IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à impugnação da matéria de facto.
A impugnante defende que os factos elencados sob as alíneas a) a e) do artigo 47º da douta petição inicial devem ser provados, por força do depoimento das testemunhas inquiridas.
O mesmo se diga em relação ao art. 54 da petição inicial.
Para além disso, a Recorrente sustenta que devem ser provados outros factos:
- a)Quanto aos cheques e suprimentos deve ser dado como provado o referido pela testemunha A….
- b)Deve também ser dado como provado que a Recorrente tinha mais de 50% das suas vendas para empresas relacionadas.
E que
c) A margem de lucro aplicada nos métodos indiciários deve ser dada como não provada.
Em relação ao «facto» referido na antecedente alínea a): «deve ser dado como provado o referido pela testemunha A… » a Recorrente não indica qual o facto concreto que pretende ver provado, incumprindo assim o disposto no art. 685-A n.º 1 alínea b) do CPC e 640º n.º 1 alínea c) do NCPC.
Por falta de cumprimento deste ónus, rejeita-se, nesta parte, o recurso.
No restante, foi dado cumprimento satisfatório ao disposto nos art. 639º e 640º do NCPC (anterior 685-A e 685-B do CPC) pelo que se impõe reapreciar a matéria de facto impugnada.
Apreciemos então o primeiro erro de julgamento, respeitante aos factos alegados nas alíneas a) a e) do art. 47 da petição inicial.
No artigo 47 diz o seguinte:
«47- A falta de colaboração nunca ocorreu:
- a)– Desde logo, a impugnante nunca recusou preencher as folhas 10 e 11 da Amostra;
- b)– Depois, nunca lhe foi comunicado o interesse do preenchimento das folhas 10 e 11 da Amostra (v. g. – estatístico, estatístico-fiscal, ou outro) para poder entender o interesse fiscal da notificação;
- c)– A impugnante tinha todos os funcionários muito ocupados, à época, para preencher no tempo solicitado, as folhas 10 e 11 e disso deu conta ao Inspector Tributário;
- d)– Se bem se interpreta, a impugnante, não é empregada da Administração fiscal e também não lhe cabe fazer o trabalho dos Inspectores Tributários;
e)- Desde logo, é abusivo pôr a impugnante a preencher as folhas 10 e 11, se esta nunca foi informada durante o decurso da fiscalização, de que o Sr. Inspector Tributário não conseguia fazer a correspondência da compra/venda;»
Esta matéria foi considerada não provada; vejamos se a decisão foi acertada.
Como resulta dos factos provados n.º 2, a Impugnante/Recorrente foi notificada para apresentar «A amostragem geral composta por 11 páginas numeradas de 1 a 11 que fazem parte integrante desta notificação, devidamente conferida e confirmada. Para o efeito deverá conter cada folha a assinatura de um dos gerentes aposta sobre o carimbo da firma.
Relativamente às páginas 10 e 11 deverão as mesmas, ainda ser preenchidas, colocando à frente de cada produto, o n.º interno do documento correspondente à respectiva factura ou venda a dinheiro relativa à sua aquisição, data destas e custo de aquisição»
A Impugnante começa por afirmar nunca ter recusado preencher as fls. 10 e 11 da amostra. Mas esta alegação não é suportada nos factos e parece-nos mesmo notoriamente falsa, pela simples razão de que tendo sido notificada para o efeito, não entregou as folhas em questão devidamente preenchidas (no Relatório diz-se que numa carta entregue em 17/1/2000 a Impugnante disse não ver conveniência no dever de colaboração).
Tal omissão, parece-nos, não pode ter outro nome que não seja a recusa de preenchimento daquelas folhas. Recusa que, aliás, a Impugnante/Recorrente acaba por confirmar com as «justificações» que apresentou na petição inicial para o não preenchimento: falta de comunicação do interesse no preenchimento das folhas; funcionários muito ocupados à época para as preencher no tempo solicitado; não ser empregada da AT e não lhe caber fazer o trabalho dos Inspectores tributários.
Não reconhecemos qualquer pertinência a estas «justificações» com que a Impugnante pretende legitimar a omissão do dever de colaboração com a AT. Se alguma dúvida tivesse quanto ao interesse no preenchimento das folhas poderia tê-la dissipado com pedido de esclarecimento ao autor da notificação, em vez de recusar pura e simplesmente o seu preenchimento.
Tanto mais que foi advertido por escrito para as consequências da omissão de entrega, não podendo, por isso, desconhecer a (potencial) gravidade da sua omissão (dizemos potencial gravidade porque não estamos a decidir as consequências contraordenacionais desta omissão e desconhecemos se foi instaurado e decidido algum processo contra ordenacional).
O Sr. A… declarou no seu depoimento a impossibilidade de fazer o preenchimento das tais folhas 10 e 11 por se tratar de uma imensidão de artigos e era quase impensável fazer uma a uma¸ além das dificuldades com pessoal.
Este depoimento «desloca» um pouco a questão que inicialmente foi alegada como uma tarefa cujo «interesse» a Impugnante desconhecia, ou falta de comunicação do interesse, para outra «linha» de argumentação: a dificuldade na sua realização.
Todavia, não é por ser difícil (e também não vemos razão para tal dificuldade) que ela pode deixar de ser feita, uma vez que a contabilidade devidamente estruturada deve permitir o apuramento do lucro tributável e estar organizada de acordo com a normalização contabilística e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes (art. 17º/3-a) e b) do CIRC, redação original).
O que a testemunha pretende dizer é que a tarefa não se fez por ser difícil e morosa.
Pois bem, tal justificação não colhe, porque essa (alegada) morosidade e dificuldade - a existir, o que nem sequer é certo-, é uma consequência do modo como a contabilidade estava «organizada».
Se uma tal justificação fosse procedente, estaria aberto o caminho para obstar ao controlo das declarações fiscais dos contribuintes e impedir a AT de cumprir o seu dever de controlo e averiguação fiscal.
E não se diga, como a Recorrente, que o tempo dado para o preenchimento era insuficiente, (art. 36 das alegações). Mesmo que assim fosse, não consta que a Impugnante/Recorrente tivesse solicitado a prorrogação de prazo para a realização da tarefa, como seria razoável fazer se pretendesse colaborar com a AT.
Por tudo isso, não nos merece qualquer censura constituírem factos não provados o alegado no artigo 47º alíneas a) a e) da douta petição inicial.
No artigo 54 da petição inicial alega a Impugnante que nunca efectuou compras à margem da escrita comercial e fiscal, logo estes documentos devem ser afastados, sem mais, das extrapolações das fixações.
Não obstante o conteúdo marcadamente conclusivo desta alegação, ela surge porque a AT verificou que no reembolso de suprimentos um mesmo cheque liquida suprimentos dos três sócios, os valores não são “redondos” e alguns dos documentos de suporte apresentam inscritos nomes de fornecedores.
E como resulta da prova alcançada - fls. 11 da sentença, fls. 322 do processo -, perante tais factos e a possibilidade de os destinatários serem fornecedores de materiais (P…) cujas aquisições não estavam relevadas na contabilidade, o contribuinte foi notificado para apresentar cópia do cheque e respectivo saque de um conjunto de cheques, ou uma declaração emitida pelo respectivo Banco, indicando o emitente do cheque, eventuais endossos e o sacador final.
Esta pretensão foi recusada «…tendo o contribuinte alegado sigilo bancário, a não consideração pela Administração Fiscal, de preparos para custas com o pedido, entre outros».
É neste contexto que surge o alegado no artigo 54º (e 64) da douta petição inicial.
Facto que também foi considerado não provado.
A testemunha (Sr. A…) que depôs sobre a matéria dos suprimentos não se recorda deste facto concreto nem sequer de terem sido reembolsados suprimentos.
As restantes testemunhas referem que emitiam as vendas a dinheiro e as guias de remessa, e recebiam o respectivo valor (o Sr. José…), sendo que as facturas eram emitidas depois no escritório. O depósito era entregue ao funcionário do Banco que se deslocava a umas bombas de gasolina perto da Impugnante (José…).
Mas não basta as testemunhas dizerem que emitiam facturas e guias de remessa para se dar como provado (ou melhor, extrair-se a conclusão) que a Impugnante/Recorrente nunca efectuou compras à margem da escrita comercial e fiscal.
Desde logo, fica por esclarecer a razão pela qual as VDs n.ºs 15, 16, 53, 157, 247, 347, 381, 495, 552, 765 e 1105 não estavam arquivadas nem registadas na contabilidade, mas sobre a matéria nada foi esclarecido pelas testemunhas.
E era sobre isso que importava lançar alguma luz, pois essa é uma omissão relevante indiciadora de que a contabilidade da impugnante não é fiável.
O mesmo se diga em relação à guia de remessa n.º 961291, de 27/12/1996 emitida em nome de M… sem que tenha sido registado qualquer documento de venda em nome deste sujeito, e em relação à qual também não foi fornecida qualquer explicação para a omissão.
Por conseguinte, o facto não provado n.º 54 não nos merece qualquer censura.
A Recorrente pretende ainda se considere provado que tinha mais de 50% das suas vendas para empresas relacionadas (E… e B…) - alínea d) conclusão 10).
Porém, não alegou tal facto na petição inicial como era seu ónus se pretendesse discutir a questão (cfr. art. 552º/d) do NCPC – anterior 467º e art.º 108º/1 do CPPT) impedindo assim o tribunal «a quo» de sobre ele se pronunciar.
Por via dessa omissão, a matéria constitui neste recurso uma questão fatual nova.
Mas os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova. Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado – cf. Acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no rec. nº 01460/13.
Sendo esta uma questão de facto nova suscitada apenas no âmbito do presente recurso, e não sendo matéria de conhecimento oficioso, está vedado a este Tribunal a sua apreciação.
Improcedem assim, as conclusões 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.
Para além do erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrente imputa à sentença vários erros na aplicação do direito:
- a)Erro nos pressupostos da avaliação indirecta e para mudar o rumo da tributação directa para a indirecta (Conclusão 12);
- b)Falta de fundamentação pois a Recorrente não consegue compreender onde a AT se balizou para determinar a margem de lucro bruto do sector aplicada aos métodos indiciários (Conclusão 14).
- c)Erro na quantificação: A margem de lucro do sector aplicada nos métodos indiciários deve ser dada como não provada pois a que consta do «print informático» junto pela AT não foi demonstrada ou provada como aderente à população (Conclusão 11 e 13)
Ora, sobre os pressupostos para recurso à avaliação indirecta a MMª juiz «a quo» pronunciou-se de forma clara na páginas 37 a 43 da sentença. E do mesmo modo se pronunciou sobre o «erro nos pressupostos para mudar o rumo da tributação directa para a indirecta» na página 48 da sentença (fls. 359 dos autos)
Mas a Recorrente ignora os fundamentos expressos na sentença, atacando-a por omitir por completo na formação da sua convicção, os laudos do perito do contribuinte e do perito independente, apesar de constarem dos factos provados.
Contudo, não é verdade que a MMª juiz tenha omitido por completo na formação da sua convicção os laudos do perito do contribuinte e do perito independente, que constam integralmente da matéria de facto provada.
Logo no primeiro parágrafo da motivação da matéria de facto a MMª juiz escreve que «A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido».
Os laudos dos peritos foram reproduzidos nos factos provados.
Parece-nos que a Recorrente pretende dizer que na fundamentação de direito a MMª juiz não tomou em conta os argumentos expressos pelos peritos do contribuinte e independente.
Mas esses factos também não foram alegados pela Impugnante.
Não tendo sido alegados, como determina o art. 108º/1 do CPPT, nem as questões a que os mesmos aludem, e não sendo matéria de conhecimento oficioso, não era lícito à MMª juiz pronunciar-se sobre eles, sob pena de nulidade da sentença, por força das disposições conjugadas dos artigos 13º/1 e 125º/1 do CCPT.
Para além desta questão, a Recorrente ignora completamente o conteúdo e os argumentos expostos pela MMª juiz na fundamentação da decisão relativa à verificação dos pressupostos para a avaliação indirecta.
Ora, sendo objecto do recurso a impugnação da decisão judicial (art. 676º CPC), a recorrente terá de mobilizar os seus argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis da sentença sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. Cfr. ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013 Relator: FRANCISCO ROTHES e o ac. do TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15-02-2012 - Relator: Catarina Almeida e Sousa Sumário: III - Se, em sede de recurso jurisdicional, o Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de oposição, não ataca o julgado, pelo que não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C.
Neste douto acórdão fundamenta-se a conclusão nos seguintes termos, aos quais aderimos: «Como refere ALBERTO DOS REIS, com a imposição do ónus de alegação ao recorrente teve-se «em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie» - Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357.
No caso, e quanto às conclusões 2ª a 9ª, é evidente que o Recorrente se alheou, em absoluto, das razões que fundamentaram, nesta parte, a decisão recorrida, sendo manifesto que, em sede de recurso, se limita a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de oposição.
Quer isto dizer, pois, que não vindo atacado o decidido sobre a apontada questão, não pode o TCA alterar o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C - “Os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo» – cfr., entre outros, os acórdãos do STA de 14/04/99, 02/06/04 e de 16/11/05, proferidos nos processos nºs 014999, 047978 e 0859/05, respectivamente».
Portanto, e concluindo, não se conhece o mérito do recurso nesta parte (conclusão 12).
Na Conclusão 14 a Recorrente defende existir vício de falta de fundamentação pois a Recorrente não consegue compreender onde a AT se balizou para determinar a margem de lucro bruto do sector aplicada aos métodos indiciários.
Sobre a fundamentação da margem média bruta do setor de actividade em que se insere, aplicada pela AT na quantificação da matéria tributável à Impugnante/Recorrente a MMª juiz «a quo» referiu o seguinte:
«No caso em apreço, a Administração Tributária determinou o imposto em falta da seguinte forma: em primeiro lugar apurou o custo das mercadorias vendidas retirando ao CMV declarado a quantia igual à levada a imobilizações e somando o volume considerado de compras omitidas, correspondente ao somatório dos montantes contabilizados como reembolsos de suprimentos. Relativamente à omissão de vendas considerou o valor obtido pelo produto entre o CMV corrigido e a margem média bruta do setor, CAE 51532 – Comercialização de materiais de construção, em cada exercício económico, face à impossibilidade de apurar a margem da empresa. Por último, aplicou a taxa normal, nos termos do artigo 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA, sobre o montante considerado como omissão de vendas, nos respetivos exercícios.
Assim, verifica-se que os critérios que estão na base da quantificação foram objeto de fundamentação, por parte da Administração Tributária, e que se apoiam nas concretas especificidades da atividade económica exercida pela Impugnante, tendo determinado o volume de negócios por métodos indiciários, mediante o recurso à margem média bruta do setor.
Confirma-se, portanto, que os critérios de quantificação se encontram devidamente fundamentados, sendo tidas em consideração as características do negócio desenvolvido pela Impugnante e denotam objetividade e razoabilidade não olvidando que a avaliação por métodos indiretos comporta sempre um certo grau de discricionariedade.
Posto isto, cabia à Impugnante a prova de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária.
No entanto, julgamos que a Impugnante não fez prova de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária, nem sequer dúvida fundada, improcedendo a impugnação também neste fundamento.»
A questão de saber se o «iter cognoscitivo» está ou não (formalmente) fundamentado como exige o art. 77º/1-2-4 da LGT, em consonância com o art. 268º/3 da Constituição, passa por determinar se a explicitação usada pelo autor do acto é clara, suficiente e congruente (cfr. art 125º do CPA/1991 e 153º do CPA/2015) assim correspondendo às necessidades de esclarecimento do destinatário, dando-lhe a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática (cfr. ac. do STA n.º 0146/12 de 27-06-2012).
Desconhecendo as especificidades próprias de cada contribuinte, a AT deve fundamentar o acto tendo por referência o «bonus pater familiae» que se considera o padrão de destinatário normal dos actos tributários (cfr. Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014 (Relator: ASCENSÃO LOPES) Sumário: I - A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.
II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto».
Também se sabe que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que foi proferido - como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação – não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação (cfr. ac. do STA n.º 0105/12 de 30-01-2013)
À luz destes princípios, vejamos a fundamentação usada pela AT na escolha das margens brutas de venda que para os exercícios de (1995 não está impugnado nestes autos), 1996 e 1997 foram respetivamente de 27,13%; 28,58% e 39,46%.
Só que, efectivamente, a AT não esclarece a razão por escolhe estas margens. O parágrafo em que as menciona no Relatório é, aliás, bastante lacónico: «A margem bruta de vendas a considerar, é, para os exercícios de 1995, 1996 e 1997, respectivamente de 27,13%; 28,58% e 29,46%»
Mas porquê estas margens e não outras?
Que critérios presidiram à escolha da margem média bruta do sector e não outra (mais ou menos elevada)?
Isso não sabemos.
Ou seja, não conhecemos as razões que estão na base da escolha destas margens, de tal modo que nem o contribuinte pode ajuizar a razoabilidade da escolha nem o tribunal está em condições de sindicar o acerto dos valores aplicados.
Significa isso que o acto não está devidamente fundamentado o que implica a anulação das liquidações impugnadas. (cfr. ac. do STA n.º 0890/08 de 19-03-2009 Relator: PIMENTA DO VALE V - Não está fundamentado um acto de liquidação, com uso de métodos indirectos, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 25% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra.)
Em face do exposto, julgamos inútil a apreciação das restantes questões, incluindo a apreciação do recurso interposto a fls. 291 e 292 dos autos, por força do disposto no art. 660º do NCPC. Embora este artigo não tenha correspondência com o código anterior, contém doutrina pacífica e que já era aplicada como consequência de outros princípios e pressupostos.
