IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Recorrente defende que a sentença errou na aplicação do direito aos factos provados, ao decidir estar fundamentado o despacho de reversão quando este de forma objectiva não invoca factos que demonstrem o exercício efectivo do cargo, não apura o grau de insuficiência do património da devedora originária e não determina de forma exacta o montante pelo qual o revertido será responsabilizado em sede de reversão.
É então sobre este erro imputado à sentença que nos vamos debruçar.
E como a questão se move em torno da fundamentação do despacho de reversão, este embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que respeita às exigências de fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.P e 23º/4 e 77º da L.G.T. Entre outros cfr. Ac. do TCAS n.º 04505/11 de 14-06-2011) .
Nesse sentido o art.º 23º/4 LGT expressamente determina que A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
A questão que durante algum tempo dividiu os tribunais incidia sobre a «amplitude» que a fundamentação do despacho deveria conter, formando-se então duas correntes com diferentes graus de exigência.
Uma, mais exigente, foi desenvolvida no ac. do TCAS n.º 02698/08 de 28-02-2012 (entre outros) assim:
- «3.Como núcleo mínimo, elementos imprescindíveis, do conteúdo dos fundamentos a incluir, a externar, no texto do próprio despacho, emerge um pressuposto de cariz substantivo, essencial, da reversão de qualquer execução fiscal, inscrito nos arts. 153.º n.º 2 CPPT e 23.º n.º 2 LGT, correspondente à declaração da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário (e seus sucessores).
- 4.Doutra banda, na condição de requisito constitutivo do direito à reversão, encontramos a gerência, mais, específica e exigentemente, o exercício efetivo da gerência, o qual, estando em análise situações (como a presente) suscetíveis de enquadramento na previsão do art. 24.º n.º 1 LGT, impõe a circunstanciada indicação do período do exercício do cargo: se na data da constituição das dívidas exequendas e/ou se na data do pagamento ou entrega do tributo respectivo.
- 5.Ambos os apresentados pressupostos têm de ser alegados, incorporados, no despacho de reversão e comprovados pela administração tributária/at, com a obrigatoriedade de indicação das normas legais em que esta faz apoiar a responsabilidade subsidiária imputada ao revertido».
Outra, menos restritiva, que o ac. do mesmo TCAS n.º 03071/09 de 29-09-2009 (entre outros), exprimiu assim:
- «1.O despacho de reversão proferido no processo de execução fiscal carece de ser fundamentado quanto aos seus pressupostos e extensão;
- 2.Tal fundamentação assenta na demonstração de que a devedora originária não possui bens suficientes para pagamento da quantia exequenda, mas não exige a lei que tal fundamentação tenha de demonstrar que o oponente tenha exercido a gerência de facto e nem a culpabilidade deste na inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis»
A oposição entre estes acórdãos deu origem ao Ac. do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0458/13 de 16-10-2013 decidindo que «A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido».
A partir deste acórdão, que a jurisprudência seguiu de forma praticamente uniforme, sabe-se que o despacho de reversão não tem que indicar os factos que demonstrem o exercício efetivo do cargo. Apenas tem que referir os pressupostos da reversão e a extensão da responsabilidade subsidiária a ser efectuada. Nada mais.
É claro que esta «solução» enfrenta algumas questões processuais delicadas. Uma delas é que se no despacho de reversão não constam os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o revertido que queira deduzir oposição vai contrariar, ou opor-se, a «quê»?
Bem, a resposta poderá ser no sentido de que o revertido deverá «defender-se» com a alegação e prova de que não praticou actos de gerência que ele, mais que ninguém, está em condições de dizer quais (não) foram. Se a AT tivesse o ónus de alegar os actos concretos de gerência praticados, estaria onerada com um encargo impossível de cumprir na totalidade, uma vez que pela natureza das suas funções não pode estar a par de todos os actos de gerência praticados em todas as sociedades. Só poderia, por isso, alegar um conjunto muito restrito de actos que são do seu conhecimento (normalmente assinaturas de declarações) proporcionando ao revertido o desembaraço cómodo do seu ónus que assim se defendia «apenas» dos actos que lhe são imputados deixando por esclarecer todos os outros que a AT não conhece.
Todavia, não tendo de constar do despacho de reversão os actos concretos de gerência, se houver reação do revertido, a AT terá de alegar (na contestação à oposição) elementos factuais próprios da gerência permitindo que sobre eles recaia actividade probatória quer da exequente, quer do revertido (sobre esta questão, cfr. o ac. do TCAN n.º 01210/07.5BEPRT de 30-04-2014 Relator: Pedro Nuno Pinto Vergueiro): II A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
III) Assim, não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o que significa que, no caso de reacção do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efectivo exercício da gerência.
Então, e concluindo, a AT não tem de fundamentar o despacho de reversão com a alegação de factos concretos de gerência bastando a indicação dos pressupostos e referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada.
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Assim, a fundamentação do despacho de reversão é hoje uma operação simples.
Embora não tão «simples» como a que o ac. n.º 01449/07.3BEPRT de 08-03-2012 deste TCAN foi chamado a decidir: “Não se mostra fundamentado, de facto e de direito, o despacho de reversão em que a Administração Tributária se limita a afirmar o seguinte: “inexistência de bens penhoráveis; - exercício de funções de gerência no período”
Mas o fundamento da reversão comunicado à oponente através da citação vai para além deste laconismo e nele podemos surpreender três elementos relevantes:
O primeiro é a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários.
O segundo alude à gerência efectiva (Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, anda que somente de facto funções de administração ou gestão …)
O terceiro respeita ao período temporal e presunção de culpa do revertido (o prazo legal de pagamento /entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo)
Dir-se-á que o despacho poderia ser mais completo e menos tabelar. Certamente que sim, mas tendo em conta a jurisprudência fixada pelo STA e o disposto no art. 77º/2 LGT afigura-se-nos que a fundamentação formal contem o estritamente necessário para o proteger do vício de falta de fundamentação, revelando-se claro, suficiente e congruente (art.º 125º do CPA).
Note-se ainda que a fundamentação não reveste fórmulas especiais. Basta que sejam usadas as palavras adequadas e suficientes para que o destinatário, colocado na posição normal de um bonus pater familae possa perceber o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela AT e que o tribunal possa também controlar a legalidade do acto (cfr. Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014: II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.
Cfr também o ac. do TCAS do TCAS n.º 04744/11 de 07-12-2011 2. Porém, se a fundamentação utilizada no despacho de reversão se revelar insuficiente face aos seus pressupostos legais, mas o revertido os apreender na sua totalidade e mesmo contra a parte omitida vier a exercer plenamente a sua defesa, então, tal insuficiência, não equivale à falta de fundamentação do acto, por o fim legal que com ela se visa atingir, ter sido, não obstante, alcançado»
Ora também quanto a este conhecimento, resulta da petição inicial que a oponente não teve dúvidas quanto à natureza e extensão da responsabilidade que lhe estava a ser imputada e exerceu os seus direitos processuais sem qualquer limitação.
Mas quanto à fundada insuficiência de bens, a Oponente alegou na petição inicial que não foi demonstrada a insuficiência de bens da devedora originária e que a AT não apurou o valor total dos bens da devedora principal, o que implicará a penhora do seu património sem que verdadeiramente conheça o valor porque é responsável.
Com relevo para esta matéria provou-se que
«Na mesma data foi proferido despacho (reversão) de onde decorre o seguinte:
“(…) DESPACHO Face às diligências de fls. precedentes, e estando concretizada a audição (…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)”» (facto provado n.º 22)
e que
«O despacho descrito em 22) foi remetido à Oponente em 21.07.2009 juntamente com documento denominado “citação (reversão) de onde decorre o seguinte: “(…) Fundamentos da reversão
Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/2 da LGT:
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)» (Facto provado n.º 23)
Decidindo a questão, a MMª juiz «a quo» referiu que
«No que respeita à falta de apuramento por parte da AT relativamente ao grau de insuficiência dos bens da devedora originária para solver os créditos fiscais, também aqui não procede o invocado. Senão vejamos.
A reversão contra responsáveis subsidiários procede da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º 2 do artigo 23º da LGT).
Este preceito legal deve ser articulado com o n.º 2 do artigo 153º do CPPT, que estatui que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Com a alteração legislativa que sobreveio à entrada em vigor da LGT, o seu artigo 23º, conjugado com o já enunciado artigo 153º, n.º 2 do CPPT, não faz depender o chamamento dos responsáveis subsidiários de prévia excussão do património da devedora originária, bastando para tal fundada insuficiência de bens, cfr. Acórdão do STA de 22.6.2011, proc. 0167/11.
Assim, não sendo necessária a prévia excussão do património da devedora originária para que se verifique o chamamento dos responsáveis subsidiários, a fundamentação da reversão basta-se com a mera insuficiência, não sendo necessário apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária.
Pelo que, apenas podemos concluir pela improcedência da argumentação expendida, por não provada».
Ora parece-nos que , neste caso, a questão não está em causa saber se a prévia excussão do património da devedora originária é necessária para o chamamento dos responsáveis subsidiários. Sabemos que não é, mas não foi isso que a Oponente alegou.
O que alegou é que a AT não demonstrou a insuficiência de bens da devedora originária.
E a necessidade dessa demonstração, ou que não foi possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, parece-nos resultar inequivocamente da lei, em especial nos n.º 2 e 3 do art. 23º LGT. (cfr. Ac. do STA n.º 0488/06 de 28-09-2006 (Relator: JORGE DE SOUSA Sumário: III – A possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, nos termos do art. 239.º, n.º 2, do C.P.T., depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários. IV – Assim, à face do C.P.T., quando existam bens penhoráveis ou penhorados da executada originária ou seus sucessores a reversão só pode ocorrer após a sua liquidação, quando o produto da sua venda for insuficiente para pagamento da dívida exequenda, só sendo possível a reversão contra responsáveis subsidiários antes da liquidação dos bens existentes, se os bens da exequenda originária tiverem um valor máximo predeterminado (como dinheiro ou créditos) e tal valor for inferior ao valor da dívida exequenda. V – A LGT não afastou a possibilidade de reversão nestes mesmos casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão» (art. 23.º, n.º 2, da LGT), ela tem ínsito que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão. VI – Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário).
O despacho para audição da revertida alude-se à «Insuficiência do património da Executada…» (fls. 36 Doc n.º 1)
No despacho de reversão de 21/7/2009 (fls. 86, Doc n.º 33) diz-se, nos fundamentos da reversão:
«…por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento…»
Mas no ofício de citação (fls. 90, Doc. 34) diz-se nos mesmos fundamentos da reversão
«Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (…) por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento…»
Ora uma coisa é a insuficiência de bens, outra a sua inexistência. Dizer que os bens são «insuficientes ou inexistentes» parece-nos contraditório.
A execução será, ou não, suspensa após o termo do prazo para deduzir oposição (art. 23º/3 LGT)?
Isso não se sabe. A AT não diz se existem bens (mas são insuficientes) ou se pura e simplesmente não existem, devendo os autos prosseguir seus termos contra o devedor subsidiário, sem aguardar excução dos bens do devedor originário.
Esta omissão poderia ter sido suprida se em algum momento anterior (em especial no âmbito do direito de audição) a AT desse a conhecer ao revertido a inexistência, ou insuficiência de bens (cfr. ac. do STA n.º 01381/14 de 14-05-2015 Relator: ARAGÃO SEIA Sumário: II - De acordo com o nºs 1 e 2 do artº 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal e depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. III - Tendo o órgão da execução fiscal apurado anteriormente ao despacho de reversão a inexistência de bens da executada originária, a qual se encontrava encerrada, existindo outra empresa a funcionar no mesmo local, e tendo disso dado conhecimento ao revertido no momento do exercício do direito de audição, o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efetuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei).
Mas isso também não aconteceu.
Contudo, era ónus da AT fazer essa demonstração perante o devedor subsidiário (cfr. Ac. do TCAN 00032/05.2BEPNF de 19-01-2006 Relator: Dulce Neto Sumário: 2. Porque cabe à A.Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido).
Trata-se, a nosso ver, de uma falta ou deficiente fundamentação do despacho de reversão. Não estão devidamente esclarecidos todos os requisitos para ordenar a reversão, o que por violação ao disposto nos artigos 23º/4 LGT e 125º do CPA (153º do CP/2015) implica a sua anulação (art. 135º do CPA correspondente ao art. 163º do CPA/2015).
Nestes casos, a deficiente fundamentação do despacho de reversão não tem por consequência a extinção da execução, mas apenas a anulação do despacho (cfr. ac. do TCAS n.º 05370/12 de 25-09-2012 4. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 23, nº.4, e 77, da L.G.T.). 5. No exame do despacho de reversão, ainda que se considere haver mera insuficiência de fundamentação do mesmo, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação de tal despacho (cfr.artºs.125, nº.2, e 135, do C.P.A.). 6. A anulação do despacho de reversão, por vício de forma (nomeadamente, falta de fundamentação), tem por consequência a absolvição da instância do executado/revertido, mais não se consubstanciando como uma decisão de mérito, em virtude do que não pode originar a extinção da execução contra o opoente revertida).
