02240/09.8BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O contrato de consórcio caracteriza-se pelo exercício concertado das actividades económicas que são prosseguidas individualmente por cada um dos membros do consórcio, evitando-se, assim, a criação de vínculos jurídicos entre os respetivos membros, e a constituição de um património autónomo que não dispõe de personalidade jurídica e tributária. II- O consórcio externo diferencia-se do consórcio interno na medida em que o terceiro adquirente de bens e serviços tem conhecimento da concertação existente entre os seus membros, o que não sucede no consórcio interno. III- Os bens fornecidos, como os serviços que sejam prestados entre os membros do consórcio, devem ser sujeitos, ou não, a IVA de acordo com o enquadramento, concreto, dessas operações em sede deste imposto (podendo, assim, incorporar uma atividade sujeita e não isenta, uma atividade sujeita, mas isenta ou uma atividade não económica excluída do âmbito de incidência de IVA).* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO A [SCom01...], S.A. e a Fazenda Pública vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21 de maio de 2021 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente [SCom01...], S.A. contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), e respetivos juros compensatórios, relativos aos exercícios de 2004 (período de 04/12), 2005, 2006 (períodos de 06/01 a 06/08 e de 06/11) e 2007 (períodos de 07/03 e de 07/07), no valor global de Euro 897 432,39 (oitocentos e noventa e sete mil, quatrocentos e trinta e dois euros e trinta e nove cêntimos). Nas suas alegações, a Recorrente [SCom01...], S.A. concluiu nos seguintes termos: “CONCLUSÕES 1. A recorrente interpõe o presente recurso na parte que julga improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais do IVA de 2004,2005,2006 e 2007, no valor total de 897.432,29€. 2. A douta decisão, com o devido respeito, procedeu a uma errada interpretação da matéria de facto e de direito, devendo ser revogada, alterada ou anulada. 3. Há erro de julgamento, tanto de facto como de direito, porquanto em causa está um contrato de consórcio, regulado pelo Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de Julho, em que o legislador quis afastar o contrato de consórcio do contrato de sociedade, tendo a douta decisão errado ao julgar, em termos tributários, como se actividade desenvolvida entre a recorrente e sua consorciada não tivesse sido a união de esforços para um objectivo comum, mas julgando como uma prestação de serviços da recorrente para o dono da obra. 4. A recorrente celebrou com o dono da obra o contrato de consórcio, especificando concretamente o objecto – a execução de uma empreitada “Moradias ...”, em que os contraentes assumiram entre si as obrigações que concretizaram, tendo a recorrente assumido o encargo dos recursos humanos, o equipamento e estaleiro e a construção das moradias e o dono da obra assumido o encargo dos projectos, licenciamentos e promoção e negociação das vendas. E no final, a consequente repartição dos lucros. 5. Não houve desvio por parte da recorrente e do dono da obra das obrigações a que se vincularam – cfr. 17. , 18. , 19. , 20. , 21. , e 22. dos factos provados, pelo que, nas relações entre os consorciados – aqui a recorrente e o dono da obra -, não há incidência de IVA, por haver isenção, ao abrigo do disposto no nº 28º do Artº 9º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos, ao contrário do doutamente sentenciado, pelo que a douta decisão errou ao julgar a sujeição a IVA e não considerando a isenção do mesmo imposto. 6. A douta sentença descurou a existência de um contrato de consórcio, julgando como se a recorrente estivesse perante um contrato de empreitada para com o dono da obra, quando a empreitada foi entre levada a cabo em conjunto de esforços por ambos os consorciados, pelo que errou na sua interpretação. 7. O sentido da justiça tributária que presidiu ao contrato de consórcio foi no sentido de não haver IVA a onerar o mesmo, evitando o imposto em “catadupa”, havendo apenas liquidação do IVA aos consumidores finais, evitando-se o imposto entre os consorciados. 8. Aliás, em caso semelhante – cfr. teor da Informação nº 358, Processo nº C283 A, E.N. nº 4322/86, de 87.03.09 do SIVA, a Administração Tributária veio, em conclusão – decidindo pela isenção do IVA – referir o seguinte: “ Em conclusão: Terá a Administração Fiscal de alhear-se das relações existentes entre os consorciados antes da realização do empreendimento ( em rigor não chegou a haver qualquer tipo de empreitada efectuada por uma das partes, nem qualquer outro tipo de prestação de serviços por parte do contraente titular do terreno, dado que este tipo de relações se dilui com a celebração do contrato de consórcio), não constituindo, por outro lado, a celebração dos contratos de consórcio em apreciação um meio de evasão fiscal para efeitos do IVA…” Pelo que também, por aqui se verifica a errada interpretação jurídica da douta sentença que devia considerar – e também pelo princípio da igualdade tributária – a isenção do IVA e julgar procedente a impugnação. 9. Julgou ainda erradamente o juiz a quo a interpretação quanto à dedução do IVA e consequente subsunção jurídica, pois, havendo apuramento de imposto com base em correcção aritmética, como sucede nos autos, essa correcção teria de ser calculada sobre o montante do imposto apurado pelas vendas e prestações de serviços e deduzindo o imposto contido nas operações passivas. Ao ser doutamente sentenciado em sentido contrário, foi violado o princípio da neutralidade fiscal, tendo havido erro. 10. A douta decisão violou, entre o mais que doutamente melhor se suprirá, o disposto no Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de Julho, artºs 9º, nº 28 ( na redacção em vigor à data dos factos) e 19º do CIVA e artºs 5º e 55º da LGT. TERMOS EM QUE DEVE O RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E DEVENDO SER ALTERADA, REVOGADA OU ANULADA A DOUTA DECISÃO, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.” * Nas suas alegações, a Recorrente Fazenda Pública concluiu nos seguintes termos: CONCLUSÕES “A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por “[SCom01...], S.A”, com o NIPC ...44, contra as liquidações adicionais de IVA de 2004, 2005, 2006 e 2007, no valor total de € 897.432,39. B. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento de facto e de direito: a sentença do Tribunal a quo, procedeu, salvo o devido respeito por opinião diferente, a uma errada interpretação da matéria de facto, o que, consequentemente, reconduziu a uma errada interpretação da matéria de direito. C. O que está em causa na parte de que a FP recorre, prende-se com a liquidação adicional de IVA n.º ... 42 para o período de Janeiro de 2006, no valor de € 31.498,63, a qual, diverge da constante do RIT, no qual, vem mencionado no respetivo quadro relativo à falta de liquidação de IVA, o montante de € 29.608,63, para o mesmo período. D. Situação que, foi colocada em causa pela Impugnante, na respetiva p.i. E. Esta falta de liquidação do imposto, prende-se com as correções efetuadas pelos SIT, os quais, consideraram que os trabalhos prestados pela Impugnante para outras duas entidades (a [SCom02...] e a [SCom03...]), configuraram, não meras relações estabelecidas entre empresas no âmbito de um contrato de consórcio, mas sim, verdadeiras prestações de serviços, e, como tal, sujeitas a IVA nos termos do disposto nos artigos 1º n.º 1 al. a) e 4º n.º 1, ambos do CIVA. F. Efetivamente, se confrontarmos os montantes correspondentes a falta de imposto entregue para o ano de 2006, no respetivo quadro do relatório inspetivo, verifica-se que, (à exceção do relativo ao período de Janeiro), todos os restantes correspondem no exato montante, aos mencionados nas respetivas liquidações adicionais, sem que, de facto, resulte dos autos, fundamentação para a existência de tal divergência no valor de € 1.890,00, para o referido período de Janeiro de 2006. G. Ora, sucede que, o valor de € 29.608,63 constante do quadro do RIT, a título de falta de entrega de IVA para o referenciado período, resulta da aplicação da taxa do IVA em vigor à data dos factos, à base tributável correspondente ao valor das faturas emitidas pela Impugnante, pelos serviços que prestou às entidades “[SCom02...], Lda” (fatura P1739) e “[SCom03...] Lda” (fatura P1740). H. Situação que, esta última, alcançou e compreendeu devidamente, ainda que com ela não concorde, daí a ação de impugnação que deduziu, na qual, se inclui esta parte. I. Ou seja, o que a Impugnante não compreendeu, (sendo manifesta a falta de fundamentação da AT nesta parte), foi a diferença entre o IVA não liquidado para o período de Janeiro de 2006, no valor de € 29.608,63 constante do relatório inspetivo e o montante considerado a título de liquidação adicional para o mesmo período, no valor de € 31.498,63. J. De facto, foi essa divergência no valor de € 1.890,00 que a Impugnante, aqui Recorrida, não alcançou e que, na realidade, não resulta fundamentada dos autos e não a totalidade do IVA não liquidado e não entregue para aquele período, já que, resulta claramente, quer do direito de audição por si exercido em resposta ao PRIT, quer da própria petição inicial, que a mesma alcançou e compreendeu perfeitamente (ainda que não concordando), a razão que esteve subjacente às correções que lhe foram efetuadas pelos SIT, em sede de IVA, incluindo para o período de Janeiro de 2006, sendo indiscutível que a razão de divergência entre a AT e a Impugnante, se prende precisamente com o facto de a primeira entidade considerar que os trabalhos por aquela efetuados, constituem verdadeiras prestações de serviços sujeitas a IVA e a segunda, entender que se tratam antes, de meras relações estabelecidas entre empresas no âmbito de um contrato de consórcio e, como tal, isentas por força do artigo 9º n.º 28 al. f) do CIVA, correspondente ao atual artigo 9º n.º 27 al. e), do mesmo diploma. K. Pelo que, a ser assim, a anulação da liquidação adicional de IVA para o período de Janeiro de 2006, por falta de fundamentação, deveria, no entendimento da FP, ser apenas parcial, mais precisamente, no exato montante correspondente à divergência que não resulta de facto fundamentada nos presentes autos, no valor de € 1.890,00. L. E nunca pelo valor total de € 31.498,63. M. Uma vez que, reforçamos, a Recorrida entendeu devidamente a razão subjacente à correção que lhe foi efetuada no montante de € 29.608,63, a título de falta de entrega de IVA para o período de Janeiro de 2006. N. Assim como, alcançou e compreendeu devidamente, as razões subjacentes às restantes correções que lhe foram efetuadas pelos SIT, em sede de IVA para os períodos seguintes de 2006, bem como também, para os outros períodos de 2004, 2005 e 2007, já que, a fundamentação para essas correções, foi, de facto, a mesma. O. Ora, é evidente que o itinerário cognoscitivo que sustentou as correções efetuadas à Impugnante seguido pela AT, por intermédio dos SIT, resulta claramente fundamentado no relatório inspetivo, é congruente e inteligível, tendo sido devidamente apreendido por aquela, tal como facilmente se alcança e retira dos autos. P. Veja-se, neste sentido, o Acórdão do TCAS de 25/06/2020, proferido no âmbito do Processo n.º 1080/07.3BELRS e o Acórdão TCAS de 28/01/2021, proferido no âmbito do Processo n.º 2790/10.3BELRS. Q. De facto, a Impugnante, com os elementos que neste caso lhe foram fornecidos pela AT, apenas não ficou esclarecida quanto à razão que esteve subjacente à divergência apontada acima, razão pela qual, considera a FP, que a anulação da liquidação deverá ser somente parcial, mais precisamente, na parte em que, na realidade, não resulta fundamentada nos autos. R. Nestes termos, entende a Fazenda Pública que, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, é nossa convicção que a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, na medida em que, a anulação da liquidação, deveria ser somente parcial no estrito montante correspondente à divergência no valor de € 1.890,00, cuja fundamentação, claramente não resulta dos autos, sendo que, pelas razões apontadas, a falta de fundamentação da parte da AT, em violação do disposto no artigo 268º n.º 3 da CRP e no artigo 77º n.º 1 da LGT, foi apenas parcial. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA!” * As Recorridas não contra-alegaram. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 2082 do sitaf). * Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pelas Recorrentes, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se: No que respeita ao recurso interposto pela [SCom01...], S.A.: - Erro de julgamento de facto, por errada interpretação dos factos que conduziu a erro de julgamento de direito; - Violação do disposto no Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de Julho, artºs 9º, nº 28 (na redação em vigor à data dos factos) e 19º do CIVA e artºs 5º e 55º da LGT. - Violação do Princípio da Neutralidade Fiscal e da Igualdade Fiscal; No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública: -Erro de julgamento de facto, por errada interpretação dos factos que conduziu a erro de julgamento de direito; III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: III – MATÉRIA DE FACTO III.1 – Factos Provados Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade: 1. A Impugnante é uma sociedade comercial, constituída sob a forma de sociedade anónima, que se encontra colectada para o exercício da actividade principal de "Construção de Pontes e Túneis" (CAE 42130) e da actividade secundária de "Compra e Venda de Bens Imobiliários" (CAE 68100), enquadrada em IVA como sujeito passivo misto, com afectação real, no regime de periodicidade mensal - [cf. ponto C do Relatório de Inspecção Tributária ("RIT") constante a fls 107 a 137 do processo administrativo instrutor junto aos autos (doravante "PA")]; 2. Ao abrigo das Ordens de Serviço n.º ...44, ...49 e ...50, os Serviços de Inspecção Tributária (Divisão II), da Direcção de Finanças ... (doravante "SIT"), realizaram uma acção inspectiva à sociedade Impugnante, incidente sobre o IVA dos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, ao abrigo da qual efectuaram correcções aritméticas à matéria tributável e concluíram pelo apuramento de IVA, não liquidado e não entregue nos cofres do Estado, nos seguintes montantes [cf. Mapas resumo e ponto II ―Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva”, do Relatório de Inspecção Tributária, de 21/04/2009, cujo teor integral se encontra a fls 102 a 134 do PA]: Correcções de natureza meramente aritmética (IVA) Ano de 200444 049,87 € Ano de 2005271 194,95 € Ano de 2006459 906,56 € Ano de 200722 608,17 € 3. Por missiva datada de 01/04/2009, a Impugnante pronunciou-se sobre o teor do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária que lhe foi comunicado para o efeito - [cf. Comunicação de 1/04/2009, sob o assunto "Exercício de Direito de Audição", constante a fls 157 a 160 do PA]; 4. Em 21/04/2009, no âmbito da referenciada acção inspectiva, foi elaborado o Relatório final de Inspecção Tributária ("RIT"), sancionado por Despacho da Chefe de Divisão de Inspecção Tributária (no uso de poderes subdelegados pelo Director de Finanças Adjunto, por Despacho publicado em D.R. n.º 134, II Série, de 14.07.2008), e comunicado à Impugnante, do qual consta, entre o mais, quanto à delimitação dos objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva, o seguinte: “ (…) I - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA (…) B- Motivo, Âmbito E Incidência Temporal B.1 Motivo Proposta dos Serviços de Inspecção Tributária, aquando da recolha de elementos em cumprimento do ...59, para apreciação dos pedidos de reembolso dos períodos de Maio, Junho e Julho de 2007, por se tornar necessário avaliar a não liquidação de IVA, nos serviços prestados nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, relativamente às respectivas facturas emitidas com a menção “Isento de IVA nos termos do artigo 9º, nº 28, alínea h) do CIVA”. B.2 - Âmbito Ordens de Serviço de âmbito Parciais: IVA, alínea b) do n.º 1 do artigo 14º do RCPIT. B.3- Incidência Temporal Anos de 2004, 2005, 2006 e 2007. C- Outras Situações C.1 Consulta Do Sistema Informático C.1.1 - Caracterização Da Empresa/Actividade Exercida O sujeito passivo é uma sociedade anónima, que se encontra colectada pela actividade principal de "Construção de Pontes e Túneis" - CAE:42130, e secundária de "Compra e Venda de Bens Imobiliários" - CAE:68100, enquadrado como sujeito passivo misto com afectação real, com periodicidade mensal, e em IRC no regime geral. (…) C.1.3. – Administradores Conforme cadastro da DGCI constam como administradores nos exercícios em causa NomeNIFPeríodo «AA»...071999-2008 «BB»...761999-2008 «CC»...501999-2008 «DD»...481999-2008 «EE»...2791999-2008 C.1.4. – TOC O Técnico Oficial de Contas é desde 1999 «FF», NIF:...82, o qual aufere rendimentos da empresa da categoria “A” como trabalhador de conta de outrem. C.1.5 – Obrigações Declarativas Não apresenta situações de incumprimento declarativo. C.1.6 – Relações Especiais Conforme cadastro da DGCI constam como administradores/gerentes, das sociedades [SCom03...] e [SCom02...], nos anos objecto de acção inspectiva: [SCom03...] NomeNIFPeríodo «CC»...501990-2009 «EE»...2791990-2009 «GG»...791990-2009 «HH»...421990-2009 «DD»...481999-2009 «AA»...071999-2009 [SCom02...] NomeNIFPeríodo «GG»...791994-2009 «II»...381994-2009 «HH»...421994-2009 [SCom01...] NomeNIFPeríodo «AA»...071999-2008 «BB»...761999-2008 «CC»...501999-2008 «DD»...481999-2008 «EE»...2791999-2008 Pelo que as sociedades [SCom01...], [SCom02...] e [SCom03...] encontram-se em situação de relações especiais, nos termos do disposto no art. 58º do CIRC, já que têm administradores/gerentes comuns, nomeadamente ▪ Os administradores da [SCom03...] «CC», «EE», «DD» e «JJ» são também administradores da [SCom01...] SA; ▪ Os administradores da [SCom03...] «GG» e «HH» são sócios gerentes da sociedade [SCom02...]. – [cf. Ponto II ―Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva” do RIT constante a fls 102 a 110 do PA]; 5. Do Relatório final de Inspecção Tributária referenciado no ponto antecedente extrai-se, sob a designação de ―Descrição de factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, o seguinte: III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÖES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL A - Análises E Controlos Efectuados A.1 - Elementos de Escrita Está obrigada e possui contabilidade regularmente organizada, nos termos do disposto no art. 115 do CIRC. A.2 - Actividades Exercidas Da análise aos elementos de escrita, verificou-se que o sujeito passivo exerceu e exerce as seguintes actividades: • Prestação de serviços de construção civil, em regime de empreitadas e ou subempreitadas • Construção por conta própria de prédios para venda. A.3 - Facturas Emitidas Sem Liquidação De IVA e Respectiva Contabilização A.3.1 – Facturas Emitidas Nos anos de 2004, 2005, 2006, 2007, foram emitidas para a sociedade [SCom02...] Lda possuidora do NIPC: ...09 e [SCom03...] Lda, possuidora do NIPC: ...87, as seguintes facturas sem liquidação de Iva, relativas à construção das “Moradias ...” [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Foram extraídas fotocópias de todas as facturas que vão ser arquivadas no processo da empresa. A.3.2 - Contabilização Das Facturas / Meios De Recebimento Contabilização As facturas encontram-se registadas a crédito da conta de 72101- Prestações de Serviços Isentos, e a débito nas contas correntes de clientes com o n°10785 [SCom02...] Lda e n° 10790 [SCom03...] Ldª. Em anexo às facturas encontram-se os autos de medição de trabalhos, e do descritivo das mesmas além de serem debitados Trabalhos Contratuais, são também debitados Trabalhos A Mais. Do total do valor facturado € 449.895,26 refere-se a Trabalhos a Mais. Meios de Recebimento Conforme registos efectuados nas contas correntes dos clientes “[SCom02...]” e “[SCom03...]”, os valores facturados foram todos recebidos pela [SCom01...], recebimentos em cheque emitidos respectivamente pelos referidos clientes das suas contas bancárias, e emitidos os respectivos recibos. Junta-se como documento 1, os respectivos extractos de conta corrente dos clientes em causa. A.3.3 – Não Liquidação de IVA A.3.3.1 – Enquadramento Dado Pela Empresa O TOC alegou que a não liquidação de IVA, resultou de: ▪ Tratar-se de operações que têm subjacente o contrato de consórcio celebrado em 25.10.2004 entre a [SCom01...] e a [SCom02...], relativo à construção do empreendimento denominado “Moradias ...”, mediante o qual a [SCom02...] disponibilizou o terreno e a [SCom01...] efectuou a construção, e que as transacções estabelecidas entre ambos estariam abrangidas pela isenção de VA, por enquadramento na alínea f) do n°. 28 do art. 9º do CIVA; ▪ Em 27.02.92 a [SCom01...] ter celebrado com a sociedade “[SCom04...] SA” NIPC:...02, um outro contrato de consórcio, com um objecto semelhante, relativamente ao qual foi emitida informação pelos Serviços de Administração do IVA em 30/06/1992, enquadrando as operações entre ambos como isentas. A.3.3.2 - Informação Vinculativa nº 2004 Foi-nos exibida a informação vinculativa n° 2004 de 30.06.1992, destinada ao requerente “[SCom04...].SA”, constando como assunto “IVA - CONTRATO DE CONSORCIO TENDO COMO OBJECTIVO A CONSTRUÇÃO DE UM IMÓVEL PARA VENDA”. Por ter sido invocado pelo sujeito passivo, que a situação em análise tinha subjacente um contrato de consórcio, semelhante ao que foi celebrado com a [SCom04...], e não tendo exibido o pedido formulado, por decisão superior, foi posta a questão à consideração dos Serviços de Administração do IVA, tendo a resposta sido no sentido de competir aos serviços de inspecção, através das análise dos factos concretos e dos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, efectuar o devido enquadramento da situação em análise. A nosso pedido, foi-nos remetida cópia do pedido formulado pela “[SCom04...]” em 15.04.1992, de que se junta fotocópia como documento 2. No pedido a requerente juntou fotocópia do contrato de consórcio, transmitindo que era do seu conhecimento a interpretação dos serviços, constante de vários pareceres no sentido da não liquidação de IVA entre consorciados, solicitando apenas o que se passa a transcrever “se digne mandar-nos informar se inexiste qualquer alteração legal ou orientação jurisprudencial ou doutrinária modificadora do referido entendimento, que esta empresa, de tal desconhece”. Na informação vinculativa n° 2004, são prestados alguns esclarecimentos sobre o registo e enquadramento legal da figura do contrato de consórcio, sendo relevante para a matéria em apreciação os pontos 2 e 8, que se passam a transcrever: Ponto 2 - “Conforme foi esclarecido em pareceres emitidos anteriormente as relações existentes entre consórcios resumem-se a meras operações financeiras que se traduzem na repartição de lucros entre eles. Nestes termos não haverá liquidação de IVA por se tratar de operações isentas nos termos da alínea h) do n° 28 do artigo 9° do CIVA.” Ponto 8 – “Neste caso tendo o consórcio como objecto a construção e comercialização de um empreendimento urbano, e visto que a generalidade das operações sobre bens imóveis estão sujeitas a sisa, então encontra-se abrangida pela isenção prevista no n° 31 do artigo 9° do CIVA”. Ou seja o que foi e tem vindo a ser apreciado é o próprio contrato de consórcio, visto à luz da sua regulamentação legal feita através do Decreto-Lei n° 231/81 (meras operações financeiras que se traduzem na repartição de lucros), mas as relações estabelecidas entre os contratantes e ou terceiros podem afastar-se e até nem reunirem os condicionalismos legais da figura de contrato de consórcio. Pelo que nos pontos seguintes descrevem-se todos os procedimentos efectuados, e as nossas conclusões sobre as relações estabelecidas entre as empresas envolvidas na construção e venda do empreendimento “Moradias ...”. A.4 - Contratos A.4.1 - Contrato de Consórcio - Outorgantes e Objecto do Contrato Foi-nos fornecido o contrato designado por “Contrato de Consórcio” datado de 25.10.2004, que se junta fotocópia como Documento 3, e do qual se destaca os seguintes pontos e cláusulas: Pontos: I - A [SCom02...] ser a legítima dona e proprietária de um terreno para construção, inscrito a seu favor na Conservatória do Registo Predial ...; II - A [SCom02...] projectar construir e promover a construção de uma empreitada denominada “Moradias ...”, consistindo na construção de 32 moradias unifamiliares no referido terreno; Cláusulas: QUARTA – OBRIGAÇÕES DA [SCom02...] ▪ Elaborar os projectos, obter os licenciamentos dos projectos e da obra e licenças de habitabilidade; ▪ Promover e negociar as vendas; ▪ Promover a outorga da constituição da propriedade horizontal e registos prediais e matriciais; ▪ Assegurar a direcção administrativa e financeira do empreendimento; ▪ Elaborar o programa económico-financeiro do empreendimento; ▪ Obter e pôr à disposição da [SCom01...] os meios financeiros necessários à construção do imóvel; ▪ Autorizar a [SCom01...] a utilizar o referido terreno para a construção do mencionado empreendimento. QUINTA – OBRIGAÇÕES DA [SCom01...] ▪ Disponibilizar os meios técnicos e de equipamento necessários à execução do empreendimento: o Recursos humanos, equipa técnica e trabalhadores; o Equipamentos e Estaleiro. ▪ Construir as moradias, gerindo com zelo e diligência todos os meios técnicos e humanos de forma a concluir o edifício pelo menor custo global possível e no mais curto espaço de tempo. SEXTA – FISCALIZAÇÃO DA OBRA Fiscalização de todas as obras directamente ou por intermédio de técnicos nomeados comprometendo-se a [SCom01...] a solicitação da [SCom02...] à apresentação de relatórios mensais sobre o andamento dos trabalhos. SÉTIMA – REPARTIÇAO DE RESULTADOS “1 – As receitas apuradas serão deduzidas: a) Em primeiro lugar, dos custos totais da realização do objecto do contrato, nomeadamente da construção, incluindo os indirectos (juros e demais encargos bancários), projectos, licenças camarárias, emolumentos notariais e registrais, serviços de terceiros; b) Em segundo lugar, o preço contabilístico do terreno; 2 – O Resultado Bruto apurado será repartido pelas Outorgantes, cabendo 95% à [SCom02...] e os restantes 5% à [SCom01...].” OITAVA – PRAZOS De acordo com a cláusula oitava do referido Contrato: “1 – Obriga-se a [SCom01...] a executar todos os trabalhos respeitantes à construção do mencionado empreendimento nos prazos que vierem a ser acordados. ▪ Caso a [SCom01...], por facto que lhe seja imputável, incumprir o prazo estabelecido no item anterior, a [SCom02...] pode rescindir, de imediato, o presente contrato, sem que a [SCom01...] tenha direito de retenção ou qualquer indemnização, devendo levantar todo o equipamento e demais bens do estaleiro, no prazo de 30 dias, a contar do recebimento daquela rescisão.” NONA – FALÊNCIA OU INTERRUPÇÃO DA CONSTRUÇÃO No caso da [SCom01...] falir ou interromper a construção, por facto que lhe seja imputável, por um período superior a 15 (quinze) dias, a [SCom02...] pode igualmente rescindir o presente contrato, nos termos e condições da cláusula anterior. DÉCIMA REPRESENTAÇÃO E RESPONSABILIDADE PERANTE TERCEIROS Na execução do objecto do presente contrato a [SCom02...] será a única entidade representativa e responsável perante terceiros, sem prejuízo da responsabilidade da [SCom01...] pelos prejuízos ou danos que causar e que respeitem à sua actividade. DÉCIMA SEGUNDA – DIRECTOR DO EMPREENDIMENTO É designada como Director do empreendimento a [SCom02...] e, nessa qualidade, exercerá as funções que por lei lhe são atribuídas, designadamente organizar a cooperação entre as partes na realização do objecto do presente contrato e no de promover as medidas necessárias à execução do mesmo, empregando a diligência de um gestor criterioso: a) Assegurar o bom funcionamento de todos os serviços administrativos do consórcio, particularmente o da contabilidade, de modo a permitir o controle permanente das contas; b) Autorizar e promover o pagamento de qualquer factura de montante inferior a € 5.000,00. A.4.2-Cessão de Posição Contratual/ Escritura Foi ainda exibido o contrato designado por “Contrato de Cessão de Posição Contratual” datado de 07.01.2005, de que se junta fotocópia como Documento 4, através do qual a [SCom02...] Lda cedeu a favor da firma [SCom03...] Lda, NIPC: ...87, metade da sua posição no contrato de consórcio, em virtude de ter vendido por escritura pública realizada em 30.12.2004 no ... Cartório Notarial ..., metade indivisa do terreno em causa por € 300.000,00, ficando a ser comproprietárias em partes iguais do terreno em causa. A partir de Janeiro de 2005, a [SCom01...], passou a facturar 50% dos serviços prestados à [SCom02...] e os outros 50% à [SCom03...]. A.4.3 – Proposta de Preço Os valores facturados pela [SCom01...] têm subjacente a proposta de preços datada de 16.08.2004, para construção das moradias pelo preço global de €3.000.000,00, ao qual acresce o IVA à taxa em vigor, proposta de preço da qual consta a discriminação de todos os trabalhos desde os movimentos de terras, estrutura e fundações, obras de construção de várias artes de construção civil, com os respectivos preços unitários, proposta que se dá aqui integralmente por reproduzida, da qual se junta como Documento fotocópias das 7 primeiras e última folhas ficando arquivadas no processo da empresa, fotocópia integral do documento em causa. A.5 – Custos / Dedução lva Todos os custos incorridos com a construção das Moradias da ..., encontram-se contabilizados na [SCom01...] nas contas de 31 - Compras, 61 Subcontratos, 62 – Fornecimentos e Serviços Terceiros e 64 Custos Com Pessoal, não tendo deduziu o IVA suportado com as aquisições efectuadas a terceiros (materiais e subempreitadas) registados como custos da construção das moradias, estando todas as facturas e ou documentos equivalentes emitidos em nome da [SCom01...], tendo ainda imputado outros custos à obra, designadamente amortizações de equipamentos. A.6 - Proveitos Para além das facturas acima identificadas, registadas na rubrica de Prestaçaões de Serviços, não se encontram registados em proveitos, quaisquer outros valores recebidos ou atribuídos pela [SCom02...] e/ou [SCom03...], nem no ano de 2004, nem em nenhum dos anos subsequentes, até ao final da construção no ano de 2007, nem nos anos em que foram realizadas as vendas das moradias e ate à presente data, tendo outorgado as escrituras na qualidade de proprietários, na proporção de metade indivisa, das moradias vendidas, apenas a [SCom03...] e a [SCom02...]. A.7 – Apuramento de Resultados Na determinação de resultado da obra em causa, por se tratar de obra de carácter plurianual, efectuada em regime de empreitada, com facturação parcial do preço estabelecido, foi utilizado o critério de percentagem de acabamento, a que se encontra obrigada por força do disposto no nº 2 alínea a) do artigo 19 do CIRC. Tendo para a obra em causa sido apurados resultados negativos nos montantes: 2004 €203.704,09; 2005 €522.874,65; 2006 €619.315,61; 2007 €126.983,56 Valor Global €1.472.877,91 Prejuízos que representam 38% do valor facturado. Junta-se como documento 6 mapa demonstrativo do apuramento de resultados da obra em causa fornecido pela empresa. A8 - Elementos Recolhidos Junto da [SCom02...] Lda A8.1 - Actividades Exercida / Enquadramento Fiscal A Sociedade encontra-se colectada nos períodos em análise, pelas actividades de Promoção Imobiliária (CAE: 70110) e Compra e Venda de Bens Imobiliários (CAE: 70120), enquadrada no regime de isenção do artigo 9º em sede de IVA, e tributada pelo Regime Geral Contabilidade Organizada, para efeitos de IRC. A.8.2 - Contabilização das Facturas Emitidas Pela [SCom01...] Da análise aos elementos de escrita da [SCom02...], verificou-se que registou todas as facturas da [SCom01...] emitidas em seu nome na rubrica 62111 - Subcontratos, por contrapartida da conta de fornecedores. Pelos pagamentos foram creditadas as contas de disponibilidades. Em 12/01/2005 através da factura n° 25001 foram debitados à [SCom03...] 50% das facturas n°s P1332 e P1340 emitidas em 2004 pela [SCom01...] para a [SCom02...]. A.8.3 Contabilização de Facturas Emitidas Por Terceiros Encontram-se ainda registadas em custos da obra em causa, valores relativos a actividades e bens fornecidos por terceiros, e facturadas em nome da [SCom02...], na proporção de 50% do seu valor. A.8.4 - Valor Contabilístico Do Terreno O terreno foi adquirido por escritura pública lavrada no ... Cartório Notarial ..., em 20/11/2000, por Esc:32.000.000$00 (€159.615,33), tendo vendido em 2004, metade indivisa do terreno à [SCom03...], pelo valor de €300.000,00, e reconhecido o respectivo proveito. A.8.5 Contabilização das Vendas do Empreendimento/Proveitos As vendas do empreendimento iniciaram-se em 2007, tendo sido vendidas 9 moradias no ano de 2007 no valor global de €2.345.000,00, registadas na contabilidade na conta vendas por 50% do valor da venda, ou seja, o valor correspondente à sua quota parte no empreendimento: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A.8.6 – Apuramento de Resultados Embora designado no Contrato como líder, e responsável pelos serviços administrativos e contabilidade do Consórcio, dos registos exibidos, na contabilidade a [SCom02...] apenas contabilizou e reconheceu os valores correspondentes à sua quota-parte no empreendimento: Custos: 50% do valor do terreno; As facturas emitidas pela [SCom01...] em seu nome, ou seja 50% dos custos da empreitada da construção; 50% do valor das actividades e bens e fornecidos por terceiros Proveitos 50% do valor de venda das moradias. Contabilizou ainda 50% dos valores recebidos dos compradores, a titulo de adiantamentos e aquando da realização das escrituras de venda; Apurou os resultados de acordo com o disposto no n° 2 alínea b) do artigo 19° do CIRC, ou seja aquando da venda das moradias, tendo apurado em 2007 um resultado positivo. Apesar de ter sido nomeada como órgão dirigente do consórcio e responsável pela escrita do consórcio, não contabilizou os custos nem os proveitos totais do empreendimento, nem efectuou qualquer distribuição de resultados, pela [SCom01...] nem pela [SCom03...]. A.9 – Elementos Recolhidos Junto da [SCom03...] LDA A.9.1 – Actividades Exercidas/Enquadramento Fiscal A sociedade encontra-se colectada nos períodos em análise, pelas actividades de Promoção Imobiliária (CAE:70110) e Compra e Venda de Bens Imobiliários (CAE:70120), enquadrada para efeitos de IVA como sujeito passivo misto no regime normal trimestral e para efeitos de IRC no regime geral. A.9.2 - Contabilização das Facturas Emitidas Pela [SCom01...] e Pela [SCom02...] Da análise aos elementos de escrita da [SCom03...], verificamos que registou todas as facturas emitidas pela [SCom01...] em seu nome na rubrica 62191 – Subcontratos Diversos Isentos IVA, bem como a factura emitida pela [SCom02...], relativa à imputação dos 50% das facturas emitidas pela [SCom01...] no ano de 2004 para a [SCom02...], por contrapartida da conta dos respectivos fornecedores. Da análise às contas correntes dos referidos fornecedores, verificámos que os valores registados conferem com os analisados nos elementos de escrita da [SCom01...] e [SCom02...], encontrando-se os valores pagos. A.9.3 – Contabilização de Facturas Emitidas Por Terceiros Encontram-se ainda registadas em custos da obra em causa, valores relativos a actividades e bens fornecidos por terceiros, e facturadas em nome da [SCom03...], na proporção de 50% do seu valor. A.9.4 – Contabilização das Vendas do Empreendimento À semelhança do verificado na [SCom02...], também a [SCom03...] no ano de 2007 registou na conta vendas, 50% do valor das vendas das 9 moradias, ou seja, o valor correspondente à sua quota-parte no empreendimento: A.9.5 - Apuramento de Resultados Registou e reconheceu nos elementos de escrita, os valores correspondentes à s [ilegível] do empreendimento: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Custos 50% do valor do terreno As facturas emitidas pela [SCom01...] em seu nome, ou seja 50% dos custos da empreitada da construção; O valor dos custos facturados pela [SCom02...], relativos ao débito do valor de 50% das facturas emitidas pela [SCom01...] em 2004; 50% do valor das actividades e bens e fornecidos por terceiros; Proveitos: 50% do valor de venda das moradias; Contabilizou ainda 50% dos valores recebidos dos compradores a título de adiantamentos e aquando da realização das escrituras de venda; Apurou os resultados de acordo como disposto no n° 2 alínea b) do artigo 19° do CIRC, ou seja aquando da venda das moradias, tendo apurado em 2007 um resultado positivo, inferior ao da [SCom02...]. A.10 - Conclusão Face aos factos acima descritos somos levados a concluir que: À data do início da construção a [SCom02...] era a legítima proprietária do terreno, no qual foram construídas as 32 moradias unifamiliares pela [SCom01...]; Em 16.08.2004 a [SCom01...] apresentou à [SCom02...], o orçamento para a construção das moradias, com a designação de “Proposta de Preços” pelo valor global de €3.000.000,00, com a menção de que ao valor acresceria o IVA; Apesar de em 25/10/2004 a [SCom01...] e a [SCom02...] terem assinado um contrato designado por "Contrato de Consórcio", e em 07.01.2005 a [SCom02...] ter cedido metade da sua posição contratual, no Contrato de Consórcio, e ter em 30.12.2004 alienado metade indivisa do terreno à [SCom03...], nas relações estabelecidas entre as empresas e entre estas e terceiros não actuaram como membros de um consórcio, conforme se passa a demonstrar: Das modalidades legalmente previstas no artigo 5° do Decreto-Lei 231/81 de 28.07, atendendo ao objecto definido no contrato de consórcio, apenas podia revestir a modalidade de consórcio interno, prevista na alinea a) do n° 1 do referido artigo, ou seja as actividades ou os bens serem fornecidos um dos membros do consórcio e só este estabelecer relações com terceiros, o que está contemplado na cláusula décima do referido contrato, tendo sido designada a [SCom02...] como única entidade representativa e responsável perante terceiros, mas na realidade o que se verifica é que: o A [SCom01...] recorreu frequentemente a terceiros, para aquisição de materiais e subempreitadas de várias artes, para a realização dos trabalhos efectuados na execução das moradias, tendo também a [SCom02...] e [SCom03...] recorrido directamente a terceiros, para a aquisição de bens e serviços, para o empreendimento em causa, não tendo por isso as actividades ou os bens sido fornecidos a um dos membros do consórcio e só este estabelecido relações com terceiros, situação inconciliável com o consórcio interno em que apenas um dos membros se relaciona com terceiros, e neste caso, todas as empresas se relacionaram com terceiros. A [SCom02...] agiu como única dona do empreendimento até à data da cedência de posição contratual e venda de metade indivisa do terreno à [SCom03...], data a partir da qual ambas agiram como comproprietárias, nos termos do disposto no artigo 1403° e seguintes do Código Civil, já que exerceram em conjunto todos os direitos que pertencem ao proprietário singular, e separadamente, participaram nas vantagens e encargos do empreendimento, na proporção das suas quotas. A [SCom01...] agiu desde o inicio mesmo antes da celebração do contrato designado por contrato de consórcio, como mero empreiteiro, tendo facturado à [SCom02...] e à [SCom03...] o valor dos serviços prestados e recebido destas apenas o valor dos serviços facturados: o Obrigou-se perante a [SCom02...] a realizar a obra das Moradias da ..., mediante um preço (formalizado na Proposta de Preço) (art. 1207 – Código Civil), preço que foi pago (art. 1211 - Código Civil); o Executou a obra em conformidade com o Projecto elaborado pela [SCom02...] (art. 1208 Código Civil); o A fiscalização da obra ficou a cargo da [SCom02...] (art. 1209 Código Civil); o Os materiais e utensílios necessários à execução da obra (a sua empreitada) foram fornecidos pela [SCom01...] (art. 1210 Código Civil); A repartição de resultados fixada no contrato de 5% para a [SCom01...] e 95% para a [SCom02...], e posteriormente por cedência de posição contratual dividida 42,50% para a [SCom02...] e 42,50% para a [SCom03...], não faz qualquer sentido atendendo ao valor dos serviços prestados, facturados pela [SCom01...] de €3.902.885,46, valor que representa mais de 50% dos valores contabilizados pela [SCom02...] e [SCom03...] como custos do empreendimento, tendo sido a [SCom01...] a suportar os custos de produção quer dos meios próprios, quer dos adquiridos a terceiros, para os serviços por si facturados. Resultados que atingiram: o Na [SCom01...] um prejuízo com a realização da empreitada, de €1.472.877,90, e só tendo recebido o valor dos serviços prestados facturados à [SCom02...] e à [SCom03...]; o Na [SCom02...] a na [SCom03...] valores positivos, e que foram apurados separadamente aquando da venda das moradias, tendo a [SCom02...] obtido um resultado superior: o Os 5% estipulado no contrato, corresponde à percentagem admitida legalmente (Circular 5/90) a reter ao empreiteiro como garantia dos trabalhos realizados. Os factos descritos constituem fundamentação clara e objectiva de que as relações estabelecidas entre a [SCom01...], a [SCom02...] e a [SCom03...], não foram como meros membros de consórcios, nem se trata de meras operações financeiras, que se traduziram na repartição de lucros entre eles, mas sim em termos substanciais as relações estabelecidas entre as empresas foram: A [SCom02...] e a [SCom03...] como donos da obra na qualidade de comproprietários; A [SCom01...] como mero prestador de serviços na qualidade de empreiteiro. Pelo que os trabalhos prestados pela [SCom01...] configuram prestações de serviços, sujeitas a IVA, nos termos do disposto pela alínea a) do nº. 1 do art. 1° e n°. 1 do art. 4 do Código do IVA, às quais é aplicável a taxa de IVA nos termos do disposto na alínea c) do n°1 do art. 18°, com a redacção à data dos factos. – [cf. Ponto III-A do RIT, constante a fls 110 a 125 do PA; cf. ainda Ofício dos SIT n.º 2903/0505, de 21/04/2009 e respectivo registo CTT, constantes, respectivamente, a fls 161 e 162 do PA]; 6. Relativamente à metodologia de apuramento e quantificação das correcções aritméticas à matéria tributável de IVA, por reporte aos períodos em referência (2004 a 2007), retira-se ainda do teor do Relatório de Inspecção Tributária o seguinte: “(…) B-Quantificação Das Correcções Meramente Aritméticas À Matéria Tributável Das análises e controlos descritos nos pontos anteriores concluiu-se pela falta de liquidação de IVA, nas prestações de serviços em causa. B.1 Imposto Sobre O Valor Acrescentado B.1.2-Correcções ao IVA Liquidado B.1.2.1 Falta de Liquidação de IVA De acordo com o mencionado nos pontos A.3.1, o sujeito passivo emitiu nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, em nome da [SCom02...] e [SCom03...], facturas de trabalhos, sem a respectiva liquidação de IVA, trabalhos estes sujeitos a IVA, por força do disposto nas alíneas a) do n°. 1 do art. 1° e n°. 1 do art. 4, alínea c) do n° 1 do art. 18°, do CIVA. A partir de 01/04/2007, entrou em vigor o Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Obras Públicas “inversão do sujeito passivo”, no entanto: • Relativamente aos serviços facturados a [SCom02...] não se aplica a Regra de Inversão, em virtude de no ano de 2007, ser um sujeito passivo isento de IVA, nos termos do art. 9° do Código do IVA, continuando por isso a [SCom01...] sujeita à liquidação e à entrega do IVA; • Relativamente à [SCom03...] aplica-se a Regra de Inversão, em virtude de estar enquadrada para efeitos de IVA como sujeito passivo misto, pelo que é a [SCom03...] que está obrigada à liquidação e entrega do respectivo IVA. Assim o imposto não liquidado e não entregue nos Cofres do Estado nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, atinge os montantes globais respectivamente de €44.049,87, €271.194,96, €459.906,57 e €22.608,17, e que se passam a descriminar por período de imposto: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)” – [cf. Ponto III-B do RIT, constante a fls 125 a 128 do PA]; 7. Na análise à pronúncia da aqui Impugnante, referenciada no ponto 3) supra, os SIT emitiram parecer com o seguinte teor [que veio a incorporar o Relatório Final de Inspecção Tributária]: “1- Alegações Do Direito de Audição 1.1- Isenção de IVA O sujeito passivo alega que “O projecto de decisão aqui em causa dá como bom entendimento de que entre consorciados não há liquidação de IVA por se tratar de operações isentas nos termos da alínea h) do n° 28 do artigo 9° do CIVA”. No entanto, do P.R., e em face do enquadramento dado pelo sujeito passivo, apenas se faz referência à informação vinculativa n ° 2004, a qual no seu ponto 2 refere que, conforme esclarecido em pareceres emitidos anteriormente as relações existentes entre consórcios resumem-se a meras operações financeiras que se traduzem na repartição de lucros entre eles, e que nestes termos não haverá liquidação de IVA por se tratar de operações isentas nos termos da alínea h) do n° 28 do artigo 9°. Concluindo-se sim, que o que foi e tem vindo a ser apreciado pela Administração Fiscal, é o próprio contrato de consórcio, visto à luz da sua regulamentação legal feita através do Decreto-Lei n° 231/81 (meras operações financeiras que se traduzem na repartição de lucros), mas que as relações estabelecidas entre os contratantes e ou terceiros, podem afastar-se e até nem reunirem os condicionalismos legais da figura de contrato de consórcio, o que é o caso dos serviços prestados facturados pela [SCom01...] e à [SCom03...], e pagos por estas à [SCom01...], já que respeitam a prestações de serviços efectuadas a título oneroso na acepção do artigo 2º, n° 1 do CIVA sujeitas a IVA, não podendo beneficiar da isenção prevista na alínea h) do nº 28 do artigo 9º (actual artigo 9º n° 27 alínea e), conforme se encontra devidamente fundamentado e comprovado no P.R. 1.2- Da Fundamentação das Correcções No Projecto de Relatório encontram-se devidamente identificados e comprovados os factos que constituem a fundamentação clara e objectiva de que as relações estabelecidas entre a [SCom01...], a [SCom02...] e a [SCom03...], não foram como meros membros de consórcios, nem se trata de meras operações financeiras, que se traduziram na repartição de lucros entre eles, mas sim em termos substanciais, as relações estabelecidas entre as empresas foram as normalmente praticadas entre agentes económicos no exercício de actividades com objecto e fins independentes: □ A [SCom02...] e a [SCom03...] como donos da obra na qualidade de comproprietários; □ A [SCom01...] como mero prestador de serviços na qualidade de empreiteiro. Pelo que os trabalhos prestados pela [SCom01...] configuram prestações de serviços, sujeitas a IVA, nos termos do disposto pela alínea a) do n°. 1 do art. 1° e n°. 1 do art. 4 do Código do IVA, às quais é aplicável a taxa de IVA nos termos do disposto na alínea c) do n° 1 do art. 18°, com a redacção à data dos factos. No direito de audição o sujeito passivo vem por um lado alegar que: □ Nada obsta a que a [SCom01...] adquira bens ou serviços directamente a terceiros para o empreendimento, sem que invoque a qualidade de membro de consórcio; □ Nenhuma ilação se poderá tirar quanto aos resultados do empreendimento dado que o contrato de consórcio ainda se encontra vigente, não tendo sido vendidas todas as moradias, só depois de tal ter ocorrido é que será possível fazer a repartição de resultados nos termos previstos no artigo sétimo do contrato. Por ora a [SCom01...] limitou-se a receber o custo que havia previsto para o cumprimento das obrigações que assumiu que se afigurou como escasso para cobrir os reais custos. Ou seja, o sujeito passivo nas suas alegações ignora a particularidade da modalidade do consórcio tipificada no artigo 5° n° 1 alínea a) do DL 251/81, pois atendendo ao objecto definido no contrato de consórcio, apenas podia revestir a primeira submodalidade do consórcio interno, aquele em que as actividades ou os bens são fornecidos a um dos elementos do consórcio e só este estabelecer relações com terceiros. Relativamente à contribuição da [SCom01...] para o empreendimento, foi a fixada na cláusula Quinta: meios técnicos e de equipamentos de “forma a concluir o edifício pelo menor custo global possível”, quando na realidade, debitou à [SCom02...] e à [SCom03...] serviços prestados, que incluem materiais, e diversas subempreitadas efectuadas por terceiros, a preços unitários fixados na “Proposta de Preços”, acordada em data anterior à de celebração do Contrato de Consórcio. Quanto à repartição dos resultados, foi convencionada a participação nos termos previstos na cláusula Sétima. Neste sentido a lei (DL 231/81) prevê, e obviamente só para a primeira submodalidade, que possa ser convencionada a participação em lucros, perdas e ambos, aplicando-se nessa matéria a disciplina estabelecida para o contrato em participação (artigo 25° do D.L), tal participação reporta-se ao resultado global da actividade do contraente que opera e factura em relação a terceiros, ou seja, era o resultado global económico da actividade desse contraente, resultado que deveria ter em conta os custos imputados pela [SCom01...] à obra, e não pelos valores facturados pela [SCom01...], e que teria de ser fraccionado pelos membros do consórcio, no entanto, conforme o descrito no ponto A.10 do P. R., cada um apurou e foi tributado pelo resultado individual, tendo a [SCom01...] apurado resultados negativos avultados, e a [SCom02...] e a [SCom03...] apurado resultados positivos, pelo que as alegações apresentadas pelo sujeito passivo não têm cabimento. Por, Outro Lado, alega que: □ Caso se considere que as transacções em causa não estão isentas de IVA, nunca o IVA a liquidar poderá ser nos montantes indicados no P.R., porquanto a [SCom01...] não deduziu o IVA suportado com as aquisições efectuadas a terceiros, materiais e subempreitadas registados como custos da construção das moradias. Quantificando o IVA Suportado com as aquisições efectuadas a terceiros nos montantes de €31.855,74 – ano de 2004, €206.371,69 – ano de 2005, €379.188,40 – ano de 2006 e €22.263,05 – ano de 2007, devendo o VA a liquidar ser deduzido destes montantes. Ora, quanto à liquidação de IVA, o sujeito passivo encontra-se obrigado à sua liquidação e entrega nos Cofres do Estado por força do disposto nas alíneas a) do n°. 1 do art. 1º e nº 1 do art. 4, alínea c) do n.º 1, art.º 7º, art. 18°, 26° e 40° do CIVA (redacção à data dos factos), e na sua falta a Administração Fiscal procede à sua liquidação nos termos do disposto no artigo 82° do CIVA (redacção à data dos factos). Quanto ao direito à dedução do IVA, é uma opção do sujeito passivo, devendo as deduções estarem em conformidade com as regras estabelecidas nos artigos 19° a 25° (redacção à data dos factos) e para o exercer está o mesmo obrigado a enviar as declarações periódicas de acordo com os registos contabilísticos. Pelo que, no D.A., não tendo apresentado elementos novos, nem junto quaisquer elementos e ou documentos que contrariem os factos devidamente identificados e descritos no P. R., os quais constituem a fundamentação das correcções propostas, procede-se à elaboração do Relatório Definitivo em conformidade com o P.R.” – [cf. se extrai do Ponto IX ―Direito de Audição” do RIT, constante a fls 130 a 134 do PA]; 8. Em 25/04/2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome da Impugnante, os actos de liquidação adicional de IVA, no valor global de Euro 799 649,55 (setecentos e noventa e nove mil, seiscentos e quarenta e nove euros e cinquenta e cinco cêntimos), e correspectivos juros compensatórios, no valor global de Euro 97 782,84 (noventa e sete mil, setecentos e oitenta e dois euros e oitenta e quatro cêntimos), em concreto, os seguintes actos tributários – [cf. resulta da Informação do Serviço de Finanças de ..., proferida nos termos do artigo 111.º, n.º 2 do CPPT, junta com a Contestação, confrontada com o teor dos extractos da ATA, emitidos em nome da Impugnante, de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, constantes a fls 167 a 173 do PA];: Liquidações Adicionais IVA Data de EmissãoPeríodo TributaçãoLiquidação n.°Quantia 25-04-200904/12905941644 049,87 € 25-04-200905/01905941811 868,00 € 25-04-200905/02...2012 934,23 € Liquidações Adicionais IVA Data de EmissãoPeríodo TributaçãoLiquidação n.ºQuantia 25-04-200905/02...20 12 934,23 € 25-04-200905/03...22 15 919,05 € 25-04-200905/04...24 25 126,80 € 25-04-200905/05...26 22 575,13 € 25-04-200905/06...28 29 184,44 € 25-04-200905/08...32 29 263,02 € 25-04-200905/09...34 28 610,51 € 25-04-200905/10...36 26 558,44 € 25-04-200905/11...38 22 851,27 € 25-04-200905/12...40 21 328,37 € 25-04-200906/01... 42 31 498,63 € 25-04-200906/02...44 44 881,00 € 25-04-200906/03...46 56 994,32 € 25-04-200906/04...48 42 984,11 € 25-04-200906/05...50 49 980,75 € 25-04-200906/07...54 61 678,58 € 25-04-200906/08...56 42 509,29 € 25-04-200906/11...58 94 634,57 € 25-04-200907/03...60 17 778,38 € 25-04-200907/07...62 4 829,79 € 25-04-200905/03905942215 919,05 € 25-04-200905/04...2425 126,80 € 25-04-200905/05...2622 575,13 € 25-04-200905/06...2829 184,44 € 25-04-200905/07...3024 975,69 € 25-04-200905/08...3229 263,02 € 25-04-200905/09...3428 610,51 € 25-04-200905/10...3626 558,44 € 25-04-200905/11...3822 851,27 € 25-04-200905/12...4021 328,37 € 25-04-200906/01... 4231 498,63 € 25-04-200906/02...4444 881,00 € 25-04-200906/03...4656 994,32 € 25-04-200906/04...4842 984,11 € 25-04-200906/05...5049 980,75 € 25-04-200906/06...5236 635,31 € 25-04-200906/07...5461 678,58 € 25-04-200906/08...5642 509,29 € 25-04-200906/11...5894 634,57 € 25-04-200907/03...6017 778,38 € 25-04-200907/07...624 829,79 € Total 799 649,55 € Liquidações Juros Compensatórios Data de EmissãoPeríodo TributaçãoLiquidação n.°Quantia 25-04-200904/12...177 371,41 € 25-04-200905/01...191 949,60 € 25-04-200905/02...212 079,40 € 25-04-200905/03...232 508,67 € 25-04-200905/04...253 866,09 € 25-04-200905/05...273 404,21 € 25-04-200905/06...294 304,90 € 25-04-200905/07...313 593,76 € 25-04-200905/08...334 120,87 € 25-04-200905/09...353 931,79 € 25-04-200905/10...373 556,65 € 25-04-200905/11...392 987,57 € 25-04-200905/12...412 716,01 € 25-04-200906/01...433 914,46 € 25-04-200906/02...455 425,07 € 25-04-200906/03...476 701,91 € 25-04-200906/04...494 899,01 € 25-04-200906/05...515 543,07 € 25-04-200906/06...533 938,55 € 25-04-200906/07...556 407,81 € 25-04-200906/08...574 285,87 € 25-04-200906/11...598 587,11 € 25-04-200907/03...611 379,41 € 25-04-200907/07...63309,64 € Total 97 782,84 € 9. Em 30/06/2009, a impugnante efectuou o pagamento das seguintes liquidações adicionais de IVA [cf. resulta da Informação do Serviço de Finanças de ..., proferida nos termos do artigo 111.º, n.º 2 do CPPT, junta com a Contestação]: Liquidações Adicionais IVA Data de EmissãoPeríodo TributaçãoLiquidação n.°Quantia 25-04-200905/02...2012 934,23 € 25-04-200905/03...2215 919,05 € 25-04-200905/04...2425 126,80 € 25-04-200905/05...2622 575,13 € 25-04-200905/06...2829 184,44 € 25-04-200905/08...3229 263,02 € 25-04-200905/09...3428 610,51 € 25-04-200905/10...3626 558,44 € 25-04-200905/11...3822 851,27 € 25-04-200905/12...4021 328,37 € 25-04-200906/01... 4231 498,63 € 25-04-200906/02...4444 881,00 € 25-04-200906/03...4656 994,32 € 25-04-200906/04...4842 984,11 € 25-04-200906/05...5049 980,75 € 25-04-200906/07...5461 678,58 € 25-04-200906/08...5642 509,29 € 25-04-200906/11...5894 634,57 € 25-04-200907/03...6017 778,38 € 25-04-200907/07...624 829,79 € 10. As dívidas decorrentes das enunciadas liquidações adicionais de IVA n.º 9059416 (exercício 04/12), n.º 9059418 (exercício de 05/01), n.º ...30 (exercício de 05/07) e n.º ...52 (exercício de 06/06) bem como todas as liquidações de juros compensatórios identificadas no ponto 8) supra, foram encaminhadas para cobrança coerciva, dando origem ao processo de execução fiscal n.º ...46 do Serviço de Finanças ... [cf. resulta da Informação do Serviço de Finanças de ..., proferida nos termos do artigo 111.º, n.º 2 do CPPT, junta com a Contestação,]; 11. O pedido que deu origem à informação vinculativa n.º 2004, de 30/06/1992, ambos referenciados no ponto A.3.3.2. do RIT, foi apresentado pela sociedade ―[SCom04...]”, por missiva, dirigida à Administração Tributária, datada de 15/04/1992, formulada nos termos que se reproduzem: “(…) 1. A Signatária “[SCom04...], S.A.” (…) celebrou com a “[SCom01...], Lda.” (…), um CONTRATO DE CONSÓRCIO, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 231/81, de 28.07, de que se anexa fotocópia. 2. Conhecemos a interpretação desses serviços, constante de vários pareceres no sentido da não liquidação de I.V.A. entre os consorciados. 3. Solicitamos que se digne mandar-nos informar se inexiste qualquer alteração legal ou orientação jurisprudencial ou doutrinária modificadora do referido entendimento, que esta empresa, de tal desconhece.” – [cf. cópia da referida Carta, datada de 15/04/1992 e missiva de resposta da Administração Tributária dirigida à referida sociedade ―[SCom04...], sob o Assunto ―IVA – CONTRATO DE CONSÓRCIO TENDO COMO OBJECTIVO A CONSTRUÇÃO DE UM IMÓVEL PARA VENDA”, constantes, respectivamente, a fls 139 e 140 do PA]; 12. Do teor da aludida informação vinculativa n.º 2004, de 30/06/1992, resulta, entre o mais, o seguinte: “(…) Assunto “IVA – CONTRATO DE CONSÓRCIO TENDO COMO OBJECTIVO A CONSTRUÇÃO DE UM IMÓVEL PARA VENDA”, constantes, respectivamente, a fls 139 e 140 do PA (…) 2. Conforme foi esclarecido em pareceres emitidos anteriormente as relações existentes entre consórcios resumem-se a meras operações financeiras que se traduzem na repartição de lucros entre eles. Nestes termos não haverá liquidação de IVA por se tratar de operações isentas nos termos da alínea h) do n° 28 do artigo 9° do CIVA. 3. Não tendo o contrato de consórcio personalidade jurídica não lhe é atribuído, pelo Gabinete Nacional de Registo de Pessoas Colectivas, o número de identificação fiscal. 4. Nestes termos, a natureza sui generis do consórcio determina para si, em sede de IVA, as seguintes consequências: Impossibilidade de registo do consórcio, uma vez que as operações realizadas no seu âmbito e passivas de imposto não lhe são imputadas, mas sim aos seus membros, assumindo estes, para esse efeito, a natureza de sujeitos passivos de IVA. A facturação com IVA emitida em nome do consórcio traduz-se para este na impossibilidade de deduzir o imposto, uma vez que por falta de menção do número de contribuinte nas facturas ou documentos equivalentes, estas não observam as exigências do n.º 5 do artº 35º do CIVA, tornando inviável, por força do estipulado no n.º 2 do artº 19º do mesmo Código. (…) 6. No caso de haver facturas emitidas em nome do próprio consórcio, as mesmas deverão fazer sempre menção do número de contribuinte que um dos consorciados, sendo estes a exercer, nos termos do n.º anterior, o direito à dedução do imposto constante de tais documentos. 7. Posteriormente, o membro do consórcio que exerceu na totalidade o direito à dedução constante de factura externa, liquidará, em documento próprio aos restantes membros do CONSÓRCIO, o imposto que lhes deva ser imputável, por forma a permitir a estes, por sua vez, o exercício do direito à dedução. 8. Neste caso, tendo o consórcio como objecto a construção e comercialização de um empreendimento urbano, e visto que a generalidade das operações sobre bens imóveis estão sujeitas a sisa, então encontra-se abrangida pela isenção prevista no n° 31 do artigo 9° do CIVA”. 9. Trata-se, pois, de uma isenção incompleta, já que as isenções previstas no artº 9º com excepção do seu n.º [ilegível] não se encontram abrangidas pelo artº 20º do CIVA, e, como tal, não é permitido o direito à dedução do IVA incidente sobre os INPUTS necessários à sua realização. 10. É de referir, no entanto, que os sujeitos passivos que efectuem operações isentas nos termos do [ilegível] do artº 9º do CIVA poderão renunciar à respectiva isenção optando pela aplicação do imposto às suas operações de acordo com o n.º 5, 6 e 7 do artº 12º do CIVA e Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto”. - [cf. cópia da Informação Vinculativa n.º 2004, de 30/06/1992, constante a fls 141 a 143 do PA]; 13. Em 25/10/2004, a Impugnante celebrou com a sociedade comercial ―[SCom02...], Lda.” (doravante sob a designação de ―[SCom02...]”) um contrato designado por ―Contrato de consórcio”, ao abrigo do qual convencionou a execução de uma empreitada denominada ―Moradias ... – Conjunto de Moradias Unifamiliares”, que consistia na construção de 32 habitações unifamiliares, sitas na Rua ..., Travessa ..., freguesia ..., concelho ..., tendo as partes estabelecido no sobredito contrato, entre o mais, o seguinte [por reporte às cláusulas consignadas no referenciado documento]: “(…) TERCEIRA – COLABORAÇÃO As contraentes comprometem-se a prestar-se mutuamente assistência e procurarão sempre conciliar equitativamente os seus interesses particulares num espírito de amigável colaboração e mútua compreensão no que diga respeito à prossecução do objecto do presente contrato de consórcio. QUARTA – OBRIGAÇÕES DA [SCom02...] Para a realização do objecto do presente contrato, a [SCom02...] obriga-se a: a) A elaborar o projecto definitivo do empreendimento urbano, projectos de licenciamento e de execução; b) Obter os licenciamentos dos projectos da obra; c) Autorizar a [SCom01...] a utilizar o referido terreno para a construção do mencionado empreendimento; d) Obter e pôr à disposição da [SCom01...] os meios financeiros necessários à construção do imóvel; e) Assegurar a direcção administrativa e financeira do empreendimento; f) Obter a licença de habitabilidade; g) Promover a outorga da constituição da propriedade horizontal e os necessários registos prediais matriciais, h) Promover e negociar as vendas; i) Elaborar o programa económico financeiro do empreendimento. QUINTA – OBRIGAÇÕES DA [SCom01...] Obriga-se a [SCom01...] a: a) Disponibilizar os meios técnicos e de equipamento necessários à execução do empreendimento. I- RECURSOS HUUMANOS - Equipa técnica, constituída por: Director de obra; Encarregado; Apontador; Preparador de obra; Medidor Orçamentista; - Trabalhadores com nível profissional adequado. II- EQUIPAMENTO E ESTALEIRO - Estaleiro constituído por: Escritório Instalações Sanitárias; Ferramentaria; - Equipamento: Gruas Torre; Escavadora; Betoneiras; Oficina de preparação de cofragem e ferro; Camiões; Equipamento ligeiro. b) Construir as moradias, gerindo com zelo e diligência todos os meios técnicos e humanos de forma a concluir o edifício pelo menor custo global possível e no mais curto espaço de tempo. SEXTA – FISCALIZAÇÃO DA OBRA 1. A [SCom02...] fiscalizará todas as obras directamente ou por intermédio de técnicos nomeados para o efeito, que indicará previamente à [SCom01...]. 2. A [SCom01...] compromete-se, caso lhe seja solicitado, apresentar à [SCom02...] relatórios mensais sobre o andamento dos trabalhos. SÉTIMA – REPARTIÇÃO DO RESULTADO 1. As receitas apuradas serão deduzidas: a) Em primeiro lugar, dos custos locais da realização do objecto do presente contrato, nomeadamente os da construção, incluindo os indirectos (juros e demais encargos bancários), projectos, licenças camarários, emolumentos notariais e registrais, serviços de terceiros); b) Em segundo lugar, o preço contabilístico do terreno; O Resultado Bruto apurado será repartido pelas Outorgantes, cabendo 95% (noventa e cinco por cento) à [SCom02...] e os restantes 5% (cinco por cento) à [SCom01...]. OTAVA - PRAZOS 1. Obriga-se a [SCom01...] a executar todos os trabalhos respeitantes à construção do mencionado empreendimento nos prazos que vierem a ser acordados. 2. Caso a [SCom01...], por facto que lhe seja imputável, incumprir o prazo estabelecido no item anterior, a [SCom02...] pode rescindir, dc imediato, o presente contrato, sem que a [SCom01...] tenha direito de retenção ou qualquer indemnização, devendo levantar todo o equipamento e demais bens do estaleiro no prazo de 30 (trinta) dias, a contar do recebimento daquela rescisão. (…) DÉCIMA - REPRESENTAÇÃO E RESPONSABILIDADE PERANTE TERCEIROS Na execução do objecto do presente contrato a [SCom02...] será a única entidade representativa e responsável perante terceiros, sem prejuízo da responsabilidade da [SCom01...] pelos prejuízo ou danos que causar que respeitam à sua actividade. DÉCIMA PRIMEIRA - PAGAMENTO DE DESPESAS A [SCom02...] e a [SCom01...] serão pagas das despesas que efectuarem no cumprimento das obrigações decorrentes do âmbito deste contrato. Tais despesas serão contabilizadas no custo do empreendimento. DÉCIMA SEGUNDA - DIRECTOR DO EMPREENDIMENTO É designada como Director do empreendimento a [SCom02...] e, nessa qualidade, exercerá as acções que por lei lhe são atribuídas, designadamente organizar a cooperação entre as partes na realização do objecto do presente contrato e no de promover as medidas necessárias à execução do mesmo, empregando a diligência de um gestor criterioso: a) Assegurar o bom funcionamento de todos os serviços administrativos do consórcio particularmente o da contabilidade, de modo a permitir o controle permanente das contas. b) Autorizar e promover o pagamento de qualquer factura de montante inferior a € 5.000,00. (…). - [cf. teor que se extrai do documento n.º 1 junto com a petição inicial; igualmente constante a fls 144 a 146 do PA]; 14. Por contrato datado de 7/01/2005, a [SCom02...] cedeu metade da sua posição contratual à sociedade "[SCom03...], Lda." (doravante, "[SCom03...]"), na sequência da alienação, a favor desta última entidade, de metade indivisa da parcela de terreno para construção do empreendimento referenciado nos pontos antecedentes [cf. teor que se extrai do documento n.º 2 junto com a petição inicial designado "Contrato de Cessão da Posição Contratual (Contrato de Consórcio celebrado em 25/10/2004)"; igualmente constante a fls 147 do PA]; 15. No exercício da sua actividade comercial, a [SCom02...] contratava, habitualmente, empresas e operacionais técnicos do ramo da construção civil, de forma fragmentada ou por especialidade (instalações eléctricas, carpintaria, serralharia, recursos humanos alocados à fiscalização e coordenação de obras, entre outros), em regime de empreitada e subempreitada [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF», «KK» e «LL»]; 16. Através de documento intitulado "Proposta", datado de 16/10/2004, a Impugnante apresentou à [SCom02...] uma proposta de preço de empreitada, da qual se extrai que "depois de ter tomado conhecimento do objecto da empreitada de "Moradias ... -Conjunto de Moradias Unifamiliares", obriga- se a executar todos os trabalhos que constituem essa empreitada, de acordo com a Nota de Esclarecimentos, pelo preço global de € 3.000.00,00 (três milhões de euros), que não inclui o imposto sobre o valor acrescentado", documento que era ainda constituído por um anexo, no qual constava uma lista unitária de preços de fornecimento de bens e prestação de serviços de construção civil [cf. documento anexo ao Relatório de Inspecção Tributária, constante a fls 152 a 155 do PA]; 17. A [SCom02...] elaborou os projectos de arquitectura e de especialidades do empreendimento urbanístico em referência, sem qualquer intervenção da Impugnante - [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF», «KK» e «LL» conjugados com o teor do contrato referenciado no ponto 13) do probatório]; 18. A [SCom02...] acompanhou, junto das entidades administrativas competentes, o processo de licenciamento do empreendimento urbano em referência, sem qualquer intervenção da Impugnante - [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF», «KK» e «LL» conjugados com o teor do contrato referenciado no ponto 13) do probatório]; 19. Foram os representantes das sociedades [SCom02...] e [SCom03...] que encabeçaram as negociações perante os potenciais adquirentes dos imóveis, sem qualquer intervenção da Impugnante - [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF», «KK» e «LL» conjugados com o teor do contrato referenciado no ponto 13) do probatório]; 20. Os trabalhos de execução da obra em referência, foram exclusivamente realizados pela sociedade Impugnante [SCom01...] - [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF», «KK» e «LL» conjugados com o teor do contrato referenciado no ponto 13) do probatório e com o teor do RIT]; 21. No âmbito da execução da obra em referência, a Impugnante facturou os respectivos serviços à [SCom02...] e à [SCom03...], os quais foram integralmente pagos [facto não controvertido]; 22. Com a execução das obras do empreendimento urbanístico, a Impugnante suportou encargos, relativos a fornecimento de bens e prestação de serviços de construção civil [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «FF» e «MM» e, bem assim, pela testemunha da Impugnada, «NN»]; 23. A execução da obra do empreendimento urbanístico referenciado no ponto antecedente, foi finalizada em 2007 [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF» e «LL» e, bem assim, pela testemunha da Impugnada, «NN»]; 24. Foram os representantes legais da [SCom02...] e da [SCom03...] que estiveram presentes na outorga das escrituras cuja venda ocorreu, parcialmente e em número não concretamente apurado, ainda no decurso do ano de 2007 [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG» e «FF» e, bem assim, pela testemunha da Impugnada, «NN»]; III.2– Factos não provados Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir. III.3 – Fundamentação da matéria de facto A convicção do tribunal quanto à matéria de facto baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos e juntos com a petição inicial, como se indicou ao longo dos factos provados. A convicção do Tribunal resultou ainda da análise conjugada da aludida prova documental constante dos autos com a prova testemunhal produzida em sede da diligência instrutória de inquirição de testemunhas, sustentada, essencialmente, na sua livre apreciação e sem perder de vista um critério objectivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas [cf. artigos 396.º do Código Civil e artigos 466.º, n.º 3 e 607.º, n.º 5 do CPC]. Especificando, sem prejuízo do que se deixou expressamente identificado nos correspectivos pontos do probatório. Através da prova testemunhal produzida foi ainda possível ao Tribunal tomar em consideração os factos complementares e concretizadores que se levaram ao probatório nos pontos 15), 17) a 21), 23) e 24), em conformidade, de resto, com o disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b) do CPC [ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT]. Para tanto, foram essenciais os depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «GG», «FF», «KK» e «LL», que, por força do exercício das suas funções, permitiram ao Tribunal aquilatar dos antecedentes históricos que estiveram na génese da celebração do negócio jurídico entre a [SCom02...] e a [SCom03...] com a Impugnante (o designado Contrato de Consórcio). Em particular, no que concerne ao depoimento prestado por «GG», a sua razão de ciência adveio das funções de gerência que exerceu junto da [SCom02...] (desde 1986 até, aproximadamente, 2009), tendo declarado perante o Tribunal que presidiu à celebração do sobredito negócio com os representantes legais da Impugnante. Pese embora a testemunha tenha tentado demonstrar ao Tribunal que era conhecedor de todos os antecedentes históricos que presidiram a formalização do negócio celebrado com a Impugnante, as suas declarações foram ponderadas com as devidas reservas, uma vez que, no decurso do seu depoimento, foram imprimidas considerações conclusivas, direccionadas para uma qualificação jurídica do negócio em causa. Ainda assim, através das suas declarações, e na medida em que vieram a ser confirmadas pelas demais testemunhas da Impugnante, foi possível ao Tribunal apreender a factualidade que se fixou no ponto 15) do probatório, firmando a sólida convicção de que o procedimento habitualmente adoptado pela [SCom02...] na execução de empreendimentos urbanísticos passava, essencialmente, pela contratação de empresas do ramo da construção civil, de forma fragmentada e por especialidade (instalações eléctricas, carpintaria, serralharia, recursos humanos alocados à fiscalização e coordenação de obras, entre outros). Por outro lado, os factos do probatório, sob os pontos 17) a 20) e 24), advieram da conjugação do teor do contrato reproduzido no ponto 13) do probatório com os depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, que, neste particular conspecto, apresentaram-se sem incongruências. Em concreto, as testemunhas «KK» e «LL», que, em 2004, exerciam funções na Impugnante de Director Técnico Comercial e Director de Produção, respectivamente, revelaram-se credíveis na explicitação do habitual modus operandi da Impugnante no exercício da sua actividade e dos concretos serviços prestados na execução do empreendimento urbanístico em referência, por si presenciados e acompanhados. Estes depoimentos, conjugados com o teor das cláusulas quarta e quinta do contrato celebrado entre as partes (cujo conteúdo se evidenciou no ponto 13) do probatório), por explicitarem, de forma objectiva e congruente, sem contradição entre si, o papel que a aqui Impugnante, a [SCom02...] e, posteriormente, a [SCom03...], desempenharam no domínio da execução do empreendimento urbanístico em referência, permitiram ao Tribunal criar uma convicção firme quanto à matéria de facto dada por provada que se coligiu nos aludidos pontos 17) a 20) do probatório. Quanto ao mais, o Tribunal desconsiderou os depoimentos prestados no segmento em que foram acompanhados de considerações conclusivas e concertadas, apontando para a qualificação jurídica do acordo celebrado pelas partes. O ponto 21) do probatório, não se tratando de matéria controvertida, foi ainda atestado pelas declarações das testemunhas arroladas pela Impugnante. Já no que diz respeito ao ponto 22) da matéria dada por assente, a factualidade ínsita foi apurada através do confronto das testemunhas com algumas das facturas que compõem o acervo de documentos juntos pela Impugnante com a sua petição inicial (sob a designação de documentos n.º 3, n.º 4, n.º 5 e n.º 6), e a que faz alusão nos respectivos artigos 68.º a 71.º. Em concreto, o Tribunal atribuiu especial credibilidade à testemunha «FF», cujo depoimento, não obstante as funções de Técnico Oficial de Contas que exerceu na Impugnante, revelou-se inteiramente espontâneo e clarificador dos encargos que por esta foram assumidos com a execução dos trabalhos no empreendimento urbanístico em referência, o que, conjugado com o depoimento de «MM», Técnico de Contabilidade e funcionário da Impugnante desde 1989, que afirmou perante o Tribunal ter acompanhado a inspecção tributária e reunido os elementos documentais que instruíram a presente acção, permitiu ao Tribunal atestar, genericamente e à luz da experiência comum, que a Impugnante suportou encargos, a montante, com a execução do empreendimento urbanístico em referência. Os testemunhos prestados por «FF» e «MM» foram ainda essenciais na explicitação de que os encargos com a obra constam devidamente identificados nas aludidas facturas juntas aos autos, sob a designação de documentos n.º 3, n.º 4, n.º 5 e n.º 6), através da expressa menção da referência ―... e ...” ou do código da contabilidade analítica ―379”, documentos que foram verificados pela Autoridade Tributária aquando da inspecção desencadeada à actividade da Impugnante. O facto do ponto 23) foi apreendido através do depoimento prestado pelas testemunhas da Impugnante e da Impugnada, que, sem excepção, explicitaram que as obras executadas pela Impugnante foram concluídas ainda no decurso do ano de 2007. Por último, sublinha-se que «NN», Inspectora Tributária, que procedeu à acção inspectiva dirigida à actividade da Impugnante e subscritora do relatório de inspecção fundamentador das liquidações controvertidas, corroborou com declarações espontâneas e coerentes a factualidade por si apurada nas diligências que efectuou junto da Impugnante, não tendo acrescentado nada mais ao que deixou vertido no relatório cujo teor se exarou nos pontos 4) e 6) do acervo factual, para além de ter explicado os raciocínios que lhe permitiram aduzir as conclusões apostas nesse documento. Ainda neste conspecto, salienta-se que o Tribunal desconsiderou, por se reconduzirem manifestamente a alegações de direito, as considerações jurídicas veiculadas pela referida testemunha quanto às operações económicas subjacentes ao designado Contrato de Consórcio IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No caso em apreço, a [SCom01...], S.A. e a Fazenda Pública vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21 de maio de 2021 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente [SCom01...], S.A. contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. No que respeita ao recurso interposto pela [SCom01...], S.A. vem a mesma alegar: - Erro de julgamento de facto, por errada interpretação dos factos que conduziu a erro de julgamento de direito; - Violação do disposto no Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de julho, artºs 9º, nº 28 (na redação em vigor à data dos factos) e 19º do CIVA e artºs 5º e 55º da LGT. - Violação do Princípio da Neutralidade Fiscal e da Igualdade Fiscal; No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, vem a mesma alegar: -Erro de julgamento de facto, por errada interpretação dos factos que conduziu a erro de julgamento de direito; Vejamos. Do recurso da Recorrente “[SCom01...], S.A.”. - Erro de julgamento de facto, por errada interpretação dos factos que conduziu a erro de julgamento de direito; - Violação do disposto no Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de Julho, artºs 9º, nº 28 (na redação em vigor à data dos factos) e 19º do CIVA e artºs 5º e 55º da LGT. - Violação do Princípio da Neutralidade Fiscal e da Igualdade Fiscal; Quanto ao erro de julgamento de facto, esclarece-se desde já que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si impendia, previsto no artº 640º do CPC. Mais se acrescenta que, na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas. O “julgador” embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão. Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. (cfr. art. 607º nº 5 do CPC). “À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF. No caso em apreço, a Recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que na sentença se percecionou e explicitou na respetiva fundamentação. Conforme ficou escrito na sentença, “A convicção do tribunal quanto à matéria de facto baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos e juntos com a petição inicial, como se indicou ao longo dos factos provados. A convicção do Tribunal resultou ainda da análise conjugada da aludida prova documental constante dos autos com a prova testemunhal produzida em sede da diligência instrutória de inquirição de testemunhas, sustentada, essencialmente, na sua livre apreciação e sem perder de vista um critério objectivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas [cf. artigos 396.º do Código Civil e artigos 466.º, n.º 3 e 607.º, n.º 5 do CPC]”. A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efetuada pelo Tribunal, o que não se verifica. Aliás o que se retira das conclusões da Recorrente é que, não pondo em causa a factualidade levada ao probatório, o que pretende é que seja dela retirada conclusão diferente em abono da sua posição jurídica. Pelo que não se conhece do recurso quanto a esta parte. Do erro de julgamento de direito Alega e conclui a Recorrente “[SCom01...], S.A.” que o Tribunal a quo violou o disposto no Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de julho, artºs 9º, nº 28 (na redação em vigor à data dos factos) e 19º do CIVA e artºs 5º e 55º da LGT e ainda violação do princípio da neutralidade fiscal. Especificou que a sentença padece de erro de julgamento, porquanto em causa está um contrato de consórcio, regulado pelo Decreto-Lei nº 231/81, de 28 de Julho, em que o legislador quis afastar o contrato de consórcio do contrato de sociedade, tendo o tribunal a quo errado ao decidir, em termos tributários, como se a atividade desenvolvida entre a recorrente e sua consorciada não tivesse sido a união de esforços para um objectivo comum, mas julgando como uma prestação de serviços da recorrente para o dono da obra. (conclusão 3) Esclareceu ainda que celebrou com o dono da obra o contrato de consórcio, especificando concretamente o objeto - a execução de uma empreitada “Moradias ...”-, em que os contraentes assumiram entre si as obrigações que concretizaram, tendo a recorrente assumido o encargo dos recursos humanos, o equipamento e estaleiro e a construção das moradias, e o dono da obra assumido o encargo dos projetos, licenciamentos e promoção e negociação das vendas. E no final, a consequente repartição dos lucros. (conclusão 4) Louvando-se nos pontos 17. , 18. , 19. , 20. , 21. , e 22. dos factos provados, defende que não houve desvio por parte da recorrente e do dono da obra das obrigações a que se vincularam, pelo que nas relações entre os consorciados - a recorrente e o dono da obra -, não há incidência de IVA, por haver isenção, ao abrigo do disposto no nº 28º do art.º 9º do CIVA, na redação em vigor à data dos factos, ao contrário do que foi decidido na sentença em recurso, que no seu entender errou ao julgar a sujeição a IVA e não considerando a isenção do mesmo imposto. (conclusão 5) Acrescentou que a sentença descurou a existência de um contrato de consórcio, julgando como se a recorrente estivesse perante um contrato de empreitada para com o dono da obra, quando o certo é que a empreitada foi levada a cabo em conjunto de esforços por ambos os consorciados, pelo que errou na sua interpretação. Disse ainda que o sentido da justiça tributária que presidiu ao contrato de consórcio foi no sentido de não haver IVA a onerar o mesmo, evitando o imposto em “catadupa”, havendo apenas liquidação do IVA aos consumidores finais, evitando-se o imposto entre os consorciados, pelo que também aqui se verifica a errada interpretação jurídica da douta sentença que devia considerar – e também pelo princípio da igualdade tributária – a isenção do IVA e julgar procedente a impugnação na sua totalidade. Defendeu ainda que o tribunal a quo errou na interpretação quanto à dedução do IVA e consequente subsunção jurídica, pois, havendo apuramento de imposto com base em correção aritmética, como sucede nos autos, essa correção teria de ser calculada sobre o montante do imposto apurado pelas vendas e prestações de serviços e deduzindo o imposto contido nas operações passivas, e que ao ser decidido em sentido contrário, foi violado o princípio da neutralidade fiscal, tendo havido erro. (conclusões 7 a 10) Vejamos os normativos legais. O contrato de consórcio é regulado pelo Decreto-Lei n.º 231/81, de 28.07, que aprovou o respetivo regime jurídico. Do contrato de consórcio: Artigo1º (Noção) Consórcio é o contrato pelo qual duas ou mais pessoas, singulares ou colectivas, que exercem uma actividade económica se obrigam entre si a, de forma concertada, realizar certa actividade ou efectuar certa contribuição com o fim de prosseguir qualquer dos objectos referidos no artigo seguinte. Este tipo contratual caracteriza-se pelo exercício concertado das actividades económicas que são prosseguidas individualmente por cada um dos membros do consórcio, evitando-se, assim, a criação de vínculos jurídicos entre os respetivos membros, e a constituição de um património autónomo que não dispõe de personalidade jurídica e tributária - neste sentido, vd. ASCENSÃO, José Oliveira, Lições de Direito Comercial, Vol. I, Lisboa: Dislivro, 1986/87, pp. 330 e ss. Artigo 2º O consórcio terá um dos seguintes objectos: a) Realização de actos, materiais ou jurídicos, preparatórios quer de um determinado empreendimento, quer de uma actividade contínua; b) Execução de determinado empreendimento; c) Fornecimento a terceiros de bens, iguais ou complementares entre si, produzidos por cada um dos membros do consórcio; d) Pesquisa ou exploração de recursos naturais; e) Produção de bens que possam ser repartidos, em espécie, entre os membros do consórcio. Artigo 5º (Modalidades de consórcio) 1 - O consórcio diz-se interno quando: a) As actividades ou os bens são fornecidos a um dos membros do consórcio e só este estabelece relações com terceiros; b) As actividades ou os bens são fornecidos directamente a terceiros por cada um dos membros do consórcio, sem expressa invocação dessa qualidade. 2 - O consórcio diz-se externo quando as actividades ou os bens são fornecidos directamente a terceiros por cada um dos membros do consórcio, com expressa invocação dessa qualidade. Assim, atento o artigo supra transcrito, o consórcio externo diferencia-se do consórcio interno na medida em que o terceiro adquirente de bens e serviços tem conhecimento da concertação existente entre os seus membros, o que não sucede no consórcio interno. Alega a Recorrente que existindo uma relação jurídica de consórcio, haverá a isenção prevista na alínea f), do n.º 28, do artigo 9.º, do CIVA, que dispunha, em concreto, o seguinte: Estão isentas do imposto: (…) 28 - As operações seguintes: f) As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo inferior a 20 anos;” Ora desta norma, ao contrário do que defende a Recorrente, e da sua leitura não resulta que seja aplicada ao instituto legal do consórcio. O que decorre, e tal como bem referido na sentença sob recurso, é que: “(…) diversamente e com aplicabilidade transversal a um conjunto de figuras jurídicas, incluindo o consórcio, que as operações relacionadas com participações sociais ou outros títulos mobiliários de origem pública ou privada, incluindo a negociação (e excluindo as operações que consistam na simples guarda, ou gestão, dos mencionados títulos), são isentas de IVA, sempre que a sua aquisição, detenção ou alienação não é feita no quadro de uma actividade económica de compra e venda de títulos ou não é acompanhada de operações que visam uma intervenção directa na gestão ou administração das sociedades participadas [neste sentido, conforme a mais arrazoada Doutrina, in Código do IVA e RITI, Coord. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Coimbra: Almedina, 2014, anotação ao artigo 9.º, pp.145-146]. Dito de outro modo, sempre que em causa estão “operações financeiras típicas”, como sejam operações de compra e venda de acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, serviço de pagamento dos correspondentes rendimentos financeiros (designadamente juros, dividendos e reembolsos), comissões auferidas na intermediação de títulos). A interpretação legal vinda de expender, e que se acolhe, afigura-se a mais conforme com as estritas derrogações legalmente admitidas ao princípio geral de tributação em IVA (segundo o qual, como consabido é, o imposto é cobrado sobre qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo de imposto, cf. artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA), e que, neste âmbito, decorrem da transposição, para o ordenamento jurídico interno, do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 135.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 .11.2006 (“Directiva IVA”), e que advinha das disposições ínsitas à 6.ª Directiva de (anterior, n.º 5 da alínea d) da letra B) do artigo 13.º da 6.ª Directiva), na senda, aliás, do entendimento reiteradamente convocado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) [em particular, nos Acórdãos EDM (Empresa de Desenvolvimento Mineiro, SGPS), de 29.04.2004 (Proc. n.º C-77/01); AB SKF, de 29.10.2009 (Proc. n.º C-29/08); e ainda Skandinaviska Enskilda Banken (Proc. n.º C-540/09); todos disponíveis em curia.europa.eu]. Conforme resulta do enquadramento jurídico que se deixou consignado, o contrato de consórcio é meramente instrumental relativamente ao contrato celebrado entre os membros do consórcio e o terceiro (ou terceiros) adquirente(s) dos bens ou serviços, motivo pelo qual – como reconhecidamente assumem as partes, aqui litigantes – o consórcio não se apresenta como um sujeito passivo tributário. Ora, em matéria tributária, a problemática da qualificação do regime jurídico do consórcio à luz da sua tributação em IVA acentua-se na medida em que a legislação é omissa quanto às regras a observar nas relações jurídicas estabelecidas entre os membros do consórcio. Mas esta aparente omissão – ou menor clareza legal – radica no enquadramento tributário a conferir às operações financeiras realizadas no seio do consórcio, ou seja, sempre que em causa estejam operações que se consubstanciam na repartição de lucros e perdas pelos respectivos membros, impondo-se definir a forma como devem ser registados e debitados, quando necessário, para que, assim, seja possível repor a percentagem que cabe a cada um dos consorciados consoante o acordado no respectivo instrumento negocial. Assim já não é no domínio das transmissões de bens e prestações de serviços realizadas entre os membros do consórcio, posto que tais operações – precisamente por não qualificarem como operações financeiras típicas – não se enquadram na ratio legis da invocada isenção patenteada na alínea f), do n.º 28, do artigo 9.º do CIVA, na redacção aqui aplicável. De facto, no que respeita aos bens transmitidos e aos serviços prestados internamente entre os membros do consórcio, não se vislumbrando qualquer norma de isenção que afaste a sua tributação em sede deste imposto, será aplicável o regime de IVA que resultar em função da natureza dessas operações.(…)” Mas volvemos ao caso em concreto. Como resulta do probatório, os atos de liquidação adicional resultaram de uma inspeção tributária externa desencadeada à situação tributária da ora recorrente, em sede de IVA, por referência aos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007 (cfr. ponto 2 do probatório) Do referido relatório (cfr. ponto 4 do probatório), nomeadamente da fundamentação referente ao ponto “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, resulta que: “(…) A.10 - Conclusão Face aos factos acima descritos somos levados a concluir que: - À data do início da construção a [SCom02...] era a legítima proprietária do terreno, no qual foram construídas as 32 moradias unifamiliares pela [SCom01...]; - Em 16.08.2004 a [SCom01...] apresentou à [SCom02...], o orçamento para a construção das moradias, com a designação de “Proposta de Preços” pelo valor global de €3.000.000,00, com a menção de que ao valor acresceria o IVA; - Apesar de em 25/10/2004 a [SCom01...] e a [SCom02...] terem assinado um contrato designado por "Contrato de Consórcio", e em 07.01.2005 a [SCom02...] ter cedido metade da sua posição contratual, no Contrato de Consórcio, e ter em 30.12.2004 alienado metade indivisa do terreno à [SCom03...], nas relações estabelecidas entre as empresas e entre estas e terceiros não actuaram como membros de um consórcio, conforme se passa a demonstrar: Das modalidades legalmente previstas no artigo 5° do Decreto-Lei 231/81 de 28.07, atendendo ao objecto definido no contrato de consórcio, apenas podia revestir a modalidade de consórcio interno, prevista na alinea a) do n° 1 do referido artigo, ou seja as actividades ou os bens serem fornecidos um dos membros do consórcio e só este estabelecer relações com terceiros, o que está contemplado na cláusula décima do referido contrato, tendo sido designada a [SCom02...] como única entidade representativa e responsável perante terceiros, mas na realidade o que se verifica é que: o A [SCom01...] recorreu frequentemente a terceiros, para aquisição de materiais e subempreitadas de várias artes, para a realização dos trabalhos efectuados na execução das moradias, tendo também a [SCom02...] e [SCom03...] recorrido directamente a terceiros, para a aquisição de bens e serviços, para o empreendimento em causa, não tendo por isso as actividades ou os bens sido fornecidos a um dos membros do consórcio e só este estabelecido relações com terceiros, situação inconciliável com o consórcio interno em que apenas um dos membros se relaciona com terceiros, e neste caso, todas as empresas se relacionaram com terceiros. A [SCom02...] agiu como única dona do empreendimento até à data da cedência de posição contratual e venda de metade indivisa do terreno à [SCom03...], data a partir da qual ambas agiram como comproprietárias, nos termos do disposto no artigo 1403° e seguintes do Código Civil, já que exerceram em conjunto todos os direitos que pertencem ao proprietário singular, e separadamente, participaram nas vantagens e encargos do empreendimento, na proporção das suas quotas. A [SCom01...] agiu desde o inicio mesmo antes da celebração do contrato designado por contrato de consórcio, como mero empreiteiro, tendo facturado à [SCom02...] e à [SCom03...] o valor dos serviços prestados e recebido destas apenas o valor dos serviços facturados: o Obrigou-se perante a [SCom02...] a realizar a obra das Moradias da ..., mediante um preço (formalizado na Proposta de Preço) (art. 1207 – Código Civil), preço que foi pago (art. 1211 - Código Civil); o Executou a obra em conformidade com o Projecto elaborado pela [SCom02...] (art. 1208 Código Civil); o A fiscalização da obra ficou a cargo da [SCom02...] (art. 1209 Código Civil); o Os materiais e utensílios necessários à execução da obra (a sua empreitada) foram fornecidos pela [SCom01...] (art. 1210 Código Civil); - A repartição de resultados fixada no contrato de 5% para a [SCom01...] e 95% para a [SCom02...], e posteriormente por cedência de posição contratual dividida 42,50% para a [SCom02...] e 42,50% para a [SCom03...], não faz qualquer sentido atendendo ao valor dos serviços prestados, facturados pela [SCom01...] de €3.902.885,46, valor que representa mais de 50% dos valores contabilizados pela [SCom02...] e [SCom03...] como custos do empreendimento, tendo sido a [SCom01...] a suportar os custos de produção quer dos meios próprios, quer dos adquiridos a terceiros, para os serviços por si facturados. Resultados que atingiram: o Na [SCom01...] um prejuízo com a realização da empreitada, de €1.472.877,90, e só tendo recebido o valor dos serviços prestados facturados à [SCom02...] e à [SCom03...]; o Na [SCom02...] a na [SCom03...] valores positivos, e que foram apurados separadamente aquando da venda das moradias, tendo a [SCom02...] obtido um resultado superior: o Os 5% estipulado no contrato, corresponde à percentagem admitida legalmente (Circular 5/90) a reter ao empreiteiro como garantia dos trabalhos realizados. Os factos descritos constituem fundamentação clara e objectiva de que as relações estabelecidas entre a [SCom01...] e a [SCom03...], não foram como meros membros de consórcios, nem se trata de meras operações financeiras, que se traduziram na repartição de lucros entre eles, mas sim em termos substanciais as relações estabelecidas entre as empresas foram: - A [SCom02...] e a [SCom03...] como donos da obra na qualidade de comproprietários; - A [SCom01...] como mero prestador de serviços na qualidade de empreiteiro. Pelo que os trabalhos prestados pela [SCom01...] configuram prestações de serviços, sujeitas a IVA, nos termos do disposto pela alínea a) do nº. 1 do art. 1° e n°. 1 do art. 4 do Código do IVA, às quais é aplicável a taxa de IVA nos termos do disposto na alínea c) do n°1 do art. 18°, com a redacção à data dos factos “. Daqui se extrai que atendendo aos normativos legais, e tal como bem referido na sentença recorrida, com a qual concordamos: “(…) Conforme resulta do enquadramento jurídico que se deixou consignado, o contrato de consórcio é meramente instrumental relativamente ao contrato celebrado entre os membros do consórcio e o terceiro (ou terceiros) adquirente(s) dos bens ou serviços, motivo pelo qual – como reconhecidamente assumem as partes, aqui litigantes – o consórcio não se apresenta como um sujeito passivo tributário. Ora, em matéria tributária, a problemática da qualificação do regime jurídico do consórcio à luz da sua tributação em IVA acentua-se na medida em que a legislação é omissa quanto às regras a observar nas relações jurídicas estabelecidas entre os membros do consórcio. Mas esta aparente omissão – ou menor clareza legal – radica no enquadramento tributário a conferir às operações financeiras realizadas no seio do consórcio, ou seja, sempre que em causa estejam operações que se consubstanciam na repartição de lucros e perdas pelos respectivos membros, impondo-se definir a forma como devem ser registados e debitados, quando necessário, para que, assim, seja possível repor a percentagem que cabe a cada um dos consorciados consoante o acordado no respectivo instrumento negocial. Assim já não é no domínio das transmissões de bens e prestações de serviços realizadas entre os membros do consórcio, posto que tais operações – precisamente por não qualificarem como operações financeiras típicas – não se enquadram na ratio legis da invocada isenção patenteada na alínea f), do n.º 28, do artigo 9.º do CIVA, na redacção aqui aplicável. De facto, no que respeita aos bens transmitidos e aos serviços prestados internamente entre os membros do consórcio, não se vislumbrando qualquer norma de isenção que afaste a sua tributação em sede deste imposto, será aplicável o regime de IVA que resultar em função da natureza dessas operações. (…)”. Assim os bens fornecidos, como os serviços que sejam prestados entre os membros do consórcio, devem ser sujeitos, ou não, a IVA de acordo com o enquadramento, concreto, dessas operações em sede deste imposto (podendo, assim, incorporar uma atividade sujeita e não isenta, uma atividade sujeita, mas isenta ou uma atividade não económica excluída do âmbito de incidência de IVA). Ora da matéria de facto provada e estabilizada nos autos retira-se que as relações jurídicas instituídas entre a Recorrente, de um lado, e a [SCom02...] e a [SCom03...], de outro, não configuram operações financeiras, a única circunstância passível de integrar a potencial isenção prevista no artigo 9.º do CIVA, desde que verificados os respetivos condicionalismos, dentro da análise casuística que resultar (e na medida em que tal vier a ocorrer) seria a existência da repartição dos lucros entre os membros do consórcio. Situação que, como elevado a probatório, não chegou a consumar-se - cf. ponto 24) do probatório. Pelo que sendo a Recorrente um sujeito passivo de IVA - cf. ponto 1) do probatório, as prestações de serviços que efetuou com vista à execução do referido empreendimento urbanístico, Moradias ..., devem ser tributadas nos termos gerais, por não se considerarem já operações financeiras, mas prestações de serviços que não beneficiam desta ou de qualquer outra das isenções previstas no CIVA. Ora, convocando de novo a sentença do tribunal a quo nela se discorreu o seguinte: “(…) que se torna inócuo – pelo menos no domínio da presente impugnação judicial, atento o teor dos actos sindicados (que não incidiram sobre potenciais operações financeiras) – aferir se, substancialmente, o designado contrato de consórcio firmado pela Impugnante, incorpora elementos típicos de um contrato de empreitada, posto que, na óptica de tributação em IVA, tais operações – de execução de obra – reconduzem-se, inequivocamente, a prestações de serviços para efeitos da sua acepção, residual, patenteada no artigo 4.º, n.º 1 do CIVA. Assente esta premissa, torna-se, pois, patente que os actos de liquidação de IVA, nesta sede sindicados, não padecem da apontada ilegalidade, uma vez que – atenta a configuração que a Impugnante concedeu à sua causa de pedir e, em particular, ao apontado vício sob análise – não colidem com o disposto no artigo 9.º, n.º 28, alínea f), do CIVA, na redacção aplicável. Sublinhe-se ainda que, atenta a matéria factual [nos pontos 15 a 24 do probatório], a concreta dinâmica negocial e a materialização das relações jurídicas estabelecidas entre a Impugnante e a [SCom02...] e a [SCom03...], ainda que evidenciem características intrínsecas a uma empreitada (cujo regime civilístico se encontra previsto nos artigos 1207.º e seguintes do Código Civil) – dada a própria função de responsável pela execução da obra, que a Impugnante assumiu nesse domínio, e que em momento algum negou –, não retiram nem afastam a possibilidade da sua qualificação como um Consórcio, in casu, um consórcio interno, atenta a prova, em particular, a testemunhal, corroborada, inclusivamente, pela testemunha arrolada pela Entidade Impugnada, que acompanhou in loco a inspecção levada a efeito à actividade da Impugnante. Ou seja, não é pela circunstância de a Impugnante ter apresentado um orçamento prévio – cabalmente justificado, à luz das mais elementares regras da experiência comum, pela circunstância de à data se propor a contratar com a [SCom02...] –, terem sido apresentados autos de medição no decurso da execução das obras, terem sido pagos à Impugnante, pelos demais membros, todos os custos com a execução dos trabalhos, ou mesmo o facto de não ter havido ainda uma repartição dos resultados do consórcio, entre os seus membros, que é possível afastar, sem mais, a figura do consórcio, de acordo com os termos que vêm definidos no Decreto-Lei n.º 231/81 de 28.07, e que se deixaram balizados supra. Tanto mais que, como se destacou, a Autoridade Tributária em momento algum fundamenta o seu íter decisório no disposto no artigo 36.º, n.º 4 da LGT. No entanto, e contrariamente ao aventado pela Impugnante, tal factualidade não comporta as equacionadas consequências tributárias, no sentido de que não há sujeição a IVA entre os consorciados, sendo de concluir, como assente na fundamentação do RIT, que os trabalhos prestados pela [SCom01...] configuram prestações de serviços, sujeitas a IVA, nos termos do disposto pela alínea a) do nº. 1 do art. 1° e n°. 1 do art. 4 do Código do IVA, às quais é aplicável a taxa de IVA nos termos do disposto na alínea c) do n°1 do art. 18°, com a redacção à data dos factos.(…)” Pelo que, não assiste razão à Recorrente quanto ao alegado nas suas conclusões 3) a 7), mais se acrescentando que com as suas alegações, que são repetições dos argumentos já devidamente analisados pelo tribunal a quo, não conseguiu desmontar o raciocínio vertido na sentença. Assim e tendo a sentença do tribunal a quo fundamentado devidamente a sua posição jurídica e concluindo pela improcedência do vicio de violação de lei, o certo é que a Recorrente para além de invocar a mesma argumentação, não traz nada de novo ao presente recurso, pelo que, e concluindo pela assertividade do raciocínio do tribunal a quo não vemos razões para dele nos afastarmos. Pelo exposto, concluímos que não assiste razão à Recorrente nesta parte. Da Violação do Princípio da Neutralidade Fiscal e da Igualdade Tributária. Alega a Recorrente na sua conclusão 8) o seguinte: 8. Aliás, em caso semelhante – cfr. teor da Informação nº 358, Processo nº C283 A, E.N. nº 4322/86, de 87.03.09 do SIVA, a Administração Tributária veio, em conclusão – decidindo pela isenção do IVA – referir o seguinte: “ Em conclusão: Terá a Administração Fiscal de alhear-se das relações existentes entre os consorciados antes da realização do empreendimento ( em rigor não chegou a haver qualquer tipo de empreitada efectuada por uma das partes, nem qualquer outro tipo de prestação de serviços por parte do contraente titular do terreno, dado que este tipo de relações se dilui com a celebração do contrato de consórcio), não constituindo, por outro lado, a celebração dos contratos de consórcio em apreciação um meio de evasão fiscal para efeitos do IVA…” Pelo que também, por aqui se verifica a errada interpretação jurídica da douta sentença que devia considerar – e também pelo princípio da igualdade tributária – a isenção do IVA e julgar procedente a impugnação. Diga-se desde, já que a vinculação da Administração é inter partes. Ou seja, não é legítimo que uma das partes impetrantes, ou mesmo um terceiro, alheio à relação factual delineada na informação vinculativa, invoque a sua eficácia erga omnes [neste sentido, ROCHA, Joaquim Freitas da in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5.ª Edição, Coimbra: Coimbra Editora, 2014, pp. 165]. Não tendo ainda sido aduzidos mais argumentos que não os já analisados na sentença sob recurso e tendo o tribunal a quo analisado as informações vinculativas e tendo concluído que as mesmas não se aplicavam ao caso em concreto e ainda que da fundamentação veiculada pela Administração Tributária na informação vinculativa, mais não se retira do que o entendimento, geral e abstracto, da Autoridade Tributária, sobre o registo e enquadramento legal para efeitos de IVA do contrato de consórcio, nada sendo referido, quanto ao concreto papel desempenhado pela aqui Recorrente naquela relação jurídica, não se vislumbra qualquer violação do Principio da Igualdade. Alega a Recorrente na sua conclusão 9) o seguinte: 9. Julgou ainda erradamente o juiz a quo a interpretação quanto à dedução do IVA e consequente subsunção jurídica, pois, havendo apuramento de imposto com base em correcção aritmética, como sucede nos autos, essa correcção teria de ser calculada sobre o montante do imposto apurado pelas vendas e prestações de serviços e deduzindo o imposto contido nas operações passivas. Ao ser doutamente sentenciado em sentido contrário, foi violado o princípio da neutralidade fiscal, tendo havido erro. Vejamos. Sempre que a Autoridade Tributária concluir que existem omissões ou inexatidões nas declarações periódicas dos sujeitos passivos – que atuam como agentes liquidadores do imposto, através do mecanismo da autoliquidação – e dispuser dos elementos necessários para o efeito (nomeadamente, os elementos que obteve através de uma inspeção tributária à atividade do contribuinte, como se verificou no caso vertente), procede à liquidação adicional do imposto e, bem assim, nos termos do artigo 35.º da LGT, dos juros compensatórios, devendo, nesse seguimento, assegurar a regular notificação do contribuinte em conformidade com o disposto nos artigos 35.º e seguintes do CPPT. Também sempre que essas omissões ou inexatidões forem detetadas no procedimento de inspeção tributária (cf. artigo 87.º, n.º 3, do CIVA), e tal como expressamente decorre do invocado artigo 87.º do CIVA, incumbe aos serviços centrais da Autoridade Tributária procederem à liquidação adicional da diferença do imposto que se mostre devido, sem que de tal dispositivo decorra o ónus de apuramento do imposto tendo em conta a matéria coletável passível de dedução. Sendo o IVA um imposto indireto de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo, é notório, e abundantemente afirmado pela legislação comunitária, e ordinária, que o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica: a neutralidade. O direito à dedução consubstancia-se, pois, como o elemento essencial do funcionamento do imposto, ou seja, e recordando as palavras de XAVIER DE BASTO, a trave-mestra do sistema do IVA [in A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre a harmonização fiscal na Comunidade Económica Europeia, pp. 41]. Ora como referido pela sentença do tribunal a quo: “(…) impõe-se sublinhar que, dentro da lógica sistemática e de operacionalização do IVA, o apuramento do imposto devido é feito pelos sujeitos passivos, que – como referido pelos SIT – detêm o direito de opção quanto ao exercício do seu direito à dedução, dentro das regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do CIVA, sendo que nada obstava (e até se expectava) a que a Impugnante, confrontada com os actos de liquidação adicional impugnados, se socorresse dos mecanismos de regularização do imposto que o Código do IVA faculta, assegurando a dedução do imposto suportado a montante (em concreto, e consoante aplicável, o disposto nos, actuais, artigos 78.º e seguintes e 98.º do Código do IVA). Por fim, urge não perder de vista que o IVA opera pelo método do crédito de imposto, nos termos do qual o sujeito passivo assume a qualidade de devedor ao Estado (pelo valor do tributo que factura aos seus clientes, nas vendas efectuadas ou nos serviços prestados) e, em contrapartida, é credor do Estado pelo imposto suportado nos seus inputs, no mesmo período. No final, a entrega nos cofres do Estado resume-se ao diferencial, sendo o consumidor final, como consabido é, quem suporta o tributo. De acordo com este método, e em conformidade com o disposto no artigo 19.º do CIVA, através de uma mera operação aritmética de subtracção, ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respectivas facturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs). Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º da Directiva IVA, “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço”. O mecanismo do exercício do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o reflectindo assim como custo operacional da sua actividade, retirando, desta forma, o efeito cumulativo ou de cascata, propiciando a neutralidade económica do imposto. De acordo com o previsto na Directiva IVA, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos. As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excepcionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na Directiva IVA, em função do tipo de despesas em causa. As regras do exercício do direito à dedução do imposto contemplam requisitos objectivos, mais ligados ao tipo de despesas, subjectivos, relativos ao sujeito passivo e temporais, atinentes ao período em que é possível exercer o direito à dedução do IVA, os quais se devem verificar em simultâneo para exercer o direito à dedução. Ora, nos exercícios de 2004, de 2005, de 2006 e de 2007, a Impugnante estava enquadrada, para efeitos de IVA, como sujeito passivo misto, no regime de afectação real, exercendo as actividades de prestação de serviços de construção civil, em regime de empreitadas e/ou subempreitadas bem como de construção por conta própria de prédios para venda [cf pontos 1) e 4) do probatório]. Nesta medida, a Impugnante, nos anos em referência, praticava, simultaneamente, operações isentas que não conferiam o direito à dedução (como as actividades de construção por conta própria de imóveis para venda) e operações tributadas que conferiam o exercício desse direito (as referidas prestações de serviços de construção civil), exercendo o direito à dedução do imposto de acordo com o método da afectação real, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA [na redacção originária, aqui aplicável]. Ora, não se impunha à Autoridade Tributária que, em virtude da fiscalização operada e por reporte aos referidos exercícios, aferisse, em nome da Impugnante, quais as operações realizadas e, dentro destas, aquelas que lhe conferiam o pretenso direito à dedução do imposto suportado a montante, isto é, nas aquisições de bens e serviços. Assim e seguindo o raciocínio do tribunal a quo, e com o qual concordamos, não compete à Administração Tributária assegurar, ex officio, a dedução do imposto suportado a montante pela ora Recorrente ao imposto incidente sobre os serviços que foram prestados à [SCom02...] e à [SCom03...], não obstante a sua qualificação como operações sujeitas a tributação em IVA. Pelo que, não adiantando qualquer outra argumentação ou alegação que a já dirimida na sentença do tribunal a quo, não vislumbramos qualquer violação ao princípio da neutralidade fiscal ou qualquer erro assacado à sentença recorrida. Pelo exposto improcede na sua totalidade o recurso da Recorrente [SCom01...], S.A. Do recurso da Fazenda Pública. Do Erro de julgamento de facto, por errada interpretação dos factos. O objeto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, impondo o legislador ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, na salvaguarda da “(…) rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. António Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, ..., in Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão, Coimbra, Almedina, 2020, págs. 797-798). Sendo que não cabe ao tribunal de recurso julgar ex-novo a matéria de facto, mas de reapreciar o julgamento que dela foi feito na 1ª instância e, portanto, de aferir se aquela instância não cometeu, nessa decisão, um error in judicando. Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve a Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC): a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram, de forma suficiente, cumpridos os referidos ónus, nos concretos casos identificados. Por outro lado, as referências ao erro na apreciação da prova foram feitas de forma vaga e sem cabal identificação dos meios de prova. Cabendo-lhe o ónus, em sede de recurso, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, de demonstrar que houve erro manifesto na apreciação da prova. Atenta a noção de erro de julgamento de facto, o mesmo poderá reconduzir-se a um erro de apreciação das provas, ou seja, um “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por um dado meio de prova”, ou a um erro na fixação dos factos materiais da causa, que se reconduz ao “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade, trazida para o processo nos termos do artigo 5.º, e tida previamente como controvertida (…)” (cf. Rui Pinto, in Manual do Recurso Civil. Volume I, Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31). No entanto, o que se retira das conclusões da Recorrente é que, não pondo em causa a factualidade levada ao probatório, o que pretende é que seja dela retirada conclusão diferente em abono da sua posição jurídica. Assim sendo, e apesar de alegar erro de julgamento de facto, o certo é que não impugna a matéria de facto, pelo que se considera a mesma estabilizada. Mais, das suas alegações e conclusões nada se extrai quanto ao alegado erro de julgamento quanto à matéria de facto, apenas algumas referências conclusivas sem suporte, de onde se conclui que estamos perante uma tentativa por parte da recorrente de um putativo erro de julgamento de direito. Por outro lado, as referências ao erro na apreciação da prova foram feitas de forma vaga e sem cabal identificação dos meios de prova. Ora, como se decidiu no douto acórdão do TCA Sul de 9.03.2017 (Relatora: Desembargadora Anabela Russo): “Em recurso jurisdicional, para que haja alteração da matéria de facto assente na livre convicção do julgador objetivamente exteriorizada, não é suficiente a invocação de uma divergência em relação ao que ficou decidido nesses termos, antes sendo indispensável alegar e demonstrar, pela prova efetivamente produzida, que houve erro manifesto na apreciação do seu valor probatório.” disponível em www.dgsi.pt. Pelo que não se conhece do recurso quanto a esta parte. Do erro de julgamento de direito; Alega a Fazenda Pública que a anulação da liquidação deveria ser somente parcial e no estrito montante correspondente à divergência no valor de € 1.890,00, por falta de fundamentação nessa parte, em violação do disposto no artigo 268º n.º 3 da CRP e no artigo 77º n.º 1 da LGT. Concretiza que a divergência no valor de € 1.890,00 incide sobre a liquidação adicional de IVA n.º ... 42 para o período de janeiro de 2006, no valor de € 31.498,63, que diverge da constante do RIT, no qual, e para o mesmo período, vem mencionado no respetivo quadro relativo à falta de liquidação de IVA, o montante de € 29.608,63. Esclarece que a falta de liquidação do imposto, prende-se com as correções efetuadas pelos SIT, os quais, consideraram que os trabalhos prestados pela Impugnante para outras duas entidades (a [SCom02...] e a [SCom03...]), configuraram não meras relações estabelecidas entre empresas no âmbito de um contrato de consórcio, mas sim, verdadeiras prestações de serviços, e, como tal, sujeitas a IVA nos termos do disposto nos artigos 1º n.º 1 al. a) e 4º n.º 1, ambos do CIVA. Adianta ainda que o valor de € 29.608,63 constante do quadro do RIT, a título de falta de entrega de IVA para o referenciado período, resulta da aplicação da taxa do IVA em vigor à data dos factos, à base tributável correspondente ao valor das faturas emitidas pela Impugnante, pelos serviços que prestou às entidades “[SCom02...], Lda” (fatura P1739) e “[SCom03...] Lda” (fatura P1740). Diz ainda que a Impugnante, ora Recorrente, alcançou e compreendeu perfeitamente tal situação, ainda que com ela não concorde, daí a ação de impugnação que deduziu, e na qual incluiu tal questão. Acrescenta ainda que o que a Impugnante não compreendeu, foi a diferença entre o IVA não liquidado para o período de janeiro de 2006, no valor de € 29.608,63 constante do relatório inspetivo, e o montante considerado a título de liquidação adicional para o mesmo período, no valor de € 31.498,63, admitindo a recorrente a manifesta a falta de fundamentação da AT nesta parte. Termina, dizendo que a anulação da liquidação, deveria ser somente parcial no estrito montante correspondente à divergência no valor de € 1.890,00, cuja fundamentação, claramente não resulta dos autos, sendo que, pelas razões apontadas, a falta de fundamentação da parte da AT, em violação do disposto no artigo 268º n.º 3 da CRP e no artigo 77º n.º 1 da LGT, foi apenas parcial. Vejamos. Quanto à questão suscitada pela recorrente relativa à fundamentação dos atos tributários prevista no artº 77º da LGT, estabilizada a base factual, permitiu concluir na sentença do tribunal a quo, que: “(…) Do confronto dos elementos documentais carreados para os autos e levados ao probatório, é possível constatar que o ponto de discórdia assenta no acto de liquidação adicional de IVA relativo ao mês de Janeiro/2006 (liquidação n.º ... 42), em que foi, infundadamente – ou pelo menos sem sustentação no RIT ou, ainda que de forma sumária, noutro documento – computado o valor global de Euro 31 498,63, uma vez que, do apuramento da matéria colectável em sede de inspecção, resulta que o IVA não liquidado, à taxa então em vigor de 21%, corresponde, diversamente, à quantia total de Euro 29 608,63 [factura n.º P1739, de 31/01/2006, emitida em nome da [SCom02...], pelo valor de 70 496,74, e factura n.º P1740, da mesma data e de igual montante, emitida em nome da [SCom03...]]. É inequívoco que de acordo com o disposto no artigo 77.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT (cuja redacção se mantém inalterada, desde a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, que consumou a reforma de tributação do rendimento no final do século XX), um acto tributário se tem por devidamente fundamentado sempre que exponha, ainda que de forma sucinta, as razões, de facto e de direito, que o motivem, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos, nomeadamente, e no que ao caso releva, que integram o relatório da fiscalização tributária. No caso sub judice a Impugnante delimita a sua argumentação, assinalando uma lacuna patente nos actos de liquidação relativos ao exercício de 2006. E, afirma-se, com inteira razão. Na realidade, em momento algum se percepciona os motivos que subjazem ao assinalado diferencial, o que leva inclusivamente a crer que em causa poderá estar um mero lapso de escrita ou de cálculo aritmético. Mas inexistindo qualquer justificativo, para o efeito, bem se vê que esse diferencial não poderá ser aceite, inquinando, por total ausência de fundamentação, e nessa estrita medida, o acto de liquidação adicional relativo ao período de Janeiro de 2006. Inexistindo qualquer fundamentação que sustente o assinalado diferencial, em termos formais – e, dir-se-ia, em termos substanciais, caso o acto de liquidação permitisse percepcionar os motivos que determinaram que fosse a quantia de Euro 31 498,63 e não a de Euro 29 608,63, como consta do RIT, elevada a tributação, o que, em todo o caso, não se verifica – , e sendo ademais certo que o respectivo cômputo se basta com um mero cálculo aritmético, é manifesto que assiste razão à Impugnante, devendo, neste conspecto, ser anulada a liquidação adicional n.º ... 42, relativa ao período de tributação de Janeiro/2006, por ausência total de fundamentação quanto aos motivos que subjazem ao apontado diferencial, o que, à luz do disposto no artigo 163.º, n.º 1 do CPA, conduz, inelutavelmente, à sua anulação. Termos em que procede o aventado vício”. Ora, estando em causa a liquidação adicional relativa ao período de tributação de janeiro/2006, e tendo-se considerado na sentença sob recurso a falta de fundamentação da mesma não há que indagar se é parcial ou não a sua anulação, mas tão só reconhecer o vício e em consequência proceder à sua anulação na sua totalidade, sendo que depois deverá ser praticado outro ato, sem o apontado vício. Mais se acrescenta que do excerto da referida sentença constam as razões de facto e de direito em que esta assentou, para concluir pela anulação do ato por falta de fundamentação, pelo que não se vislumbra qualquer erro de julgamento de direito. Pelo exposto nega-se provimento ao Recurso interposto pela Fazenda Pública na sua totalidade. Assim, nega-se provimento aos recursos e mantém-se a sentença recorrida nos seus precisos termos. * Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo das Recorrentes – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. ** V. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: a) Negar provimento aos recursos; b) Manter a sentença recorrida; c) Custas a cargo de ambas as Recorrentes; Porto, 05 de junho de 2025 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Conceição Soares (1.ª Adjunta) Cristina da Nova (2.ª Adjunta)