Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. - RELATÓRIO
1.1. -C..., inconformado com a sentença de fls. 62-71 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou improcedente esta impugnação judicial, por ele deduzida contra liquidação adicional de IRS do ano de 1999, dela recorrem para este Tribunal Central Administrativo Sul, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões:
1. - O contribuinte interpôs recurso dentro do prazo.
2. - Pelo art.° 16° n° 2 CIRS ele é dado como residente em Portugal não se tendo provado (A fazenda Pública) que naquela altura estivesse na Alemanha.
3. O documento em causa foi emitido a 15/01/02 na Alemanha.
4. É público e notório que o correio normal em Portugal demora dois dias e o azul um dia.
5. Além disso, o artigo 254° do CPC prevê como dilação razoável do correio, no território nacional, três dias.
6. Pelo que, vindo tal documento da Alemanha, ele nunca poderia ter sido conhecido pelo contribuinte antes de 18 de Janeiro de 2002, pelo que a reclamação foi tempestiva.
7. Além disso, o contribuinte ofereceu como meio de prova uma testemunha a ser inquirida na Alemanha e que comprovaria que nem sequer nessa data o contribuinte soube, sabendo apenas em meados de Fevereiro quando lhe mandou o documento.
8. Sendo certo que não tendo ouvido a testemunha indicada, não pode dizer que o contribuinte não fez prova do que alegou porquanto se o não fez foi porque o tribunal "a quo" não cumpriu o seu dever, limitando os direitos do contribuinte.
9. Pelo que, quanto muito, teria que o processo ser reenviado ao tribunal "a quo" para se cumprir essa formalidade e, aí, proferir decisão que será a que propugnamos em face do alegado de l a 6 das conclusões
10. Além disso, o tribunal já reconheceu a razão de fundo do contribuinte - "pese embora a razão de fundo que lhe assiste" última página da decisão.
11. Pelo que, no cumprimento da convenção de dupla tributação e da lei, o valor pago na Alemanha teria sempre que ser descontado no pago em Portugal.4(4 V. Nota 3).
12. Logo, a actuação da administração fiscal violou a lei e a convenção, devendo ser revogada e devolvido ao contribuinte o pago indevidamente acrescido do juros.
13. Além do mais, ao abrigo do princípio da igualdade, sempre se aplicaria analogicamente o ofício circulado n°6/94, de 18/02/1994, emitido por Sua Excelência o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, porque de situação semelhante se trata, não podendo o contribuinte pagar duas vezes.
14. Pelo que, nos termos desse ofício e analogicamente ao abrigo do principio da igualdade, constitucionalmente consagrado, se considera oficiosamente revogada a liquidação, devendo ao contribuinte ser restituído do valor pago e dos juros de mora.
15. Sob pena de a interpretação que se faça, sendo contrária a esta, ser inconstitucional, vício que se invoca, por tratar situações iguais de forma diversa discriminando os contribuintes.
16. Violou-se a convenção de dupla tributação entre Portugal e a Alemanha nomeadamente o art.° 15° e 24°, aprovada pela Lei 12/82 de 03 de Junho, o princípio da igualdade e os art°s 114°, 118° do CPPT.
Não houve contra-alegações.
A EPGA teve vista dos autos, promovendo o seguinte:
“Ao recorrente cabe o ónus de alegar e de apresentar conclusões, estas de forma sintética, nas quais especificará os fundamentos de facto e/ou de direito, pelos quais pede a alteração da sentença.
Verificando-se que o recurso versa sobre matéria de facto e de direito, as conclusões devem indicar, respeitando o disposto nos art. 690° e 690° - A do Código de Processo Civil:
a) - As normas jurídicas violadas;
b) - O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.
d) quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
e) Quais os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, sobre os pontos da matéria de facto impugnados.
No caso dos autos, verifica-se que o recorrente não deu manifestamente cumprimento a tal ónus, não tendo apresentado nas conclusões de recurso a indicação das normas jurídicas violadas pela sentença recorrida nem imputado à mesma os erros de interpretação dos factos e do direito, pelo que se entende dever ser notificada para os efeitos do preceituado nas disposições legais atrás mencionadas (art. 690° n°4 CPC), o que se promove.”
Em deferimento de tal promoção, foi o recorrente notificado para tais efeitos, havendo acatado o convite para corrigir as conclusões, aditando:
“l. - As normas violadas foram as seguintes:
Matéria de Facto: 99°d), 114° 118°, 119° 2, por analogia, todos do CPPT e o 514° do CPC quanto a factos notórios.
Matéria de Direito: Violou-se a convenção de dupla tributação entre Portugal e a Alemanha nomeadamente o art.° 15° e 24°, aprovada pela Lei 12/82 de 03 de Junho, o princípio da igualdade e os art°s 114°, 118° do CPPT.
Foi ainda violado o ofício circulado n°6/94, de 18/02/1994, emitido por Sua Excelência o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, porque de situação semelhante se trata, não podendo o contribuinte pagar duas vezes, pelo que teria que ser aplicado analogicamente.
2. Quanto aos artigos 99° d) a 119°2 do CPT, tal violação consubstanciou-se na não audição, por carta rogatória, da testemunha indicada.
3. Com efeito, pediu-se a audição da testemunha, que reside na Alemanha, e que só poderia ser ouvida dessa forma e, a mesma, não foi ouvida.
4. Foi, assim, preterida a formalidade legal de audição da testemunha indicada (99° d, 114°, 118° e 119° 2, por ser feita em carta rogatória).
5. A violação de direito destas normas, teve implicação directa na matéria de facto assente, sendo ela seguramente diversa da que foi dada como provada, pelo que, esta formalidade tinha que ser cumprida e não o foi.
6. Para além dela, não se deu devido cumprimento ao artigo 514° do CPC, no que aos factos notórios diz respeito, facto este que é a demora do correio e o facto evidente de que quem é dado a residir em Portugal não tem meios, em condições normais, de ter conhecimento de um documento emitido na Alemanha, no dia da emissão.
7. Esta norma, interpretada de forma correcta, obriga a uma conclusão ao nível da matéria de facto que coloca o conhecimento da informação em prazo inferior ao nonagésimo dia anterior ao da impugnação.
8. Pelo que, também aqui a violação da norma implicava um resultado diferente.
9. Quanto à matéria de direito, a administração fiscal já reconheceu que o contribuinte tem razão, e sabe que se não cumprem os artigos da convenção e só não lha dá por questões formais, pelo que, quanto a ela a administração fiscal não interpretou mal a lei, mas viola-a porque a não aplica.
Termos em que
Deve a impugnação ser dado como procedente por provada, ordenando-se a imediata devolução ao contribuinte do valor pago em duplicado, ou quanto muito
Deve o processo ser remetido à primeira instancia, para que se cumpra a formalidade de audição de testemunha, o que levará à mesma conclusão de procedência da impugnação ordenando-se a imediata devolução ao contribuinte do valor pago em duplicado,
Fazendo-se, assim JUSTIÇA”.
Os autos foram de novo ao Ministério Público que emitiu o parecer de fls. 127, do seguinte teor:
“I- C... vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Castelo Branco que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1999, invocando nas conclusões do recurso as razões de discordância que se dão por reproduzidas.
A sentença fixou a fls. 63/68 dos autos, os factos em que se baseia a decisão.
II- O recorrente entre outros argumentos apresenta o da preterição de formalidade legal que veio a influenciar o exame e a decisão da causa; no entender do recorrente foi determinante para a decisão recorrida a extemporaneidade da reclamação, o que determinou a extemporaneidade da impugnação (fls. 70).
O recorrente alegou que só teve conhecimento do documento superveniente exigido para prova de as importância terem sido retidas e pagas na Alemanha em meados de Fevereiro de 2002, tendo arrolado uma testemunha para fazer a respectiva prova; verifica-se que não foi ordenada a audição da testemunha arrolada, não sendo o depoimento tomado, o que no seu entender influiu na decisão final.
Entende o recorrente que foi cometida preterição de formalidade capaz de influir no exame e na decisão da causa.
Afigura-se que a interpretação do recorrente sobre a actividade do tribunal "a quo" está correcta, não tendo este aceite o requerimento de audição da testemunha, manifestamente incorreu em nulidade prevista no art. 201° n° l do CPCivil, por esta omissão ter influído na decisão da causa.
III- A apreciação pela sentença recorrida dos elementos probatórios que determinaram a decisão, não se mostra correcta e está incompleta, bem como a interpretação que faz dos preceitos legais que aplica, pelo que se emite parecer no sentido do provimento do recurso.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida, depois de identificar as questões decidendas como sendo as de saber da ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por extemporaneidade e da ilegalidade da liquidação por preterição do dever do inquisitório e da verdade material e da cooperação internacional para evitar a dupla tributação entre Estados, fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta:
1. - No seguimento de uma acção inspectiva ao impugnante abrangendo o ano de 1999, foram propostas correcções à matéria colectável de IRS, na importância de 5.119.682$00;
2. Consta do relatório de inspecção, de 03/05/2001, que constitui fls. 3 e ss. do apenso processo administrativo, textual, expressa e designadamente, o seguinte:
«Através de listagem enviada pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais - Relações Fiscais Internacionais, constatou-se que o sujeito passivo supra referido auferiu no ano de 1999 rendimentos no montante de 50.400 Marcos alemães.
Também através do mesmo sistema e segundo dados disponíveis nestes Serviços, bem como informação verbal recolhida numa Agência Bancária desta praça o câmbio do Marco alemão ao tempo era de 101$581 o que resulta o valor de Esc. 5.119.682$00.
Dado que o sujeito passivo solicitou o pedido de certificação de residência fiscal ao abrigo das Convenções para Evitar a Dupla Tributação, são tais rendimentos tributados na residência fiscal indicada pelo sujeito passivo sendo considerados rendimentos de trabalho dependente (categoria A), nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 2° do CIRS.
Assim, o sujeito passivo estava obrigado a englobar este rendimento na declaração a que se refere o artigo 57° do CIRS apresentada nos Serviços de Finanças de Seia em 2000/03/03».
3. O impugnante não exerceu o direito de audição prévia que lhe foi assegurado no âmbito do procedimento da inspecção tributária (fls. 38 e informação de fls. 10 do p. a.);
4. Foi efectuada a liquidação oficiosa de IRS/99 n° 4323339113, de 10/08/2001, na importância de ê 4.898,65, com prazo de pagamento voluntário até 01/10/2001 (print do documento de cobrança, a fls. 42 do apenso de reclamação e certidão de dívidas, a fls. 8 do p. a.);
5. Em 17/04/2002, o impugnante reclamou graciosamente da liquidação;
6. A reclamação foi liminarmente indeferida por extemporaneidade por despacho de 20/09/2002, do Chefe do Serviço de Finanças no uso de delegação do Director de Finanças (fls. 47 v. do apenso de reclamação);
7. Consta do referido despacho, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«O reclamante (...) apresentou como fundamento para a reclamação o documento superveniente, onde constava o imposto pago na Alemanha, de harmonia com o n° 4 do artº 70° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Analisado o referido documento (...) a data da sua emissão foi 15 de Janeiro de 2002.
Ora, a petição reclamanda do acto tributário, deu entrada nos Serviços em 17 de Abril de 2002. Assim, tendo em consideração o n° 4 do art° 77° e ainda o n° 1 do art° 102° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a petição foi apresentada extemporaneamente.
Nessas circunstâncias, indefiro, liminarmente, o pedido».
8. O impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por carta registada com A/R que recebeu em 24/09/2002 (fls. 48 e ss. do apenso de reclamação);
9. Deduziu a presente impugnação em 09/10/2002 (fls. 1 dos autos);
10. -O impugnante, no ano de 1999, auferiu na Alemanha rendimentos de trabalho dependente no montante de E 25.536,87, tendo retido e pago de imposto naquele país E 2.838,85 (fls. 12 do apenso de reclamação);
11. Omitiu aqueles rendimentos na 1a declaração de rendimentos, apresentada em 03/03/2002;
12. - Entregou declaração de substituição em 09/05/2001 em que fez constar aquele rendimento (fls. 14 e 15 do apenso de reclamação);
13. Na liquidação, não foi tido em conta, a crédito, o imposto retido e pago na Alemanha, na importância de 569.138$00 (E 2.838,85) e que o impugnante inscrevera no campo 203, "retenções na fonte", da declaração de substituição;
14. Na declaração da entidade patronal, emitida em 20/01/2000, a fls. 12 do apenso de reclamação e que aqui se dá por integralmente reproduzida, consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
ASSUNTO: ANEXO À DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS E IMPOSTOS NA ALEMANHA - (LOHNSTEUERKARTE/1999)
(...)
NOTA IMPORTANTE
1. Este anexo deverá ser apresentado juntamente com a fotocópia autenticada e traduzida do seu cartão de rendimentos e impostos na Alemanha que segue em conjunto, na Repartição de Finanças do seu local de residência, preenchendo para o efeito o Modelo 3 e Anexo J.
Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou, designadamente, não se provou que o impugnante apenas tivesse tido conhecimento do documento superveniente em meados de Fevereiro de 2002.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova documental dos autos e apensos processos administrativo e de reclamação graciosa, com destaque para a assinalada.
2.2. - DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber, prioritária e prejudicialmente em relação às demais, se a sentença incorre em erro de julgamento por erro na apreciação da prova e sobre a fixação dos factos, conclusões sob os ítens 1 a 9.
Na sentença recorrida considerou-se que nada havia a censurar ao despacho de indeferimento liminar da reclamação graciosa, por extemporaneidade a qual importa também a extemporaneidade da presente impugnação.
Nesse sentido, fundamento a sentença recorrida que a reclamação graciosa foi indeferida com fundamento na sua extemporaneidade derivada de a emissão do documento superveniente exigido para prova das importâncias retidas e pagas na Alemanha para efeitos de crédito de imposto, datar de 15/01/2002 e a reclamação ter dado entrada nos Serviços em 17/04/2002; e, assim, contados 90 dias de 15/01/2002, o termo do prazo da reclamação ocorreu em 15/04/2002 - artigos 70°, n° 1 e 4, 102°, n°1, alínea a), 20°, n° 1 todos do CPPT e 279°, alínea b), do Código Civil.
Para o Mº juiz, o termo « a quo» é o da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento superveniente, o que se reporta ao momento da respectiva emissão, independentemente do momento do seu efectivo conhecimento.
Acrescenta que a alegação, na reclamação, de que o efectivo conhecimento do documento superveniente só teve lugar em meados de Fevereiro de 2002 não está minimamente substanciada nos autos, sendo certo que o ónus dessa prova recaía sobre o reclamante, que a pretendeu fazer mas sem sucesso.
E isso porque do documento por ele junto a fls. 39 (tradução a fls. 48), não se alcança que só tenha tido conhecimento do documento superveniente em Fevereiro de 2002, ou em qualquer outro momento anterior mas sempre após a data da respectiva emissão e, como a reclamação graciosa não constitui um processo judicial tributário (artigo 97°, do CPPT), não poderá aplicar-se relativamente aos prazos fixados no artigo 70°, o disposto no artigo 145°, n° 3, do CPC.
Consequentemente, a presente impugnação também é serôdia pois, de outro modo, estaria encontrada a porta para se ampliar os prazos da impugnação, bastando para tanto ao contribuinte provocar, a qualquer tempo, a abertura do procedimento da reclamação graciosa, situação que é inaceitável no plano da igualdade no acesso aos meios de reacção, graciosa e contenciosa, facultados pela lei.
Aduz ainda o Mº Juiz que só assim não seria se a liquidação impugnada padecesse de vício conducente à sua declaração de nulidade, o que o impugnante até invoca, mas sem razão.
Apesar disso, ainda refere o Mº Juiz que a Administração Fiscal deveria ter diligenciado pela confirmação das importâncias retidas e pagas pelo contribuinte na Alemanha, mediante troca de informações com as autoridades fiscais alemãs e que, não o tendo feito, não cumpriu com o dever do inquisitório - artigo 88°, n° 1, do CPA- mas a omissão de diligências instrutórias é vício que não conduz à nulidade do acto praticado no procedimento em que tal omissão tem lugar - artigos 133° e 135°, do CPA.
Daí que o Mº Juiz conclua que o contribuinte deixou consolidar o vício na ordem jurídica, não o podendo agora invocar, com oportunidade, pese embora a razão de fundo que lhe assiste.
O recorrente insurge-se contra o assim fundamentado e decidido, pois entende que interpôs recurso dentro do prazo já que, pelo art.° 16° n° 2 CIRS ele é dado como residente em Portugal não se tendo provado (A fazenda Pública) que naquela altura estivesse na Alemanha.
Acresce que o documento em causa foi emitido a 15/01/02 na Alemanha e é público e notório que o correio normal em Portugal demora dois dias e o azul um dia, prevendo o artigo 254° do CPC como dilação razoável do correio, no território nacional, três dias, pelo que, vindo tal documento da Alemanha, ele nunca poderia ter sido conhecido pelo contribuinte antes de 18 de Janeiro de 2002, pelo que a reclamação foi tempestiva.
Por outro lado, afirma ainda o recorrente, o contribuinte ofereceu como meio de prova uma testemunha a ser inquirida na Alemanha e que comprovaria que nem sequer nessa data o contribuinte soube, sabendo apenas em meados de Fevereiro quando lhe mandou o documento e, não se tendo ouvido a testemunha indicada, não pode dizer-se que o contribuinte não fez prova do que alegou porquanto se o não fez foi porque o tribunal "a quo" não cumpriu o seu dever, limitando os direitos do contribuinte.
Entende, consequentemente, que o processo teria que ser reenviado ao tribunal "a quo" para se cumprir essa formalidade e, aí, proferir decisão.
A EPGA reconhece a razão do recorrente professando o entendimento de que a apreciação pela sentença recorrida dos elementos probatórios que determinaram a decisão, não se mostra correcta e está incompleta, bem como a interpretação que faz dos preceitos legais que aplica.
Afirma a EPGA que, tendo o recorrente alegado que só teve conhecimento do documento superveniente exigido para prova de as importância terem sido retidas e pagas na Alemanha em meados de Fevereiro de 2002, e havendo arrolado uma testemunha para fazer a respectiva prova, não foi ordenada a audição da testemunha arrolada, não sendo o depoimento tomado, pelo que foi cometida preterição de formalidade capaz de influir no exame e na decisão da causa.
Donde que para a EPGA a interpretação do recorrente sobre a actividade do tribunal "a quo" está correcta, não tendo este aceite o requerimento de audição da testemunha, manifestamente incorreu em nulidade prevista no art. 201° n° l do CPCivil, por esta omissão ter influído na decisão da causa.
Quid juris?
No caso em que, tendo presente o disposto nos nºs 1 a 3 do artº 70º do CPPT, a reclamação for apresentada, quando já se haviam esgotados os prazos além previstos para o fazer, tal acarreta logicamente a caducidade do direito a deduzir impugnação.(1)
Na verdade e na esteira da sentença, se a reclamação foi deduzida intempestivamente, tal implica que a impugnação também é serôdia pois, de outro modo, estaria encontrada a porta para se ampliar os prazos da impugnação, bastando para tanto ao contribuinte provocar, a qualquer tempo, a abertura do procedimento da reclamação graciosa, situação que é inaceitável no plano da igualdade no acesso aos meios de reacção, graciosa e contenciosa, facultados pela lei.
E, tratando-se de um prazo de caducidade, que é do conhecimento oficioso, o seu decurso extinguiu o direito de impugnar, facto que importava a improcedência da impugnação e a absolvição da FªPª do pedido.
Todavia, a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e, em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar nos prazos previstos nos nºs 1 a 3 do artº 70º do CPPT, estes contar-se-ão a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto. É o nº 4 do citado normativo que o estabelece.
E cabe ao reclamante o ónus de alegar e provar quer a superveniência do documento relativo ao fundamento da reclamação, que a impossibilidade de invocar no prazo normal o facto que serve de fundamento à reclamação, como prescreve o artº 342º nº 1 do Cód. Civil.
É certo que, conforme entendimento jurisprudencial dominante, o ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, face ao disposto nos arts. 342º, nº 2 e 343º, nº 2, ambos do Ccivil, no caso da impugnação judicial, a Fazenda Pública.
E isso porque, tratando-se de uma causa extintiva do direito do impugnante, o ónus da prova incumbe ao demandado, de acordo com o art. 342º nº 2 do Código Civil e, mais especificamente ainda, do art. 343º nº 2 do CC: Nas acções que devam ser propostas dentro de certo prazo a contar da data em que o autor teve conhecimento de determinado facto, cabe ao réu a prova de o prazo ter já decorrido, salvo se outra for a solução especialmente consignada na lei. Ora, do nº 4 do artº 70º, conjugado com o nº 1 do artº 342º do Ccivil, resulta que é ao reclamante que incumbe o ónus de alegar e provar a superveniência documentária e a impossibilidade de invocação no prazo normal do facto fundamentador da reclamação.
O impugnante, invocou ter o documento em causa sido emitido a 15/01/02 na Alemanha e é público e notório que o correio normal em Portugal demora dois dias e o azul um dia, prevendo o artigo 254° do CPC como dilação razoável do correio, no território nacional, três dias, pelo que, vindo tal documento da Alemanha, ele nunca poderia ter sido conhecido pelo contribuinte antes de 18 de Janeiro de 2002, pelo que a reclamação foi tempestiva; por outro lado, afirma ainda o recorrente, o contribuinte ofereceu como meio de prova uma testemunha a ser inquirida na Alemanha e que comprovaria que nem sequer nessa data o contribuinte soube, sabendo apenas em meados de Fevereiro quando lhe mandou o documento e, não se tendo ouvido a testemunha indicada, não pode dizer-se que o contribuinte não fez prova do que alegou porquanto se o não fez foi porque o tribunal "a quo" não cumpriu o seu dever, limitando os direitos do contribuinte.
Neste conspecto, para o recorrente e para a EPGA, não tendo este aceite o requerimento de audição da testemunha, manifestamente incorreu em nulidade prevista no art. 201° n° l do CPCivil, por esta omissão ter influído na decisão da causa.
Essa lógica argumentativa radica em que, tendo-se abstido de inquirir a testemunha arrolada por desnecessário, incorreu o Mº Juiz a quo em nulidade.
Dispõe o nº 1 do artº 201º do C.P.C. que: "A prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa."
No seu "Comentário" 2º- 484, escreve o Prof. José Alberto dos Reis, quanto ao regime estabelecido no citado normativo, que o que há de mais característico e frisante nele é "...a distinção entre infracções relevantes e infracções irrelevantes. Praticando-se um acto que a lei não admite, omitindo-se um acto ou uma formalidade que a lei prescreve, comete-se uma infracção, mas nem sempre esta infracção é relevante, quer dizer, nem sempre produz a nulidade. A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos: - a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa"...sendo, neste caso, ao tribunal que compete ..." no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entende que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa".
Note-se, porém, que a arguição de nulidade só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de despacho judicial pois, se existe despacho judicial, como no caso dos autos, a ordenar a prática de um acto que a lei proíbe, o meio para reagir contra a ilegalidade cometida não é a arguição ou reclamação por nulidade, mas sim a interposição de recurso já que se está perante um despacho ilegal por ter ofendido a lei de processo.
Aquele ilustre Professor traduz esta realidade na expressão "dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se", realidade que, com todo o respeito, o impugnante não terá percepcionado quando invoca o artº 201º do CPC, para arguir a nulidade processual consistente na decisão de não ouvir a testemunha arrolada por entender desnecessária a produção da prova testemunhal, no que o recorrente considera não ter o tribunal "a quo" cumprido o seu dever, limitando os direitos do contribuinte.
Mas, porque o impugnante recorreu também da nulidade que diz ter sido cometida, pode agora ser a mesma apreciada em sede deste recurso.
Mas em que termos?
A esse propósito o Mº Juiz recorrido entendeu que o termo « a quo» para deduzir a reclamação era o da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento superveniente, o que se reporta ao momento da respectiva emissão, independentemente do momento do seu efectivo conhecimento e que a alegação, na reclamação, de que o efectivo conhecimento do documento superveniente só teve lugar em meados de Fevereiro de 2002 não está minimamente substanciada nos autos, sendo certo que o ónus dessa prova recaía sobre o reclamante, que a pretendeu fazer mas sem sucesso.
Tendo em conta essa fundamentação, é por demais evidente que o Mº Juiz entendeu que os elementos probatórios juntos aos autos, tornavam desnecessária a produção de prova testemunhal e que esta não seria idónea para comprovar o conhecimento no tempus alegado pelo recorrente.
Dispõe o artº 113º do CPPT, que «Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários».
É pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que os artºs. 13º e 113º do CPPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, pelo que não tinha o recorrente que ser notificado do questionado despacho, sem prejuízo de ele recorrer da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento, como de resto sucedeu como se vê das conclusões.
Decorre dos autos que o sr. Juiz recorrido entendeu que os autos forneciam os elementos necessários para conhecer do pedido pelo que, logicamente, devia ordenar, como ordenou, a Vista ao MºPº.
Se é certo que, como já foi dito, recai sobre o contribuinte o ónus da prova de que só teve conhecimento do documento superveniente em meados de Fevereiro de 2002, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tal facto compete-lhe, não só a ele, como também ao Tribunal, que, nos termos do disposto no art. 13.º do CPPT (disposição legal em vigor à data e que consagra o princípio do inquisitório pleno do Tribunal Tributário no domínio do processo tributário, relativamente aos factos alegados ou do conhecimento oficioso, princípio hoje constante do artº 99.º da LGT), deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade.
O conceito de facto superveniente, para o efeito da contagem do prazo para a dedução da reclamação nos termos do nº 4 do artº 70º do CPPT, liga-se à verificação de facto ocorrido posteriormente ao início do prazo para deduzir a reclamação ou só depois desse início tenha chegado ao conhecimento do contribuinte, sendo esse momento do início do prazo que releva, pois, mesmo que esse facto ou conhecimento tenham ocorrido na pendência do prazo para deduzir reclamação na sequência dos eventos tipificados na norma, é garantido sempre um dos prazos fixados nos nºs 1 a 3 do mesmo normativo para deduzir a reclamação.
Ao deduzir reclamação com base em facto superveniente, o executado deverá apresentar prova da superveniência do facto ou do seu conhecimento, relativamente a tais momentos, pelo que as possibilidades probatórias são as genericamente previstas no direito probatório.
Importava determinar se o conhecimento nos termos alegados pelo impugnante, é relevante e se é, prova suficiente da superveniência do facto invocado.
Verificou-se que o ora recorrente arrolou meio de prova no sentido de demonstrar esse conhecimento superveniente.
Na conceptualização dada pelo Prof. Castro Mendes, Direito Processual Civil, 1980, III-152, são factos supervenientes os que ocorram posteriormente aos prazos normais (factos objectivamente supervenientes), bem como os anteriores, mas de que a parte só teve conhecimento depois de findarem aqueles prazos, devendo, para tanto, produzir prova ( factos subjectivamente supervenientes ).
Ora, de acordo com o preceituado no artº 663º nº 1 do CPC «sem prejuízo das restrições estabelecidas noutras disposições legais, nomeadamente quanto às condições em que pode ser alterada a causa de pedir, deve a sentença tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da acção, de modo que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão».
Este inciso legal inculca que o conhecimento, pelo julgador, dos factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito não é absoluto, existindo limitações que os nºs. 1 e 2 do mesmo normativo impõem, a saber:-
a) - as limitações decorrentes das normas de natureza processual com as quais o princípio da atendibilidade dos factos supervenientes tem de compatibilizar-se, consagradas no nº 1 aludida norma quando dispõe que «sem prejuízo das restrições estabelecidas nomeadamente quanto às condições em que pode ser alterada a causa de pedir...»; nessa linha, para que os factos supervenientes sejam atendíveis, nos termos desta disposição, é necessário que eles se repercutam na causa de pedir invocada na acção, isto é, sejam aptos a constituir, modificar, ou extinguir o direito invocado pelo demandante, e outro direito, para cuja actuação terá o interessado de introduzir nova demanda ( nesse sentido se pronuncia Rodrigues Bastos, nas suas Notas ao Código de Processo Civil, vol. III, Lisboa, 1972, pág. 238); e
b) - a limitação de carácter substantivo ínsita no nº 2 do citado artigo que resulta da só serem atendíveis os factos que, segundo o direito substantivo aplicável, tenham influência sobre a existência ou conteúdo da relação controvertida, de tal forma que é na sede própria, i. é, no direito substantivo, que se estriba a solução do problema substancial de saber se, e em que termos, os diversos factos supervenientes podem influir no sentido da decisão final da causa ( nesse sentido, vidé A. Varela, J.M. Bezerra e Sampaio e Nora, in Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, 1985, pág. 680).
No caso «sub judice» parece-nos claramente que não ocorrem as limitações de carácter processual e substantivo porquanto, por um lado, o facto superveniente alegado repercute-se na causa de pedir invocada na acção, o que o mesmo é dizer que é apto a constituir, modificar, ou extinguir o direito invocado pelo demandante e, por outro lado, segundo o direito substantivo aplicável, o mesmo têm influência sobre a existência ou conteúdo da relação controvertida podendo, por isso, influir no sentido da decisão final da causa.
Por isso, para comprovação de que só se tronou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto na data em que refere, impõe-se-nos concluir pela necessidade da audição das testemunhas e realização de outras diligências que o sr. Juiz repute úteis e necessárias para a descoberta da verdade, incidindo tais depoimentos e tais diligências quer sobre a matéria de facto dada como não provada na sentença.
É que, a possibilidade de o Tribunal de recurso se “intrometer” no julgamento da matéria de facto , encontra-se delimitada pelo que estatui o art.º 712.º do CPC; Ora , como resulta , não só da epígrafe , mas do próprio teor deste artigo , o tribunal de recurso apenas tem a faculdade legal de alterar o julgamento de facto feito em primeira instância , pela decisão recorrida , pela sua reponderação , reexame ou mesmo anulação , no pressupostos que ocorrem circunstâncias de facto relevantes à decisão a proferir que não foram ou , foram desadequadamente , valoradas pelo Tribunal “a quo”.(2)
Como doutrina MTSousa Cfr. Estudos sobre o Novo Processo Civil , 415/416. , com sublinhados da nossa responsabilidade , «A Relação pode reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar (e , portanto , substituir) a decisão da 1.ª instância em duas situações:- se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa ou se , tendo havido gravação dos depoimentos prestados , o recorrente tiver cumprido o ónus de transcrição das passagens da gravação em que fundamenta o seu recurso (art.º 712.º , n.º 1 , al. a));- se os elementos fornecidos pelo processo impuserem uma decisão diversa , insusceptível de ser destruída por quaisquer outras provas (art.º 712.º , n.º 1 , al. b)). Nestes casos, os poderes da relação são usados no âmbito de um recurso de reponderação (porque não há elementos novos trazidos ao processo) e de substituição (porque esse tribunal substitui a decisão recorrida)
(...)
Numa outra das (...) modalidades de controlo sobre a decisão da 1.ª instância , a Relação pode alterá-la se o recorrente apresentar um documento novo superveniente que, por si só , seja suficiente para destruir a prova em que ela assentou (art.º 712.º , n.º 1 , al. c) (...)) e pode determinar a renovação dos meios de prova que se mostrem absolutamente indispensáveis ao apuramento da verdade quanto à matéria de facto impugnada (art.º 712.º , n.º 3). Nestas hipóteses , o recurso atribui à Relação poderes de reexame (porque o seu julgamento assenta em elementos novos) e de substituição da decisão recorrida.
Finalmente , a Relação pode usar poderes de rescisão ou cassatórios e anular a decisão proferida em 1.ª instância. Pode fazê-lo sempre que repute deficiente , obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto ou quando considere indispensável a ampliação desta matéria (art.º 712.º , n.º 4 1ª parte) isto é , quando se tenha verificado a omissão de julgamento de determinado facto ou quando, por analogia com disposto art.º 650.º , n.º , al. f) , a Relação entenda que deve ser produzida prova sobre factos alegados pelas partes que não constem da base instrutória.».
Em nosso juízo, torna-se necessária a constituição de uma base fáctica suficiente para a decisão de mérito, esclarecendo-se os pontos controvertidos por forma a ultrapassar ou a afirmar que o impugnante teve ou não conhecimento do documento superveniente na data que aventa, proferindo-se nova decisão que tome os mesmos em consideração.
Para as plausíveis soluções jurídicas será relevante a prova ou não dos referidos factos pelo que necessário se torna que o tribunal recorrido sobre os mesmos se pronuncie.
Ora, isso não foi respeitado na sentença recorrida em que se afastou a ponderação dos elementos de prova mediante a realização de diligências tendentes a apurar a verificação das realidades e ocorrências descritas nas conclusões que acima se deixaram transcritas e que já haviam sido alegadas inicialmente, que assumem relevância para efeitos de apreciação e decisão das questões de que cumpre conhecer neste recurso e isso também se fica a dever a que os autos não contêm os necessários elementos para que este TCA, conheça do fundo da causa.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova testemunhal sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados ouvindo a testemunha e fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar as referidas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.
É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
Todavia, as competências próprias do Supremo sobre a matéria de facto, conferida no art° 729° n° 3 CPC que vem citado no douto acórdão do STA, a que este TCA deve obediência hierárquica como resulta dos termos do mencionado normativo (cfr. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, "Manual de Processo Civil", Coimbra Editora, 2a edição, pág.213, nota (2)) - (..) podem traduzir-se na imposição à Relação do uso dos poderes que lhe são conferidos no artº 712°. Por exemplo: não constitui limite ao uso dos poderes conferidos pelo art° 729° n° 3 a circunstância de a ampliação da matéria de facto determinada pelo Supremo implicar a necessidade de anulação da decisão da 1a Instância pela Relação: STJ - 20.6 1986, BMJ 357,336 - RU 125 (1992/1993), 295, com anotação parcialmente discordante de Antunes Varela (..)" ( vd. Miguel Teixeira de Sousa, pág. 446).
É o caso, na medida em que se impõe a ampliação da matéria de facto que passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para ali ser produzida a prova testemunhal e demais diligências que se afigurem úteis na decorrência daquela, juntando-se aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto o levantar as plausíveis soluções jurídicas aplicando depois o direito conforme.
3. DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com a oportuna prolação de decisão .
Sem custas.
Lisboa, 07/06/2006
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes)
(1) Cfr. Ac. do TCA de 02-07-2002, no Recurso nº 6246/02.
(2) Acórdão deste TCA de 07-06-2005, Recurso nº 538/05.
