Quem foi o relator do acórdão 01300/21.1BEBRG?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01300/21.1BEBRG?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

01300/21.1BEBRG

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1 Autoridade tributária e Aduaneira interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por BB e AA, com os demais sinais dos autos, visando as liquidações de IRS n.ºs ...40 e ...50, relativas ao ano de 2019, respetivamente, no valor de EUR 10.529,58 e de EUR 10.534,54, a liquidação de IRS n.º ...48, relativa ao ano de 2020, no valor de EUR 31.531,69. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos: 1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº7, do CIRS, aos casos de dedução à coleta de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria tributável aos sócios (pessoas físicas) de sociedade em regime de transferência fiscal. 2. Nas sociedades em regime de transparência fiscal (TF), como seja as sociedades de profissionais (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitetos, engenheiros e outros), à determinação da matéria coletável da sociedade não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC, uma vez que essa matéria coletável é imputada a cada um dos sócios da sociedade (artigo 6º, nº1, CIRC). 3. Nos casos em que os sócios da sociedade em regime de transparência fiscal sejam pessoas físicas (isto é, pessoa singular e não pessoa coletiva) estamos perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar." [7] 4. Resulta do regime legal do SIFIDE II que o mesmo foi pensado pelo legislador para as sociedades ditas "normais", "regra", seja pelo que consta das normas específicas daquele regime [artigo 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento)] seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, sendo que em parte alguma o legislador (do CFI) se referiu senão à coleta de IRC. 5. Os benefícios fiscais (BF) operam por via de diferentes técnicas de atribuição/modalidades (artº.2º, nº2, EBF), entre elas, deduções à matéria coletável e deduções à coleta, que se distinguem “(…) pela diversa natureza da realidade quanto à qual se verifica a dedução: no primeiro caso essa realidade é, (…), o objeto do imposto; no segundo caso o próprio imposto (prestação tributária) em si mesmo considerado." – vide, Alberto Xavier [1] e Saldanha Sanches [2]. 6. O SIFIDE II opera, como BF que é, por dedução à coleta de IRC, pelo que, a ser aplicado em contexto de sociedades profissionais como a do caso (cujos sócios sejam pessoas físicas, insiste-se, sendo distinto o caso de sócios pessoas coletivas) sempre exigirá e relevará alguma adaptação/interpretação (art.º 11.º da LGT, art.º 10.º do EBF, art.º 9.º e art.º 11.º do CC) e, de sobremaneira o de levar em linha de conta a teleologia substancial da política económica corporizada. 7. Os benefícios fiscais são medidas excecionais no seio do sistema fiscal, pois que, constituem despesas fiscal e introduzem um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que os mesmos sejam justificados por motivo ou interesse publico relevante capaz de lhe dar fundamento. 8. Foram objetivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação que determinaram legislador à consagração do regime de TF. 9. Por via da transparência fiscal procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da Matéria Coletável determinada nos termos do CIRC, “integrando-se [essa matéria coletável] no seu rendimento tributável [dos sócios]", "para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", "nos termos da legislação que for aplicável" (art.º 6.º, n.º 1 do CIRC). 10. Somos remetidos, nos casos como os dos autos, para o CIRS (“legislação que for aplicável” - art.º 6.º, n.º 1 do CIRC, pelo que, surge uma divida, não de IRC, mas sim de IRS) e em momento algum o legislador referiu a necessidade de afastar quaisquer regras do CIRS que pudessem ser convocadas a aplicar-se em contexto de BF – o que poderia, se assim o intencionasse, ter feito, designadamente, no EBF, (vide, art.º 43º A, n.º 11, do EBF). 11. O IRS é um imposto único e progressivo, e, na estruturação desta tributação do rendimento o legislador teve sobremaneira em consideração o Princípio da Igualdade, traduzido em concreto pelo sub-princípio da tributação em função da Capacidade Contributiva, a qual será, aliás, não propriamente a capacidade contributiva individual e isolada do sujeito passivo de per si mas, antes, a capacidade contributiva do seu agregado familiar. 12. Nos casos como o dos autos, estamos perante sujeitos passivos de IRS, cujos rendimentos se enquadram no último escalão (cfr. art.º 68.º do CIRS), situação à qual, pela aplicação das normas próprias, normas do CIRS, se aplica o limite constante do art.º 78.º, n.º 7, al. c), do CIRS [15]. 13. Esta interpretação é a única que, no entender da FP (e da signatária do voto de vencida na decisão do CAAD de 26 de Setembro de 2022, proc 93/2022-T), acautela o objetivo sagrado, neste contexto, da neutralidade fiscal – senão pensemos: os Advogados, os Revisores/Técnicos de Contas (pense-se nestas classes de profissionais) em prática da sua atividade através de uma sociedade (TF) veriam aberta a porta à "anulação" dos seus rendimentos em IRS (e do dos seus cônjuges/agregado familiar), designadamente, rendimentos oriundos de diversas fontes, e sem qualquer limite à invocada dedução, por via da aplicação de poupanças/capitais no capital de fundos de investimento [cfr. al. f) do art.º 37.º do CFI), enquanto que aos Advogados em prática individual (e seus agregados familiares) tanto fica vedado. 14. Ainda, tendo em consideração os fins da transparência fiscal, que também são, os de evitar a evasão e combater o planeamento fiscal ilegítimo, não se pode deixar de salientar que, no seio de um instituto pelo qual, desconsiderando-se a personalidade coletiva para efeitos de tributação do rendimento, também se pretendeu fazer face ao denominado "abuso de pessoa coletiva", uma fórmula como a seguida na douta sentença em recurso, revela, em alguma medida, a utilização do instituto da personalidade coletiva precisamente ao arrepio do visado pela transparência fiscal – dito de outro modo, é utilizada a personalidade jurídica da sociedade em transparência fiscal para se adquirir um direito a um benefício fiscal que, de outro modo, não poderia adquirir-se (o benefício fiscal vem previsto, vimo-lo, em sede de IRC e não em sede de IRS), que não se encontra ao alcance de sujeitos passivos de IRS (ignoremos agora uma situação como a dos autos) e, depois, fazendo uso do mesmo instituto (da transparência fiscal) deduz-se, ademais sem um limite, ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (rendimento que contém - pode conter - em si tudo o que aflorámos - rendimento do agregado familiar oriundo de diversas fontes) o crédito de imposto originado, como vimos, em IRC. Terá tanto sido querido pelo legislador? Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento, revogando-se a douta decisão em recurso. X 1.3 Os impugnantes, ora recorridos, foram notificados da interposição do recurso e da sua admissão e vieram apresentar contra-alegações com o seguinte quadro conclusivo: 1. Nos autos discute-se a legalidade das liquidações de IRS processadas pela AT relativamente aos anos de 2019 e de 2020, com desrespeito pelas declarações de rendimentos mod/3 apresentadas pelos impugnantes, e contra o subsequente indeferimento de reclamação graciosa apresentada quanto à liquidação do ano de 2019. 2. A apreciação conjunta das liquidações dos anos de 2019 e de 2020 decorre de despacho de apensação aos presentes autos do processo n.º 2224/21.8BEBRG (despacho de 10/11/22) 3. Vistas as petições iniciais, a douta sentença em recurso, as alegações da Recorrente e as considerações do articulado supra – conclui-se que nos autos está unicamente em causa o julgamento sobre a aplicabilidade ou inaplicabilidade dos limites estabelecidos no art.º 78.º/n.º7 do CIRS aos benefícios fiscais reconhecidos em sede de IRC a sujeitos passivos de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC. 4. De todo, não está em causa a possibilidade de os sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal se “apropriarem” do benefício concedido em sede de IRC. 5. A decisão do tribunal a quo pronunciou-se pela inaplicabilidade de tais limites, acolhendo os pedidos nesse sentido formulados pelos impugnantes/ora recorridos, que, com base nessa tese de inaplicabilidade, pediam a reforma das liquidações em crise, que a douta sentença determinou. 6. A Fazenda Pública (FP), inconformada, veio recorrer, pugnando pela aplicabilidade dos limites e consequente manutenção da liquidação de IRS – imputando erro de direito à decisão de primeira instância. 7. As considerações que a Ilustre RFP faz sobre o regime das sociedades transparentes (apuramento da matéria coletável em sede de IRC e subsequente imputação dos rendimentos aos sócios para tributação destes, no caso em IRS) são irrelevantes para a sustentação sua tese de aplicação dos limites. 8. Essas considerações ajudariam, se necessário, a sustentar a tese dos recorridos, porque do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC decorre que o incentivo fiscal segue o regime da imputação do rendimento. 9. O limite que a Ilustre RFP pretende ver aplicado e com cuja aplicabilidade os recorridos discordam está estabelecido no CIRS (art.º 78.º/n.7), para benefícios concebidos na lógica do IRS. 10.O CIRC dispõe que os benefícios fiscais, entre outras deduções, são imputados aos sócios das sociedades transparentes, naturalmente depois de apurados segundo as regras do CFI (no caso) e do CIRC – incluindo quanto ao limite à coleta virtual de IRC, como se se tratasse de sociedade não transparente. 11.E a AT reconhece que assim é, por exemplo na FICHA DOUTRINÁRIA que se invocou na petição inicial. 12.Mas o CIRC estabelece outro limite, este consistente no imposto produzido na esfera do sócio pelo rendimento imputado pela sociedade a quem o incentivo é originariamente atribuído. 13.Tratando-se de um incentivo que opera por dedução à coleta, o seu quantitativo é sempre o mesmo, independentemente de ser deduzido à coleta do IRC ou à coleta do IRS, sem influência do nível de rendimento do beneficiário, independentemente do escalão do rendimento deste e da eventual tributação conjuntamente com rendimentos de outros membros do agregado familiar. 14.A economia fiscal para os sujeitos passivos – uma das faces do SIFIDEII – a que se contrapõe à outra face, que se concretiza na despesa fiscal para o Estado, tem em vista premiar/incentivar o investimento em projetos de investigação e desenvolvimento empresarial e não fazer justiça fiscal com apelo à capacidade contributiva ou a preocupações de igualdade tributária. 15.Se houvessem de fazer-se considerações de justiça ou de igualdade tributária – então haveria de concluir-se que mais respeitadora desses princípios é a situação em que as sociedades transparentes beneficiam como as outras, e o ESTADO assume a mesma despesa fiscal para igual investimento, independentemente do regime fiscal da sociedade que arca com o encargo de investir, do que aqueloutra situação em que a sociedade investidora é afastada do incentivo por causa da transparência. 16.Injusta e desigual seria a situação em que uma sociedade, durante o período de 9 anos em que se pode fruir o benefício, tivesse fases de transparência e de não transparência, com possibilidade, ora sim ora não, de usar o incentivo, ou então o caso extremo em que a sociedade investisse num momento em que reunisse o conjunto de condições de transparência e antes do fim do ano eliminasse uma das condições para sair do regime de transparência. 17.As considerações que a Ilustre RFP tece sobre a “pessoalização da tributação” em IRS, o caráter de “medidas excepcionais” dos benefícios fiscais, o “Princípio da Igualdade”, os “objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal” e temas quejandos são notoriamente improcedentes para sustentar a sua tese, porque a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.ºn.º7 não ofende nenhum dos princípios em que estriba o seu pensamento: pelo contrário, assegura a igualdade de tratamento, independentemente da entidade que realize o investimento de que decorre o incentivo. 18.A referência expressa do art.º 43.º-A/n.º 11 do EBF à inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º 7 do CIRS faz falta porque se trata de um benefício fiscal concedido diretamente aos sujeitos passivos de IRS, sendo que, efetivamente, sem o afastamento dos limites o incentivo perderia todo o sentido, pela irrelevância económica resultante. 19.E tal irrelevância económica seria muito mais gritante no caso dos incentivos do SIFIDEII, vocacionados para incentivos elevados associados a investimentos elevados. 20.Os apelos que a Ilustre RFP faz aos artigos 11.º da LGT, 10.º do EBF e 9-.º e 10.º do CC não procedem para sustentar a sua tese, pelas razões expostas nos FUNDAMENTOS supra, de onde se destaca que a excecionalidade do caso está na assunção de uma despesa fiscal por razões que suplantam as razões da tributação e não na aplicação ou não aplicação de incentivos como do SIFIDEII aos sócios das sociedades transparentes, muito menos de considerações sobre os limites do art.º 78.º/n.º 7 do CIRS. 21.Não existe referência legal expressa no CIRS a estabelecer a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º7 aos benefícios concedidos em sede de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes, porque a mesma não faz falta, (i) já que se trata de um incentivo atribuído em sede de IRC (ii) que é imputado aos sócios segundo as regras previstas no CIRC (art.º 90.º/n.º5), (iii) norma que até estabelece que o mesmo só pode ser utilizado na medida em que caiba no imposto produzido pelo rendimento imputado pela sociedade. 22.Nunca foi alegada nem obviamente existe qualquer situação que possa ser encarada como abusiva: está apenas em causa a imputação aos sócios, nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC, de um incentivo fiscal atribuído a uma sociedade com mais de 20 anos e sempre tributada pelo regime de transparência fiscal. 23.Pela sua razão de ser (premiar os sujeitos passivos investidores em investigação e desenvolvimento empresarial) e pelo enquadramento legal decorrente das petições iniciais, da douta sentença em recurso e das presentes CONTRA ALEGAÇÕES, o incentivo relativo ao SIFIDEII imputado aos sócios de sociedades transparentes não está sujeito aos limites previstos no art.º 78.º/n.º7 do CIRS. 24.A decisão da douta sentença em recurso não merece censura, devendo manter-se. TERMOS EM QUE, Deve ser negado provimento ao presente recurso. X 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual vai no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes: A) AA, ora Impugnante, é sócia da sociedade “A..., SROC, Lda.”, com o NIPC ...00, que é uma sociedade de profissionais e está sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC – facto não controvertido; B) No exercício de 2019, a “A..., SROC, Lda.” candidatou-se a um incentivo fiscal ao abrigo do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos art.ºs 35.º a 42.º do Código Fiscal do Investimento, quanto a um investimento total de EUR 200.000,00 – cfr. documento n.º 2 junto com a P.I. relativa ao proc. n.º 2224/21.8BEBRG e fls. 15 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; C) Na sequência do referido no antecedente ponto B), pela Agência Nacional de Inovação, foi atribuído à sociedade “A..., SROC, Lda.” um crédito fiscal de EUR 165.000,00 – cfr. documento n.º 2 junto com a P.I. relativa ao proc. n.º 2224/21.8BEBRG; D) Ponderando a matéria colectável apurada pela sociedade “A..., SROC, Lda.” quanto ao período de 2019, no montante global de EUR 340.260,29, e demais elementos do cálculo de IRC, o incentivo (dedução à colecta) utilizável nesse período estava limitado a EUR 66.871,79 – facto não controvertido; E) Ficando a diferença de EUR 98.128,21 (165.000,00 – 66.871,79) para utilização em períodos futuros – facto não controvertido; F) E relativamente ao período de 2020, considerando um montante de matéria tributável de EUR 469.609,27 e demais elementos de cálculo do IRC, o incentivo (dedução à colecta) utilizável nesse período estava limitado a EUR 93.635,05 – facto não controvertido; G) Em 30.06.2020, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º ...5 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; H) Da declaração mencionada no antecedente ponto G) consta o anexo D – imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, AA, NIF ...10, da sociedade “A..., SROC, Lda.”, NIPC ...00 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; I) Da declaração mencionada no ponto G) deste probatório assente consta um resultado líquido imputado ao sujeito passivo no valor de EUR 91.632,10 e um benefício fiscal materializado numa dedução à colecta no valor de EUR 44.434,50 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; J) Com base na declaração mencionada no ponto G) deste probatório assente foi efectuada a liquidação n.º ...40, na qual foi apurado imposto a pagar no valor de EUR 10.529,85 – cfr. fls. 10 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; K) Em 18.08.2020, os Impugnantes apresentaram uma declaração de substituição de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º 0353-20... – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; L) Na declaração de substituição referida no antecedente ponto K), mantendo tudo o resto inalterado, foi corrigido, no anexo D, o valor dos rendimentos líquidos imputados (campo 401) para EUR 91.642,86 e o valor do benefício fiscal inscrito no campo 902 do quadro 9 de EUR 19.081,16 para EUR 18.008,57 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; M) Nessa sequência, foi emitida, em ../../2020, a liquidação n.º ...50, na qual foi apurado imposto a pagar de EUR 10.534,54 – cfr. fls. 11 do processo administrativo; N) Em 11.12.2020, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º ...50, relativa ao ano de 2019, pretendendo, em síntese, que seja reconhecido o crédito de imposto no valor de EUR 18.008,57 referente ao benefício fiscal do SIFIDE II, nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC e o reconhecimento e pagamento de juros indemnizatórios – cfr. fls. 3 a 9 do processo administrativo, respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; O) Por despacho de 03.03.2021, do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências do Director de Finanças Adjunto, foi aprovado um projecto de decisão no sentido do indeferimento da reclamação graciosa referida no antecedente ponto N) – cfr. fls. 16-19 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; P) Do projecto de decisão mencionado no antecedente ponto O) consta, em suma, o seguinte: “(…) - A sociedade A..., SROC, LDA, NIPC ...00, é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo. - Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais. - Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.” - Em 2020-08-14 a sociedade A..., SROC, LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2019 (2019-34...); - Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais – sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira: Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425-20...) no valor de € 340.260,29 Campos G07 a G10 e G17 A G20 - A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: CC, ...97, com 19,20%; DD, NIF ...44, com 26,94%; AA, NIF ...10, com 26,93% e EE, NIF ...73, com 26,93%. Campo G05 - Os benefícios fiscais passiveis de dedução à coleta no valor de € 66.871,79 – que corresponde ao benefício atribuído ao abrigo do SIFIDE II à sociedade no valor de € 165.000,00, com o limite da coleta virtual, ou seja, a coleta que a entidade teria, caso houvesse lugar a IRC: Matéria Coletável: € 340.260,29 Imposto à taxa normal (art.º 87.º, n.º2, 1ºs € 15.000,00 de matéria coletável das PME) x 17%: € 15.000,00*17% = € 2.550,00 Imposto à taxa normal (art.º 87.º, nº1) x 21%: (€ 340.260,29 - € 15.000,00)*21% = € 68.304,66 Coleta: € 70.854,66 Dupla Tributação Internacional: € 3.982,87 Coleta Virtual: € 66.871,79 - O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro. - Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela Agência Nacional de Inovação, S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00. - Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português. - O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta. - Que no caso da reclamante AA é de 26,93 % * € 66.871,79 = € 18.008,57. - No entanto, e conforme prevê a alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º (…) o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula: € 1 000 + *(€ 2 500 - € 1 000) x *(valor do último escalão - Rendimento Coletável)/(valor do último escalão - valor do primeiro escalão)++” - Limite que, no presente caso, é de € 1.590,48 apurado da seguinte maneira: Limite = € 1.000,00 + € 1.500,00 x *(€ 80.640,00 - € 61.859,16) / (€ 73.549,00)+ = € 1.383,03 Acresce a majoração prevista no n.º 8 do artigo 78.º do CIRS 8 que determina que, “nos agregados com três ou mais dependentes a seu cargo, os limites previstos no número anterior são majorados em 5 % por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo do IRS. Atendendo a que os reclamantes declararam 3 dependentes, o limite é, assim, de € 1.590,48 = € 1.383,03 X 5% X 3. - Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite era de € 1.681,31, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 328,36), despesas de educação e formação (€ 800), encargos com imóveis (€ 3,04), exigência de fatura (€ 69,91) e os benefícios fiscais (€ 480) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.590,48 pelo que foi este o valor considerado na liquidação na liquidação n.º ...50. Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS. Nestes termos, sou de parecer que deve ser indeferida a pretensão dos reclamantes com os fundamentos expostos. Diligências necessárias. (…)” – cfr. fls. 17-19 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Q) O projecto de decisão foi notificado ao Impugnante marido por ofício de 12.04.2021 – cfr. fls. 20 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; R) Não foi exercido o direito de audição – cfr. processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; S) Por despacho de 26.05.2021, do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências do Director de Finanças Adjunto, o projecto de decisão foi convolado em definitivo – cfr. fls. 21-22 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; T) A decisão foi notificada ao Impugnante marido por ofício de 27.05.2021– cfr. fls. 23 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG; U) Em 29.06.2021, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2020, identificada com o n.º ...4 – cfr. fls. 19 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 2224/21.8BEBRG; V) Consta do anexo D da declaração mencionada no antecedente ponto U) a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, AA, da sociedade “A..., SROC, Lda.”, no valor de EUR 26.928,63, correspondente à quota de 28,76% que lhe cabia no valor de EUR 93.635,05 – cfr. fls. 33-34 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 2224/21.8BEBRG; W) Em 03.07.2021, foi emitida, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a liquidação de IRS n.º ...48, onde foi apurado imposto a pagar de EUR 31.531,69 – cfr. fls. 45 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 2224/21.8BEBRG; X) A sociedade “A..., SROC, Lda.” procedeu à entrega das suas declarações fiscais, designadamente modelo 22 de IRC e IES, quanto aos períodos de 2019 e 2020 – facto não controvertido; Y) A Autoridade Tributária e Aduaneira quando processou as declarações de rendimentos dos Impugnantes respeitantes aos anos de 2019 e 2020 não teve em consideração a dedução à colecta respeitante ao SIFIDE II nos montantes, respectivamente, de EUR 18.008,57 e EUR 26.928,63 – facto não controvertido; Z) Os Impugnantes procederam ao pagamento das liquidações de IRS n.ºs ...40 e ...48 –cfr., respectivamente, documento junto pelos Impugnantes com o requerimento apresentado a 21.03.2022 (processo n.º 1300/21.1BEBRG) e documento n.º 4 junto com a P.I. (processo n.º 2224/21.8BEBRG). X Matéria de facto não provada «Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.» X Motivação da decisão sobre a matéria de facto «A decisão da matéria de facto resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes dos processos administrativos, conforme discriminado em cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal. A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.». X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação. Determinou, em síntese, a anulação das liquidações adicionais de IRS de 2019 (Alínea M), do probatório.) e de 2020 (Alínea W), do probatório.), «na parte em que desconsideram as deduções à colecta, respectivamente, nos montantes de EUR 18.008,57 e EUR 26.928,63, relativas à Impugnante mulher». 2.2.2. Para julgar procedente a impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «A única questão a solucionar nos presentes autos consiste em saber se a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) se encontra sujeita ao limite estabelecido na alínea c) do n.° 7 (majorado cfr. n.° 8 se aplicável) do artigo 78.° do Código do IRS quando haja lugar à imputação da matéria colectável no rendimento tributável dos sócios de sociedades profissionais no âmbito do regime de transparência fiscal. // (…) [N]as deduções à colecta no âmbito do regime de transparência fiscal, regulado no Código do IRC, não tem aplicação o limite estabelecido no artigo 78.°, n.° 7, do Código do IRS, que se refere às deduções à colecta em sede de IRS. // (…) // Como decorre das mencionadas decisões, o regime de IRC apresenta-se como completo, no que respeita às regras de apuramento e imputação dos rendimentos auferidos por sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, abrangendo o momento inicial de obtenção desse rendimento e a fase final de dedução à colecta previamente determinada. Aceitar uma limitação posterior fundada nas regras próprias de apuramento e liquidação de IRS, implicaria a distorção do regime de transparência fiscal, na medida em que anularia a neutralidade que lhe é inerente e que constitui o seu edifício teleológico. Acresce que uma tal limitação não deixaria de se caracterizar como uma inadmissível intromissão nas regras próprias e específicas do regime de transparência fiscal, o qual é regulado num bloco normativo autónomo. Ao normativo do IRS, cabe apenas a recepção dos valores (matéria colectável e dedução à colecta) imputáveis nos termos do Código do IRC. // Acresce que o próprio CIF, que regula o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento, esclarece, no seu art.° 38, que o valor correspondente às despesas pode ser deduzido ao montante da colecta do IRC, apurado nos termos da al. a) do n.° 1 do artigo 90.° do Código do IRC (n.° 1), e que a dedução é feita nos termos do art.° 90.° do Código do IRC (n.° 3). // Conclui-se, então que, as deduções à colecta, no âmbito do regime de transparência fiscal, são efectuadas nos termos do artigo 90.° do Código do IRC e, em especial, de acordo com o seu n.° 5, não tendo qualquer aplicação ao caso o regime de deduções à colecta em IRS». 2.2.3. Contra o veredicto que fez vencimento na instância, a recorrente alega que: «[n]os casos em que os sócios da sociedade em regime de transparência fiscal sejam pessoas físicas (isto é, pessoa singular e não pessoa coletiva) estamos perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar»; «[r]esulta do regime legal do SIFIDE II que o mesmo foi pensado pelo legislador para as sociedades ditas "normais", "regra", seja pelo que consta das normas específicas daquele regime [artigo 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento)] seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, sendo que em parte alguma o legislador (do CFI) se referiu senão à coleta de IRC»; «Os benefícios fiscais (BF) operam por via de diferentes técnicas de atribuição/modalidades (artº.2º, nº2, EBF), entre elas, deduções à matéria coletável e deduções à coleta, que se distinguem “(…) pela diversa natureza da realidade quanto à qual se verifica a dedução: no primeiro caso essa realidade é, (…), o objeto do imposto; no segundo caso o próprio imposto (prestação tributária) em si mesmo considerado." (…)»; «[o] SIFIDE II opera, como BF que é, por dedução à coleta de IRC, pelo que, a ser aplicado em contexto de sociedades profissionais como a do caso (cujos sócios sejam pessoas físicas, insiste-se, sendo distinto o caso de sócios pessoas coletivas) sempre exigirá e relevará alguma adaptação/interpretação (art.º 11.º da LGT, art.º 10.º do EBF, art.º 9.º e art.º 11.º do CC) e, de sobremaneira o de levar em linha de conta a teleologia substancial da política económica corporizada»; «[p]or via da transparência fiscal procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da Matéria Coletável determinada nos termos do CIRC, “integrando-se [essa matéria coletável] no seu rendimento tributável [dos sócios]", "para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", "nos termos da legislação que for aplicável" (art.º 6.º, n.º 1 do CIRC)»; «[s]omos remetidos, nos casos como os dos autos, para o CIRS (“legislação que for aplicável” - art.º 6.º, n.º 1 do CIRC, pelo que, surge uma divida, não de IRC, mas sim de IRS) e em momento algum o legislador referiu a necessidade de afastar quaisquer regras do CIRS que pudessem ser convocadas a aplicar-se em contexto de BF – o que poderia, se assim o intencionasse, ter feito, designadamente, no EBF, (vide, art.º 43º A, n.º 11, do EBF)». Apreciação. A explicitação da posição que sustenta as liquidações sob escrutínio consta da alínea P), do probatório. Concretamente, aí se refere, designadamente, que: «Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português. // O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta. // Que no caso da reclamante AA é de 26,93 % * € 66.871,79 = € 18.008,57. // No entanto, e conforme prevê a alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º (…) o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula: // € 1 000 + *(€ 2 500 - € 1 000) x *(valor do último escalão - Rendimento Coletável)/(valor do último escalão - valor do primeiro escalão)++” // - Limite que, no presente caso, é de € 1.590,48 apurado da seguinte maneira: // Limite = € 1.000,00 + € 1.500,00 x *(€ 80.640,00 - € 61.859,16) / (€ 73.549,00)+ = € 1.383,03 Acresce a majoração prevista no n.º 8 do artigo 78.º do CIRS 8 que determina que, “nos agregados com três ou mais dependentes a seu cargo, os limites previstos no número anterior são majorados em 5 % por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo do IRS. // Atendendo a que os reclamantes declararam 3 dependentes, o limite é, assim, de € 1.590,48 = € 1.383,03 X 5% X 3. // - Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite era de € 1.681,31, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 328,36), despesas de educação e formação (€ 800), encargos com imóveis (€ 3,04), exigência de fatura (€ 69,91) e os benefícios fiscais (€ 480) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.590,48 pelo que foi este o valor considerado na liquidação na liquidação n.º ...50. // Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS». A questão que se coloca nos autos consiste em saber se havendo lugar ao benefício fiscal por via do regime do SIFIDE II, pode o mesmo ser imputado ao rendimento dos sócios de sociedade em regime de transparência fiscal, sem os limites impostos pelo preceito do artigo 78.º, n.os 7 e 8, do CIRS (limites de dedução à colecta). Vejamos os normativos relevantes no caso em exame. O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial encontra-se previsto nos preceitos dos artigos 37.º a 42.º do Código Fiscal do Investimento [CFI], aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31/10. «Estabelece as aplicações relevantes e os benefícios fiscais a atribuir, os quais se traduzem na dedução ao montante apurado nos termos do art.º 90.º do CIRC de certas despesas» (José Casalta Nabais, Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, Almedina, 2018, p. 168.). Quanto às aplicações relevantes, são elegíveis as despesas seguintes: i) Aquisições de ativos fixos tangíveis, à exceção de edifícios e terrenos, desde que criados ou adquiridos em estado novo e na proporção da sua afetação à realização de atividades de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/a), do CFI). // ii) Despesas com pessoal com habilitações literárias mínimas do nível 4 do Quadro Nacional de Qualificações, diretamente envolvido em tarefas de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/b), do CFI). // iii) Despesas com a participação de dirigentes e quadros na gestão de instituições de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/c), do CFI). // iv) Despesas de funcionamento, até ao máximo de 55 % das despesas com o pessoal com habilitações literárias mínimas do nível 4 do Quadro Nacional de Qualificações diretamente envolvido em tarefas de investigação e desenvolvimento contabilizadas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício (artigo 37.º/1/d), do CFI). // v) Despesas relativas à contratação de atividades de investigação e desenvolvimento junto de entidades públicas ou beneficiárias do estatuto de utilidade pública ou de entidades cuja idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento seja reconhecida nos termos do artigo 37.º-A (artigo 37.º/1/e), do CFI). // vi) Participação no capital de instituições de investigação e desenvolvimento e contribuições para fundos de investimento, públicos ou privados, destinados a financiar empresas dedicadas sobretudo a investigação e desenvolvimento, incluindo o financiamento da valorização dos seus resultados, cuja idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento seja reconhecida pela Agência Nacional de Inovação, S. A., nos termos do n.º 1 do artigo 37.º-A; (Redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março) (artigo 37.º/1/f), do CFI). // vii) Custos com registo e manutenção de patentes (artigo 37.º/1/g), do CFI). // viii) Despesas com a aquisição de patentes que sejam predominantemente destinadas à realização de atividades de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/h), do CFI). ix) Despesas com auditorias à investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/i), do CFI). // x) Despesas com ações de demonstração que decorram de projetos de investigação e desenvolvimento apoiados (artigo 37.º/1/j), do CFI). Quanto à extensão da dedução, o artigo 38.º, n.º 1, do CFI determina que: «[o]s sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2025, numa dupla percentagem: // a) Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período; // b) Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00». «A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior» (artigo 38.º, n.º 3, do CFI). Determina o artigo 90.º do CIRC o seguinte: «[1] A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos: // a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria colectável que delas conste» // (…) «Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada [n.º 2]» : // «a) [a] correspondente à dupla tributação jurídica internacional«; // «b) [a] correspondente à dupla tributação económica internacional«; // «c) [a] relativa a benefícios fiscais«; // «d) [a] relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º»; // «e) [a] relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável» (…) // «As deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respectivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo» (n.º 5) A questão suscitada nos autos não é nova, tendo sido objecto de jurisprudência reiterada, quer deste Tribunal (Neste tribunal, a este propósito, foram proferidos os Acórdãos de 07/06/2023, P. n.º 01301/21.0BEBRG e de 07/05/2025, P. n.º 01228/210BEBRG, os quais assumem sentido decisório discrepante.), quer do CAAD (O tribunal arbitral tem seguido a linha jurisprudencial fixada no Acórdão do STA, de 07/06/2023, P. n.º 01301/21.0BEBRG. V. Acórdãos proferidos no P. n.º 221/2024-T, de 20/09/2024, no P. n.º 884/2024 – T, de 28/11/2024, P. 487/2024 – T, de 07/10/2024, P. n.º 208/2024, de 15/07/2024, P.º n. 251/2023 – T, de 07/12/2023, P. n.º 336/2023 – T, de 27/10/2022)., quer do TCAN (Acórdão de 16/01/2025, P. 02222/21.1BEBRG.), no sentido seguinte: «A dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS». A questão suscitada prende-se com o impacto do regime das sociedades em transparência fiscal na dedutibilidade do benefício fiscal em apreço. Determina o artigo 6.º, n.º 1, do CIRC que «[é] imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: (…) // b) Sociedades de profissionais». Dispõe o artigo 6.º, n.º 3, que «[a] imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais». O n.º 4 do preceito esclarece que «[p] ara efeitos do disposto no n.º 1, considera-se: // a) Sociedade de profissionais: // 1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou, // 2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade». Vejamos, pois. No que respeita à questão colocada pelo apelo, cumpre referir que o regime da transparência fiscal implica «que certas pessoas colectivas – que se delimitam pelo seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios – não devem ser tributadas, devendo antes a tributação incidir sobre os respectivos sócios» (Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, 2025, p. 59.). «Trata-se, com efeito, de um conjunto de casos em que a entidade colectiva – possuidora ou não de personalidade jurídica própria – não possui autonomia económica evidente face aos respectivos sócios. Em tais casos, e na ausência de uma solução fiscal especial, a personalidade fiscal implicaria a separação de esferas de tributação que, por um conjunto alargado de razões, se julga não ser de aceitar. // Tem lugar, deste modo, uma desconsideração da personalidade fiscal da sociedade transparente, por meio da imputação fiscal aos respectivos sócios dos lucros daquela» (Gustavo Lopes Courinha, Manual… cit., p. 60.). São várias as razões que determinam a aplicação do regime da transparência fiscal em IRC. Em primeiro lugar, a eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos. «Ao impor a transparência fiscal, o Código do IRC fixa a tributação exclusivamente ao nível dos sócios (pessoas colectivas ou singulares), embora a partir de uma base de incidência determinada em IRC. // Com uma única tributação ao nível dos sócios, previne-se a sobretaxação do mesmo rendimento em duas esferas distintas e evita-se o desincentivo de outro modo daí resultante» (Gustavo Lopes Courinha, Manual… cit., p. 60.). Outra razão tem que ver com a neutralidade fiscal: «não se justificaria que entre o exercício individual de certa actividades profissionais e a sua prossecução a coberto de uma estrutura societária (em particular se de pequena dimensão) existissem diferenças de tratamento fiscal tão notórias, porque que tal tenderia a interferir com a escolha da forma de negócio pelos agentes económicos». «[D]eve assegurar-se que a opção pela forma societária não seja uma solução fiscalmente motivada, a que as partes recorrem para obter vantagens que, em IRS, lhe estariam vedadas, designadamente, em sede de taxas, dedução de custos ou reporte de prejuízos»(Gustavo Lopes Courinha, Manual… cit., p. 61.). Vejamos em particular o regime fiscal das sociedades em transparência fiscal. «As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas» (artigo 12.º do CIRC). O rendimento apurado por estas sociedades é imputado aos sócios - «É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código» - artigo 6.º/1, do CIRC. «Constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o resultante da imputação efetuada nos termos e condições dele constante ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa» (artigo 20.º/1, do CIRS). Por seu turno, o preceito do artigo 78.º, n.os 7 e 8, do CIRS, estabelece limites da dedução à colecta do imposto. «O regime das deduções à colecta contribui para a progressividade global do IRS, a par com a taxas gerais de imposto progressivas previstas no artigo 68.º do CIRS. Concretamente, ajudam à progressividade do imposto os referidos limites máximos da dedução à colecta, estabelecidos em função do escalão de rendimentos do contribuinte» (Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2019, cit., p. 301.). Cumpre reiterar a jurisprudência assente que se formou em torno da questão em exame (artigo 8.º/3, do Código Civil) (Acórdão do STA, de 07/06/2023, P. n.º 01301/21.0BEBRG). «(…) a questão a resolver está em saber se, impondo a Lei que é a matéria colectável da sociedade transparente determinada nos termos do CIRC que é imputada na esfera jurídica do sócio a título individual, em sede de IRS, e operando as deduções à colecta em momento posterior a essa definição da matéria colectável, a dedução relativa ao benefício fiscal em apreço deverá seguir o regime estabelecido no artigo 78.º do CIRS, incluindo a sua sujeição aos limites consagrados no n.º 7 do referido preceito [nos termos do qual a soma das deduções à colecta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 (a última dessas alíneas relativa a benefícios fiscais) não pode exceder, por agregado familiar e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas: a) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite; b) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do 1.º escalão e igual ou inferior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:€ 1 000 + [€ 2 500 - € 1 000) x [valor do último escalão - Rendimento Coletável] valor do último escalão - valor do primeiro escalão; c) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000] ou se, pelo contrário, existirão razões que justifiquem que, nestes casos, essas limitações devam ser afastadas. // A resposta, como deixámos já adiantado, para nós, só pode ser no sentido do afastamento ou inaplicabilidade das limitações consagradas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS. // Para que se compreenda a razão do entendimento aqui sufragado, importa recordar que, nos termos enunciados na nossa Lei Fundamental, os impostos visam primacialmente a arrecadação de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado ou de outras entidades públicas, a repartição justa dos rendimentos e da riqueza e a redução de desigualdades (artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa – CRP). Porém, para além destas, a tributação prossegue também outras finalidades, designadamente a promoção do desenvolvimento económico e social, constituindo a concessão de benefícios fiscais ou o estabelecimento de regimes preferenciais a investimentos considerados relevantes pelo Estado, medidas directas para e na prossecução da concretização desse objectivo. // Um dos mecanismos que o Estado introduziu no ordenamento jurídico para a captação de investimento, entre os vários consagrados de forma especial no CIF, foi o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II, que o legislador qualifica como benefício excepcional exclusivamente reconhecido por razões de interesse público para responder à necessidade do país de promover a competitividade e o investimento empresarial. // É precisamente este objectivo que o legislador assume, quer no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/14, quer no artigo 1.º do CFI: «O presente decreto-lei aprova um novo Código de Investimento Fiscal e procede à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo e respectiva regulamentação, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas». // Podemos dizer, em termos gerais, que o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) especialmente regulado nos artigos 35.º a 42.º do CFI constitui um benefício fiscal que o Estado consagrou perante a necessidade de aumentar a competitividade da economia. Ou seja, o Estado reconheceu ao aumento de competitividade um interesse público superior ao interesse da própria tributação que a consagração do benefício impede (ou limita). Neste sentido, Rui Marques/Sónia Martins, Código Fiscal do Investimento, Anotado e Comentado, Almedina, 2022, página 326. // Do regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CFI decorre que o SIFIDE II constitui um sistema que faculta «uma redução fiscal através do reconhecimento do esforço, fazendo com que as despesas com actividades de I&D não sejam um custo mas um investimento e que permitam ao mesmo tempo uma poupança fiscal», uma vez que, para efeitos de SIFIDE II: (i) são dedutíveis as despesas de investigação ou de desenvolvimento realizadas pelo sujeito passivo que se mostram definidas no artigo 36.º e devam ser consideradas relevantes (elegíveis) nos termos do artigo 37.º; (ii) essa dedução é realizada nos termos especialmente previstos no artigo 38.º do mesmo Código, que regula a dedução à colecta, em sede de IRC, do valor correspondente, estipulando o seu n.º 3 que a dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código de IRC. // (…) // Encontrando-se a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal e, por isso, sendo a matéria colectável imputada aos sócios, temos que o benefício fiscal em causa (despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Dec. Lei nº 162/2014, de 31/10) deve ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3, por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afecta (artigo 6.º, n.º 3 e 90.º, n.º 2 e 5 do CIRC), que, no caso da Impugnante, ascende ao valor de € 18.008,57. // Cremos que esta interpretação não só não ofende o preceituado nos n.ºs 1 e 3 do artigo 6.º do CIRC, como respeita o regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CIF e os fins que determinaram a consagração do benefício fiscal, ou seja, que garantem o prosseguimento do interesse público superior ao da própria tributação que lhe é inerente. E, bem assim, afigura-se-nos mesmo ser a interpretação que se revela mais conforme ao princípio da igualdade constitucionalmente consagrado. // Com efeito, entende-se que não ofende o preceituado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, porque o que neste normativo se impõe é que a matéria colectável seja imputada aos sócios no seu rendimento tributável em sede de IRS, exigência que a nossa interpretação não afronta. Na verdade, não está em questão que a matéria colectável apurada nos termos definidos no artigo 90.º do CIRC tenha de ser imputada aos sócios individualmente, tal como impõe o n.º 1 do primeiro normativo citado, nem que o regime a aplicar à dedução à colecta em que este benefício fiscal se traduz contende com essa imputação, por lhe ser subsequente. // Também se entende que é compatível com o artigo 6.º n.º 3 do CIRC, porque nos termos deste normativo e da sua conjugação com o preceituado no n.º 5 do artigo 90.º do CIRC decorre que, no caso das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, as deduções à colecta (artigo 90.º n.º 2) são efectuadas nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades transparentes ou, na falta de elementos, em partes iguais. No caso em apreço a dedução que os Recorridos pretendem que lhes seja reconhecida é precisamente a que resulta do acto constitutivo. // E entende-se que respeita ainda o regime especial que disciplina os benefícios em investigação e desenvolvimento, por desse regime resultar que a dedução é realizada nos termos do artigo 90.º do CIRC (artigo 38.º, n.º 3 do CFI). // Donde, salvo o devido respeito por toda a argumentação aduzida pela Recorrente, a tese que defende não tem suporte na letra da lei, conduz a uma distorção e obstrução dos objectivos prosseguidos pelo legislador nacional e europeu com a consagração do regime de transparência fiscal, determina que o investimento e o sacrifício financeiro inerente a esse regime não se traduzam efectivamente num benefício fiscal e, por último, conduz a situações de desigualdade injustificáveis. // Com efeito, a tese da Recorrente não tem suporte na letra da lei porque o que o legislador diz, tendo em vista os objectivos que identificámos, é que o regime de transparência fiscal impõe que a matéria colectável da sociedade apurada segundo o regime do CIRC é imputada na esfera pessoal dos sócios, e não que, posteriormente, após a integração ou englobamento dessa matéria colectável com outros rendimentos dos sócios, só se possam realizar as deduções à colecta previstas em sede de IRS e com os limites aí estabelecidos. E tratando-se de um benefício fiscal concedido a uma sociedade, que opera por dedução à colecta, apenas pelo regime aplicável a essa sociedade se pode realizar a dedução na esfera pessoal dos sócios. Aliás, o legislador terá mesmo pretendido salvaguardar esta especificidade ao determinar que a integração no rendimento do sócio se faz “nos termos da legislação que for aplicável”, que só pode ser a disciplina consagrada de forma especial nos artigos 90.º e 92.º do CIRC e 35.º a 42.º do CIF. Isto, sem prejuízo da tributação incidir, sendo caso disso, conjuntamente com os rendimentos de outros membros do agregado familiar, sendo-lhe, subsequentemente, aplicada a taxa correspondente. // A tese da Recorrente também conduz a uma distorção ou obstrução dos objectivos que o regime de transparência visa alcançar, porquanto os objectivos que o legislador quis alcançar com a consagração deste regime ficam substancialmente comprometidos, particularmente o objectivo de neutralidade fiscal, para muitos o seu objectivo estrutural e “edifício teleológico”. // E a essa tese implica até que, nestas situações, o investimento em investigação e desenvolvimento não se traduza num benefício fiscal para a sociedade, mas num custo para os sócios pessoas singulares, já que ao sacrifício relativo ao investimento e à “promessa legal” de amplíssima dedução das respectivas despesas, nos termos especialmente previstos nos artigos 35.º a 38.º do CFI, corresponderia, afinal, uma dedução à colecta residual, no caso em apreço, uma dedução de cerca de € 500,00 em vez de cerca de € 18.000,00 ou, eventualmente, até a sua total eliminação. // Por fim, a mesma tese conduz a situações de discriminação carentes de justificação legal. Efectivamente, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, no qual, após defender a não aplicação dos limites dos limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, sustentou que “o entendimento contrário conduz, de forma inaceitável, a que as sociedades sujeitas ao regime de transparência sejam discriminadas relativamente a todos os outros sujeitos passivos de IRC o que, na falta de justificação cabível, suscita, no mínimo, dúvidas sobre a constitucionalidade de tal interpretação”. E acrescentamos agora nós, conduz até a uma insustentável discriminação em matéria de tributação entre os próprios sócios nas situações em que a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal tenha como sócios simultaneamente pessoas singulares e pessoas colectivas, uma vez que, a estes últimos, relativamente a um mesmo benefício e ano fiscal, nunca é aplicável a limitação consagrada no citado artigo 78.º, n.º7 do CIRS. // É que, o respeito pelo princípio da igualdade, contrariamente ao que alega a Recorrente nas suas conclusões, não pode ser aferido por referência ao confronto entre um sujeito passivo cuja tributação de rendimento se encontra integralmente submetida ao regime consagrado no CIRS e um sujeito passivo, sócio de uma sociedade em regime de transparência fiscal, cuja matéria tributável que lhe é imputável, provém do exercício da pessoa colectiva, é determinada nos termos do CIRC e à qual é reconhecido um benefício fiscal de dedução de despesas (elegíveis) reguladas por um regime especial (CIF), que determina que essa dedução seja realizada nos termos do CIRC. // Carece, pois, de sentido, neste contexto, alegar a existência de uma desigualdade entre sujeitos passivos de IRS, por ser seguro que os sujeitos que a Recorrente convoca para comparar não estão numa mesma situação material: os sujeitos passivos pessoas singulares que não são sócios de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal e a quem não foi reconhecido o benefício fiscal, ou seja, que não realizaram as despesas de investimento e desenvolvimento cuja dedução o Estado, sem limites (além dos já salvaguardados), assegurou que seriam efectivadas não é idêntica à das pessoas singulares – sócios de sociedades sujeitas a regime de transparência fiscal a quem foi reconhecido o benefício, investimento que as pessoas colectivas, que a Recorrida integra na qualidade de sócia, confiando na economia fiscal prometida, realizaram. // Em suma, se bem vemos, da conjugação dos vários normativos citados, e tendo presente os critérios interpretativos consagrados nos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, há que concluir que, nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria colectável do sócio, em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obstam o preceituado nos artigos 90.º e 92.º do CIRC, o disposto no CFI, em especial no seu artigo 38.º n.º 3 e, bem assim, os princípio da igualdade e boa-fé, constitucionalmente consagrados». O Estado deve pautar-se, nas relações com os cidadãos, pela lisura, pela boa fé e pela protecção da confiança dos cidadãos nos actos do poder público. A invocação de normas do CIRS que reduzem a montantes residuais o benefício fiscal em causa (SIFIDE II), após o reconhecimento do crédito fiscal do contribuinte que preencheu os pressupostos das normas atributivas do mesmo, não se oferece conforme com as referidas pautas. Em síntese, o regime da dedução à colecta dos montantes despendidos no âmbito do SIFIDE II, por pessoas físicas, membros de sociedades em regime de transparência fiscal, deve conformar-se com as normas do CIRC que o disciplinam; só após o apuramento do rendimento tributável de cada sujeito passivo integrante da sociedade em transparência fiscal e da sua imputação nos termos do pacto constitutivo da sociedade em apreço a cada membro da mesma, pode tal rendimento ser sujeito a tributação em IRS. Pelo que não se justifica, sendo até incongruente, a intervenção de normas relativas aos limites da dedução à colecta de IRS, quando o rendimento do sujeito passivo ainda se encontra por apurar através da imputação na sua esfera do rendimento colectável da “sociedade transparente” que integra. O princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes com igual capacidade contributiva paguem o mesmo imposto; e os contribuintes com diferente capacidade contributiva paguem imposto diferente, na medida dessa diferença. Encerra em si mesmo a ideia de uniformidade do critério de tributação. O mesmo é assegurado pela solução obtida, dado que o rendimento tributável do agregado do contribuinte está sujeito ao regime do artigo 78.º do CIRS; o que não pode é tal regime actuar a montante, quando o rendimento a apurar em sede de rendimentos categoria B/IRS, ainda não havia sido apurado, dada a necessária aplicação prévia das regras de imputação do mesmo, no quadro do regime da transparência fiscal. Motivo por que se impõe negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 4 de junho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (Vencido, nos precisos termos do voto de vencido lavrado pelo Conselheiro Aníbal Ferraz no acórdão n.º 1301/21.0BEBRG).

Sumário

À dedução à colecta das despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE II dos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não se aplicam os limites da dedução à coleta do artigo 78.º do CIRS.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1. 1 Autoridade tributária e Aduaneira interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por BB e AA, com os demais sinais dos autos, visando as liquidações de IRS n.ºs ...40 e ...50, relativas ao ano de 2019, respetivamente, no valor de EUR 10.529,58 e de EUR 10.534,54, a liquidação de IRS n.º ...48, relativa ao ano de 2020, no valor de EUR 31.531,69.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos:

1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº7, do CIRS, aos casos de dedução à coleta de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria tributável aos sócios (pessoas físicas) de sociedade em regime de transferência fiscal.

2. Nas sociedades em regime de transparência fiscal (TF), como seja as sociedades de profissionais (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitetos, engenheiros e outros), à determinação da matéria coletável da sociedade não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC, uma vez que essa matéria coletável é imputada a cada um dos sócios da sociedade (artigo 6º, nº1, CIRC).

3. Nos casos em que os sócios da sociedade em regime de transparência fiscal sejam pessoas físicas (isto é, pessoa singular e não pessoa coletiva) estamos perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar." [7]

4. Resulta do regime legal do SIFIDE II que o mesmo foi pensado pelo legislador para as sociedades ditas "normais", "regra", seja pelo que consta das normas específicas daquele regime [artigo 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento)] seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, sendo que em parte alguma o legislador (do CFI) se referiu senão à coleta de IRC.

5. Os benefícios fiscais (BF) operam por via de diferentes técnicas de atribuição/modalidades (artº.2º, nº2, EBF), entre elas, deduções à matéria coletável e deduções à coleta, que se distinguem “(…) pela diversa natureza da realidade quanto à qual se verifica a dedução: no primeiro caso essa realidade é, (…), o objeto do imposto; no segundo caso o próprio imposto (prestação tributária) em si mesmo considerado." – vide, Alberto Xavier [1] e Saldanha Sanches [2].

6. O SIFIDE II opera, como BF que é, por dedução à coleta de IRC, pelo que, a ser aplicado em contexto de sociedades profissionais como a do caso (cujos sócios sejam pessoas físicas, insiste-se, sendo distinto o caso de sócios pessoas coletivas) sempre exigirá e relevará alguma adaptação/interpretação (art.º 11.º da LGT, art.º 10.º do EBF, art.º 9.º e art.º 11.º do CC) e, de sobremaneira o de levar em linha de conta a teleologia substancial da política económica corporizada.

7. Os benefícios fiscais são medidas excecionais no seio do sistema fiscal, pois que, constituem despesas fiscal e introduzem um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que os mesmos sejam justificados por motivo ou interesse publico relevante capaz de lhe dar fundamento.

8. Foram objetivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação que determinaram legislador à consagração do regime de TF.

9. Por via da transparência fiscal procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da Matéria Coletável determinada nos termos do CIRC, “integrando-se [essa matéria coletável] no seu rendimento tributável [dos sócios]", "para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", "nos termos da legislação que for aplicável" (art.º 6.º, n.º 1 do CIRC).

10. Somos remetidos, nos casos como os dos autos, para o CIRS (“legislação que for aplicável” - art.º 6.º, n.º 1 do CIRC, pelo que, surge uma divida, não de IRC, mas sim de IRS) e em momento algum o legislador referiu a necessidade de afastar quaisquer regras do CIRS que pudessem ser convocadas a aplicar-se em contexto de BF – o que poderia, se assim o intencionasse, ter feito, designadamente, no EBF, (vide, art.º 43º A, n.º 11, do EBF).

11. O IRS é um imposto único e progressivo, e, na estruturação desta tributação do rendimento o legislador teve sobremaneira em consideração o Princípio da Igualdade, traduzido em concreto pelo sub-princípio da tributação em função da Capacidade Contributiva, a qual será, aliás, não propriamente a capacidade contributiva individual e isolada do sujeito passivo de per si mas, antes, a capacidade contributiva do seu agregado familiar.

12. Nos casos como o dos autos, estamos perante sujeitos passivos de IRS, cujos rendimentos se enquadram no último escalão (cfr. art.º 68.º do CIRS), situação à qual, pela aplicação das normas próprias, normas do CIRS, se aplica o limite constante do art.º 78.º, n.º 7, al. c), do CIRS [15].

13. Esta interpretação é a única que, no entender da FP (e da signatária do voto de vencida na decisão do CAAD de 26 de Setembro de 2022, proc 93/2022-T), acautela o objetivo sagrado, neste contexto, da neutralidade fiscal – senão pensemos: os Advogados, os Revisores/Técnicos de Contas (pense-se nestas classes de profissionais) em prática da sua atividade através de uma sociedade (TF) veriam aberta a porta à "anulação" dos seus rendimentos em IRS (e do dos seus cônjuges/agregado familiar), designadamente, rendimentos oriundos de diversas fontes, e sem qualquer limite à invocada dedução, por via da aplicação de poupanças/capitais no capital de fundos de investimento [cfr. al. f) do art.º 37.º do CFI), enquanto que aos Advogados em prática individual (e seus agregados familiares) tanto fica vedado.

14. Ainda, tendo em consideração os fins da transparência fiscal, que também são, os de evitar a evasão e combater o planeamento fiscal ilegítimo, não se pode deixar de salientar que, no seio de um instituto pelo qual, desconsiderando-se a personalidade coletiva para efeitos de tributação do rendimento, também se pretendeu fazer face ao denominado "abuso de pessoa coletiva", uma fórmula como a seguida na douta sentença em recurso, revela, em alguma medida, a utilização do instituto da personalidade coletiva precisamente ao arrepio do visado pela transparência fiscal – dito de outro modo, é utilizada a personalidade jurídica da sociedade em transparência fiscal para se adquirir um direito a um benefício fiscal que, de outro modo, não poderia adquirir-se (o benefício fiscal vem previsto, vimo-lo, em sede de IRC e não em sede de IRS), que não se encontra ao alcance de sujeitos passivos de IRS (ignoremos agora uma situação como a dos autos) e, depois, fazendo uso do mesmo instituto (da transparência fiscal) deduz-se, ademais sem um limite, ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (rendimento que contém - pode conter - em si tudo o que aflorámos - rendimento do agregado familiar oriundo de diversas fontes) o crédito de imposto originado, como vimos, em IRC. Terá tanto sido querido pelo legislador?

Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento, revogando-se a douta decisão em recurso.

1. 3 Os impugnantes, ora recorridos, foram notificados da interposição do recurso e da sua admissão e vieram apresentar contra-alegações com o seguinte quadro conclusivo:

1. Nos autos discute-se a legalidade das liquidações de IRS processadas pela AT relativamente aos anos de 2019 e de 2020, com desrespeito pelas declarações de rendimentos mod/3 apresentadas pelos impugnantes, e contra o subsequente indeferimento de reclamação graciosa apresentada quanto à liquidação do ano de 2019.

2. A apreciação conjunta das liquidações dos anos de 2019 e de 2020 decorre de despacho de apensação aos presentes autos do processo n.º 2224/21.8BEBRG (despacho de 10/11/22)

3. Vistas as petições iniciais, a douta sentença em recurso, as alegações da Recorrente e as considerações do articulado supra – conclui-se que nos autos está unicamente em causa o julgamento sobre a aplicabilidade ou inaplicabilidade dos limites estabelecidos no art.º 78.º/n.º7 do CIRS aos benefícios fiscais reconhecidos em sede de IRC a sujeitos passivos de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC.

4. De todo, não está em causa a possibilidade de os sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal se “apropriarem” do benefício concedido em sede de IRC.

5. A decisão do tribunal a quo pronunciou-se pela inaplicabilidade de tais limites, acolhendo os pedidos nesse sentido formulados pelos impugnantes/ora recorridos, que, com base nessa tese de inaplicabilidade, pediam a reforma das liquidações em crise, que a douta sentença determinou.

6. A Fazenda Pública (FP), inconformada, veio recorrer, pugnando pela aplicabilidade dos limites e consequente manutenção da liquidação de IRS – imputando erro de direito à decisão de primeira instância.

7. As considerações que a Ilustre RFP faz sobre o regime das sociedades transparentes (apuramento da matéria coletável em sede de IRC e subsequente imputação dos rendimentos aos sócios para tributação destes, no caso em IRS) são irrelevantes para a sustentação sua tese de aplicação dos limites.

8. Essas considerações ajudariam, se necessário, a sustentar a tese dos recorridos, porque do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC decorre que o incentivo fiscal segue o regime da imputação do rendimento.

9. O limite que a Ilustre RFP pretende ver aplicado e com cuja aplicabilidade os recorridos discordam está estabelecido no CIRS (art.º 78.º/n.7), para benefícios concebidos na lógica do IRS.

10. O CIRC dispõe que os benefícios fiscais, entre outras deduções, são imputados aos sócios das sociedades transparentes, naturalmente depois de apurados segundo as regras do CFI (no caso) e do CIRC – incluindo quanto ao limite à coleta virtual de IRC, como se se tratasse de sociedade não transparente.

11. E a AT reconhece que assim é, por exemplo na FICHA DOUTRINÁRIA que se invocou na petição inicial.

12. Mas o CIRC estabelece outro limite, este consistente no imposto produzido na esfera do sócio pelo rendimento imputado pela sociedade a quem o incentivo é originariamente atribuído.

13. Tratando-se de um incentivo que opera por dedução à coleta, o seu quantitativo é sempre o mesmo, independentemente de ser deduzido à coleta do IRC ou à coleta do IRS, sem influência do nível de rendimento do beneficiário, independentemente do escalão do rendimento deste e da eventual tributação conjuntamente com rendimentos de outros membros do agregado familiar.

14. A economia fiscal para os sujeitos passivos – uma das faces do SIFIDEII – a que se contrapõe à outra face, que se concretiza na despesa fiscal para o Estado, tem em vista premiar/incentivar o investimento em projetos de investigação e desenvolvimento empresarial e não fazer justiça fiscal com apelo à capacidade contributiva ou a preocupações de igualdade tributária.

15. Se houvessem de fazer-se considerações de justiça ou de igualdade tributária – então haveria de concluir-se que mais respeitadora desses princípios é a situação em que as sociedades transparentes beneficiam como as outras, e o ESTADO assume a mesma despesa fiscal para igual investimento, independentemente do regime fiscal da sociedade que arca com o encargo de investir, do que aqueloutra situação em que a sociedade investidora é afastada do incentivo por causa da transparência.

16. Injusta e desigual seria a situação em que uma sociedade, durante o período de 9 anos em que se pode fruir o benefício, tivesse fases de transparência e de não transparência, com possibilidade, ora sim ora não, de usar o incentivo, ou então o caso extremo em que a sociedade investisse num momento em que reunisse o conjunto de condições de transparência e antes do fim do ano eliminasse uma das condições para sair do regime de transparência.

17. As considerações que a Ilustre RFP tece sobre a “pessoalização da tributação” em IRS, o caráter de “medidas excepcionais” dos benefícios fiscais, o “Princípio da Igualdade”, os “objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal” e temas quejandos são notoriamente improcedentes para sustentar a sua tese, porque a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.ºn.º7 não ofende nenhum dos princípios em que estriba o seu pensamento: pelo contrário, assegura a igualdade de tratamento, independentemente da entidade que realize o investimento de que decorre o incentivo.

18. A referência expressa do art.º 43.º-A/n.º 11 do EBF à inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º 7 do CIRS faz falta porque se trata de um benefício fiscal concedido diretamente aos sujeitos passivos de IRS, sendo que, efetivamente, sem o afastamento dos limites o incentivo perderia todo o sentido, pela irrelevância económica resultante.

19. E tal irrelevância económica seria muito mais gritante no caso dos incentivos do SIFIDEII, vocacionados para incentivos elevados associados a investimentos elevados.

20. Os apelos que a Ilustre RFP faz aos artigos 11.º da LGT, 10.º do EBF e 9-.º e 10.º do CC não procedem para sustentar a sua tese, pelas razões expostas nos FUNDAMENTOS supra, de onde se destaca que a excecionalidade do caso está na assunção de uma despesa fiscal por razões que suplantam as razões da tributação e não na aplicação ou não aplicação de incentivos como do SIFIDEII aos sócios das sociedades transparentes, muito menos de considerações sobre os limites do art.º 78.º/n.º 7 do CIRS.

21. Não existe referência legal expressa no CIRS a estabelecer a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º7 aos benefícios concedidos em sede de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes, porque a mesma não faz falta, (i) já que se trata de um incentivo atribuído em sede de IRC (ii) que é imputado aos sócios segundo as regras previstas no CIRC (art.º 90.º/n.º5), (iii) norma que até estabelece que o mesmo só pode ser utilizado na medida em que caiba no imposto produzido pelo rendimento imputado pela sociedade.

22. Nunca foi alegada nem obviamente existe qualquer situação que possa ser encarada como abusiva: está apenas em causa a imputação aos sócios, nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC, de um incentivo fiscal atribuído a uma sociedade com mais de 20 anos e sempre tributada pelo regime de transparência fiscal.

23. Pela sua razão de ser (premiar os sujeitos passivos investidores em investigação e desenvolvimento empresarial) e pelo enquadramento legal decorrente das petições iniciais, da douta sentença em recurso e das presentes CONTRA ALEGAÇÕES, o incentivo relativo ao SIFIDEII imputado aos sócios de sociedades transparentes não está sujeito aos limites previstos no art.º 78.º/n.º7 do CIRS.

24. A decisão da douta sentença em recurso não merece censura, devendo manter-se.

TERMOS EM QUE,

Deve ser negado provimento ao presente recurso.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual vai no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

A) AA, ora Impugnante, é sócia da sociedade “A..., SROC, Lda.”, com o NIPC ...00, que é uma sociedade de profissionais e está sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC – facto não controvertido;

B) No exercício de 2019, a “A..., SROC, Lda.” candidatou-se a um incentivo fiscal ao abrigo do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos art.ºs 35.º a 42.º do Código Fiscal do Investimento, quanto a um investimento total de EUR 200.000,00 – cfr. documento n.º 2 junto com a P.I. relativa ao proc. n.º 2224/21.8BEBRG e fls. 15 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

C) Na sequência do referido no antecedente ponto B), pela Agência Nacional de Inovação, foi atribuído à sociedade “A..., SROC, Lda.” um crédito fiscal de EUR 165.000,00 – cfr. documento n.º 2 junto com a P.I. relativa ao proc. n.º 2224/21.8BEBRG;

D) Ponderando a matéria colectável apurada pela sociedade “A..., SROC, Lda.” quanto ao período de 2019, no montante global de EUR 340.260,29, e demais elementos do cálculo de IRC, o incentivo (dedução à colecta) utilizável nesse período estava limitado a EUR 66.871,79 – facto não controvertido;

E) Ficando a diferença de EUR 98.128,21 (165.000,00 – 66.871,79) para utilização em períodos futuros – facto não controvertido;

F) E relativamente ao período de 2020, considerando um montante de matéria tributável de EUR 469.609,27 e demais elementos de cálculo do IRC, o incentivo (dedução à colecta) utilizável nesse período estava limitado a EUR 93.635,05 – facto não controvertido;

G) Em 30.06.2020, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º ...5 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

H) Da declaração mencionada no antecedente ponto G) consta o anexo D – imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, AA, NIF ...10, da sociedade “A..., SROC, Lda.”, NIPC ...00 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

I) Da declaração mencionada no ponto G) deste probatório assente consta um resultado líquido imputado ao sujeito passivo no valor de EUR 91.632,10 e um benefício fiscal materializado numa dedução à colecta no valor de EUR 44.434,50 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

J) Com base na declaração mencionada no ponto G) deste probatório assente foi efectuada a liquidação n.º ...40, na qual foi apurado imposto a pagar no valor de EUR 10.529,85 – cfr. fls. 10 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

K) Em 18.08.2020, os Impugnantes apresentaram uma declaração de substituição de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º 0353-20... – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

L) Na declaração de substituição referida no antecedente ponto K), mantendo tudo o resto inalterado, foi corrigido, no anexo D, o valor dos rendimentos líquidos imputados (campo 401) para EUR 91.642,86 e o valor do benefício fiscal inscrito no campo 902 do quadro 9 de EUR 19.081,16 para EUR 18.008,57 – cfr. fls. 17 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

M) Nessa sequência, foi emitida, em ../../2020, a liquidação n.º ...50, na qual foi apurado imposto a pagar de EUR 10.534,54 – cfr. fls. 11 do processo administrativo;

N) Em 11.12.2020, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º ...50, relativa ao ano de 2019, pretendendo, em síntese, que seja reconhecido o crédito de imposto no valor de EUR 18.008,57 referente ao benefício fiscal do SIFIDE II, nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC e o reconhecimento e pagamento de juros indemnizatórios – cfr. fls. 3 a 9 do processo administrativo, respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

O) Por despacho de 03.03.2021, do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências do Director de Finanças Adjunto, foi aprovado um projecto de decisão no sentido do indeferimento da reclamação graciosa referida no antecedente ponto N) – cfr. fls. 16-19 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

P) Do projecto de decisão mencionado no antecedente ponto O) consta, em suma, o seguinte:

“(…)

- A sociedade A..., SROC, LDA, NIPC ...00, é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo.

- Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais.

- Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.”

- Em 2020-08-14 a sociedade A..., SROC, LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2019 (2019-34...);

- Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais – sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira:

Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425-20...) no valor de € 340.260,29 Campos G07 a G10 e G17 A G20

- A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: CC, ...97, com 19,20%; DD, NIF ...44, com 26,94%; AA, NIF ...10, com 26,93% e EE, NIF ...73, com 26,93%. Campo G05 - Os benefícios fiscais passiveis de dedução à coleta no valor de € 66.871,79 – que corresponde ao benefício atribuído ao abrigo do SIFIDE II à sociedade no valor de € 165.000,00, com o limite da coleta virtual, ou seja, a coleta que a entidade teria, caso houvesse lugar a IRC:

Matéria Coletável: € 340.260,29

Imposto à taxa normal (art.º 87.º, n.º2, 1ºs € 15.000,00 de matéria coletável das PME) x 17%: € 15.000,00*17% = € 2.550,00 Imposto à taxa normal (art.º 87.º, nº1) x 21%: (€ 340.260,29 - € 15.000,00)*21% = € 68.304,66 Coleta: € 70.854,66

Dupla Tributação Internacional: € 3.982,87

Coleta Virtual: € 66.871,79

- O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro.

- Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela Agência Nacional de Inovação, S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00.

- Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português.

- O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta.

- Que no caso da reclamante AA é de 26,93 % * € 66.871,79 = € 18.008,57.

- No entanto, e conforme prevê a alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º (…) o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:

€ 1 000 + *(€ 2 500 - € 1 000) x *(valor do último escalão - Rendimento Coletável)/(valor do último escalão - valor do primeiro escalão)++”

- Limite que, no presente caso, é de € 1.590,48 apurado da seguinte maneira:

Limite = € 1.000,00 + € 1.500,00 x *(€ 80.640,00 - € 61.859,16) / (€ 73.549,00)+ = € 1.383,03 Acresce a majoração prevista no n.º 8 do artigo 78.º do CIRS 8 que determina que, “nos agregados com três ou mais dependentes a seu cargo, os limites previstos no número anterior são majorados em 5 % por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo do IRS.

Atendendo a que os reclamantes declararam 3 dependentes, o limite é, assim, de € 1.590,48 = € 1.383,03 X 5% X 3.

- Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite era de € 1.681,31, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 328,36), despesas de educação e formação (€ 800), encargos com imóveis (€ 3,04), exigência de fatura (€ 69,91) e os benefícios fiscais (€ 480) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.590,48 pelo que foi este o valor considerado na liquidação na liquidação n.º ...50.

Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS.

Nestes termos, sou de parecer que deve ser indeferida a pretensão dos reclamantes com os fundamentos expostos.

Diligências necessárias.

(…)” – cfr. fls. 17-19 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

Q) O projecto de decisão foi notificado ao Impugnante marido por ofício de 12.04.2021 – cfr. fls. 20 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

R) Não foi exercido o direito de audição – cfr. processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

S) Por despacho de 26.05.2021, do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências do Director de Finanças Adjunto, o projecto de decisão foi convolado em definitivo – cfr. fls. 21-22 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

T) A decisão foi notificada ao Impugnante marido por ofício de 27.05.2021– cfr. fls. 23 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 1300/21.1BEBRG;

U) Em 29.06.2021, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2020, identificada com o n.º ...4 – cfr. fls. 19 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 2224/21.8BEBRG;

V) Consta do anexo D da declaração mencionada no antecedente ponto U) a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, AA, da sociedade “A..., SROC, Lda.”, no valor de EUR 26.928,63, correspondente à quota de 28,76% que lhe cabia no valor de EUR 93.635,05 – cfr. fls. 33-34 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 2224/21.8BEBRG;

W) Em 03.07.2021, foi emitida, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a liquidação de IRS n.º ...48, onde foi apurado imposto a pagar de EUR 31.531,69 – cfr. fls. 45 do processo administrativo respeitante ao processo n.º 2224/21.8BEBRG;

X) A sociedade “A..., SROC, Lda.” procedeu à entrega das suas declarações fiscais, designadamente modelo 22 de IRC e IES, quanto aos períodos de 2019 e 2020 – facto não controvertido;

Y) A Autoridade Tributária e Aduaneira quando processou as declarações de rendimentos dos Impugnantes respeitantes aos anos de 2019 e 2020 não teve em consideração a dedução à colecta respeitante ao SIFIDE II nos montantes, respectivamente, de EUR 18.008,57 e EUR 26.928,63 – facto não controvertido;

Z) Os Impugnantes procederam ao pagamento das liquidações de IRS n.ºs ...40 e ...48 –cfr., respectivamente, documento junto pelos Impugnantes com o requerimento apresentado a 21.03.2022 (processo n.º 1300/21.1BEBRG) e documento n.º 4 junto com a P.I. (processo n.º 2224/21.8BEBRG).

Matéria de facto não provada

«Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.»

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

«A decisão da matéria de facto resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes dos processos administrativos, conforme discriminado em cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.».

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação. Determinou, em síntese, a anulação das liquidações adicionais de IRS de 2019 (Alínea M), do probatório.) e de 2020 (Alínea W), do probatório.), «na parte em que desconsideram as deduções à colecta, respectivamente, nos montantes de EUR 18.008,57 e EUR 26.928,63, relativas à Impugnante mulher».

2.2.2. Para julgar procedente a impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«A única questão a solucionar nos presentes autos consiste em saber se a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) se encontra sujeita ao limite estabelecido na alínea c) do n.° 7 (majorado cfr. n.° 8 se aplicável) do artigo 78.° do Código do IRS quando haja lugar à imputação da matéria colectável no rendimento tributável dos sócios de sociedades profissionais no âmbito do regime de transparência fiscal. // (…) [N]as deduções à colecta no âmbito do regime de transparência fiscal, regulado no Código do IRC, não tem aplicação o limite estabelecido no artigo 78.°, n.° 7, do Código do IRS, que se refere às deduções à colecta em sede de IRS. // (…) // Como decorre das mencionadas decisões, o regime de IRC apresenta-se como completo, no que respeita às regras de apuramento e imputação dos rendimentos auferidos por sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, abrangendo o momento inicial de obtenção desse rendimento e a fase final de dedução à colecta previamente determinada. Aceitar uma limitação posterior fundada nas regras próprias de apuramento e liquidação de IRS, implicaria a distorção do regime de transparência fiscal, na medida em que anularia a neutralidade que lhe é inerente e que constitui o seu edifício teleológico. Acresce que uma tal limitação não deixaria de se caracterizar como uma inadmissível intromissão nas regras próprias e específicas do regime de transparência fiscal, o qual é regulado num bloco normativo autónomo. Ao normativo do IRS, cabe apenas a recepção dos valores (matéria colectável e dedução à colecta) imputáveis nos termos do Código do IRC. // Acresce que o próprio CIF, que regula o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento, esclarece, no seu art.° 38, que o valor correspondente às despesas pode ser deduzido ao montante da colecta do IRC, apurado nos termos da al. a) do n.° 1 do artigo 90.° do Código do IRC (n.° 1), e que a dedução é feita nos termos do art.° 90.° do Código do IRC (n.° 3). // Conclui-se, então que, as deduções à colecta, no âmbito do regime de transparência fiscal, são efectuadas nos termos do artigo 90.° do Código do IRC e, em especial, de acordo com o seu n.° 5, não tendo qualquer aplicação ao caso o regime de deduções à colecta em IRS».

2.2.3. Contra o veredicto que fez vencimento na instância, a recorrente alega que: «[n]os casos em que os sócios da sociedade em regime de transparência fiscal sejam pessoas físicas (isto é, pessoa singular e não pessoa coletiva) estamos perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar»; «[r]esulta do regime legal do SIFIDE II que o mesmo foi pensado pelo legislador para as sociedades ditas "normais", "regra", seja pelo que consta das normas específicas daquele regime [artigo 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento)] seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, sendo que em parte alguma o legislador (do CFI) se referiu senão à coleta de IRC»; «Os benefícios fiscais (BF) operam por via de diferentes técnicas de atribuição/modalidades (artº.2º, nº2, EBF), entre elas, deduções à matéria coletável e deduções à coleta, que se distinguem “(…) pela diversa natureza da realidade quanto à qual se verifica a dedução: no primeiro caso essa realidade é, (…), o objeto do imposto; no segundo caso o próprio imposto (prestação tributária) em si mesmo considerado." (…)»; «[o] SIFIDE II opera, como BF que é, por dedução à coleta de IRC, pelo que, a ser aplicado em contexto de sociedades profissionais como a do caso (cujos sócios sejam pessoas físicas, insiste-se, sendo distinto o caso de sócios pessoas coletivas) sempre exigirá e relevará alguma adaptação/interpretação (art.º 11.º da LGT, art.º 10.º do EBF, art.º 9.º e art.º 11.º do CC) e, de sobremaneira o de levar em linha de conta a teleologia substancial da política económica corporizada»; «[p]or via da transparência fiscal procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da Matéria Coletável determinada nos termos do CIRC, “integrando-se [essa matéria coletável] no seu rendimento tributável [dos sócios]", "para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", "nos termos da legislação que for aplicável" (art.º 6.º, n.º 1 do CIRC)»; «[s]omos remetidos, nos casos como os dos autos, para o CIRS (“legislação que for aplicável” - art.º 6.º, n.º 1 do CIRC, pelo que, surge uma divida, não de IRC, mas sim de IRS) e em momento algum o legislador referiu a necessidade de afastar quaisquer regras do CIRS que pudessem ser convocadas a aplicar-se em contexto de BF – o que poderia, se assim o intencionasse, ter feito, designadamente, no EBF, (vide, art.º 43º A, n.º 11, do EBF)».

Apreciação.

A explicitação da posição que sustenta as liquidações sob escrutínio consta da alínea P), do probatório. Concretamente, aí se refere, designadamente, que:

«Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português. // O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta. // Que no caso da reclamante AA é de 26,93 % * € 66.871,79 = € 18.008,57. // No entanto, e conforme prevê a alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º (…) o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula: // € 1 000 + *(€ 2 500 - € 1 000) x *(valor do último escalão - Rendimento Coletável)/(valor do último escalão - valor do primeiro escalão)++” // - Limite que, no presente caso, é de € 1.590,48 apurado da seguinte maneira: // Limite = € 1.000,00 + € 1.500,00 x *(€ 80.640,00 - € 61.859,16) / (€ 73.549,00)+ = € 1.383,03 Acresce a majoração prevista no n.º 8 do artigo 78.º do CIRS 8 que determina que, “nos agregados com três ou mais dependentes a seu cargo, os limites previstos no número anterior são majorados em 5 % por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo do IRS. // Atendendo a que os reclamantes declararam 3 dependentes, o limite é, assim, de € 1.590,48 = € 1.383,03 X 5% X 3. // - Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite era de € 1.681,31, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 328,36), despesas de educação e formação (€ 800), encargos com imóveis (€ 3,04), exigência de fatura (€ 69,91) e os benefícios fiscais (€ 480) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.590,48 pelo que foi este o valor considerado na liquidação na liquidação n.º ...50. // Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS».

A questão que se coloca nos autos consiste em saber se havendo lugar ao benefício fiscal por via do regime do SIFIDE II, pode o mesmo ser imputado ao rendimento dos sócios de sociedade em regime de transparência fiscal, sem os limites impostos pelo preceito do artigo 78.º, n.os 7 e 8, do CIRS (limites de dedução à colecta).

Vejamos os normativos relevantes no caso em exame.

O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial encontra-se previsto nos preceitos dos artigos 37.º a 42.º do Código Fiscal do Investimento [CFI], aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31/10. «Estabelece as aplicações relevantes e os benefícios fiscais a atribuir, os quais se traduzem na dedução ao montante apurado nos termos do art.º 90.º do CIRC de certas despesas» (José Casalta Nabais, Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, Almedina, 2018, p. 168.). Quanto às aplicações relevantes, são elegíveis as despesas seguintes:

i) Aquisições de ativos fixos tangíveis, à exceção de edifícios e terrenos, desde que criados ou adquiridos em estado novo e na proporção da sua afetação à realização de atividades de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/a), do CFI). // ii) Despesas com pessoal com habilitações literárias mínimas do nível 4 do Quadro Nacional de Qualificações, diretamente envolvido em tarefas de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/b), do CFI). // iii) Despesas com a participação de dirigentes e quadros na gestão de instituições de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/c), do CFI). // iv) Despesas de funcionamento, até ao máximo de 55 % das despesas com o pessoal com habilitações literárias mínimas do nível 4 do Quadro Nacional de Qualificações diretamente envolvido em tarefas de investigação e desenvolvimento contabilizadas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício (artigo 37.º/1/d), do CFI). // v) Despesas relativas à contratação de atividades de investigação e desenvolvimento junto de entidades públicas ou beneficiárias do estatuto de utilidade pública ou de entidades cuja idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento seja reconhecida nos termos do artigo 37.º-A (artigo 37.º/1/e), do CFI). // vi) Participação no capital de instituições de investigação e desenvolvimento e contribuições para fundos de investimento, públicos ou privados, destinados a financiar empresas dedicadas sobretudo a investigação e desenvolvimento, incluindo o financiamento da valorização dos seus resultados, cuja idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento seja reconhecida pela Agência Nacional de Inovação, S. A., nos termos do n.º 1 do artigo 37.º-A; (Redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março) (artigo 37.º/1/f), do CFI). // vii) Custos com registo e manutenção de patentes (artigo 37.º/1/g), do CFI). // viii) Despesas com a aquisição de patentes que sejam predominantemente destinadas à realização de atividades de investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/h), do CFI). ix) Despesas com auditorias à investigação e desenvolvimento (artigo 37.º/1/i), do CFI). // x) Despesas com ações de demonstração que decorram de projetos de investigação e desenvolvimento apoiados (artigo 37.º/1/j), do CFI).

Quanto à extensão da dedução, o artigo 38.º, n.º 1, do CFI determina que: «[o]s sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2025, numa dupla percentagem: // a) Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período; // b) Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00». «A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior» (artigo 38.º, n.º 3, do CFI).

Determina o artigo 90.º do CIRC o seguinte:

«[1] A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos: // a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria colectável que delas conste» // (…) «Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada [n.º 2]» : // «a) [a] correspondente à dupla tributação jurídica internacional«; // «b) [a] correspondente à dupla tributação económica internacional«; // «c) [a] relativa a benefícios fiscais«; // «d) [a] relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º»; // «e) [a] relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável» (…) // «As deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respectivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo» (n.º 5)

A questão suscitada nos autos não é nova, tendo sido objecto de jurisprudência reiterada, quer deste Tribunal (Neste tribunal, a este propósito, foram proferidos os Acórdãos de 07/06/2023, P. n.º 01301/21.0BEBRG e de 07/05/2025, P. n.º 01228/210BEBRG, os quais assumem sentido decisório discrepante.), quer do CAAD (O tribunal arbitral tem seguido a linha jurisprudencial fixada no Acórdão do STA, de 07/06/2023, P. n.º 01301/21.0BEBRG. V. Acórdãos proferidos no P. n.º 221/2024-T, de 20/09/2024, no P. n.º 884/2024 – T, de 28/11/2024, P. 487/2024 – T, de 07/10/2024, P. n.º 208/2024, de 15/07/2024, P.º n. 251/2023 – T, de 07/12/2023, P. n.º 336/2023 – T, de 27/10/2022)., quer do TCAN (Acórdão de 16/01/2025, P. 02222/21.1BEBRG.), no sentido seguinte:

«A dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS».

A questão suscitada prende-se com o impacto do regime das sociedades em transparência fiscal na dedutibilidade do benefício fiscal em apreço.

Determina o artigo 6.º, n.º 1, do CIRC que «[é] imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: (…) // b) Sociedades de profissionais». Dispõe o artigo 6.º, n.º 3, que «[a] imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais». O n.º 4 do preceito esclarece que «[p] ara efeitos do disposto no n.º 1, considera-se: // a) Sociedade de profissionais: // 1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou, // 2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade».

Vejamos, pois.

No que respeita à questão colocada pelo apelo, cumpre referir que o regime da transparência fiscal implica «que certas pessoas colectivas – que se delimitam pelo seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios – não devem ser tributadas, devendo antes a tributação incidir sobre os respectivos sócios» (Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, 2025, p. 59.). «Trata-se, com efeito, de um conjunto de casos em que a entidade colectiva – possuidora ou não de personalidade jurídica própria – não possui autonomia económica evidente face aos respectivos sócios. Em tais casos, e na ausência de uma solução fiscal especial, a personalidade fiscal implicaria a separação de esferas de tributação que, por um conjunto alargado de razões, se julga não ser de aceitar. // Tem lugar, deste modo, uma desconsideração da personalidade fiscal da sociedade transparente, por meio da imputação fiscal aos respectivos sócios dos lucros daquela» (Gustavo Lopes Courinha, Manual… cit., p. 60.).

São várias as razões que determinam a aplicação do regime da transparência fiscal em IRC. Em primeiro lugar, a eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos. «Ao impor a transparência fiscal, o Código do IRC fixa a tributação exclusivamente ao nível dos sócios (pessoas colectivas ou singulares), embora a partir de uma base de incidência determinada em IRC. // Com uma única tributação ao nível dos sócios, previne-se a sobretaxação do mesmo rendimento em duas esferas distintas e evita-se o desincentivo de outro modo daí resultante» (Gustavo Lopes Courinha, Manual… cit., p. 60.). Outra razão tem que ver com a neutralidade fiscal: «não se justificaria que entre o exercício individual de certa actividades profissionais e a sua prossecução a coberto de uma estrutura societária (em particular se de pequena dimensão) existissem diferenças de tratamento fiscal tão notórias, porque que tal tenderia a interferir com a escolha da forma de negócio pelos agentes económicos». «[D]eve assegurar-se que a opção pela forma societária não seja uma solução fiscalmente motivada, a que as partes recorrem para obter vantagens que, em IRS, lhe estariam vedadas, designadamente, em sede de taxas, dedução de custos ou reporte de prejuízos»(Gustavo Lopes Courinha, Manual… cit., p. 61.).

Vejamos em particular o regime fiscal das sociedades em transparência fiscal. «As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas» (artigo 12.º do CIRC). O rendimento apurado por estas sociedades é imputado aos sócios - «É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código» - artigo 6.º/1, do CIRC. «Constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o resultante da imputação efetuada nos termos e condições dele constante ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa» (artigo 20.º/1, do CIRS).

Por seu turno, o preceito do artigo 78.º, n.os 7 e 8, do CIRS, estabelece limites da dedução à colecta do imposto. «O regime das deduções à colecta contribui para a progressividade global do IRS, a par com a taxas gerais de imposto progressivas previstas no artigo 68.º do CIRS. Concretamente, ajudam à progressividade do imposto os referidos limites máximos da dedução à colecta, estabelecidos em função do escalão de rendimentos do contribuinte» (Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2019, cit., p. 301.).

Cumpre reiterar a jurisprudência assente que se formou em torno da questão em exame (artigo 8.º/3, do Código Civil) (Acórdão do STA, de 07/06/2023, P. n.º 01301/21.0BEBRG).

«(…) a questão a resolver está em saber se, impondo a Lei que é a matéria colectável da sociedade transparente determinada nos termos do CIRC que é imputada na esfera jurídica do sócio a título individual, em sede de IRS, e operando as deduções à colecta em momento posterior a essa definição da matéria colectável, a dedução relativa ao benefício fiscal em apreço deverá seguir o regime estabelecido no artigo 78.º do CIRS, incluindo a sua sujeição aos limites consagrados no n.º 7 do referido preceito [nos termos do qual a soma das deduções à colecta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 (a última dessas alíneas relativa a benefícios fiscais) não pode exceder, por agregado familiar e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas: a) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite; b) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do 1.º escalão e igual ou inferior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:€ 1 000 + [€ 2 500 - € 1 000) x [valor do último escalão - Rendimento Coletável] valor do último escalão - valor do primeiro escalão; c) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000] ou se, pelo contrário, existirão razões que justifiquem que, nestes casos, essas limitações devam ser afastadas. // A resposta, como deixámos já adiantado, para nós, só pode ser no sentido do afastamento ou inaplicabilidade das limitações consagradas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS. // Para que se compreenda a razão do entendimento aqui sufragado, importa recordar que, nos termos enunciados na nossa Lei Fundamental, os impostos visam primacialmente a arrecadação de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado ou de outras entidades públicas, a repartição justa dos rendimentos e da riqueza e a redução de desigualdades (artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa – CRP). Porém, para além destas, a tributação prossegue também outras finalidades, designadamente a promoção do desenvolvimento económico e social, constituindo a concessão de benefícios fiscais ou o estabelecimento de regimes preferenciais a investimentos considerados relevantes pelo Estado, medidas directas para e na prossecução da concretização desse objectivo. // Um dos mecanismos que o Estado introduziu no ordenamento jurídico para a captação de investimento, entre os vários consagrados de forma especial no CIF, foi o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II, que o legislador qualifica como benefício excepcional exclusivamente reconhecido por razões de interesse público para responder à necessidade do país de promover a competitividade e o investimento empresarial. // É precisamente este objectivo que o legislador assume, quer no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/14, quer no artigo 1.º do CFI: «O presente decreto-lei aprova um novo Código de Investimento Fiscal e procede à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo e respectiva regulamentação, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas». // Podemos dizer, em termos gerais, que o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) especialmente regulado nos artigos 35.º a 42.º do CFI constitui um benefício fiscal que o Estado consagrou perante a necessidade de aumentar a competitividade da economia. Ou seja, o Estado reconheceu ao aumento de competitividade um interesse público superior ao interesse da própria tributação que a consagração do benefício impede (ou limita). Neste sentido, Rui Marques/Sónia Martins, Código Fiscal do Investimento, Anotado e Comentado, Almedina, 2022, página 326. // Do regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CFI decorre que o SIFIDE II constitui um sistema que faculta «uma redução fiscal através do reconhecimento do esforço, fazendo com que as despesas com actividades de I&D não sejam um custo mas um investimento e que permitam ao mesmo tempo uma poupança fiscal», uma vez que, para efeitos de SIFIDE II: (i) são dedutíveis as despesas de investigação ou de desenvolvimento realizadas pelo sujeito passivo que se mostram definidas no artigo 36.º e devam ser consideradas relevantes (elegíveis) nos termos do artigo 37.º; (ii) essa dedução é realizada nos termos especialmente previstos no artigo 38.º do mesmo Código, que regula a dedução à colecta, em sede de IRC, do valor correspondente, estipulando o seu n.º 3 que a dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código de IRC. // (…) // Encontrando-se a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal e, por isso, sendo a matéria colectável imputada aos sócios, temos que o benefício fiscal em causa (despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Dec. Lei nº 162/2014, de 31/10) deve ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3, por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afecta (artigo 6.º, n.º 3 e 90.º, n.º 2 e 5 do CIRC), que, no caso da Impugnante, ascende ao valor de € 18.008,57. // Cremos que esta interpretação não só não ofende o preceituado nos n.ºs 1 e 3 do artigo 6.º do CIRC, como respeita o regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CIF e os fins que determinaram a consagração do benefício fiscal, ou seja, que garantem o prosseguimento do interesse público superior ao da própria tributação que lhe é inerente. E, bem assim, afigura-se-nos mesmo ser a interpretação que se revela mais conforme ao princípio da igualdade constitucionalmente consagrado. // Com efeito, entende-se que não ofende o preceituado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, porque o que neste normativo se impõe é que a matéria colectável seja imputada aos sócios no seu rendimento tributável em sede de IRS, exigência que a nossa interpretação não afronta. Na verdade, não está em questão que a matéria colectável apurada nos termos definidos no artigo 90.º do CIRC tenha de ser imputada aos sócios individualmente, tal como impõe o n.º 1 do primeiro normativo citado, nem que o regime a aplicar à dedução à colecta em que este benefício fiscal se traduz contende com essa imputação, por lhe ser subsequente. // Também se entende que é compatível com o artigo 6.º n.º 3 do CIRC, porque nos termos deste normativo e da sua conjugação com o preceituado no n.º 5 do artigo 90.º do CIRC decorre que, no caso das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, as deduções à colecta (artigo 90.º n.º 2) são efectuadas nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades transparentes ou, na falta de elementos, em partes iguais. No caso em apreço a dedução que os Recorridos pretendem que lhes seja reconhecida é precisamente a que resulta do acto constitutivo. // E entende-se que respeita ainda o regime especial que disciplina os benefícios em investigação e desenvolvimento, por desse regime resultar que a dedução é realizada nos termos do artigo 90.º do CIRC (artigo 38.º, n.º 3 do CFI). // Donde, salvo o devido respeito por toda a argumentação aduzida pela Recorrente, a tese que defende não tem suporte na letra da lei, conduz a uma distorção e obstrução dos objectivos prosseguidos pelo legislador nacional e europeu com a consagração do regime de transparência fiscal, determina que o investimento e o sacrifício financeiro inerente a esse regime não se traduzam efectivamente num benefício fiscal e, por último, conduz a situações de desigualdade injustificáveis. // Com efeito, a tese da Recorrente não tem suporte na letra da lei porque o que o legislador diz, tendo em vista os objectivos que identificámos, é que o regime de transparência fiscal impõe que a matéria colectável da sociedade apurada segundo o regime do CIRC é imputada na esfera pessoal dos sócios, e não que, posteriormente, após a integração ou englobamento dessa matéria colectável com outros rendimentos dos sócios, só se possam realizar as deduções à colecta previstas em sede de IRS e com os limites aí estabelecidos. E tratando-se de um benefício fiscal concedido a uma sociedade, que opera por dedução à colecta, apenas pelo regime aplicável a essa sociedade se pode realizar a dedução na esfera pessoal dos sócios. Aliás, o legislador terá mesmo pretendido salvaguardar esta especificidade ao determinar que a integração no rendimento do sócio se faz “nos termos da legislação que for aplicável”, que só pode ser a disciplina consagrada de forma especial nos artigos 90.º e 92.º do CIRC e 35.º a 42.º do CIF. Isto, sem prejuízo da tributação incidir, sendo caso disso, conjuntamente com os rendimentos de outros membros do agregado familiar, sendo-lhe, subsequentemente, aplicada a taxa correspondente. // A tese da Recorrente também conduz a uma distorção ou obstrução dos objectivos que o regime de transparência visa alcançar, porquanto os objectivos que o legislador quis alcançar com a consagração deste regime ficam substancialmente comprometidos, particularmente o objectivo de neutralidade fiscal, para muitos o seu objectivo estrutural e “edifício teleológico”. // E a essa tese implica até que, nestas situações, o investimento em investigação e desenvolvimento não se traduza num benefício fiscal para a sociedade, mas num custo para os sócios pessoas singulares, já que ao sacrifício relativo ao investimento e à “promessa legal” de amplíssima dedução das respectivas despesas, nos termos especialmente previstos nos artigos 35.º a 38.º do CFI, corresponderia, afinal, uma dedução à colecta residual, no caso em apreço, uma dedução de cerca de € 500,00 em vez de cerca de € 18.000,00 ou, eventualmente, até a sua total eliminação. // Por fim, a mesma tese conduz a situações de discriminação carentes de justificação legal. Efectivamente, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, no qual, após defender a não aplicação dos limites dos limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, sustentou que “o entendimento contrário conduz, de forma inaceitável, a que as sociedades sujeitas ao regime de transparência sejam discriminadas relativamente a todos os outros sujeitos passivos de IRC o que, na falta de justificação cabível, suscita, no mínimo, dúvidas sobre a constitucionalidade de tal interpretação”. E acrescentamos agora nós, conduz até a uma insustentável discriminação em matéria de tributação entre os próprios sócios nas situações em que a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal tenha como sócios simultaneamente pessoas singulares e pessoas colectivas, uma vez que, a estes últimos, relativamente a um mesmo benefício e ano fiscal, nunca é aplicável a limitação consagrada no citado artigo 78.º, n.º7 do CIRS. // É que, o respeito pelo princípio da igualdade, contrariamente ao que alega a Recorrente nas suas conclusões, não pode ser aferido por referência ao confronto entre um sujeito passivo cuja tributação de rendimento se encontra integralmente submetida ao regime consagrado no CIRS e um sujeito passivo, sócio de uma sociedade em regime de transparência fiscal, cuja matéria tributável que lhe é imputável, provém do exercício da pessoa colectiva, é determinada nos termos do CIRC e à qual é reconhecido um benefício fiscal de dedução de despesas (elegíveis) reguladas por um regime especial (CIF), que determina que essa dedução seja realizada nos termos do CIRC. // Carece, pois, de sentido, neste contexto, alegar a existência de uma desigualdade entre sujeitos passivos de IRS, por ser seguro que os sujeitos que a Recorrente convoca para comparar não estão numa mesma situação material: os sujeitos passivos pessoas singulares que não são sócios de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal e a quem não foi reconhecido o benefício fiscal, ou seja, que não realizaram as despesas de investimento e desenvolvimento cuja dedução o Estado, sem limites (além dos já salvaguardados), assegurou que seriam efectivadas não é idêntica à das pessoas singulares – sócios de sociedades sujeitas a regime de transparência fiscal a quem foi reconhecido o benefício, investimento que as pessoas colectivas, que a Recorrida integra na qualidade de sócia, confiando na economia fiscal prometida, realizaram. // Em suma, se bem vemos, da conjugação dos vários normativos citados, e tendo presente os critérios interpretativos consagrados nos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, há que concluir que, nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria colectável do sócio, em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obstam o preceituado nos artigos 90.º e 92.º do CIRC, o disposto no CFI, em especial no seu artigo 38.º n.º 3 e, bem assim, os princípio da igualdade e boa-fé, constitucionalmente consagrados».

O Estado deve pautar-se, nas relações com os cidadãos, pela lisura, pela boa fé e pela protecção da confiança dos cidadãos nos actos do poder público. A invocação de normas do CIRS que reduzem a montantes residuais o benefício fiscal em causa (SIFIDE II), após o reconhecimento do crédito fiscal do contribuinte que preencheu os pressupostos das normas atributivas do mesmo, não se oferece conforme com as referidas pautas.

Em síntese, o regime da dedução à colecta dos montantes despendidos no âmbito do SIFIDE II, por pessoas físicas, membros de sociedades em regime de transparência fiscal, deve conformar-se com as normas do CIRC que o disciplinam; só após o apuramento do rendimento tributável de cada sujeito passivo integrante da sociedade em transparência fiscal e da sua imputação nos termos do pacto constitutivo da sociedade em apreço a cada membro da mesma, pode tal rendimento ser sujeito a tributação em IRS. Pelo que não se justifica, sendo até incongruente, a intervenção de normas relativas aos limites da dedução à colecta de IRS, quando o rendimento do sujeito passivo ainda se encontra por apurar através da imputação na sua esfera do rendimento colectável da “sociedade transparente” que integra.

O princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes com igual capacidade contributiva paguem o mesmo imposto; e os contribuintes com diferente capacidade contributiva paguem imposto diferente, na medida dessa diferença. Encerra em si mesmo a ideia de uniformidade do critério de tributação. O mesmo é assegurado pela solução obtida, dado que o rendimento tributável do agregado do contribuinte está sujeito ao regime do artigo 78.º do CIRS; o que não pode é tal regime actuar a montante, quando o rendimento a apurar em sede de rendimentos categoria B/IRS, ainda não havia sido apurado, dada a necessária aplicação prévia das regras de imputação do mesmo, no quadro do regime da transparência fiscal.

Motivo por que se impõe negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 4 de junho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (Vencido, nos precisos termos do voto de vencido lavrado pelo Conselheiro Aníbal Ferraz no acórdão n.º 1301/21.0BEBRG).

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1. RELATÓRIO