constitutiva» ou «conformadora» em ordem à realização de uma ideia de justiça social, extirpando os resquícios de uma Administração eminentemente absten-cionista e «agressiva» típica do Estado anterior, o que acarreta, incontornavelmente, a omnipresença da Administração na vida social e a proliferação de situações em que esta pode colidir com os direitos e interesses do cidadão, com o consequente aumento da conflitualidade. No reverso, cresce um sentimento generalizado da necessidade de reforço das garantias dos administrados em que se insere o preceito constitucional acima referido. Manifestação do princípio de que se fala encontra-se não apenas no artº 9º nº 3 da LGT , já invocado, mas também no artº 96º da mesma Lei ao dispor que O direito de impugnação ou recurso não é renunciável, salvo nos casos previstos na lei. ( nº 1) , sendo que A renúncia ao exercício do direito de impugnação ou recurso só é válida se constar de declaração ou outro instrumento formal (nº 2). O princípio da irrenunciabilidade do direito que é afirmado no artº 96º LGT corresponde a uma concepção desse direito como um direito pessoal fundamental de tutela e eficácia sempre actuais até ao momento em que segundo a lei ele deva ser exercido no caso concreto, não valendo, no domínio do contencioso tributário, o princípio da admissibilidade da aceitação tácita do acto tributário que no procedimento administrativo está consagrada no nº 4 do artº 53º do CPA , salvo quando expressa e especialmente prevista na lei ( nesse sentido Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT anotada, citada, anotação ao artº 96º ). Ora, tendo as disposições constantes dos artºs 9º , nº 3 e 96º da LGT natureza interpretativa do direito anterior sobre a matéria ( cfr. Acórdão do STA de 10/03/99, no recurso nº 22789) Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado - Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º). Que a questão em análise é controvertida é insofismável porquanto entendimento diverso daquele que perfilhamos já foi por nós assinalado e é seguido pelo Mº Juiz «a quo». Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela acertada a fundamentação que vimos sustentando tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- ( P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas) Tal como salienta o EPGA junto desta instância, como no caso vertente a renúncia não se verificou, e, ao invés, foi manifestado interesse no prosseguimento dos autos. Ainda na senda do douto parecer do EPGA, sendo no âmbito da oposição à execução que o revertido pode ilidir a presunção de culpa em que assenta a responsabilidade tributária subsidiária prevista no art° 13 do C.P.T., o interesse na reapreciação pelo tribunal" ad quem " da matéria de facto e de direito que sustentou o juízo de culpabilidade do oponente , mantém-se para este. Este direito não pode naturalmente ficar precludido pelo pagamento do imposto efectuado ao abrigo de lei que lhe concedeu benefícios fiscais já que este pagamento não reveste para o oponente uma assunção de culpa, a menos que tenha havido renún-cia ao recurso nos termos da lei .Este pagamento é um pagamento " condicional" que se verifica até o tribunal julgar verificados os pressupostos da reversão. O prosseguimento da lide não é assim inútil para a oponente já que a mesma continua a manter interesse na valoração dos pressupostos que levaram o M° Juiz " a quo " a considerar verificados na reversão em causa. E se assim é como se nos afigura, deveriam os autos ter subido ao T.C.A. para apreciação do recurso de folhas 131 a 141. Destarte, o despacho recorrido também colide com o disposto no art 9° n°3 da L.G.T, pelo que há razões de sobejo para conceder provimento ao presente recurso e revogar o despacho que determinou o arquivamento dos autos por inutilidade superveniente da lide, devendo ser conhecido o recurso da interposto da sentença. A terminar, alinham-se as seguintes proposições relativamente ao efeito sobre a execução do pagamento voluntário e a pronto da dívida exequenda efectuado ao abrigo do Decreto-Lei n.° 248-A/2002 , de 14 de Novembro. v A «voluntas legis» é claramente a de permitir ao contribuinte o pagamento condicional da dívida ao abrigo do DL nº 248-A/2002 , de 14 de Novembro sem ter de renunciar ao seu direito de reclamar, impugnar ou opor-se, devendo a execução pendente suspender-se nos termos dos artºs. 169º e 199º do CPPT. v O requerimento apresentado pela recorrente a solicitar a concessão dos benefícios não consubstancia, de forma explícita ou implícita, uma renúncia ao direito de oposição como foi declarado no despacho recorrido. v Assim, havendo sido solicitado e autorizado o pagamento do imposto em causa nos autos ao abrigo daquele DL, não ocorre, por força da lei ou por vontade das partes, qualquer impedimento ou restrição ao prosseguimento da oposição. v É que, sendo no âmbito da oposição à execução que o revertido pode ilidir a presunção de culpa em que assenta a responsabilidade tributária subsidiária prevista no art° 13 do C.P.T., o interesse na reapreciação pelo tribunal" ad quem " da matéria de facto e de direito que sustentou o juízo de culpabilidade do oponente, mantém-se para este. v Este direito não pode naturalmente ficar precludido pelo pagamento do imposto efectuado ao abrigo de lei que lhe concedeu benefícios fiscais já que este pagamento não reveste para o oponente uma assunção de culpa, a menos que tenha havido renún-cia ao recurso nos termos da lei. Este pagamento é um pagamento "condicional" que se verifica até o tribunal julgar verificados os pressupostos da reversão. O prosseguimento da lide não é assim inútil para a oponente já que a mesma continua a manter interesse na valoração dos pressupostos que levaram o M° Juiz " a quo " a considerar verificados na reversão em causa. Lisboa, 26/10/2004 Gomes Correia Por todo o exposto, entendo que seria de conceder provimento ao recurso e, em consequência, ordenar-se o normal prosseguimento da instância com a subida do recurso que fora interposto da sentença se a tanto nada obstasse e posterior conhecimento do seu objecto. 1) Nesse sentido A José de Sousa e Silva Paixão CPPT, 2ª anotação ao artº 203º. (2) E tal despacho nem sequer tem de ser notificado por força do disposto no nº 2 do artº 261º do CPPT , entendimento que sempre foi afirmado no domínio do CPCI e do CPT, como decorre do Ac. do STA de 20/6/79, Recurso nº 1285. (3) Conforme o subsídio para esta questão fornecido por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária Conetada e Anotada, 3ª ed., Vislis Editores, em anotação ao artº 9º “O nº 3 do artº 9º visa também pôr ponto final a certa jurisprudência que entendia que um contribuinte que pagasse o imposto, eventualmente devido, nos quadros de leis que concedessem benefícios fiscais (vulgo “amnistias fiscais”), renunciava implicitamente ao direito de reclamar ou impugnar esse pagamento. Passa a ser claro que um contribuinte que receba certos benefícios, ou que pague o imposto em certas condições mais favoráveis do que aquelas previstas na lei “geral”, poderá continuar a exercer todos os direitos previstos na lei contra esse pagamento. Não parecendo constitucional qualquer entendimento em sentido contrário, precisamente em vista do artº 20º da CRP. O nº 3 permite, contudo, que o contribuinte, voluntária e expressamente, renuncie ao direito na declaração de adesão aos princípios e vantagens previstos na lei. Sublinhe-se que se trata de renúncia voluntária, não podendo a lei impor tal condição como pressuposto do gozo dos benefícios ou vantagens previstos. No nº 2 do artº 96º desta Lei, estabelece-se que a validade da renúncia ao direito de impugnar ou recorrer depende de ela constar de declaração ou outro instrumento formal.” (4) Como se alcança do seu preâmbulo, o DL nº 248-A/2002 , de 14 de Novembro, “A luta contra a fraude e evasão fiscais e contributivas constitui objectivo fundamental do XV Governo Constitucional. Nesse sentido, foi aprovada legislação que impede a concessão, suspende ou extingue benefícios fiscais, designadamente em face de situações de incumprimento de dívidas tributárias e à segurança social e sempre que se cometam infracções graves neste domínio. Mas o legislador também ponderou que “O quadro de medidas de regularização consagrado por este diploma visa dotar os contribuintes de condições amplamente favoráveis à satisfação integral das suas dívidas e à reparação de infracções conexas, evitando as consequências da falta de cumprimento, permitindo-lhes continuar a ter acesso aos benefícios fiscais que, de outro modo, seriam perdidos”. (5) É o regime do CPT o aplicável porquanto os factos tributários remontam aos anos de 1995 e 1996 – vd. certidões de fls.172 e 173 – e o artº 19º, al. c) daquele compêndio legal regula uma relação jurídico - material. A norma institui um direito subjectivo em favor do contribuinte – a garantia, que é um elemento essencial do imposto-. Ela é uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas, pelo que, tendo aquela norma natureza substantiva, não poderá a mesma aplicar-se imediatamente no processo tributário.