178/2005 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 178/05 Processo n.º 795/04 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Helena Brito Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional: I 1. A. deduziu, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, impugnação de um acto tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativo ao ano de 2001, tendo, entre o mais, sustentado a inconstitucionalidade do artigo 53º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). Na perspectiva do impugnante, tal norma, ao criar uma limitação ou exclusão do direito à dedução específica para os rendimentos dos pensionistas que auferissem um rendimento anual superior ao ordenado base do Primeiro-Ministro, violaria os princípios da igualdade, progressividade, justiça, generalidade, capacidade contributiva e tributação pelo rendimento líquido. Tanto a Fazenda Pública como o Ministério Público pugnaram pela improcedência da impugnação (fls. 29 e 31 v.º a 32 v.º). Por sentença de 30 de Outubro de 2003 (fls. 40 e seguintes), o juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa julgou improcedente a impugnação. 2. Inconformado, A. recorreu desta sentença para o Supremo Tribunal Administrativo (fls. 50), tendo nas alegações respectivas (fls. 53 e seguintes) concluído do seguinte modo: “Com a entrada em vigor do Código do IRS, o Legislador criou uma discriminação qualitativa entre alguns tipos de rendimentos, entre eles os rendimentos da Categoria A e da Categoria H; Pretendendo o Legislador, à data, tributar de uma forma mais favorável os rendimentos derivados de pensões; Contudo, apesar [de essa] ser a intenção do legislador, a verdade é que, pela introdução do n.º 5 do artigo 53º do Código do IRS, alguns rendimentos de pensões, os abrangidos por esta norma, passaram a ser tributad[o]s de uma forma mais gravosa do que aquela que teria sido pretendid[a] pelo legislador; Desta forma, viola-se alguns dos mais elementares princípios constitucionais do direito fiscal; Assim, é violado o princípio da progressividade do Código do IRS, uma vez que a progressividade deve ser atingida através de taxas progressivas e não pela eliminação da dedução específica; É violado o princípio da capacidade contributiva, já que com a eliminação/redução da dedução específica deixa de se ter em conta o mínimo de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo. [Por que] é que não se passa o mesmo na Categoria A? É, ainda, violado o princípio da igualdade, uma vez que um sujeito passivo com igual capacidade contributiva no activo e na reforma, têm uma tributação completamente diferente, sendo tributado mais gravosamente na reforma que no activo, quando era precisamente o contrário que o legislador pretendia; Mais, viola-se o princípio da tributação pelo rendimento líquido, uma vez que nos casos em que existe uma eliminação da dedução específica, a taxa incide directamente sobre o rendimento bruto, tal não foi a intenção do legislador; O único caso em que essa foi a intenção do legislador foi os rendimentos de capitais, o que se compreende dada a natureza dos mesmos, mas por esse facto, para a maioria desses rendimentos o legislador criou taxas de tributação liberatórias, que nunca, por nunca ser, atingem os 40%; Contudo, um pensionista que pare de ter direito à dedução específica, por aplicação do n.º 5 do artigo 53º do Código do IRS, vê os seus rendimentos serem sujeitos a uma taxa de tributação de 40%. Onde é que está a discriminação qualitativa que o legislador quis criar para esta categoria de rendimentos?; Mas mais, esta norma cria uma incoerência no sistema fiscal português, uma vez que o artigo 1º do Código do IRS dispõe que os rendimentos sejam sujeitos à taxa depois de se proceder à dedução específica e o n.º 5 do artigo 53º do Código do IRS dispõe que se aplique a taxa sem que primeiro se proceda à realização da dedução específica, sem que qualquer razão objectiva esteja subjacente a este normativo; Para finalizar, o n.º 5 do artigo 53º do Código do IRS viola o princípio da segurança jurídica na modalidade do princípio da confiança; Ora, foi criada a convicção ao Recorrente, e aos pensionistas em geral, que aquando da reforma ficariam sujeitos a um regime de tributação mais favorável do que aquele a que se encontravam sujeitos, enquanto sujeitos passivos enquadrados na Categoria A; Diga-se, expectativa essa, criada pelo próprio legislador, pelo que consubstancia um direito adquirido ou a aquisição de um verdadeiro direito subjectivo público, oponível ao próprio legislador, que se encontra assim assente no Estado de direito democrático; Face ao exposto, conclui-se que a norma em apreço viola os mais elementares princípios de direito fiscal constitucional, sendo por isso materialmente inconstitucional.” O Ministério Público emitiu parecer no sentido da confirmação da sentença impugnada (fls. 85 e seguinte). 3. Por acórdão de 16 de Junho de 2004 (fls. 96 e seguintes), o Supremo Tribunal Administrativo negou provimento ao recurso, pelos seguintes fundamentos: “[...] 3.2. Sobre a questão a que se referem os presentes autos pronunciou-se já este STA, em acórdão de 31-03-04, Rec. 2059/03, que, pela sua bondade, passaremos a, de perto, acompanhar particularmente atendendo a que as conclusões de ambos os recursos têm igual conteúdo. Os princípios que o recorrente identifica como violados devem encontrar-se nos art°s 104° 1 da CRP [...] e 103° 1 do mesmo diploma [...]. É nestas normas que encontram assento os invocados princípios constitucionais da igualdade, da progressividade, da justiça, da generalidade, da capacidade contributiva, e da tributação pelo rendimento líquido. E o preceito violador dos mencionados preceitos constitucionais seria o art. 53° do CIRS [...]. Após diversas alterações passou o n.º 5 do citado art. 53º a estabelecer que «para rendimentos anuais, por titular, de valor anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro, a dedução é igual ao valor referido nos n.ºs 1 ou 3, consoante os casos, abatido, até à sua concorrência, da parte que excede aquele vencimento». Por força deste preceito legal a dedução específica do recorrente foi de € 278,33. Sustenta o mesmo que esta diminuta dedução aos rendimentos provenientes de pensões que, em certos casos, até pode ser excluída contradiz o n.º 1 do artigo 53° (que manda deduzir a totalidade dos rendimentos com esta origem, até certo montante das pensões), provoca uma desigualdade fiscal horizontal, tornando incoerente o sistema e violando os princípios já apontados, além dos da segurança jurídica, na modalidade do princípio da confiança. [...] 3.3. O legislador do CIRS procurou dar um tratamento mais benévolo aos rendimentos de pensões uma vez que estes apenas eram, antes do CIRS, tributados em imposto complementar. E conseguiu este desiderato estabelecendo uma dedução específica para os rendimentos oriundos de pensões e daí que, na versão original do CIRS, os rendimentos do trabalho dependente, por exemplo, gozassem de uma dedução específica de 65% do seu valor, com o limite de 250.000$00, ou com o limite das contribuições obrigatórias para a protecção social, se superior enquanto que aos rendimentos oriundos de pensões, se não superiores a 400.000$00, deduzia-se a totalidade, e aos superiores a esse montante eram deduzidos os mesmos 400.000$00, mas acrescidos de metade do excedente, com o limite de 1.000.000$00. Contudo este tratamento mais favorável dado aos rendimentos provenientes de pensões não correspondia a qualquer imperativo constitucional tratando-se de uma opção do legislador ordinário resultante da introdução da tributação sob[r]e rendimentos resultantes de pensões de reforma. Daí que [...] não sendo este regime imposto pela Constituição igualmente não impedia esta que aquele regime fosse alterado podendo, por isso, o legislador ordinário alterar a mencionada dedução específica. É que as deduções específicas, como a própria designação aponta, são consagradas pelo legislador tendo em atenção a sua afinidade com o rendimento a que correspondem pretendendo-­se com elas excluir da tributação as despesas que o titular do rendimento se viu obrigado a fazer para [...] obter o respectivo rendimento. Por esta via se concretiza o princípio do rendimento líquido segundo tributando-se não todo o rendimento mas só aquele que resta depois de satisfeitos os encargos indispensáveis para o conseguir [assim, no original]. Nesta perspectiva e para respeitar o princípio do rendimento líquido, não há que estabelecer deduções específicas iguais para todos os rendimentos, independentemente da sua origem, uma vez que não são necessariamente equivalentes as despesas a fazer para os obter. [...]. Nesta óptica parece razoável que tal dedução seja ainda mais baixa no caso de rendimentos provenientes de pensões pois que não se vislumbra a que despesas dê, necessariamente, lugar a sua obtenção e, a existirem, sempre serão de valor pouco significativo comparativamente àquelas que há que fazer para obter os rendimentos da maioria das categorias sobre que incide o IRS. Daí que se possa adiantar que a consagração de uma dedução específica atinente aos rendimentos com origem em pensões até implica um tratamento favorável, relativamente aos rendimentos de categorias que importem custos como seja o caso da dedução relativa aos rendimentos do trabalho por conta de outrem, a qual, sendo fixa, é, essa sim, susceptível de gerar situações de desigualdade. Podemos, por isso, adiantar que inexiste impedimento constitucional a que se tribute o rendimento bruto, quando este coincide com o líquido, isto é, nos casos em que a sua obtenção não implique a realização de qualquer despesa e daí que não seja o princípio do rendimento líquido a impedir que o legislador ordinário estabeleça, relativamente aos rendimentos derivados de pensões um regime de dedução específica diferente, até menos favorável, do que o adoptado para rendimentos de outras fontes e nomeadamente para os rendimentos provenientes de trabalho dependente. 3.4. Igualmente não é violado o princípio da igualdade por uma opção legislativa que atenda a deduções específicas diferentes, consoante a origem dos rendimentos pois que este princípio impõe que se sujeitem a igual imposto todos aqueles que tenham igual capacidade contributiva impondo simultaneamente que se dê tratamento desigual àquilo que não é igual. Ou seja a desigualdade de tratamento deve ter um fundamento material devendo ser tratados de igual modo todos aqueles que se encontrem na mesma situação. É que o princípio da igualdade concretiza-se na generalidade do imposto, ou seja, no seu carácter universal, e na uniformidade do critério legal e daí que o critério para aferir da igualdade seja o da capacidade contributiva, medida pelo rendimento auferido, depois de subtraída a despesa necessária para o conseguir, com o que se chega ao rendimento líquido. [...] Assim não ofende o princípio da igualdade, ou o da justiça, a circunstância de rendimentos de igual montante, se resultantes do trabalho, beneficiarem de dedução específica superior pois que não há igualdade entre os gastos suportados por um trabalhador no activo para obter os seus ganhos e os de um pensionista para auferir a sua pensão. E a norma em apreciação aplica-se a todos aqueles que cabem no seu campo de previsão não perdendo a generalidade e abstracção que a devem caracterizar pelo facto de apenas ser aplicável à universalidade dos pensionistas com rendimentos mais elevados do que certo montante. 3.5. O princípio da progressividade é uma concretização do princípio da igualdade, que se extrai, desde logo, do artigo 106º n.º 1 da Constituição e visa uma repartição justa do rendimento. No âmbito dos rendimentos pessoais a progressividade só pode aferir-se em vista da carga fiscal que, no conjunto, incide sobre todo o rendimento do agregado familiar. Na situação dos autos apenas se questiona o rendimento proveniente de pensões pelo que não é o modo como o rendimento desta origem é isoladamente tratado que pode, só por si, afectar o princípio da proporcionalidade. Contudo o princípio da proporcionalidade realiza-se tributando mais pesadamente os rendimentos relativamente elevados, e mais levemente os relativamente baixos pelo que é de reconhecer que o n.º 5 do artigo 53° do CIRS em lugar de contrariar a progressividade pretende atingi-la. 3.6. Entende-se que não ocorre a contradição que o recorrente sustenta entre as disposições dos artigos 1º e 53° n.° 5 do CIRS. Para o recorrente enquanto que o artigo 1° estabelece que a tributação incide sobre o rendimento líquido, e não sobre o bruto, o n.º 5 do artigo 53° reduz progressivamente a dedução específica, podendo, mesmo, bani-la de todo, pelo que ocorreria violação do princípio da coerência do sistema fiscal. Os objectivos definidos pelo legislador atingem-se, algumas vezes, através da consagração de dispositivos de sinal aparentemente contrário, ou porque um deles limita o outro, ou porque cada um visa situações e resultados diferentes, ou porque um excepciona o outro contudo a coerência deverá aferir-se pelo conjunto. Daí que se possa adiantar que o recorrente não imputa uma incoerência ao sistema, mas, apenas, que certa norma segue caminho diverso do percorrido por outra contudo não existe, entre aqueles artigos 1° e 53° n.º 5 qualquer contradição pois que o artigo 1° se limita a estabelecer que o IRS incide sobre o valor dos rendimentos das várias categorias que indica, «depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos». Naquele segundo dos preceitos normativos mencionados o legislador ao fixar as deduções e abatimentos para cada uma daquelas categorias, não está a contradizer o que do primeiro preceito consta antes está a concretizá-lo. 3. 7. E igualmente não ocorre violação do princípio da segurança jurídica, na vertente do princípio da confiança, que o recorrente afirma resultar da introdução no texto da lei do n.º 5 do artigo 53° do CIRS pois que só merece tutela a confiança «legítima, fundada e solidificada» dos contribuintes. Com efeito as intenções do legislador, manifestadas na parte preambular de um diploma, não assumem força igual à da normatividade nele contida do que resulta que não é o preâmbulo do CIRS suporte suficiente para fundamentar a alegada confiança «legítima, fundada e solidificada» em que, no futuro, não haverá alteração do normativo que regula uma dada situação. Para que exista violação do princípio da confiança torna-se necessário que o legislador tenha regulado as coisas de tal modo que os particulares tenham disposto de certo modo as suas vidas, alterando depois, sem razão justificativa, a disciplina que anteriormente havia estabelecido, desta forma traindo a confiança dos cidadãos (por si criada), que razoavelmente contavam com uma certa longevidade do regime consagrado, e assim viram destruídas as suas expectativas. E tal não ocorre com as normas que inicialmente integravam o CIRS uma vez que nada fazia crer que o regime da dedução específica iria manter-se ao longo de todo o tempo. A novidade do CIRS levaria um contribuinte avisado a pensar que as mesmas poderiam ser alteradas pelo decurso do tempo e pela [...] alteração das circunstâncias que razoavelmente conduzem a diferentes opções do legislador. Daí que não se vislumbre que o legislador da versão inicial do CIRS haja criado expectativa que tenha traído com a introdução do n.° 5 do artigo 53° do CIRS, uma vez que não basta, para que haja violação do princípio da confiança, a mera crença na imutabilidade das leis que vigoram num dado momento histórico pois que o que aconteceu foi, apenas, que «o legislador ordinário usou, de forma que não se pode considerar intolerável, a sua liberdade de conformação» legislativa. Improcedem, por isso, todas as conclusões das alegações de recurso. [...].”. 4. De novo inconformado, A. interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei do Tribunal Constitucional, pretendendo a apreciação da norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS, por violação dos artigos 103º e 104º da Constituição e dos princípios constitucionais da igualdade, progressividade, justiça, generalidade, capacidade contributiva, tributação pelo rendimento líquido e segurança jurídica (fls. 104 e seguinte). O recurso foi admitido por despacho de fls. 106. 5. Notificado para produzir alegações, A. assim o fez (fls. 112 e seguintes), tendo formulado conclusões que no essencial retomam as que foram apresentadas perante o Supremo Tribunal Administrativo (fls. 53 e seguintes, transcritas supra , 2.). A Fazenda Pública, ora recorrida, não alegou (fls. 148). Cumpre apreciar e decidir. II 6. O artigo 53º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, determina o seguinte, após a revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho (a versão em vigor no ano a que se reportam os rendimentos cuja tributação foi impugnada nos presentes autos): “Artigo 53º Pensões 1 – Aos rendimentos brutos da categoria H de valor anual igual ou inferior a 1523000$00 (€ 7596,69) deduz-se, até a sua concorrência, a totalidade do seu quantitativo por cada titular que os tenha auferido. 2 – Se o rendimento anual, por titular, for superior ao valor referido no número anterior, a dedução é igual ao montante nele fixado. 3 – O limite previsto no n.º 1 é elevado em 30% quando se trate de titular cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%. 4 – Aos rendimentos brutos da categoria H são deduzidas as quotizações sindicais, na parte em que não constituam contrapartida de benefícios relativos à saúde, educação, apoio à terceira idade, habitação, seguros ou segurança social e desde que não excedam, em relação a cada sujeito passivo, 1% do rendimento bruto desta categoria, sendo acrescidas de 50%. 5 – Para rendimentos anuais, por titular, de valor anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro, a dedução é igual ao valor referido nos n.ºs 1 ou 3, consoante os casos, abatido, até à sua concorrência, da parte que excede aquele vencimento. 6 – Para efeitos do disposto no número anterior, o vencimento base anualizado integra os subsídios de férias e de Natal. 7 – Excluem-se do disposto no n.º 1 as rendas temporárias e vitalícias que não se destinem ao pagamento de pensões enquadráveis nas alíneas a ), b ) ou c ) do n.º 1 do artigo 11º.” [itálico acrescentado]. Apenas a norma do n.º 5 do artigo 53º do CIRS constitui objecto do presente recurso; no entanto, transcreveu-se este preceito na sua totalidade, para melhor compreensão do problema sub judice . 6.1. A norma do artigo 53º do CIRS insere-se sistematicamente nas disposições do Código relativas à determinação do rendimento colectável e que constam dos artigos 22º e seguintes. O n.º 5 foi aditado como n.º 4 ao então artigo 51º do CIRS, através da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro. A propósito da determinação do rendimento colectável, o CIRS contém regras gerais e regras especiais aplicáveis às várias categorias de rendimentos: rendimentos do trabalho, rendimentos empresariais e profissionais, rendimentos de capitais, rendimentos prediais, incrementos patrimoniais e pensões. A norma que nos ocupa é uma dessas normas especiais aplicáveis às pensões. Contém ainda o Código, quando regula a determinação do rendimento colectável, regras (aplicáveis à generalidade das categorias de rendimentos) sobre a dedução de perdas e sobre os abatimentos ao rendimento líquido total e, finalmente, sobre o processo de determinação do rendimento colectável. 6.2. A dedução a que alude a norma que constitui o objecto do presente recurso releva, como aliás decorre da respectiva inserção sistemática, para a determinação do rendimento colectável de quem aufira uma pensão. Se forem diversas as categorias dos rendimentos, as deduções a considerar para tal efeito são também diversas: assim, por exemplo, se se tratar de rendimentos do trabalho dependente, os montantes a deduzir são, em geral, os previstos no artigo 25º do CIRS; se se tratar de rendimentos prediais, são os previstos no artigo 41º. As deduções que relevam para efeitos de determinação do rendimento colectável não se confundem com as deduções à colecta (materializadas nomeadamente nas despesas de saúde e de educação e formação), que relevam apenas para a liquidação do imposto: por isso, o CIRS regula estas deduções quando trata da matéria da liquidação (artigos 75º e seguintes). 6.3. A norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS pode importar a redução ou mesmo a exclusão de uma dedução própria das pensões, em atenção a uma circunstância que, em traços largos, assenta na consideração de o valor anual da pensão ser superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro. Na medida em que tal circunstância não releva – pelo menos a ela não alude a letra da lei – para o cálculo das deduções próprias de outras categorias de rendimentos, violar-se-á alguma norma ou princípio constitucional? Esta é, em síntese, a questão colocada pelo recorrente. 7. Nas conclusões das alegações, começa o recorrente por censurar à norma sub judice a violação do princípio da progressividade – a que alude o n.º 1 do artigo 104º da Constituição –, pois que, na sua perspectiva, “a progressividade deve ser atingida através de taxas progressivas e não pela eliminação da dedução específica”. Trata-se de argumento improcedente. Em primeiro lugar, e como é óbvio, o princípio da progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal não impõe que, na determinação do rendimento colectável, se considere uma concreta dedução específica. Dito de outro modo: da progressividade do imposto consagrada no n.º 1 do artigo 104º da Constituição (e que, em síntese, exige a tributação com taxas progressivas, embora o texto constitucional seja pouco claro quanto ao nível de progressividade a ter em conta: cfr. J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal , Lisboa, Lex, 1998, p. 145-147) nada se retira acerca dos montantes que deverão ser deduzidos ao rendimento bruto para efeitos da determinação do rendimento colectável. Na medida em que a exclusão ou redução da dedução a que porventura conduza a aplicação do artigo 53º, n.º 5, do CIRS não convoca a aplicação do princípio da progressividade, não pode naturalmente de tal norma resultar qualquer violação desse princípio. Em segundo lugar, esta norma não regula as taxas do imposto. Assim sendo, é evidente que não faz sentido defender, como faz o recorrente, que ela viola o princípio da progressividade, pois que “a progressividade deve ser atingida através de taxas progressivas”. 8. Considera ainda o recorrente que a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS viola o princípio da capacidade contributiva. De harmonia com o princípio da capacidade contributiva, “um sistema fiscal é justo se a repartição dos impostos pelos cidadãos for feita de acordo com a sua capacidade económica, independentemente do grau de satisfação que cada um possa retirar da fruição dos bens e serviços públicos” (cfr. J. Albano Santos, Teoria Fiscal , Universidade Técnica de Lisboa – Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas, 2003, p. 405). No entender do recorrente, tal princípio seria violado “já que com a eliminação/redução da dedução específica deixa de se ter em conta o mínimo de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo”. Também não procede este argumento do recorrente. Em primeiro lugar, porque o artigo 53º do CIRS não regula a possibilidade ou impossibilidade de dedução de tais encargos, mas apenas a possibilidade ou impossibilidade de dedução de um certo quantitativo (que é, em regra, o de € 7596,69), não relacionado com as despesas que o titular do rendimento se viu obrigado a fazer para obter o respectivo rendimento: é que, como se salienta no acórdão recorrido ( supra , 3.), no caso de rendimentos provenientes de pensões não se vislumbra a que despesas dê necessariamente lugar a sua obtenção. Ora, não regulando o artigo 53º do CIRS a possibilidade ou impossibilidade de dedução de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo, nenhuma limitação pode introduzir nesse domínio a norma do seu n.º 5. Em segundo lugar, a eventual eliminação ou redução da dedução a que se refere o artigo 53º do CIRS não exclui a possibilidade de outras deduções serem feitas pelo sujeito passivo do imposto: como já atrás se salientou, o CIRS prevê múltiplas deduções a outras categorias de rendimentos e múltiplas deduções à colecta, que podem contemplar os encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo, se eles tiverem existido. Observa J. L. Saldanha Sanches, ob. cit., p. 205, nota 283, que o CIRS “usa o termo «deduções» para as despesas conexas com a obtenção do rendimento (arts. 25º e 26º) reservando o termo «abatimentos» para as despesas essencialmente pessoais como as realizadas com os dependentes, a habitação ou a saúde. As deduções são formas de tornar líquidos certos rendimentos, os abatimentos o modo de levar em conta, mediante diferenciações horizontais, aspectos determinantes da capacidade contributiva dos diversos agregados familiares”. Nenhum impedimento levantando o artigo 53º, n.º 5, do CIRS à dedução, nos termos gerais, dos encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo, nenhuma razão tem portanto o recorrente quando, com base nesse argumento, conclui no sentido da violação do mencionado princípio da capacidade contributiva. 9. Invoca ainda o recorrente a violação do princípio da igualdade de tributação. Este princípio, que assenta no da capacidade contributiva, “diz-nos que as pessoas são tributadas em conformidade com a respectiva capacidade contributiva, o que significa, de um lado, que ficarão excluídos do campo da incidência dos impostos aquelas pessoas que não disponham dessa capacidade e, de outro lado, que face a detentores de capacidade contributiva, os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)” (cfr. José Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos , Coimbra, Almedina, 1998, p. 443). Na perspectiva do recorrente, o regime instituído no artigo 53º, n.º 5, do CIRS levaria a que o sujeito passivo com igual capacidade contributiva no activo e na reforma fosse tributado mais gravosamente na reforma do que no activo. Não demonstra porém o recorrente em que medida a circunstância de o rendimento anual do sujeito passivo do imposto ser superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro – que é a circunstância a que atende a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS, para efeitos da redução ou exclusão da dedução – se reflecte numa tributação mais gravosa dos rendimentos provenientes de pensões. A invocação da violação do princípio da igualdade só poderia considerar-se pertinente se tal circunstância não se reflectisse na tributação dos rendimentos de outras categorias ou se reflectisse menos gravosamente nessa tributação. Ora, o recorrente não demonstra que as deduções previstas, por exemplo, no artigo 25º do CIRS (relativas aos rendimentos do trabalho dependente), não tenham em devida conta essa circunstância, ainda que (como efectivamente ocorre) a ela não aludam expressamente. Por outras palavras, da argumentação do recorrente não resulta, por exemplo, que o titular de rendimentos do trabalho dependente que aufira um rendimento anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro acabe, em regra, por ser tributado mais suavemente do que o titular de rendimentos provenientes de pensões. E a verdade é que são diversas as situações de quem aufere os rendimentos previstos no n.º 1 do artigo 53º do CIRS (isto é, rendimentos de valor anual igual ou inferior a € 7596,69), as de quem aufere rendimentos simplesmente superiores aos previstos no n.º 1 do artigo 53º – a quem é aplicável o n.º 2 do mesmo artigo 53º – e as de quem aufere rendimentos de valor anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro (hipótese do n.º 5 do artigo 53º). As situações referidas são diferentes, quer quanto ao montante dos rendimentos auferidos, quer quanto ao montante da dedução que é efectuada, o que basta, só por si, para se excluir a existência de violação do princípio da igualdade. Não existe, por outro lado, identidade de situações entre os rendimentos de pensões e os rendimentos provenientes, por exemplo, do trabalho dependente quanto aos custos necessários para obtenção de rendimentos de cada uma dessas categorias, pelo que, também sob este aspecto, a previsão de uma dedução não viola o princípio da igualdade. É que – independentemente de outras considerações – não pode comparar-se a dedução específica prevista no artigo 53º do CIRS com a dedução dos custos que o contribuinte tem de suportar para a obtenção de rendimentos de outras categorias. Improcede assim igualmente a acusação de “discriminação qualitativa” deduzida pelo recorrente. Conclui-se portanto que não existe qualquer base sólida para censurar à norma sub judice a violação do princípio da igualdade. 10. De acordo com o recorrente, a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS violaria ainda o princípio da tributação pelo rendimento líquido, “uma vez que nos casos em que existe uma eliminação, ou mesmo nos que existe apenas uma redução, da dedução específica, a taxa incide directamente sobre o rendimento bruto”. Esta argumentação do recorrente prende-se com uma outra a que já se fez referência ( supra , 8.): a de que a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS impediria a dedução das despesas específicas para a obtenção do rendimento total auferido e, como tal, ocasionaria a tributação pelo rendimento bruto (cfr. fls. 132 a 139). Mas, como já se salientou, nem a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS regula a possibilidade ou impossibilidade de dedução de despesas, nem essa norma exclui a aplicação, se for caso disso, das outras regras do Código relativas a deduções ao rendimento colectável e a deduções à colecta. Como tal, nunca poderia essa norma violar o referido princípio da tributação pelo rendimento líquido. 11. A norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS ofenderia ainda, segundo o recorrente, o princípio da segurança jurídica, na modalidade do princípio da confiança, pois que “foi criada [pelo próprio legislador, quer no preâmbulo do decreto-lei que aprovou o Código do IRS, quer no próprio artigo 51º do Código do IRS, na sua versão de 1989 até 1994] a convicção ao Recorrente, e aos pensionistas em geral, que aquando da reforma ficariam sujeitos a um regime de tributação mais favorável do que aquele a que se encontravam sujeitos, enquanto sujeitos passivos enquadrados na Categoria A”. Trata-se novamente de argumento improcedente. Na verdade, ele pressupõe, desde logo, que ao recorrente havia sido criada a expectativa de que a circunstância de auferir um rendimento anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro não seria considerada para efeitos de cálculo de uma dedução ao rendimento colectável. Ora mesmo que o mencionado preâmbulo do diploma que aprovou o Código do IRS e o citado anterior artigo 51º tivessem criado ao recorrente a expectativa de que as pensões seriam objecto de um tratamento mais favorável do que os rendimentos do trabalho dependente ou de capitais, parece evidente que nunca lhe podiam ter criado a expectativa legítima de que a circunstância de auferir um rendimento anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro não seria considerada para efeitos de cálculo de uma dedução ao rendimento colectável. Dito de outro modo, não é minimamente razoável sustentar que ao recorrente havia sido criada a convicção de que o regime do artigo 53º, n.º 5, do CIRS nunca viria a existir; quando muito, teria sido criada uma expectativa acerca das tendências do sistema de tributação das pensões. Esta expectativa é certamente demasiado vaga para imputar à norma em apreço uma qualquer violação do princípio da confiança, ainda que se considerasse – questão que nem sequer interessa apreciar, porque se encontra prejudicada pelas considerações anteriores – que o preâmbulo de um diploma legal ou a redacção, em certo momento, de um preceito, podem fundar expectativas legítimas. Ao introduzir no Código do IRS a norma que agora consta do n.º 5 do artigo 53º, o legislador ordinário fez uso, de modo que não pode considerar-se intolerável, da sua liberdade de conformação. Com essa actuação, traduzida na fixação de um limite à dedução prevista quanto a rendimentos da categoria H, para rendimentos anuais superiores ao vencimento anualizado do cargo de primeiro-ministro, não se frustrou qualquer confiança legitimamente formada sobre a manutenção do direito anterior. Dir-se-á até que é natural que o quadro legislativo dos impostos evolua e que determinados pontos do regime, como o dos limites a deduções, sobretudo para rendimentos relativamente elevados, não possam considerar-se como tipicamente merecedores de uma estabilidade tal que os torne imunes a alterações ou susceptíveis de fundar uma confiança legítima, digna de protecção quanto à sua manutenção. 12. Por fim, aponta ainda o recorrente a violação dos princípios da generalidade e da justiça – para além da violação do “princípio da coerência do sistema fiscal”, mas este, não revestindo autónoma relevância constitucional, como é, aliás, reconhecido pelo recorrente (cfr. fls. 131-132 e 141-142), não será aqui considerado. Em relação aos princípios da generalidade e da justiça, não concretiza minimamente o recorrente as razões da respectiva violação, intuindo-se apenas que elas coincidiriam com as razões que alicerçam a alegada violação do princípio da igualdade. Mas esta questão já foi apreciada e, como se explicou, não pode imputar-se à norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS a violação de tal princípio constitucional. Improcede portanto, também nesta parte, o presente recurso de constitucionalidade. III 13. Nestes termos, e pelos fundamentos expostos, o Tribunal Constitucional decide: a) Não julgar inconstitucional a norma do n.º 5 do artigo 53º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho; b) Consequentemente, negar provimento ao presente recurso, confirmando a decisão recorrida no que se refere à questão de constitucionalidade. Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em vinte unidades de conta. Lisboa, 5 de Abril de 2005 Maria Helena Brito Maria João Antunes Rui Manuel Moura Ramos Carlos Pamplona de Oliveira (vencido conforme declaração) Artur Maurício DECLARAÇÃO DE VOTO Vencido. Em meu entender a norma viola sem fundamento bastante o princípio da progressividade do imposto. Em primeiro lugar, a lei fiscal não pode estabelecer "salários máximos" no capítulo da segurança social; em segundo lugar, a eliminação da dedução específica apresenta neste caso uma justificação arbitrária, pois se sabe que o valor da equiparação não tem qualquer semelhança com qualquer "vencimento", no sentido de corresponder, com rigor, ao valor salarial auferido por um agente do Estado. Carlos Pamplona de Oliveira