247/2016 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 247/2016 Processo n.º 572/2015 3ª Secção Relator: Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional 1. Por decisão de 15 de maio de 2015, proferida no processo n.º 744/2014-T, o Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), dando razão ao requerente A., recusou aplicar a norma constante das verbas 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição. Em consequência, julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo mesmo requerente, anulando os atos de liquidação que, tendo por base tal norma, haviam sido impugnados, com restituição das quantias pagas a esse título, acrescidas dos respetivos juros indemnizatórios. A Administração Tributária e Aduaneira, inconformada, recorreu daquela decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei do Tribunal Constitucional (ter-se-á devido a mero lapso de escrita a referência ao artigo 70.º, n.º 1, alínea b), desta lei, contante do requerimento de interposição do recurso), a fim de ver apreciada a inconstitucionalidade da norma a que o Tribunal a quo, a seu ver infundadamente, recusou aplicação. O recurso, que foi admitido pelo Tribunal recorrido, prosseguiu os seus termos, com a apresentação de alegações pela recorrente, que concluiu o seguinte: (A) Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo Douto Tribunal Arbitral a quo, a qual considerou «não aplicar a norma da verba n.º 28 da TGIS, por infringir o princípio da igualdade consagrado na Constituição da República Portuguesa e em obediência ao disposto no seu artigo 204.º e julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente anulação dos atos de liquidação impugnados; (B) Estando em pleno desacordo com o conteúdo da Decisão Recorrida, vem pelo presente a Recorrente apresentar as suas alegações, com o objetivo de que seja ordenada a reforma da Decisão Recorrida com fundamento na constitucionalidade da verba 28.1 da TGIS e que seja determinado, em consequência, a manutenção na ordem jurídica dos atos de liquidação de IS válidos, porque emitidos ao abrigo de norma legal manifestamente constitucional. A norma cuja inconstitucionalidade foi arguida nestes autos e não aplicada pelo Tribunal a quo consta da verba 28. 1 da TGIS que foi introduzida pelo art. 4.° da Lei n.º55-A/2012, de 29.10. Efetivamente, de acordo com a norma de incidência da verba 28.1 da TGIS, dois critérios distintivos básicos têm que se verificar para ocorrer a sujeição tributária: a qualificação do prédio em atenção à sua afetação habitacional e o seu valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1.000.000,00. (E) Segundo o Tribunal a quo esta solução normativa é desconforme com a Constituição, por violação do princípio da igualdade. (F) É pois esta a normativa em causa no presente Recurso e que a Recorrente reputa como constitucional por não violar qualquer parâmetro constitucional designadamente o Principio da igualdade e da capacidade contributiva, previstos nos art. 13.° e 104.° n.º 3 da CRP, bem como o princípio da proibição da dupla tributação jurídica; (G) O princípio da igualdade enunciado nos artigos 13.° e 104.° n.º 3 da CRP, deve operar em termos unitários. (H) A expressa referência à necessidade de contribuir para a igualdade entre cidadãos que consta do citado n.º3 do art. 104.° da CRP não parece envolver um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da tributação sobre o património. (I) Ao princípio da igualdade associam-se três dimensões de proteção (Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4 ed., Vol., 2007, p. 339): proibição do arbítrio; Proibição de discriminação; obrigação de diferenciação. (J) Para o caso aqui em apreço, em atenção ao teor da verba 28. 1 da TGIS, releva aqui a primeira dimensão, pela qual se postula com o princípio constitucional da igualdade que se atribua tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento diferente, na medida da diferença, para as situações de facto diferentes, o que porém, não implica a proibição de quaisquer diferenciações, mas unicamente veda aquelas que se afigurem destituídas de fundamento razoável — e daí se jogar assim a proibição do arbítrio. (K) Como se pode ler no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1 97/2013 de 9.4 (o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o tertium comparationis — leia-se, o critério — que há-de servir de base á comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (...). Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua capacidade de gastar (ability to pay). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical).» Importa igualmente ter presente o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013, de 5.4., n.º 33 e 35 que destaca: «(s]ó podem ser censurados, com fundamento em lesão do principio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem (...) este princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (...) que, não eliminando a “liberdade de conformação legislativa” — entendida como a liberdade que ao legislador pertence de “definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos de referencia a tratar igual ou desigualmente, compete aos tribunais não a faculdade de se substituírem ao legislador”, “ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal! do caso)”, mas sim a de “afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente”» Pelo que, na ponderação da aplicação in casu do princípio constitucional da igualdade, está fora de causa ao Tribunal desenvolver qualquer apreciação sobre a bondade da medida legislativa e do seu alcance, pois isso significaria apenas uma ilegítima substituição ao legislador sem qualquer outra base que não as ideias e pré-compreensões próprias e subjetivas do aplicador. (N) o que cumpria ao Tribunal era, numa análise de caráter negativo, «tão-somente verificar se a solução legislativa se apresenta em absoluto intolerável ou inadmissível, de uma perspetiva jurídico-constitucional, por para ela se não encontrar qualquer fundamento inteligível», controlando se se estabeleceram «distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objetiva e racional». (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 528/201 2, de 7. 1 1). (O) Nestes termos, segue-se pois averiguar a existência de um fundamento material para a opção normativa diferenciadora subjacente à verba 28. 1 da TGIS, portanto, da presença de um critério ponderativo racionalmente credenciável», para se poder aferir da existência ou não de uma ofensa à regra da uniformidade dos impostos, que impõe que a subordinação ao tributo tenha na base a mesma espécie de critério. (P) A Lei n.º55-A12012, de 20.10, teve na sua base a Proposta de Lei n.º 96/XII/2ª (vide Diário da Assembleia da República, 11 Série - A, n.º3/XII/2. De 21.9.2012, PP. 44-52). Na respetiva Exposição de Motivos, depois de referir que: A prossecução do interesse público, em face da situação económico-financeira do País, exige um esforço de consolidação que requererá, além de um permanente ativismo na redução da despesa pública, a ¡introdução de medidas fiscais isentas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao défice orçamental. Estas medidas são fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento. O Governo está fortemente empenhado em garantir que a repartição desses sacrifícios será feita por todos e não apenas por aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho». Declarou-se: «é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre os prédios urbanos de afetação habitacional cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros». (Q) Em face destas considerações e justificações, deve-se observar que o legislador, para além evidentemente, de conceber a verba 28.1 da TGIS como medida de obtenção de receita fiscal necessária para o esforço de consolidação orçamentai previsto no Programa de Ajustamento Econômico e Financeiro (PAEF) acordado entre o Governo Português e o FMI, a Comissão Europeia e o BCE, viu nela, precisamente uma medida de igualdade, que se destinava a reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantido uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento», sendo que a igualdade na repartição dos sacrifícios visada com a verba 28.1 da TGIS pelo «esforço fiscal exigido» aos proprietários de «prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor» comparava com «aqueles que vêm do rendimento do seu trabalho». (R) A seleção dos factos tributários não é do ponto de vista analítico um qualquer poder discricionário, destituído de ponderação. Determinar em concreto quem deve sofrer mais um «sacrifício fiscal», não é de todo irrefletido, antes tem que espelhar, em consonância com o princípio da igualdade tributária, uma determinada capacidade contributiva. (S) Obedecendo a tributação de IS ao critério de adequação, na exata medida em que visa a tributação da riqueza consubstanciada na propriedade de imóveis de elevado valor. (T) No que concerne à opção legislativa de não incluir na incidência da verba 28.l da TGIS os prédios destinados a outros fins que não os habitacionais, rectius, sem afetação habitacional (bem como, aliás, de não abranger os prédios rústicos) principia-se por assinalar que está aqui em jogo uma diferenciação com fundamento material amplamente reconhecido pelo legislador. (U) Trata-se de situações incomparáveis do ponto de vista da capacidade económica que está presente numa aquisição para habitação própria no valor de €1.000.000,00 do que a existência de vários imóveis nesse valor, necessariamente afetos a outras finalidades que não a habitação. (V) O que está aqui em causa é a compatibilidade da capacidade económica demonstrada ou exteriorizada nos bens afetos a habitação própria, para uso do sujeito passivo. (W) Como bem referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 577/2014-T, «estando-se aqui perante uma diferenciação material explicitamente assumida pelo sistema de tributação do património, é ¡intuitiva a motivação racional para a limitação da tributação prevista pela verba 28. 1 da TGIS aos prédios com afetação habitacional.» (X) Não se pretendeu abranger no âmbito de incidência do imposto os prédios com afetação a serviços, indústria ou comércio, isto é, os prédios afetos à atividade económica, o que se compreende num contexto em que a economia se encontra em espiral recessiva, publicamente proclamada ao mais alto nível, Com as taxas de desemprego a atingir níveis máximos históricos, com avalanche de encerramento de empresas derivado de insustentabilidade económica. Pelo que possui fundamento material bastante, nos termos de um critério ponderativo racionalmente credenciável, a limitação da incidência da tributação em causa aos prédios habitacionais de luxo, com exclusão dos prédios com afetações estritamente económicas.» (Y) Não existe uma razão lógica que alicerce uma prática interpretativa que permita defensar uma igual tributação, quando estamos perante situações factuais substancialmente diferentes. (Z) As exigências constitucionais não são fundamento para verificação ou apreciação das razões de política económica e sociais subjacentes às decisões normativas, desde que existam fundamentos razoáveis que suportem o diferente tratamento de situações que legalmente são diferentes, não havendo nisso qualquer violação do princípio constitucional da igualdade. (AA) São ponderados e razoáveis, os motivos, que determinaram esta medida legislativa, não podendo por tal haver um condicionamento à liberdade de conformação do legislador. (BB) Perante o que vem dito, não podemos deixar de concluir que censura alguma merece a redação da Verba 28.1. da TGIS relativamente ao disposto no princípio da igualdade, na sua vertente de capacidade contributiva. Face ao expendido não poderia o Tribunal a quo deixar de admitir a existência de razões politicas, sociais e económicas justificativas da escolha normativa subjacente à delimitação do âmbito de incidência do imposto do selo objeto da verba 28.1 da TGIS. Impondo-se concluir que não se mostra demonstrado que a Opção de regime feita pelo legislador configure uma diferença de tratamento carecida de justificação em fundamentos razoáveis, razão pela qual não se vislumbra, segundo este paramento constitucional, qualquer violação do princípio da igualdade (EE) Entendeu ainda o douto Tribunal a quo que há uma outra razão para considerar que a verba no 28 da TGIS infringe o princípio da igualdade tributária, considerando a proibição constitucional da dupla tributação jurídica, que também é aqui uma dupla tributação económica. (FF) Também aqui, com o devido respeito, a Decisão Recorrida enferma de erro de análise e vício de raciocínio. (GG) Sendo constitucionalmente legitima a opção legislativa e justificada pelo princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva, a proibição da dupla tributação jurídica não existe, enquanto princípio autónomo como suporte de um juízo de constitucionalidade. O que já foi declarado pelo ilustre Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 363/01. (HH) Também no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 489/02, de 26. 11 se expressou que «não se encontra na Constituição da República qualquer explícita proibição de uma «dupla tributação» do rendimento - análoga, proibição do ne bis in idem penal. Tal consideração, só poderia pois relevar (...) de forma indireta, enquanto tal «dupla tributação» se implicasse a violação de uma regra ou princípio constitucional, como por exemplo, o artigo 104.°, n.º1 da Constituição, ou o princípio da proporcionalidade.» (II) Vale a pena invocar o que escreveu CASALTA NABAIS (O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, 2009 (reimp.), pp. 511-512): «A igualdade fiscal, aferida pela capacidade contributiva, em princípio também não obsta a existência de dupla (ou múltipla) tributação (...) jurídica ou económica. Com efeito, o legislador fiscal não está constitucionalmente impedido, mormente por força do princípio em análise, de estabelecer situações de dupla tributação (...) já que ele não pode deixar de gozar de ampla liberdade relativamente à configuração concreta do sistema fiscal. (...) Ora, em qualquer das situações de cumulação de impostos, o legislador goza de ampla liberdade, estando apenas impedido, por um lado, que dessa cumulação resulte uma tributação excessiva ou com caracter confiscatório e, por outro lado, de estabelecer duplas tributações que se revelem arbitrárias quanto ao âmbito de sujeitos abrangidos, por submeterem a uma sobrecarga fiscal determinados contribuintes e não outros com idêntica situação em termos de capacidade contributiva.» (JJ) Pelo que não se pode reputar inconstitucional a norma objeto da verba 28.1 da TGIS em atenção à dupla tributação que envolve, dado não existir credencial constitucional para a proibição da dupla tributação. (KK) Assim, sendo desejável uma proibição de dupla de tributação, não será sequer possível equacionar esta como uma garantia constitucional tout court. Não estando a liberdade de conformação do legislador fiscal previamente determinada, são de todo imprevisíveis quais serão os eventuais sacrifícios que se poderão exigir aos cidadãos, como forma de contribuição para a satisfação das necessidades financeiras do Estado. Ao que acresce, na situação sub judice, que são diferentes os recetores das receitas dos impostos, no caso do IMI, os municípios, no caso do IS, o Estado central. (NN) A tributação em sede de imposto de Selo sobre os prédios urbanos de elevado valor patrimonial, é juridicamente um novo facto sujeito a imposto, não sendo, o princípio do benefício que justifica a norma de incidência, mas uma particular capacidade contributiva, revelada pelos titulares de direitos reais sobre prédios urbanos destinados à habitação de valor igual ou superior a €1.000.000. (00) Não sendo o princípio da dupla tributação um limite de conformação do legislador fiscal, não pode, nestes termos, enquanto princípio autónomo, justificar a formulação de um juízo de inconstitucionalidade da norma subjudice. (PP) Conclui-se pois que não cabe censurar do ponto de vista dos parâmetros constitucionais configurados pela decisão recorrida o regime consagrado pela verba 28.1 da TGIS, pelo que não pode proceder o juízo de inconstitucionalidade. (QQ) Tendo o Tribunal Arbitral, com o devido respeito, decidido erradamente ao não aplicar a norma da verba 28 da TGIS, a qual se encontra, nos termos acima expostos e nos demais de direito, em clara conformidade com a CRP. O recorrido A. contra-alegou, concluindo, por seu lado, nos termos seguintes: Os (pretensos) motivos legitimadores da medida legislativa sub judice A Recorrente, pretendendo legitimar o conteúdo e os fins da verba 28.1 da TGIS, vem alegar que o “contexto de consolidação orçamental” em que esta medida legislativa instituída constitui fundamento legítimo da mesma. Tal fundamentação, pretensamente universal ou generalizada, não pode ser aceite na justificação de (mais esta) medida legislativa. Também não procede a pretensa “equiparação”, ensaiada pela Recorrente, entre a medida legislativa sub judice a outras medidas legislativas, adotadas no mesmo “contexto de consolidação orçamental” — v.g. as sucessivas medidas de redução remuneratória aplicadas na esfera de trabalhadores com uma relação de emprego público. Desde logo, a medida legislativa sub judice não assume um caráter provisório ou temporário, não tendo sido definido um âmbito temporal de vigência desta verba da TGIS. Por outro lado, esta medida legislativa — ao contrário dos referidos “cortes remuneratórios”, justificados pelo elevado encaixe orçamental gerado pela automática redução da despesa — não tem a potencialidade de gerar o alegado efeito imediato e especialmente eficaz na “consolidação orçamental”. Deste modo, outras medidas legislativas invocadas pela aqui Recorrente, cujos contornos foram legitimados por esse Venerando Tribunal Constitucional, não podem ser equiparadas à medida legislativa sub judice, a qual atenta de forma manifesta contra o princípio constitucional da igualdade. A (in)existência de um fundamento material válido para a norma Acresce ao exposto que, na situação dos autos, a escolha feita pelo legislador restringe a tributação a um universo restrito de pessoas sem que esta diferenciação assente em “fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis”. De facto, não tem atinência com a realidade a justificação de que, através desta tributação, seria garantido “que a repartição dos sacrifícios será feita por todos e não apenas por aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho” — os “trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas”. Tal como é falso que, através desta verba, sejam tributada apenas os rendimentos do capital. A medida em apreço não tem, ainda, por base a real e efetiva “capacidade contributiva” dos contribuintes, numa comparação entre si. Aquela capacidade não resulta demonstrada através, por um lado, da propriedade de um prédio com um valor patrimonial tributário (doravante, “VPT”) igual ou superior a € 1.000.000 e, por outro, da propriedade de um ou vários prédios com um VPT inferior a € 1.000.000. A escolha da realidade económica que deve ser objeto de tributação - i.e. a propriedade de um prédio com VPT igual ou superior a € 1.000.000 — não assenta em critérios válidos. A ideia de que são assim poupados “os trabalhadores por conta de outrem” é totalmente deturpada e não pode ser aceite como pretende a Recorrente, como legitimador daquela norma. A distinção entre, por um lado, “trabalhadores por conta de outrem” e, por outro, “titulares de direitos reais sobre um prédio habitacional de elevado valor”, não constitui fundamento material aceitável. Por tudo isso, a norma sub judice viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP. A ilegal distinção de acordo com as utilizações conferidas aos imóveis Acrescente-se que a configuração do facto tributário da verba 28.1 da TGIS, operando a distinção entre diferentes utilizações e destinações dos prédios, não é justificável face à (alegada) finalidade desta medida fiscal. Caso o objetivo do legislador fosse efetivamente tributar patrimónios de elevado VPT para obter uma elevada e urgente “receita fiscal” (num especial “contexto de consolidação orçamental”), não seria aceitável que essa tributação não incidisse sobre cada um dos prédios de muito elevado VPT, nas suas diferentes utilizações ou destinações. Ora, a tributação em análise não incide sobre todos os prédios de muito elevado VPT, dado que não incide sobre “prédios não urbanos” e “prédios urbanos que não correspondam às especificações das verbas n.ºs 28.1 e 28.2”. Ao distinguir determinados prédios - para habitação - face a todos os outros, a norma gera uma perversão valorativa no sistema fiscal, impondo um maior sacrifício aos proprietários de prédios com uma destinação ou utilização habitacional, em detrimento de outras destinações ou utilizações que se assumem como “menos importantes” à luz dos valores e dos princípios constitucionais. A norma colide, nomeadamente, com o direito à habitação (cf. artigo 65.° da CRP), um direito económico e social, com um lugar constitucional privilegiado. E tem impacto ainda sobre o princípio da dignidade da pessoa humana (cf. artigo 1.0 da CRP), que implica a especial valorização das utilizações que os cidadãos levam a cabo nos seus âmbitos de vida, para uma maior proteção da propriedade afeta ou destinada à habitação. Além disso, não pode proceder o argumento de que o legislador, através desta medida, pretendeu 1poupar os proprietários de imóveis destinados ao exercício de atividades económicas, sob pena de prejudicar o crescimento económico nacional. Tal argumento é manifestamente ilusório, pois existem múltiplas sociedades e instituições que, tendo como objeto social exatamente a compra e venda de imóveis, detêm numerosos imóveis — incluindo prédios habitacionais e terrenos para construção — e, como tal, têm sido chamadas a suportar (mais) esta carga fiscal adicional, com sério prejuízo para a sua atividade. Resulta, pois, evidente que a norma em análise atenta contra o princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado. A dupla tributação e os princípios da CRP: a necessária incompatibilidade Cumpre ainda reforçar que a verba 28.1 da TGIS infringe o princípio da igualdade tributária, aqui se considerando a proibição constitucional da “dupla tributação jurídica”, que também é aqui uma dupla tributação económica. A mesma manifestação de riqueza, que se traduz no mesmo facto fiscal — in casu, o direito de propriedade —, é aqui tributada duas vezes, tal significando uma discriminação negativa em relação a outros contribuintes cuja tributação apenas é realizada uma única vez sobre o mesmo facto tributário. AA. Ainda que sem expressão literal no texto constitucional, a proibição da dupla tributação jurídica deduz-se do princípio da capacidade contributiva. BB. A dupla tributação decorre aqui de a titularidade de direitos reais ser simultaneamente tributada em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis (doravante, “IMI”) e em sede de Imposto do Selo, sobre a mesma realidade: i.e. a tributação prevista no artigo 1.º do CIMI e a tributação estabelecida na verba 28.1 da TGIS. CC. Pelo exposto, a verba sub judice, também ao determinar uma manifesta situação de dupla tributação de um mesmo facto tributário - i.e. a titularidade de um direito real — encontra-se ferida de inconstitucionalidade material por violação do princípio da igualdade. — Termos em que a decisão arbitral aqui recorrida não merece qualquer censura. No processo que deu origem ao presente recurso, também o Ministério Público interpôs recurso daquela decisão arbitral, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC, que, porém, foi rejeitado pelo Tribunal a quo. O Ministério Público deduziu reclamação (artigo 76.º, n.º 4, da LTC), que correu termos sob o n.º 795/15, tendo o Tribunal Constitucional, por Acórdão de 30 de setembro de 2015, deferido a reclamação e admitido o recurso. Atenta a identidade do processo base e do objecto de ambos os recursos, o da Administração Tributária e Aduaneira e o do Ministério Público, apensou-se a reclamação ao presente recurso, de modo a que ambos os processos fossem apreciados conjuntamente. O Ministério Público, notificado para o efeito, apresentou, então, alegações em que concluiu: O Ministério Público interpôs recurso, obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de fls. 5 a 8, proferida no Processo n.º 744/2014-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, “(…) nos termos do art. 280º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa, 70º, nº 1, al. a) e 72º, nº 1, al. a) e nº 3 da Lei nº 28/82, de 15 de novembro (…)”. Este recurso tem por objeto a “(…) decisão arbitral produzida no processo acima identificado, na qual foi recusada a aplicação da “Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo” com fundamento na sua inconstitucionalidade”. O parâmetro constitucional cuja violação foi invocada na douta decisão recorrida, é nela identificado como o princípio da igualdade. As questões de constitucionalidade agora suscitadas já mereceram tratamento por parte do Tribunal Constitucional, designadamente no douto Acórdão n.º 590/2015, da 2.ª Secção, no sentido da não inconstitucionalidade das normas contidas na verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, atenta a verificação da inexistência de violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária (enquanto expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade) e da capacidade contributiva. Atendendo a que, quer a fundamentação explanada, quer a decisão prolatada naquele aresto do Tribunal Constitucional, se revelam transponíveis para a presente disputa, afigura-se-nos que a sua consideração não poderá deixar de conduzir ao julgamento da não inconstitucionalidade da norma constante da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo e à concessão de provimento ao presente recurso. Por mera cautela, complementámos a anterior argumentação autoritária, com a transcrição do que defendemos nas alegações produzidas no âmbito do Processo n.º 278/15, deste Tribunal, porque transponível para a situação vertente. Aí sustentámos que, quanto à suposta violação do princípio da igualdade, não se verifica o pressuposto fáctico-jurídico que suporta tal conclusão, a saber, o axioma que postula a identidade e a consequente igualdade entre, por um lado, um prédio urbano com afetação habitacional e, por outro, um prédio não urbano ou um prédio urbano não afetado a habitação. Efetivamente, apenas é constitucionalmente exigível que o legislador ordinário trate de forma igual as realidades jurídicas ou fácticas que sejam iguais, não podendo reivindicar-se um tratamento igual para realidades substancialmente diferentes. Não pudemos, assim, deixar de concluir que a norma jurídica contida na verba 28. da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, ao tratar um prédio urbano com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000,00, distintamente do tratamento legalmente concedido aos prédios não urbanos, aos prédios urbanos não afetados a habitação ou mesmo aos prédios urbanos com afetação habitacional, mas cujo valor tributário constante da matriz seja inferior a € 1 000 000,00, não viola o princípio da igualdade. No tocante à invocada violação da proibição constitucional da dupla tributação jurídica (aqui também dupla tributação económica), suposta manifestação do princípio da igualdade tributária, traduzível na ocorrência da incidência de dois tributos sobre a mesma manifestação de riqueza, cumpriu-nos dizer que é o próprio Tribunal Constitucional que vem deliberando, entre outros no seu douto Acórdão n.º 363/01, que tal fenómeno jurídico não viola a Constituição da República Portuguesa, uma vez que o mesmo não é, nela, mencionado e muito menos o é a sua proibição. Assim, e a final, em face de tudo o expendido, entende o Ministério Público que deverá ser tomada decisão no sentido da declaração de não inconstitucionalidade da norma contida na verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, devendo ser, consequentemente, concedido provimento ao presente recurso. O recorrido A. apresentou contra-alegações, reiterando, no essencial, a mesma argumentação que invocou nas contra-alegações do recurso interposto pela Administração Tributária e Aduaneira. Cumpre apreciar e decidir. 2. A questão de inconstitucionalidade que constitui objeto do presente recurso foi já apreciada pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 590/15, que não julgou inconstitucional a norma constante da verba 28 e 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro. Esta jurisprudência foi recentemente reafirmada no Acórdão n.º 83/2016 e não sofreu desvio nos Acórdãos nºs. 620/15 e 692/15, que não julgaram inconstitucional a norma de incidência constante da verba 28.1 da mesma Tabela, «quando interpretada no sentido de que nele se incluem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial». Apreciando o problema de inconstitucionalidade à luz dos princípios da igualdade tributária, capacidade contributiva e proporcionalidade, considerou-se no referido Acórdão n.º 590/15, a tal propósito, o seguinte: «Princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva 12. (…). O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157). Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003: «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…). Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)». Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio». Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”. A argumentação da recorrente coloca-se neste último plano, respondendo negativamente à interrogação sobre a razão de ser da tributação sindicada, fundamentalmente por assumir, na sua ótica, caráter assistemático e arbitrário, a partir da consideração de que a tributação do património imobiliário deveria ser feita em sede de IMT e IMI, e por discriminar sem fundamento racional contribuintes com a mesma capacidade contributiva. Sem razão, adiante-se. Desde logo, da inscrição da tributação em análise no âmbito do Imposto do Selo, e não noutras espécies de impostos, não resulta, em si mesma, infração de qualquer parâmetro de constitucionalidade. Mesmo que fosse de concluir pela introdução de fator de incoerência, ou mesmo de desequilíbrio, no sistema de tributação do património imobiliário, como pretende a recorrente, a mera assistematicidade da norma questionada não é idónea a determinar a censura constitucional (cfr., ainda que noutros campos de regulação, os Acórdãos nº 353/2010 e 324/2013). Note-se, ainda assim, que a incidência do Imposto do Selo, marcado pela heterogeneidade, remete aqui, no que concerne a elementos essenciais da liquidação do tributo, mormente quanto aos critérios normativos definidores do valor patrimonial a considerar, para a regulação constante do Código do IMI, assegurando, ou pelo menos promovendo, um certo grau de sintonia entre os vários corpos legislativos no âmbito da tributação do património. A doutrina atribui-lhe mesmo a condição de “taxa adicional do IMI”, dirigido a “discriminar os prédios de mais elevado valor patrimonial e sujeitá-los a um regime fiscal mais gravoso que os restantes” (JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit., pág. 504), explicando a criação de um novo facto sujeito a Imposto do Selo, para além da heterogeneidade que o reveste este imposto, pela necessidade de aumentar as receitas fiscais do Estado, uma vez que a receita do IMI reverte a favor dos municípios e o Imposto do Selo é uma receita do Estado (ob. cit., pág. 506). Podem, seguramente, conceber-se outras vias ao alcance do legislador, eventualmente por recurso a outras espécies tributárias, mas não é menos certo que a opção tomada encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional. 15. Também não se encontra na norma de incidência em apreço medida fiscal arbitrária, porque desprovida de fundamento racional. Como se viu, a alteração legislativa teve como propósito alargar a tributação do património, fazendo-a recair de forma mais intensa sobre a propriedade que, pelo seu valor bastante superior ao do da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, revela maiores indicadores de riqueza e, como tal, é suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”. A recorrente afirma que a norma em apreço é “iníqua” e avança com dois casos hipotéticos que, na sua ótica, tornam patente a violação dos princípios da igualdade tributária e capacidade contributiva. 15.1. O primeiro caso compara dois contribuintes, em que um possui “um património no valor de cerca de um milhão e 250 mil euros” e suporta Imposto do Selo por via da norma de incidência da verba nº 28, e outro que, por “possui[r] património no valor de 20 milhões de euros mas não tem, nesse acervo, qualquer imóvel com valor patrimonial tributário superior a 1 milhão” não suporta qualquer tributação. Daí decorre, sustenta, “desigualdade vertical” entre contribuintes sem razão justificativa. Porém, a comparação proposta não encontra cabimento, pois afasta-se, no tertium comparationis eleito, da estrutura da norma em análise. A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba nº 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit., pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário. 15.2. Cabe referir que a Constituição não impõe ao legislador a criação de um imposto geral sobre o património, atribuindo à tributação sobre o património a função de contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104º, nº 3, da Constituição), sendo o legislador livre quanto à solução a adotar. Pode, como aponta CASALTA NABAIS, em prossecução de tal objetivo constitucional, “proceder à discriminação de patrimónios, tributando os mais elevados e isentando os mais baixos ou adotando taxas progressivas” (ob. cit., pág. 436). E, mesmo que se possa extrair do princípio da capacidade contributiva um modelo de imposto geral sobre o património com uma base tributável alargada a todas as manifestações de riqueza, os obstáculos de praticabilidade que se lhe opõem são suscetíveis de conduzir na realidade à criação de desigualdades entre os contribuintes. Como refere SÉRGIO VASQUES (Capacidade Contributiva, Rendimento e Património, in Fiscalidade, 2005a, nº 23, pág. 44): «[A]í onde se instituíram impostos desta natureza – e não são muitos os casos – a sua aplicação tem sido viciada pela fraude mais grosseira, produzindo-se com isso uma desigualdade entre os contribuintes que se não pode tolerar. A igualdade de um imposto mede-se pelos resultados da sua aplicação e quando o legislador saiba de antemão que não pode tributar uma qualquer manifestação de riqueza com igualdade efetiva, deve então abster-se de a sujeitar a imposto. Podemos por isso concluir dizendo que o princípio da capacidade contributiva possui um conteúdo útil e preciso na conformação dos impostos sobre o património mas que o modelo para o qual aponta, o do imposto sobre o património líquido global, produz na prática quebras de igualdade maiores do que os ganhos que traz. Quando se afirma que não há espaço nos sistemas fiscais modernos para um imposto sobre o património global ao lado do IVA e do imposto sobre os rendimentos pessoais isso será bem verdade – não por força do princípio da capacidade contributiva, que o reivindica, mas por razões de praticabilidade que lhe são estranhas.» 15.3. Assim sendo, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material carece de ser referida à unidade prédio afeto à habitação, o que importa a conclusão de que no primeiro caso não existe discriminação arbitrária entre contribuintes na operação uniforme do critério substantivo relevante, traduzido na atribuição a cada prédio com afetação habitacional de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00. Como, ainda, persiste uma efetiva conexão entre a prestação tributaria e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, sem infringir o princípio da capacidade contributiva, cujo alcance, não sendo excluído, diminui no âmbito da tributação do património, face ao que acontece na tributação sobre o rendimento (assim, SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 2011, pág. 254). Com efeito, a recorrente não disputa que o valor patrimonial tributário de que depende a incidência do imposto é atingido apenas pelos prédios urbanos de vocação habitacional de mais alto significado económico, exteriorizando níveis de riqueza correspondentes aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa. 15.4. O segundo caso, segundo a recorrente demonstrativo de desigualdade no plano horizontal, compara a tributação que lhe foi imposta, como proprietária de prédio cujo valor patrimonial tributário ultrapassa “por pouco” o montante de €1.000.000,00, com a não tributação de um contribuinte hipotético que fosse proprietário de 10 imóveis, cujo valor patrimonial tributário se situasse em €990.000,00. Cabe referir que a existência de resultados aplicativos distintos perante valores muito aproximados - por excesso ou por defeito - de uma expressão quantitativa estipulada normativamente como limite – positivo ou negativo – de um qualquer efeito jurídico é conatural à respetiva fixação pelo legislador. Seja na definição da incidência fiscal, seja na estatuição de isenções ou benefícios fiscais assentes em critérios de valor, é sempre possível encontrar exemplos de contribuintes com tratamento diferenciado a partir de uma variação quantitativa de muito reduzida expressão. Por ser necessariamente assim, a diferenciação comportada na segunda hipótese colocada não se mostra desprovida de fundamento racional, de acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma em análise: votada a incrementar a tributação de prédios com afetação habitacional de valor elevado, a medida fiscal não podia deixar de determinar, por imperativo do princípio da legalidade fiscal, o concreto valor patrimonial a partir do qual passava a incidir sobre tais prédios uma taxa especial de Imposto do Selo, o que afasta, também neste ponto, a verificação de arbitrariedade por parte do legislador. Princípio da proporcionalidade 16. No que se refere à violação do princípio da proporcionalidade, apontada pela recorrente na parte final do requerimento transcrito no ponto 2 como corolário da violação dos princípios atrás apreciados, mostra-se patente a falta de razão da recorrente. Com efeito, a recorrente sustenta em alegações, ainda que a propósito de outro parâmetro, que não se encontra, na espécie, uma adequada relação meio-fim, porquanto a receita arrecadada com este imposto não tem “qualquer significado relevante”, sendo o valor cobrado em 2012 “necessariamente uma receita escassa” (cfr. fls. 16 e 17 das alegações, a fls. 301 e 302 dos autos). O raciocínio toma, porém, como premissa algo que não corresponde à finalidade da norma: o legislador não visou atingir apenas por este meio o objetivo de reequilíbrio das contas públicas, reconhecidamente difícil. Pretendeu, como se viu, alargar a base tributável à riqueza exteriorizada na propriedade de prédios urbanos destinados à habitação de elevado valor e, numa perspetiva de promoção da consolidação orçamental, como instrumento de obtenção de mais receita e, correspondentemente, de alívio do esforço que pudesse vir a incidir sobre outras fontes de receita ou sobre a redução da despesa pública, com vista a cumprir as metas de défice público, não sofre dúvida que as verbas de Imposto do Selo arrecadadas por via da incidência prevista na verba nº 28, qualquer que seja o seu montante, são aptas e idóneas a realizar as finalidades de repartição ampliada do esforço em período de sacrifícios fiscais e financeiros adicionais que o legislador procurou atingir. Como, enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada, não se vislumbram razões para concluir pelo desrespeito das dimensões da necessidade ou da justa medida, contidas no princípio da proporcionalidade. 17. Não se verificando a violação dos parâmetros de constitucionalidade invocados pela recorrente, nem de quaisquer outros, improcede, por conseguinte, o recurso.» Afigura-se que, também no caso sub judicio, é de reiterar tal jurisprudência, sendo certo que não decorre da argumentação expendida, nem pelo Tribunal a quo, nem pelo recorrido, em fundamento do sindicado juízo de inconstitucionalidade, a invocação de razões que importem diferente visão das coisas. 3. Pelo exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucional a norma constante da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00; e, em consequência b) julgar procedentes os recursos interpostos pela Administração Tributária e Aduaneira e pelo Ministério Público, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade. Sem custas. Lisboa, 4 de maio de 2016 - Carlos Fernandes Cadilha - Maria José Rangel de Mesquita - Lino Rodrigues Ribeiro - Catarina Sarmento e Castro - Maria Lúcia Amaral