2O Direito
Com a presente reclamação, a ora Reclamante pretende a anulação do acto de compensação da dívida, no valor de €5.477,13, efectuado no processo de execução fiscal n.º 3182200201010085.
De acordo com o disposto no artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), os créditos ali previstos (entre os quais os de reembolso) são obrigatoriamente aplicados na compensação das dívidas do executado cobradas pela AT, excepto nos casos em que (a) esteja a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou (b) esteja pendente qualquer desses meios graciosos ou judiciais, ou a dívida esteja a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º do mesmo Código.
Por sua vez, nos termos do disposto nos nºs. 1 e 2 deste artigo 169.º do CPPT, a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda (…) desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o mesmo sucedendo no caso de, após o termo do prazo de pagamento voluntário, ser prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a intenção de apresentar tal meio gracioso ou judicial.
A compensação, prevista na lei civil como forma de extinção das obrigações (nos termos do artigo 847.º, n.º 1, do Código Civil, «[q]uando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor, qualquer delas pode livrar-se da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor», desde que o crédito seja exigível judicialmente e as duas obrigações tenham por objecto coisas fungíveis da mesma espécie e qualidade), constitui também forma de extinção da obrigação tributária (cfr. artigo 40.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária - LGT).
A extinção da obrigação tributária por compensação pode efectuar-se, ou por iniciativa da AT, com «créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário» (artigo 89.º do CPPT), exceptuando as situações previstas no n.º 1 do mesmo artigo [na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 18 de Abril (Orçamento do Estado para 2010), e que veio consagrar legislativamente o entendimento da jurisprudência à face da redacção inicial da norma, de que a compensação por iniciativa da AT só era possível se a dívida não estivesse garantida ou, estando-o, não estiver pendente reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução fiscal relativa à dívida do contribuinte, nem estar a dívida a ser paga em prestações, ou seja, que essa compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia ou já não haja controvérsia, pelos meios procedimentais e processuais adequados, quanto à legalidade da dívida], ou por iniciativa do executado, com créditos tributários e também com créditos não tributários (artigos 90.º e 90.º-A, do CPPT).
Assim, o disposto no n.º 1 do artigo 89.º do CPPT pressupõe a proibição de efectuar a compensação se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução da dívida exequenda, exprimindo uma intenção legislativa de a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia.
Por outro lado, a suspensão da execução enquadra-se no direito constitucionalmente garantido à efectividade da tutela judicial (cfr. artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), o qual também se encontra reconhecido no artigo 9.º, n.º 1 da LGT (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.423).
A sedimentação de tal efeito suspensivo deriva da prestação de garantia, que, conforme consta do probatório, ocorreu in casu – cfr. ponto H) da decisão da matéria de facto.
Neste âmbito, releva, igualmente, o estabelecido no artigo 52º da LGT:
- “1.A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre as empresas associadas de diferentes estados.
- 2.A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. (…) ”.
A presente reclamação surge na sequência da aplicação do crédito da ora Reclamante, resultante de parte do reembolso de IRC de 2013, no valor de € 5.477,13, na compensação da dívida exequenda (IRC de 1996), em cobrança no processo de execução fiscal n.º 3182200201010085.
A Reclamante insurge-se contra esta compensação, efectuada em 23/07/2014, sustentando que a legalidade da liquidação exequenda ainda se encontra em discussão na reclamação graciosa apresentada em 24/11/2005 e que o pagamento da dívida exequenda se encontra garantido através da fiança constituída no processo de execução fiscal, o que determinava a suspensão da execução, ao abrigo do artigo 169.°, n.º 1, do CPPT.
Como já referimos, resultou provado que a dívida exequenda está garantida através da fiança apresentada na execução fiscal em 09/09/2011.
Assim, para aferir da legalidade da compensação reclamada, o tribunal recorrido verificou se à data em que esta foi concretizada (23/07/2014) estava ou não pendente algum meio gracioso ou judicial de discussão da legalidade ou da exigibilidade da liquidação exequenda.
No âmbito do trabalho desta averiguação, o tribunal a quo decidiu o seguinte:
“(…) Conforme ficou provado, a aqui Reclamante impugnou a liquidação exequenda, dando lugar à instauração do processo de impugnação judicial n.° 02/02/22. Neste processo foi proferida sentença, em 24/04/2004, a julgar a impugnação parcialmente procedente e a anular a liquidação apenas na parte relativa aos juros compensatórios, decisão essa que foi confirmada por acórdão do TCA Norte datado de 10/11/2005. Sucede que a ora Reclamante não se conformou com a decisão ali proferida, tendo pedido a reforma do acórdão, invocando, para o efeito, que o despacho do Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais de 11/10/2004, que reconheceu à “Fundação B…” a isenção de IRC com efeitos a partir de 30/04/1992, despacho esse publicado em Diário da República em 03/12/2004, implicava uma decisão diversa da proferida, no sentido da aceitação como custo fiscal do exercício de 1996 dos donativos concedidos àquela fundação.
Sendo certo que o reconhecimento pelo Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais da isenção de IRC à “Fundação B…”, com efeitos reportados a 30/04/1992, é também o fundamento em que assenta a reclamação graciosa apresentada em 24/11/2005.
Resultou igualmente provado que o sobredito pedido de reforma foi indeferido por acórdão do TCA Norte prolatado em 25/01/2007, no qual se entendeu, em síntese, que o reconhecimento da isenção de IRC à “Fundação B…” não contendia com a eventual qualificação dos donativos atribuídos a esta pela ora Reclamante, uma vez que os donativos só poderiam relevar como custos fiscais se as ações desenvolvidas pela entidade beneficiária assumissem manifesto interesse cultural reconhecido por despacho conjunto do Ministro das Finanças e do Ministro que tenha a seu cargo o setor da cultura, sendo que este ato de reconhecimento conjunto não existia, mantendo-se, por isso, o circunstancialismo impeditivo da qualificação como custos dedutíveis dos donativos concedidos à referida fundação.
Assim, constata-se que a legalidade do ato cuja apreciação foi posta à consideração da Autoridade Tributária na reclamação graciosa apresentada em 24/11/2005, já foi objeto de apreciação judicial no acórdão do TCA Norte de 25/01/2007, pelo que, atendendo à já mencionada preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo ato tributário, não cabe à Autoridade Tributária decidir a reclamação graciosa (remetida para apensação à impugnação), uma vez que os fundamentos nela invocados já foram objeto de decisão judicial transitada em julgado.
Desta forma, e tendo igualmente presente que não se encontra pendente qualquer oposição à execução fiscal n.° 3182200201010085, impõe-se concluir que a ora Reclamante esgotou os meios procedimentais e processuais relativos à apreciação da legalidade e da exigibilidade da dívida exequenda, inexistindo, por isso, fundamento legal para que a execução fiscal não prossiga para a cobrança da dívida, designadamente através da compensação desta com um reembolso de IRC de 2013. (…)”
Ora, estabilizada a matéria de facto apurada, com o aditamento efectuado por este tribunal de recurso, podemos constatar que, na verdade, o processo de reclamação graciosa nunca esteve efectivamente apensado ao processo n.º IMP02/02/22.
Verifica-se que a reclamação graciosa mencionada na alínea D) supra, que deu lugar à instauração do processo n.º 3182-05/400424.8, foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, por ofício da Direcção de Finanças do Porto de 17/02/2006, para efeitos de apensação à impugnação judicial n.º IMP02/02/22. Contudo, nessa data, esta impugnação não se encontrava no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (cfr. alíneas M) a P)), encontrando-se até 19/02/2007 nos tribunais superiores para apreciação de recurso interposto.
Observa-se, ainda, que este processo de reclamação nunca chegou a ser apensado ao processo n.º IMP02/02/22, nem em primeira instância nem nos tribunais superiores. Isto porque o Tribunal Central Administrativo Norte remeteu ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto o processo n.º IMP02/02/22 unicamente com o processo administrativo apenso. Aqui chegado, com decisão transitada em julgado, em 04/07/2007 foi enviado, a título devolutivo, para o Serviço de Finanças (cfr. alínea Q)).
Note-se que somente em 31/03/2008 é proferido despacho judicial a determinar a apensação do processo de reclamação ao processo n.º IMP02/02/22. Uma vez que este já não se encontrava novamente no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o processo de reclamação foi remetido a título definitivo ao respectivo serviço de finanças.
Em face dos factos, não podemos acompanhar a sentença recorrida quando constata que a legalidade do acto, cuja apreciação foi posta à consideração da Autoridade Tributária na reclamação graciosa apresentada em 24/11/2005, já foi objecto de apreciação judicial no acórdão do TCA Norte de 25/01/2007.
Na verdade, quando a reclamação graciosa foi deduzida em 24/11/2005, já o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto havia prolatado decisão em 24/04/2004. Esta foi objecto de recurso e quando o processo de reclamação foi enviado pelo Serviço de Finanças respectivo para apensação à impugnação judicial, já esta tinha sido remetida, para apreciação do recurso, ao STA. Saliente-se que o processo n.º IMP02/02/22 esteve nos tribunais superiores somente acompanhado do processo administrativo. Logo, em rigor, não podemos dizer que o processo de reclamação já foi objecto de decisão, uma vez que nunca o seu conteúdo foi conhecido e apreciado por qualquer tribunal até à data.
Vejamos.
A reclamação graciosa fundamentou-se em circunstâncias inovadoras e documentos supervenientes em relação à impugnação judicial anteriormente apresentada contra a mesma liquidação de imposto – o processo de Impugnação Judicial n.º 02/02/22, apresentado em 31/12/2001, cuja pronúncia sobre a questão de fundo foi proferida por Acórdão do TCAN de 10/11/2005 (cfr. alíneas B) e C) da factualidade provada).
Com efeito, conforme resulta da reclamação graciosa e respectiva documentação anexada à mesma, esta foi apresentada com fundamento nos artigos 70.º, n.º 2, 3 e 4 do CPPT (na redacção então em vigor) e assentou no facto do SEAF, entretanto, por despacho superveniente, de 11/10/2004 (publicado em DR em 03/12/2004), ter reconhecido à entidade donatária (a Fundação B..) a isenção de IRC, com efeitos desde 30/04/1992 (cfr. alínea D) da factualidade provada).
Em 25/11/2005, a Recorrente apresentou requerimento de arguição de nulidade e pedido de reforma do sobredito Acórdão do TCAN de 10/11/2005 – (cfr. alínea E) da factualidade provada).
No entanto, conforme se afirma em alínea G) da factualidade provada, esse requerimento de arguição de nulidade decisória e pedido de reforma foi indeferido por Acórdão do TCAN de 25/01/2007.
Reitera-se, contrariamente ao pressuposto na decisão aqui recorrida, nesse Acórdão do TCAN de 25/01/2007 não foi apreciado o mérito da reclamação graciosa apresentada em 24/11/2005, nem em qualquer outra decisão judicial proferida no processo de Impugnação Judicial n.º 02/02/22, conforme resulta de todos os elementos constantes dos autos.
O que se disse naquele Acórdão do TCAN de 25/01/2007 (para além de se considerar não haver nulidade por omissão de pronúncia) foi que a isenção de IRC entretanto concedida à referida Fundação não alterava o sentido da decisão expressa no anterior Acórdão do mesmo TCAN de 10/11/2005 (cfr. alínea G) da factualidade provada).
Ou seja, como refere a Recorrente nas suas alegações de recurso, tratou-se de uma pronúncia meramente formal ou adjectiva/processual – a dita factualidade/documentação superveniente não era de molde a alterar o anteriormente decidido no Acórdão sobre a matéria de fundo, proferido em 10/11/2005, atento o sentido decisório expresso nesse Acórdão.
Com efeito, no Acórdão do TCAN de 25/01/2007 não se emitiu qualquer pronúncia substancial de mérito quanto à questão de fundo concretamente suscitada na reclamação graciosa – que os donativos em questão, por virtude da superveniente concessão de isenção de IRC à Fundação (com efeitos retroagidos a 30/04/1992), enquadravam-se no artigo 39º-A do Código do IRC (na redacção à data), com o consequente vício de violação desta disposição legal (cfr. pontos 12. e 13. da reclamação graciosa).
Daí que, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, esse Acórdão do TCAN de 25/01/2007 não produziu caso julgado sobre a questão de fundo concretamente suscitada na reclamação graciosa – o enquadramento dos donativos no artigo 39.º-A do Código do IRC em consequência do reconhecimento administrativo superveniente da isenção de IRC da entidade beneficiária desses donativos.
Salienta-se o disposto no artigo 621.º do CPC: a decisão judicial constitui caso julgado tão só “nos precisos limites e termos em que julga”.
Aquele Acórdão do TCAN de 25/01/2007 limitou-se a referir que o anterior Acórdão de 10/11/2005 do mesmo Tribunal não podia ser alterado – com o consequente indeferimento do pedido de reforma.
De modo que a decisão judicial que acabou por prevalecer, nos precisos termos em que decidiu, foi a decisão plasmada no Acórdão do TCAN de 10/11/2005 – proferido antes da remessa da reclamação graciosa ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto. E não a decisão expressa no Acórdão do TCAN de 25/01/2007, que não emitiu qualquer pronúncia de mérito sobre a questão de fundo, outrossim limitando-se a indeferir a arguição de nulidade decisória e a indeferir o pedido de reforma; não alterando minimamente o Acórdão prolatado em 10/11/2005, pois manteve-o na íntegra.
Por conseguinte, o único Acórdão prevalecente sobre a questão de fundo, “nos precisos limites e termos em que decidiu” (artigo 621.º do CPC), foi precisamente o Acórdão de 10/11/2005 – proferido antes, inclusivamente, da data da apresentação da reclamação graciosa (apresentada em 24/11/2005), pelo que jamais a poderia ter apreciado.
Sendo que em nenhuma decisão judicial proferida no processo n.º IMP02/02/22 foi apreciado o mérito da reclamação graciosa apresentada em 24/11/2005 – a violação (ou não) do artigo 39º-A do Código de IRC, por virtude do reconhecimento administrativo superveniente da isenção de IRC à Fundação B…– a mesma permanece pendente, ou seja, sem decisão final.
Nesta conformidade, estamos perante a excepção prevista no artigo 89.º do CPPT, que impede que créditos, designadamente oriundos de reembolso, sejam aplicados na compensação das dívidas do executado cobradas pela AT: está pendente reclamação graciosa n.º 3182-05/400424.8 e a dívida exequenda mostra-se garantida nos termos do artigo 169.º do CPPT.
O que ficou dito é suficiente para concluirmos que o acto tributário de compensação aqui reclamado violou os artigos 89.º, n.º 1, alínea b) e 169.º, n.º 1 do CPPT, e 52.º, n.º 1 e 2 da LGT, pelo que se impõe a sua eliminação da ordem jurídica.
Nestes termos, o recurso merece provimento.
Conclusões/Sumário
I - De acordo com o disposto no artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), os créditos ali previstos (entre os quais os de reembolso) são obrigatoriamente aplicados na compensação das dívidas do executado cobradas pela AT, excepto nos casos em que (a) esteja a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou (b) esteja pendente qualquer desses meios graciosos ou judiciais, ou a dívida esteja a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º do mesmo Código.
II - O disposto no n.º 1 do artigo 89.º do CPPT pressupõe a proibição de efectuar a compensação se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução da dívida exequenda, exprimindo uma intenção legislativa de a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia.
III – Para este efeito, entende-se estar pendente reclamação graciosa se a mesma não foi objecto de decisão final, seja administrativa seja judicial, designadamente por não ter sido efectivamente apensada à impugnação judicial correspondente, nos termos do disposto no artigo 111.º, n.º 4 do CPPT, e não ter sido considerado o seu conteúdo nos precisos limites e termos em que foi julgada a impugnação judicial – cfr. artigo 621.º do Código de Processo Civil.
