051/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Inexiste oposição de acórdãos quanto “ao mesmo fundamento de direito” se os acórdãos em confronto decidiram questões jurídicas distintas.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…, vem recorrer, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de Abril de 2006 - recurso n.º 963/06, de fls. 380 e seguintes. A recorrente formulou as seguintes conclusões: Está em causa, nos presentes autos, a validade da notificação efectuada pela Administração Fiscal em 27/11/1995 através de um ofício denominado "Notificação por Carta Registada com Aviso de Recepção" - e que se encontra junta aos autos a fls. 32, (cfr. doc. n.° 1) - quanto a um pretenso acto de "1° Apuramento" de imposto. II. Através da referida notificação, a Administração Fiscal informou a ora Recorrente de que tinham sido efectuadas correcções aos valores por si inscritos na Declaração de Rendimentos do exercício de 1990, com os fundamentos indicados nas fotocópias do modelo DC-22 e anexo 55 do relatório de exame à escrita, que deram lugar a "Liquidação Nula" conforme a demonstração da liquidação n.° …, datada de 30/08/1995. III. Analisando os fundamentos referidos pela Administração Fiscal e constantes do DC-22 e respectivo anexo, verifica-se que os mesmos diziam respeito à imputação indevida, por parte da ora Recorrente, de custos operacionais, relativos à Sucursal Financeira Exterior, aos rendimentos sujeitos ao regime geral de tributação - cfr. doc. n.° 1, fls. 2 a 5. IV. Os custos corrigidos e que tinham sido deduzidos, pela Recorrente, aos rendimentos do regime geral de tributação ascenderam a Esc. 24 012 436 (cfr. doc. n.° l, verso da folha 2, e folha 3). Tal documento refere, ainda, que o lucro tributável declarado pela ora Recorrente no exercício de 1990 ascendeu a Esc. 2.599.090.718, VI. Contendo, ainda, a DC-22 em causa, a expressão "N.º de Apuramento 2". VII. A ora Recorrente não declarou, no exercício de 1990, um lucro no montante supra referido em V, nem nunca recebeu da Administração Fiscal, qualquer notificação ou comunicação relativa a uma DC-22 "N.° de Apuramento 1" que alterasse o lucro tributável declarado no exercício de 1990. VIII. Apresentou, em 18 de Janeiro de 1996, requerimento elaborado ao abrigo do disposto no n.° 1 do artigo 22° do CPT , onde solicitou que lhe fosse extraída "certidão do relatório de fiscalização, bem como de todos os documentos relacionados com a fundamentação legal que deu origem à correcção à matéria colectável (liquidação adicional) à empresa do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, referente aos exercícios de 1991, 1992 e 1993 ", IX. Bem como que lhe fossem "certificadas as datas das notificações relativamente ao exercício de 1990" (e não a certidão de fundamentação relativamente a tais correcções como, por manifesto lapso de leitura, refere o Tribunal Recorrido). Não obstante tenha admitido que o acto de "1° Apuramento" de imposto, relativo ao exercício de 1990, nunca foi notificado à ora Recorrente, considerou o Douto Acórdão recorrido que a notificação do pretenso "2° Apuramento ", efectuada pela Administração Fiscal, "integra" a notificação do "1° Apuramento" sendo, por isso, susceptível de suprir a irregularidade que constitui a ausência de notificação daquele. XI. O Acórdão "sub-judice" assenta em manifesto erro na apreciação da matéria de facto, pois nunca a ora Recorrente solicitou qualquer fundamentação do pretenso acto de "1° Apuramento", mas apenas a certificação das datas em que ocorreram tais notificações, XII. Bem como em manifesto erro de julgamento, pois, não obstante admita que um dos vícios imputados pela ora Recorrente em sede de Reclamação Graciosa, ao pretenso acto de "1° Apuramento" (a falta de notificação) constitui a preterição de formalidade essencial do acto tributário, aplicou, para efeitos de aferição da tempestividade da Reclamação Graciosa, o prazo geral de 90 dias então previsto no artigo 123° n.° 1 do CPT (aplicável "ex vi" artigo 97° n.° l do mesmo diploma), ao invés do prazo de um ano previsto no n.° 2 do artigo 97°. XIII. A decisão constante do Acórdão "sub-judice" contraria, ainda, Jurisprudência assente do Supremo Tribunal Administrativo. XIV. E, de modo particular, o aresto em crise está em oposição com o Acórdão da 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 06/10/2005 e proferido no processo n.° 0221/05, invocado pela ora Recorrente como Acórdão fundamento, facto que é admitido pelo próprio Venerando Tribunal Central Administrativo Sul - cfr. despacho a fls. 583 dos autos. XV. A Doutrina vertida no Acórdão fundamento - que constitui, aliás, Jurisprudência firme e assente do Supremo Tribunal Administrativo - é a única compatível com uma interpretação conforme ao disposto no artigo 268° n.° 3 da Constituição da República Portuguesa, e deve, por isso, prevalecer. XVI. Para que determinado acto jurídico praticado pela Administração se possa considerar como uma notificação, é necessária a conjugação de dois factores essenciais: (i) a transmissão do conhecimento de um acto e, (ii) a específica vontade de o comunicar - cfr. Pedro Gonçalves, Notificação de actos administrativos (notas sobre a sua génese, âmbito, sentido e consequências de uma imposição constitucional), AB VNO AD OMNES - 75 anos da Coimbra Editora, pág. 1093 e Rafael Entrena Cuesta, Curso de Derecho Administrativo, Vol. I, Editorial Tecnos, Madrid, 5ª Edição, pág. 223. XVII. É entendimento assente na Doutrina e na Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Constitucional que o elemento volitivo subjacente à notificação assume importância decisiva, de tal forma que mesmo que o destinatário tenha conhecimento do acto pretendido comunicar, ainda que acidentalmente, se não existir tal "vontade de notificação", não pode considerar-se tal acto notificado sob pena de violação do disposto no n.° 3 do artigo 268° da Constituição da República Portuguesa - cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Ob. Cit., pág. 935, e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 23/02/1995 e proferido no âmbito do processo nº 026028. XVIII. Entre outras, a notificação tem como função (i) a garantia do administrado, e (ii) a constituição de certeza legal da cognoscibilidade do acto administrativo - cfr. Pedro Gonçalves, Ob. Cit., págs. 1109 e ss., e Sérvulo Correia, Parecer junto aos autos, pág. 18. XIX. A função garantística da notificação visa, sobretudo, assegurar que o interessado possa beneficiar da garantia da tutela jurisdicional efectiva, sendo que, sob este ponto de vista, os prazos de impugnação do acto não poderão começar a correr sem que a notificação do mesmo não se mostre devidamente efectuada - cfr. Pedro Gonçalves, Ob. Cit., págs. 1109 e ss.. XX. A função de "criação de certeza da cognoscibilidade" subjacente à notificação do acto Administrativo está relacionada com a segurança como princípio basilar da Ordem Jurídica - cfr. artigo 2° da CRP - pois com a notificação pretende-se, precisamente, transmitir "uma informação, visando realizar uma Junção informativa, que se concretiza mediante a introdução do acto na esfera de perceptibilidade normal do destinatário, garantindo a respectiva cognoscibilidade " - Cfr. Pedro Gonçalves, Ob. Cit., pág.1099. XXI. Para além de beneficiar de honras de carácter constitucional - cfr. artigo 268° n.° 3 da CRP - a preocupação do legislador em assegurar a correcta e completa notificação dos actos tributários encontra-se, também, reflectida no artigo 36° n.° 2 do CPPT , nos termos do qual "As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências ". XXII. Numa opção que, de resto, é comum no âmbito do Direito Comparado, o legislador permite que, em determinadas circunstâncias, uma notificação insuficiente, produza efeitos na Ordem Jurídica - cfr. no âmbito do Direito Tributário, os artigos 22° do CPT e 37° do CPPT e, no que se refere ao Direito Administrativos, os artigos 60° do CPTA e 31° n.° l da LPTA. XXIII. Porém, e como tem sublinhado a Doutrina, com o apoio unânime do Supremo Tribunal Administrativo, tal conclusão não é válida para todas as situações sob pena de incompatibilidade entre o artigo 22° do CPT e o artigo 268° n.° 3 da CRP. XXIV. O referido preceito constitucional impõe ao intérprete que, à semelhança do que estabeleceu o legislador no artigo 60° do CPTA, se distinga entre os casos de insuficiência relativa da notificação e os de insuficiência absoluta (ou inexistência material). XXV. Recebida pelos contribuintes uma notificação insuficiente, haverá que verificar se, não obstante as deficiências informativas, existirá um acto que se possa apelidar de notificação e se os elementos constantes desse acto são suficientes para que se exija ao administrado que promova a defesa dos seus interesses mediante o requerimento previsto no n.° 2 do artigo 22° do CPT . XXVI. Se assim não for, isto é, "não sendo possível identificar o acto, não estamos perante uma notificação incompleta mas perante uma notificação nula, e portanto, ineficaz, devendo o acto considerar-se não notificado " - cfr. Pedro Gonçalves, Ob. Cit., pág. 1121, nota 100; Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa dos actos administrativos, Coimbra, 1992, pág. 59 e Sérvulo Correia, Parecer junto aos autos, pág. 30. XXVII. Nestes casos, o acto será absolutamente inoponível, não produz qualquer dos efeitos dependentes da notificação, incluindo o desencadeamento dos prazos de impugnação e não impõe, assim, o ónus de requerer a informação em falta - cfr. Pedro Gonçalves, Ob. Cit., pág. 1109, Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit., pág. 216 e Sérvulo Correia, § 8 do Parecer junto aos autos. XXVIII. Tal entendimento tem obtido plena aceitação pelo Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, entre os quais se encontra o Acórdão fundamento subjacente aos presentes autos onde se decidiu que "(...) quando à notificação inicial faltem elementos essenciais, de tal modo que o administrado fique em dificuldades para exercer a faculdade -porque não lhe foi notificado o sentido do acto, a sua autoria e data, e não sabe, pois, a quem se dirigir e a que acto há-de referir-se — é que a notificação imperfeita torna inoponível o acto administrativo ao interessado" - no mesmo sentido, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 21/03/2006 e proferido no âmbito do processo n.° 040231 XXIX. Em sentido diverso decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão ora recorrido já que, não obstante reconheça que o pretenso acto de "1° Apuramento" não foi notificado à ora Recorrente de forma "individual e autónoma" - cfr. pág. 8, § 2° do Acórdão recorrido - considerou que tal falta de notificação ficou suprida com a notificação do "2° Apuramento" de imposto -cfr. doc. n.º 1 - sendo, por isso, esta notificação suficiente para tornar oponível à ora Recorrente aquele acto de "1° apuramento". XXX. Tal interpretação é absolutamente inaceitável na medida em que, para além de contrariar a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, viola, de forma manifesta, o disposto nos artigos 22° do Código de Processo Tributário (vigente à data dos factos) e 268° n.° 3 da Constituição da República Portuguesa. XXXI. Tal posição é sufragada pelo Parecer do Professor Doutor Diogo Leite de Campos junto aos autos que, entre outras expressões concludentes quanto ao equívoco que constitui o Acórdão "sub-judice", afirma ter-se a Administração Fiscal, no caso em apreço, limitado a "inscrever um montante num impresso destinado à notificação de outro acto" faltando, por isso, todos os "elementos caracterizantes do acto ". XXXII. Ainda na opinião do citado professor, "qualquer cidadão médio colocado na posição dos destinatários do "acto" não de aperceberia da existência de um acto tributário, tal a gravidade e a extensa violação das normas que determinam o conteúdo da notificação (teoria da evidência) ". Pois, XXXIII. A Administração Fiscal não se preocupou "em notificar "o primeiro acto" de apuramento. Os resultados destes vieram incorporados, é certo, na notificação do segundo apuramento. Mas virem "incorporados" não significa virem notificados. Vieram incorporados os resultados do 1° apuramento, como vieram incorporados os resultados de uma multidão de actos tributários ao longo dos anos. Nem mais, nem menos. Com efeito, os diversos "items" do PC - 22 consubstanciam os resultados de actos tributários. Quais e quando, não se diz, a não ser quanto ao único acto notificado - o 2°apuramento". XXXIV. E conclui, quanto à questão da notificação: "Temos de levar a sério o acto administrativo e a sua notificação. Não se pode considerar que há um acto administrativo notificado, quando, de passagem, com vista a outra intenção, se deixa cair, numa alínea "anónima", uma alteração da matéria colectável. Não se pode dizer que neste caso haja um acto administrativo notificado. E exigir que o contribuinte leve a sua diligência ao ponto de suprindo a falta de notificação, suprindo a falta de acto notificado, se vá pôr a indagar, para além da fundamentação, a própria existência do acto, é violar "demais" os interesses que estão na base das normas que exigem a notificação dos actos: interesses de certeza e segurança do Direito e de protecção do contribuinte" - negrito e sublinhados nossos. XXXV. Também o Professor Doutor Sérvulo Correia manifesta a sua discordância quanto ao aresto recorrido. XXXVI. Concluindo que "(...) na realidade, não existiu, sequer notificação de um primeiro acto de apuramento e de correcção da matéria colectável (...) visto o oficio de 27.11.1995, do Director Distrital de Finanças do Funchal e o Mapa Modelo DC-22 que o acompanhava, não haverem constituído uma declaração que tivesse par causa-função a de gerar cognoscibilidade daquele acto por parte do seu destinatário ". Pois, XXXVII. Continua, "(...) não tendo havido uma comunicação respeitante à específica emissão de um acto de apuramento e correcção do lucro tributável, do seu sentido próprio, do seu autónomo conteúdo, do seu autor e da sua data de emissão, não se gerou em relação ao afectado um nível de cognoscibilidade da decisão que lhe permitisse usar os meios de tutela constitucionalmente garantidos ". XXXVIII. Sendo certo que, por força de tais omissões, na alegada implícita notificação "o interessado nem esteve em condições de, dentro do prazo do art. ° 22° do CPT , perceber que havia um acto em matéria tributável sobre o qual seria do seu interesse requerer notificação ou certidão completas", pois "(...) nem sabia qual fosse o respectivo autor, a quem pudesse, portanto, dirigir tal requerimento, nem, por ausência de comunicação do tipo, sentido ou conteúdo do acto, podia identificar com mínima facilidade o objecto das hipotéticas certidão ou notificação suplementares", XXXIX. Assim, conclui, "sendo o acto inoponível ao seu destinatário por força das omissões de que padecia a sua alegada notificação, também não tinha virtualidade para desencadear o início do decurso do prazo de impugnação ou reclamação, pelo que o não uso tempestivo da faculdade de requerer a notificação ou certificação suplementares alguma vez podia determinar a extemporaneidade da reclamação ". NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V.EXAS. VENERANDOS CONSELHEIROS, DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO DE OPOSIÇÃO DE JULGADOS SER ADMITIDO, JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO, DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A ANULAÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO E A SUA SUBSTITUIÇÃO POR OUTRO QUE, NÃO CONSIDERE EXTEMPORÂNEA A IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA PELA ORA RECORRENTE E FIRME O ENTENDIMENTO SEGUNDO O QUAL: "(...) quando à notificação inicial faltem elementos essenciais, de tal modo que o administrado fique em dificuldades para exercer a faculdade — porque não lhe foi notificado o sentido do acto, a sua autoria e data, e não sabe, pois, a quem se dirigir e a que acto há-de referir-se - é que a notificação imperfeita torna inoponível o acto administrativo ao interessado", não tendo, por isso, a virtualidade de desencadear o início do decurso do prazo de impugnação ou reclamação, pelo que o não uso da faculdade prevista no artigo 22° do CPT de requerer a notificação ou certificação suplementares dos elementos em falta jamais pode, nestes casos, determinar a extemporaneidade daquelas. Por sua vez, contra-alegou a recorrida: O julgamento de facto consolidado nos autos é no sentido de que a recorrente não poderia, face ao 2° apuramento recebido com a notificação de Novembro de 1995 (dado o respectivo teor e documentos anexos), ter deixado de compreender que aí se continha um anterior apuramento, ou seja, a notificação em causa sanou a falta de notificação anterior; Necessitando de esclarecimento sobre a causa das referidas alterações introduzidas na sua declaração inicial de IRC, deveria ter solicitado a notificação da respectiva fundamentação, no prazo previsto no artigo 22° do CPT sob pena de não suspensão do prazo da impugnação; O Acórdão recorrido não se encontra em oposição com o acórdão fundamento porque, embora ambos os arestos tivessem (também) invocado o art. 22° do CPT não adoptaram, na interpretação das respectivas questões decidendas, interpretações divergentes mas convergentes; A recorrente não pode obter, nem através de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, uma intervenção do STA, na prática como jurisdição de 3° grau, e reapreciando matéria de facto em recurso interposto de decisão de tribunal tributário (n° 5 e n° 3 do art. 12° do ETAF). Assim, o presente recurso deve ser rejeitado por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação e, a ser aceite, deverá, atendendo à matéria de facto fixada, ser considerado improcedente. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que “a passagem do acórdão fundamento eleita como questão de direito (a fls. 438) não é a decisão da causa; é mero argumento no discurso do acórdão e, assim, um “obiter dictum”. Por outro lado, caso assim não se entenda, “os julgados em alegada oposição assentam em realidades fácticas distintas: na hipótese do acórdão recorrido a notificação não indica nem o acto, nem o seu autor, e na hipótese do acórdão fundamento a notificação – imperfeita, a pedir o remédio do artigo 22.º do CPT – indica o acto, a sua data e o seu autor”. Deste modo, “o recurso deve ser julgado findo”. Todavia, a seguir, “é de confirmar o julgado”. E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Vejamos, pois: Como é sabido, “a decisão do relator no tribunal recorrido que reconheceu a oposição de acórdãos não impede que o Pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas” - Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado , 4ª ed., 2003, p. 1151. E nos termos das disposições combinadas das alíneas b) e b') do artigo 30.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, são pressupostos expressos do recurso para este Pleno - por oposição de julgados das Secções do Contencioso Tributário do TCA e do STA - que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos. O que naturalmente supõe a identidade de situações de facto já que, sem ela, não tem sentido a discussão dos referidos requisitos; por isso, ela não foi ali referida de modo expresso. Para que exista oposição é, pois, necessária tanto uma identidade jurídica como factual. Que, por natureza, se aferem pela análise do objecto das decisões em confronto: o acórdão recorrido do TCA, de 4 de Abril de 2006 (fls. 380 e seguintes), e o acórdão fundamento, processo n.º 221/05, de 6 de Outubro de 2005. Ora, o acórdão recorrido apreciou, com atinência à tempestividade de uma impugnação judicial, a questão de saber se a falta de notificação autónoma de um acto (“1.º apuramento da matéria colectável”) poderia, ou não, ser suprida pela notificação de um segundo acto que incluísse o primeiro, ainda que incompleta por não conter “a respectiva fundamentação” – cfr. fls. 418 verso transcrevendo fls. 388-388v. E a questão decidida no acórdão fundamento era a de saber se tinha, ou não, ocorrido a caducidade do direito à liquidação tendo, para tal, analisado os efeitos de uma notificação incompleta no decurso do prazo de caducidade. Para fundamentar a sua decisão, o acórdão fundamento citou os acórdãos do STA de 31 de Março de 2004 – recurso n.º 2007/03 (em parte transcrito no acórdão fundamento) e de 22 de Setembro de 2004 – recurso n.º 577/04, sendo que aquele recurso, ao expor o regime da notificação incompleta (isto é, desacompanhada da fundamentação do acto), versou também o ponto dos elementos essenciais da notificação. Matéria que, como se disse, é estranha ao objecto do acórdão fundamento, não constituindo, aí, ratio decidendi : a doutrina sobre a essencialidade dos elementos da notificação que consta deste aresto (2.º parágrafo da p. 13 da decisão, a fls. 438 dos autos), cuja falta torna esta inoponível ao notificando, apenas desponta aqui como integrante da transcrição da fundamentação do dito recurso n.º 2007/03, surgindo, com relação à questão efectivamente julgada no acórdão fundamento, a se – a ineficácia da notificação quando não transmita a fundamentação do acto -, como mero obiter dictum sem qualquer relevância na respectiva decisão. De qualquer modo, apesar de no caso dos autos o “1.º apuramento” não ter sido notificado à contribuinte – e, portanto, inexistirem naturalmente os elementos essenciais da notificação -, esta questão da essencialidade não foi julgada pelo acórdão recorrido que, como se disse, julgou a do suprimento da falta de notificação daquele primeiro acto pela notificação do segundo, ainda que sem incluir, como se disse, a respectiva fundamentação (do acto notificado, entenda-se). Sendo que, por sua vez, como se viu, tal questão do suprimento não foi julgada no acórdão fundamento, desde logo porque a sua hipótese factual apenas abrangia um acto, que não dois. Ou seja: a questão decidida pelo acórdão recorrido não foi julgada pelo acórdão fundamento; nem a julgada por este foi decidida por aquele. Pelo que, logo por natureza, não pode haver oposição. Que, assim, inexiste. Por fim, mesmo relativamente à estrita medida em que os dois arestos se referiram ao mesmo ponto – consequências da falta de indicação, na notificação, dos fundamentos de um único acto – não há qualquer dissenção jurídica, pois os dois perfilharam essencialmente a mesma doutrina constante do artigo 22.º do Código de Processo Tributário: a de que o interessado pode, dentro de 30 dias, requerer a passagem de certdão que contenha os elementos faltosos em notificação de decisão em matéria tributária. Termos em que se acorda dar por findo o recurso – artigo 284.º , n.º 5 do CPPT . Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em € 400,00 e a procuradoria em 50%. Lisboa, 2 de Maio de 2007. – Domingos Brandão de Pinho (relator) – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – José Norberto de Melo Baeta de Queiroz - Lúcio Alberto da Assunção Barbosa – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau.