00064/12.4BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I - A reversão das dívidas fiscais pressupõe o exercício efetivo do cargo de gerente, cuja prova compete à AT e, mesmo que tal prova não resulte do Despacho de Reversão, ainda lhe assiste a possibilidade de a fazer no âmbito do processo de oposição, conquanto aí alegue e prove factos consubstanciadores da convergência dos respetivos pressupostos. II – Não ocorre nulidade, por falta de análise crítica da prova, se a prova documental constante dos autos era bastante para a decisão a proferir, inexistindo factualidade alegada pela Recorrente passível de prova testemunhal e que, nessa medida, devesse ser objeto de pronúncia pelo Tribunal a quo, especificamente, julgando-a provada ou não provada dando a conhecer, através de análise crítica da prova testemunhal e/ou outra, a motivação daquela decisão.* * Sumário elaborado pela relatora

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO A Exmª Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 29.10.2016, pela qual foi julgada totalmente procedente a oposição que AA... deduziu à execução fiscal n.º ..., originalmente instaurada contra a sociedade comercial “A..., Lda.” e contra si revertida na qualidade de responsável subsidiária, visando a cobrança de IVA dos anos de 2005 e 2006, no montante de € 433.551,57 euros. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: « A - Incide o presente recurso, por dela discordar, sobre a douta sentença que julgou totalmente procedente a oposição apresentada nos autos, por falta de legitimidade da Oponente como responsável subsidiário quanto à dívida exequenda, com a consequente extinção do processo de execução fiscal nº ... relativamente a esta. B - A convicção do Tribunal a quo relativamente aos factos provados resultou “ da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos...e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos. O depoimento das testemunhas não influi na presente sentença, ou seja, a decisão é a mesma independentemente da análise dos depoimentos, pelo que este Tribunal absteve-se de apreciar os mesmos, pois redundaria num ato inútil.” C - Não obstante a circunstância das diligências de prova, designadamente a inquirição das testemunhas arroladas, cujo depoimento ficou registado em ata, não terem sido dirigidas pelo juiz que proferiu a sentença, na qual incorporou a decisão sobre a matéria de facto, não constituir nem nulidade da sentença nem nulidade processual – Cf. artºs 125º do CPPT e 615º e 195º do CPC; a verdade é, que nos presentes autos (nos quais foi determinado o aproveitamento da prova produzida no processo 63/12...., concretamente a inquirição de testemunhas), segundo a sentença ora em apreço, o Tribunal assentou a sua convicção apenas na prova documental junta aos autos, não tendo fixado qualquer factualidade resultante da inquirição das testemunhas arroladas, cujo depoimento se absteve de analisar, por reputar de ato inútil; não tendo analisado criticamente as provas ao seu dispor, nem especificando os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, conforme lhe é exigido pelo artigo 607º do CPC . D - A análise crítica da prova testemunhal é absolutamente inexistente: o Tribunal limita-se a dizer que ela não foi útil, sem esclarecer minimamente quais os motivos que o levaram a concluir dessa forma (não os desenvolve nem sequer os identifica), quando estava obrigado a especificar com clareza que elementos concretos o inclinam para a valorização de determinadas provas e para a desvalorização de outras. E - E a circunstância de o Tribunal a quo ter omitido qualquer explicação das razões pelas quais julgou inúteis os depoimentos das testemunhas inquiridas, nada tendo dito no sentido de explicitar o seu peso relativo por confronto com os restantes meios (documentais), inviabiliza o acompanhamento do raciocínio do julgador, na parte da resposta à matéria de facto não provada; não estando em causa saber em que medida os depoimentos testemunhais relevaram para a decisão de dar como provados determinados factos, mas saber porque é que esses depoimentos testemunhais não foram aproveitados para dar como provados outros factos. F - Em causa está saber se a afirmação transcrita satisfaz ou não o comando do artigo 607º do CPC e do art. 125º do CPPT , uma vez que o Tribunal a quo se limitou a dizer que a prova testemunhal produzida não foi útil, sem esclarecer minimamente os motivos que o levaram a concluir dessa forma. E, ainda que considerando que a factualidade que o juiz está obrigado a discriminar se circunscreve à factualidade relevante para a decisão ( art.596º do CPC ), e que os factos alegados que o juiz não considere relevantes não têm que ser discriminados na sentença (a sua discriminação faz-se por exclusão); a verdade é que se a matéria factual alegada que o tribunal recorrido não apreciou é relevante para a decisão a proferir, há erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos e consequente omissão de pronúncia sobre questões de facto que o juiz não apreciou e deveria ter apreciado, o que constitui nulidade da sentença – artigo 125º , nº 1, do CPPT . G - A sentença faz uma aplicação do direito aos factos que erra quanto à factualidade que se deveria ter dado por provada e dos autos não sobra qualquer dúvida de que todo o circunstancialismo demonstrado pela Fazenda Pública deve orientar o julgador no sentido contrário da decisão tomada, ocorrendo erro de julgamento, por ter decidido o Tribunal a quo em desconformidade com a realidade factual, errando na valoração da prova: o douto tribunal a quo conclui que a Oponente é parte ilegítima na execução, considerando que a AT não demonstrou que a Oponente exerceu, de facto, a gerência, e que aquela não exerceu a gerência efectiva da devedora originária no período em causa nos autos (de constituição e pagamento das dívidas tributárias), decidindo pela ilegitimidade da Oponente na reversão contra si efetuada porquanto considera que a renúncia à gerência da sociedade devedora originária em 08/02/2007 foi fator suficiente para a afastar de qualquer responsabilidade relativamente ao não pagamento das dívidas exigidas nos autos. H - Conclusões incompreensíveis à luz dos factos não levados ao probatório e sobre os quais, consequentemente, não foram extraídas quaisquer consequências: porquanto não obstante existir uma renúncia formal à gerência em 08/02/2007, constam dos autos declarações de JJ... e MM. (precisamente duas das testemunhas arroladas pela Fazenda Pública) que atestam o exercício de funções de gerência de facto da executada devedora originária. I - Como evidenciada está a co-gestão, pela aqui Oponente, das sociedades B..., L.da e C..., L.da ; sócias da executada originária devedora até 14/02/2007. J - A renúncia formal ao cargo de gerente, ocorrida em 08/02/2007, tem reflexos na titularidade de direito, mas em nada releva para o exercício de facto dessas mesmas funções, que, como se infere dos factos devidamente atestados documentalmente continuou após aquela data. Assim, o douto tribunal ao considerar que a Oponente não é parte legítima na execução por ter renunciado à gerência em 08/02/2007, errou no seu julgamento, pois, resultam dos autos evidências objectivas e seguras que manteve o exercício daquelas funções após a data da renúncia formal ao cargo. K - A oposição deveria improceder e consequentemente a execução fiscal deveria prosseguir os seus normais termos até final, julgando-se a Oponente parte legítima para a execução fiscal, devendo prosseguir a citada execução contra aquela enquanto responsável subsidiário. E nem se diga (como faz a sentença aqui em apreço) que não vem invocado no despacho de reversão “ qualquer factualidade que permita imputar ao revertido qualquer culpa pela eventual insuficiência do património da sociedade para o pagamento das dívidas em execução .” L - Desde logo, porque tal não corresponde à verdade e, depois, como se colhe do aresto de 16-10­2013, Proc. 0458/13, que traduz jurisprudência do Pleno do STA, não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido, o que significa que, no caso de reação do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efetivo exercício da gerência. M - Nesta sequência, e sendo consequente com o exposto, caberia indagar da posição assumida pela AT quanto a esta matéria no âmbito da contestação presente nos autos. Na sua contestação, a AT alega, além do mais, que em última instância, sempre seria possível, de facto, determinar a atuação da originária devedora por via da posição gestionária detida em ambas as empresas (sócias únicas daquela). N - A responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto. Inexistindo qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito. O - No entanto, como se refere no acórdão do STA de 10/12/2008, recurso nº 861/08, “o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido”. P - Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto , baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal. Isto é, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o revertido tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido. Q - Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. E é justamente a relevância de factos oportunamente alegados e que a douta sentença não considerou – e o correspondente erro de julgamento – que invocamos ao afirmar que na sentença foram julgados inúteis os depoimentos das testemunhas e que todo o circunstancialismo demonstrado devia ter levado à conclusão de que a Oponente exerceu a gerência de facto. O depoimento das testemunhas assim o demonstra. R - Tendo presente que se discute nos autos a legitimidade da Oponente na execução fiscal, que se procurou, através da prova testemunhal indicada, demonstrar, precisamente, o exercício da gerência de facto, como resulta da contestação e das alegações apresentadas pela Fazenda Pública e resultando da ata de inquirição de testemunhas, que as mesmas depuseram sobre esta factualidade, o Tribunal a quo veio a consignar que “ O depoimento das testemunhas não influi na presente sentença, ou seja, a decisão é a mesma independentemente da análise dos depoimentos, pelo que este Tribunal absteve-se de apreciar os mesmos, pois redundaria num ato inútil.” S - Foram alegados factos concretos no sentido de demonstrar a gerência de facto, sendo que a sentença não discriminou qualquer factualidade provada ou não provada a esse respeito, isto apesar de terem sido inquiridas as testemunhas e de a sentença ter elegido como questão a decidir a ilegitimidade da Oponente. T - A designada gerência de facto de uma sociedade comercial consistirá no efectivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros. U - Assim sendo, parece claro que os factos alegados pela Fazenda Pública no sentido de demonstrar a continuidade da gerência de facto não obstante a renúncia à de direito, sobre os quais recaiu a prova testemunhal, eram relevantes – dir-se-á determinantes – para a decisão da causa. V - Mal andou o tribunal quando não fixou qualquer factualidade resultante da inquirição das testemunhas arroladas, considerando que do seu depoimento nada havia resultado de útil. Há, por isso, erro de julgamento sobre a (ir)relevância desses factos para a decisão. W - Dos autos resulta que a execução fiscal contra a qual vem dirigida a presente oposição, foi revertida contra a Oponente ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT , por não se ter provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando “ o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício da gerência do cargo”. Embora as liquidações que subjazem às dívidas exequendas se reportem a factos tributários dos anos de 2005 e 2006, como resulta dos autos, o prazo para pagamento voluntário dessas dívidas terminou em 31/12/2009. X - Por outro lado, foi dado como provado nos autos que “ Na descrição da matrícula da sociedade comercial A..., L.da, consta ... na Av.1 – AP 12/(…) a cessação de funções de gerente da aqui Oponente, desde 08.02.2007, por renúncia” [cf. ponto 6 do probatório], pelo que, na data do vencimento de tais dívidas, a Oponente já não era sequer gerente de direito da sociedade devedora originária. Y - Todavia, o facto de a Oponente já não ser gerente de direito da sociedade executada na data em que as dívidas se venceram não obsta que a mesma possa ser responsabilizada pelas mesmas, pois, como resulta do citado artigo 24º da LGT [onde se refere expressamente “pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração”], o que é decisivo para se afirmar a responsabilidade subsidiária dos gerentes é a demonstração do exercício efectivo ou de facto da gerência, não se exigindo sequer a denominada gerência nominal ou de direito - cf., entre outros, acórdão do TCAN de 14/1/2010, Processo nº 82/03. Z - O que se constata no caso vertente, quer face à prova testemunhal quer face á prova documental que é confirmada pela análise dos elementos presentes nos autos, é que deveria o Tribunal ter dado a predita factualidade como provada, pelo que, tendo o Tribunal recorrido omitido a pronúncia decisória que era devida quanto a esta factualidade, há que ampliar tal matéria, uma vez que os autos contêm os elementos probatórios necessários para o efeito – uma vez que tal matéria se afigura como fulcral para a decisão da causa de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito . » A Recorrida AA... não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, com o seguinte teor: «A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Viseu que, no âmbito de oposição à execução fiscal para cobrança coerciva de IVA do 4º trimestre de 2005 e do ano de 2006, a julgou improcedente. AA... veio deduzir oposição no processo de execução fiscal instaurado, pelo Serviço de Finanças de Viseu, contra “A...., Ld.º” e que contra si reverteu na qualidade de responsável subsidiária da sociedade originária executada, invocando, designadamente, a sua ilegitimidade. É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações. AA... não contra-alegou. Alega a Fazenda Pública, em síntese, entre outros argumentos, que a sentença é nula por falta da análise crítica da prova testemunhal, violando o disposto no artigo 125º do CPPT e 607º do CPC, ou, caso assim não proceda, verifica-se o erro de julgamento de facto. Ou seja, invoca a falta de exame crítico dessa prova ao não identificar os factos que resultaram provados e não provados e igualmente quanto à fundamentação que daí resultou. Citando o bem explícito Ac. do TCAN de 25/5/2016, no processo 00724/04.3BEVIS , in www.dgsi.pt: “O dever de fundamentação da sentença abrange realidades distintas (mas conexas) que incluem a fixação dos factos provados e não provados, a respectiva fundamentação de direito, mas também a explicitação das razões pelas quais o julgador considerou provado determinado facto. Ou seja, inclui a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do jugador sobre a prova. Esta parte da fundamentação tem sido designada por motivação da decisão de facto, ou seja explicitar os «motivos» que estiveram subjacentes à decisão de dar como provado determinado facto provado, ou não provado. Nos termos do art.º 123º /2 do CPPT , na sentença o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. O dever de fundamentação tem assento constitucional (art. 205º/1 da Constituição), e constitui mesmo uma garantia integrante do próprio conceito de Estado de direito democrático, como instrumento de ponderação e legitimação da própria decisão judicial e de garantia do direito ao recurso (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP anotada, II, 527). O cumprimento do dever de fundamentação/motivação da sentença contribui «...para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões (Ac. do TRE n.º 368/12.6GBLLE.E I de 13-05-2014 (Relator: ANTÓNIO CLEMENTE LIMA) Seguindo Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, 2011, pp. 357 e segs. «Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art.º 123º do CPPT , como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art.º 659º do CPC . Como vem entendendo uniformemente o STA só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação. «A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.º 2 do art.º 123. do CPPT . Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária» (sublinhado nosso). Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348). E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões porque deu prevalência a uns sobre os outros. O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo. Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.” In casu, o julgador, no tocante aos factos não provados escreveu: “Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.” E no que concerne à motivação da decisão exarou: “A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na Parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos. O depoimento das testemunhas não influi na presente sentença, ou seja, a decisão é a mesma independentemente da análise dos depoimentos, pelo que, este tribunal absteve-se de apreciar os mesmos, pois redundaria num acto inútil. A matéria de facto dada como provada não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito. Além da prova por documentos (de que não verificamos a mencionada análise crítica), foram inquiridas várias testemunhas arroladas pelas partes, conforme resulta do teor das actas de fls. 295, 371 e segs. e 396 e nada se sabe sobre a relevância desses depoimentos ou da credibilidade que mereceram, dado que, a Mina Juiz nenhuma referência lhe fez, abstendo-se dos apreciar, por tal redundar num acto inútil, preterindo o dever de examinar criticamente essa prova testemunhal. Até, condescendemos, que poderá ter razão no que escreve, por ter ficado convencida da inutilidade e irrelevância dos mesmos. Só que, olvidou, além de ter ficado convencida tem de ser convincente para as partes e “a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente.” Ac. do TCAN de 10/11/2016 no processo 00041/13.13.8BEPNT in www.dgsi.pt. Inexiste, na situação em apreço, o exame crítico dessa prova, dado que, o julgador nenhuma referência lhes faz, preterindo o dever de a examinar, omitindo o dever de fundamentação, pelo que, a sentença enferma de nulidade. Citando o Ac. do TCAN de 8/3/2012, no processo 00329/05.IBEMDL in www.dgsi.pt: “A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º , nº 2 do CPPT , mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659º , nº 3 do CPC .” Face ao exposto, em nosso entender, deve ser declarada nula a decisão, por violação do disposto nos artigos, 123º nº2, 125º nº 1, ambos do CPPT e artigo 615º nº 1 b) do CPC e ordenar-se a baixa dos autos ao TAF do Porto, para que aí seja proferida nova decisão, em que tenha em conta a prova testemunhal e o seu exame crítico. Caso assim não se entenda, procede o vício de erro de julgamento, pelo que, nos dispensamos de conhecer de outros vícios da sentença. O recurso merece provimento.». Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º , nº 4, do CPC , cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença é nula por falta de apreciação crítica da prova testemunhal produzida pela Fazenda Pública. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: « IV.1. Factos Provados: Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos: Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu levaram a cabo uma ação de inspeção à sociedade comercial “A..., Lda.”, relativa aos exercícios económicos dos anos 2005 e 2006, da qual resultaram correções meramente aritméticas em IVA. – Cfr. fls. 24 e ss. dos autos (processo físico – PF) . Contra a sociedade comercial “A..., Lda.”, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Viseu, o processo de execução fiscal n.º ..., para cobrança coerciva de dívidas de IVA, relativas aos anos 2005 e 2006, cujas liquidações têm data limite de pagamento 31.12.2009, juros de mora e custas processuais, no montante global de € 433.551,57 euros. – Cfr. fls. 14 e ss do PF . As dívidas em causa que estão a ser cobradas no processo de execução fiscal referido em 2., tiveram origem nas correções meramente aritméticas que resultaram da ação de inspeção referida em 1. – Por admissão . Por despacho de 18.01.2011, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Viseu, que aqui se dá por integralmente reproduzido, foi a execução fiscal revertida contra a Oponente, tendo tal despacho, nomeadamente, o seguinte teor: “Atento ao teor da informação que antecede e pela análise de todo o processado constante nos autos, constata-se a inexistência de bens penhoráveis pertencentes à originária devedora “A.... LDA”, NIPC: (…). As informações oficiais prestadas e documentadas no processo referem que: 1- A sociedade iniciou a sua actividade, para efeitos fiscais em 2004-09-01, com a actividade principal de “Construção de Outras Obras”; 2 - A actividade para efeitos de IVA e de IRC foi cessada oficiosamente reportada a 2006-12-26, nos termos do nº 6 do artigo 8º do CIRC e nº 3 do artigo 33º do CIVA, não estando registada a dissolução e encerramento da liquidação: 3 - O valor da quantia exequenda em dívida, ascende a € 609. 720,78 e diz respeito a Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 2005 e 2006, resultante do apuramento de imposto em falta pela Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu; 4 - Todas as notificações efectuadas no âmbito da acção de inspecção, assim como as liquidações que deu origem, foram enviadas para a morada constante do cadastro; 5 - A sociedade foi declarada insolvente, em 2010-02-03, no Processo 1659/08...., do ... Juízo do Tribunal Judicial ...; 6 - A insolvência teve carácter limitado, previsto no art. 191º do CIRE ; 7 - Desde a constituição da sociedade, devidamente matriculada sob o n.º (…) na Conservatória do Registo Comercial ..., correspondendo à anterior matricula nº (…), são sócios, da executada: [imagem que aqui se dá por reproduzida] 8 - Segundo a informação existente neste serviço de Finanças e como consta da fotocópia não certificada, emitida pela Conservatória do Registo Comercial ..., da matrícula de folhas 214 a 221 são/foram gerentes, os seguintes: [imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) 10- Para além da documentada gerência de direito, constatou-se, que os gerentes supra identificados, exerceram as funções de gerência de facto da executada, nos períodos indicados, regulando, conduzindo e representando a vida da mesma e dando-lhe visibilidade. Tal constatação assenta em informações recolhidas: no Serviço de Finanças junto da lnspectora Tributária, Dra BB…, que efectuou a fiscalização à executada e que originou a presente dívida; através de declarações efectuadas, por clientes e trabalhadores da Executada, dos quais anexamos cópia: CC…, sócio gerente da empresa D… Lda. NIPC (…) (folhas 195 a 202) DD…., NIF (…) - prestador de Serviços à Executada (folhas 204 a 206). EE…, sócio gerente da sociedade E…. Lda NIPC (…). (folhas 250 a 258). 11 - Requer-se a averiguação das respostas ao questionário enviado por FF…., NIF (…), uma vez que a assinatura constante a folhas 190 a 194, em nada se assemelha à outra, ode a contribuinte se dirige ao Serviço de Finanças, em resposta a um pedido de penhora que integra o PEF ...27 e apensos, a folhas 246 a 248, dos presentes autos; 12 - Após ter identificado o Sr GG...., como gerente da executada, e no seguimento do pedido de cópias de contratos e outros elementos comprovativos do exercido da sua gerência, veio a ASSOCIAÇÃO (…), NIPC (…), afirmar que as informações prestadas ao primeiro questionário, são incorrectas; 13 - Não possuindo, até ao momento, elementos que comprovem que o Sr. GG...., exerceu de facto a gerência da executada, não lhe será imputada, para já, a responsabilidade subsidiária; (...) 16 - Nos termos dos art. 23º e 24º da LGT são responsáveis pela dívida os gerentes de direito e de facto, nos períodos correspondente: HH..., NIF: (…), casado, com domicílio fiscal na Estr. (…), na importância de € 224.253,65 correspondente às dívidas de IVA e Juros Compensatórios dos períodos de 1º, 2º e 3º trimestres de 2005; II...., NIF: (…), casado, com domicílio fiscal no (…) na importância de€ 609.720,78, correspondente às dívidas de IVA e Juros Compensatórios do ano de 2005 e 2006. Apesar de ter renunciado à gerência, registada na Conservatória em 23 de Dezembro de 2005, continuou a exercer essas funções, como se pode comprovar no ponto 10 da informação. AA..., NIF: (…), divorciada, com domicílio fiscal na Rua (…), na Importância de € 385.467,13, correspondente às dividas de IVA e Juros Compensatórios do 4º trimestre de 2005 e ano de 2006; Toda a informação antes referida, fundamenta-se no seguinte: Fotocópia de teor da matrícula da sociedade emitida pela Conservatória do Registo Comercial ... (folhas); Fotocópia da declaração de início de actividade, apresentada em 2004-08-30 no 2º Serviço de Finanças de Viseu, onde são identificados como gerentes da executada o Sr HH... e o Sr. II.... (folhas 223 a 226); Fotocópia da escritura de constituição da sociedade, do ... Cartório Notarial de , em 2004-(…) (folhas 227 a 230); Fotocópia do pedido de certificado de admissibilidade de firma (folhas 231 e 232) Cópia da citação e da sentença da declaração de insolvência da executada, Processo nº 1659/08.... (folhas 169 a 173); Cópia do relatório de inspecção, ordem de serviço n• ...52, da Direcção de Finanças de Viseu, (folhas 18 a 129) Cópia do Auto de declarações do Sr. JJ..., NIF (...), em 16/09/2008, no âmbito da Inspecção Tributária (folhas 204); Cópia da factura ...52 de JJ..., emitida em 23 de Fevereiro de 2006, à executada (folhas 205); Cópia do Auto de declarações do Sr. LL..., NIF ..., na qualidade de TOC da executada, de 23/06/2009 (folhas207); Cópia do Auto de declarações da Sra. AA..., NIF ..., na qualidade de gerente da executada, de 04/09/2009 (folhas 208); Cópia do contrato entre a D..., SA e a A...., assinado pela Sra. AA..., de 1 de Setembro de 2006, na qualidade de gerente (folhas 233 a 237); Perante a informação que antecede, concluiu-se que os sócios gerentes, HH... NIF: (…), II.... , NIF: (…) e AA... , NIF: (…), são os responsáveis pelos actos decorrentes da actividade da devedora originária, nomeadamente no que diz respeito ao período de origem das dívidas em execução nos autos. Projectado esse sentido de decisão, foi, por meu despacho, datado de 10 de Novembro de 2010, produzido de fls. 266 a 269, que antecedem, determinado que se desse cumprimento ao disposto nos n.ºs 4 e 5 do art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), tendo em vista a observância do n.º 4 do art.º 23.º da mesma LGT. Assim se cumpriu, tendo os interessados, identificados no ponto 16 da informação, feito o uso do seu direito de audição prévia. Analisado o teor das petições entregues por cada um dos virtuais revertidos, verifica-se, no que concerne ao apuramento da responsabilidade subsidiária, que não foram acrescentados novos elementos que contrariem o despacho de projecto de reversão, pois nenhum apresenta qualquer prova documental e/ou testemunhal do que afirma. É comprovada a gerência de facto da devedora originária, quer da Sra . AA..., quer do Sr. II...., pelos períodos já invocados, através de todo o processado incluso nos autos. Relativamente ao sócio gerente HH..., e tendo em conta o alegado, apenas será imputada a responsabilidade pelo 1º Trimestre de 2005, cujo prazo de entrega da declaração, decorreu no período da sua gerência. Tomando em consideração os períodos do exercício da gerência, por parte de cada um dos responsáveis subsidiários antes identificados, e constatada a inexistência de bens da originária devedora, tendo como fundamento legal o disposto no artigo 153.º, n.º 2, alínea a) do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO contra os subsidiários responsáveis: HH..., pelo 1º trimestre de 2005 de IVA e Juros Compensatórios, na quantia exequenda de € 70.161,49 (setenta mil, cento e sessenta e um euros e quarenta e nove cêntimos), AA..., pelo 4º trimestre de 2005 e ano de 2006, na quantia exequenda de € 385.467, 13 (trezentos e oitenta e cinco mil, quatrocentos e sessenta e sete euros e treze cêntimos), II...., pela totalidade da dívida nos presentes autos, na quantia exequenda de € 609.720,78 (seiscentos e nove mil, setecentos e vinte euros e setenta e oito cêntimos), nos termos dos artºs 23º e alínea b) do nº 1 do 24º da Lei Geral Tributária (LGT). A decisão agora produzida funda-se na presunção legal de culpa, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos, que os interessados não contrariaram de forma comprovada e inequívoca. Os períodos de vigência da legislação invocada, vigoram não só para o período a que respeita a dívida, como também para aquele em que decorreu o respectivo prazo legal de pagamento. Atenta a fundamentação supra, proceda-se à citação dos executados por reversão, nos termos do art.º. 160º do CPPT, tendo em atenção o disposto no artº. 191º, n.º 3 do mesmo Código, para pagarem no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.º 5 do art.º 23º da LGT ). Deverão ficar cientes de que, conforme o determinado no art.º. 160º do CPPT, caso o pagamento não seja efectuado dentro do prazo para a oposição, ou se decaírem em oposição deduzida, suportarão, além das custas a que derem causa, as que forem devidas pela originária devedora. (...)”. – Cfr. fls. 9 e ss. do PF. Foi enviado à ora Oponente ofício de citação da reversão, que aqui se dá por reproduzido, o qual foi remetido através de carta registada com aviso de receção. – Cfr. fls. 7 e ss. do PF . Na descrição da matrícula da sociedade comercial A..., Lda., consta na insc. 2 – AP. .../(…) a designação de gerente da aqui Oponente, com data de deliberação 23.12.2005 e consta na Av. 1 - AP ../(…) a cessação de funções de gerente da aqui Oponente, desde 08.02.2007, por renúncia. – Cfr. fls. 159 e ss. do PF . IV.2. Factos não Provados: Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. IV.3. Motivação: A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos. O depoimento das testemunhas não influi na presente sentença, ou seja, a decisão é a mesma independentemente da análise dos depoimentos, pelo que, este Tribunal absteve-se de apreciar os mesmos, pois redundaria num ato inútil. A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.». 3.2. DE DIREITO A Exmª Representante da Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida, sustentando que esta omite a análise crítica dos depoimentos das testemunhas por si arroladas, que reputa de relevantes, pois demonstram os factos que alegou na sua contestação, demonstrativos do exercício da gerência pela Recorrida, após a sua renúncia formal à gerência. O artigo 123º , nº 2, do CPPT estabelece que « o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões ». No mesmo sentido, o nº 4 do artigo 607º do CPC expressa que « Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; (…). ». A discriminação da matéria de facto provada e não provada deve abranger apenas os factos necessários à decisão. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correção ou incorreção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos atos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo, assegurando a transparência da atividade jurisdicional. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objetivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a finalidade de revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respetivos meios de prova, mas, quando se tratar de meios de prova suscetíveis de avaliação subjetiva (como sucede com a prova testemunhal), será indispensável, para atingir tal objetivo, que seja efetuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros. No caso em apreço, depois de se arrolarem os factos que se consideraram provados, foi indicada a seguinte motivação: « A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos. O depoimento das testemunhas não influi na presente sentença, ou seja, a decisão é a mesma independentemente da análise dos depoimentos, pelo que, este Tribunal absteve-se de apreciar os mesmos, pois redundaria num ato inútil. A matéria de facto não provada redundou da ausência de prova produzida para o efeito. ». Ora, apesar de ocorrer uma omissão de indicação de factos não provados, não podemos afirmar que estejamos perante uma ausência de exame crítico das provas. Com efeito, a Meritíssima Juiz a quo referiu a razão de ser da desconsideração da prova testemunhal – a sua inutilidade, por o resultado da lide ser o mesmo, ainda que tal prova fosse atendida. E, desconsiderando a prova testemunhal, limitando-se a decidir com base nos documentos constantes dos autos, a fundamentação da decisão bastava-se com a mera indicação dos mesmos, não se mostrando necessária a análise crítica da prova relativamente a factos sujeitos à livre apreciação judicial. Ora, se a AT não ignorou a motivação que a Meritíssima Juiz a quo indicou para não ter em conta a prova testemunhal e for, nesta parte, que invoca o erro de julgamento, podemos já concluir que o mesmo não se verifica. Ademais e como iremos demonstrar, cremos que a decisão recorrida não é merecedora de censura. Decorre dos autos que a Recorrida deduziu oposição à execução fiscal contra si revertida com fundamento na sua ilegitimidade, em resumida síntese, por não ter exercido a gerência da sociedade devedora originária pois, desde a renúncia, se apartou definitivamente da devedora principal ( cfr. artigo 15º da p.i. ), bem como por ausência de culpa sua pela insuficiência patrimonial da devedora originária, dado não exercer funções na altura em que a dívida tributária foi posta à cobrança ( cfr. artigos 16º e 17º da p.i. ). Perscrutada a contestação, verificamos que a ora Recorrente não alegou qualquer facto passível de prova testemunhal. Por assim também o ter entendido o Tribunal a quo , em 14.03.2012 foi proferido despacho com o seguinte teor: « Compulsando os autos nomeadamente analisando conjugadamente os articulados perspectiva - se que as questões a decidir respeitem a elementos de ordem documental ou se situam na apreciação crítica e/ou qualificação jurídica dos mesmos: não indiciam conter factos que justifiquem a produção de prova testemunhal pois relata m matéria de direito, contêm conclusões ou factos referidos a documentos. A prova testemunhal quando o fundamental a provar deve ser de natureza documental, e neste caso há, ou deve haver uma referência a elementos contabilísticos pois que não foi indicada razão para não serem juntos, é meramente contextualizadora, não podendo servir, de todo, para aqueles substituir. Não obstante o vindo de referir as Partes podem esclarecer se mantêm interesse na produção da prova testemunhal e, na afirmativa, que factos pretendem provar com as testemunhas arroladas. Se nada for dito ou requerido desde já se consigna que, atento o supra referido, nos termos dos artigos 113º e 120º do Código de Procedim ento e de Processo Tributário não se justificará a notificação das Partes para alegações pelo que, oportunamente, devem os autos ir com vista ao Exm.º Magistrado do Ministério Público nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 121º , nº 1 do CPPT . ». Notificada deste despacho, a ora Recorrente respondeu nos termos seguintes: «As questões a decidir nestes autos mostram-se documentalmente sustentadas ou centram-se na apreciação crítica ou qualificação jurídica dos documentos juntos. Relativamente a ambas o ponto de vista da Administração Tributária encontra-se alicerçado, quer no relatório da acção inspectiva que esteve na origem das liquidações cujo processo de cobrança coerciva é agora alvo de oposição, quer na contestação apresentada nos presentes autos. Nestes termos, e por se entender que as questões a decidir respeitam a factualidade comprovada ou a comprovar documentalmente, não se nos afigura necessária a produção de prova testemunhal, nada tendo a Fazenda Pública a opor a que se conheça imediatamente do pedido, nos termos do art.° 113° do CPPT , por força da remissão operada pelo artº 211° do CPPT . Contudo, caso assim não venha a ser decidido, por se revestir de interesse para a descoberta da verdade material, considerando que as testemunhas arroladas pela Fazenda Pública terão contactado de forma directa com a realidade societária cuja gerência se imputa à aqui oponente, indicam-se o articulados 4º, 6º e 14° (por referência à contestação), factualidade que a oponente vem nesta sede questionar.». A este ponto, importa recordar o que foi alegado nos referidos pontos da contestação: «4º Pretende que já não exercia funções na altura em que a dívida tributária foi posta à cobrança, que não poderá ser responsável, por não ter culpa do património da originária devedora se ter tornado insuficiente para a satisfação das dívidas.»; «6º Quanto a esta questão, limita-se a oponente a afirmar que foi “de direito, gerente até 2007-02-08.” - e de facto, acrescentamos nós, em consonância com toda a factualidade documentada nos presentes autos, nomeadamente os constantes de fls. 182 a 205.»; «14° Consta, igualmente, do ponto 15 do despacho de reversão (cfr. fls. 11) que as sociedades B…, L.da e C…, L.da, sócias da originária devedora até 2007/02/14, foram geridas também pela aqui oponente e seu pai II....; o que nos permite afirmar que, em última instância, sempre seria possível, de facto, determinar a actuação da originária devedora por via da posição gestionária detida em ambas as empresas (sócias únicas da originária devedora).». Uma vez que a própria Oponente/Recorrida declarou não prescindir da inquirição das testemunhas por si arroladas, o Tribunal a quo designou data para inquirição de testemunhas e, nessa diligência, considerando o acordo das partes, foi determinado o aproveitamento para estes autos da prova testemunhal produzida no processo nº 63/12...., em que era oponente II...., pai da ora Recorrida, juntando-se as respetivas Atas e registos magnéticos onde ficaram gravados os depoimentos prestados. Atentemos, por último, na fundamentação da decisão recorrida: « V.1 Ilegitimidade da Oponente: Está em causa a apreciação dos pressupostos da reversão, que se traduzem na matéria da legitimidade da Oponente na execução, e que é fundamento de oposição à execução na previsão da alínea b), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT . Cumpre apreciar e decidir. Dispõe o artigo 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária que, os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação; Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Nas hipóteses da alínea a) – estando em causa dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício a cargo do revertido ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, cabe à Fazenda Pública a demonstração da culpa do revertido na insuficiência do património da executada para a satisfação dos créditos tributários. Já para os casos da alínea b), do n' 1, do mesmo artigo 24.º - quando estejam em causa dívidas cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo – existe uma inversão legal do ónus da prova, sendo que cabe aos revertidos e já não à AT, a prova de que não lhes foi imputável a sua falta de pagamento. Encontra-se assim estabelecida neste preceito uma responsabilidade pessoal e subjetiva das pessoas individuais que desempenham funções de administração ou gestão em pessoas coletivas (ou entes fiscalmente equiparados) tenham ou não sido formalmente designadas para o efeito, derivada de atos ou omissões por elas praticados, com dolo ou mera culpa, no exercício dessas mesmas funções e por causa desse exercício. Esta responsabilidade, que assenta numa lógica garantística e ressarcitória, efetiva-se, em caso de fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, por meio de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário ( artigo 23.º da LGT , e artigos 9.º , n.ºs 3 e 4, e 160.º do CPPT ) sendo acionada perante o incumprimento de uma obrigação de pagamento da prestação tributária em dívida imputável em primeira linha ao devedor principal, na esfera do qual se verificaram, portanto, os pressupostos do facto tributário. Não obstante as especificidades próprias que a caracterizam como instituto específico do ordenamento jurídico tributário reveste intrinsecamente uma natureza delitual ou extracontratual, pressupondo a imputação àqueles que hajam administrado a pessoa coletiva que incumpriu a obrigação de pagamento, do prejuízo sofrido pelo credor tributário. E, nesses termos, exige um nexo de causalidade, direto ou indireto (por via da insuficiência do património), entre os danos causados pela falta de pagamento e a prática de atos ilícitos e culposos por parte desses administradores ou gestores, traduzindo a violação de normas de proteção dos credores sociais e, nomeadamente, do dever de cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas ( artigo 32.º da LGT ). Deste modo, aqueles que efetivamente desempenham funções de administração ou gestão nas pessoas coletivas devedoras – e que podem, nesses termos, controlar e determinar a vontade social – respondem subsidiariamente pelas dívidas tributárias exequendas, conquanto que o não pagamento seja causado, direta ou indiretamente, por ações ou omissões adotadas no exercício dessas funções e por causa desse exercício. A efetivação desta responsabilidade justifica-se, assim, pela ligação que é possível estabelecer entre o exercício de cargos diretivos e o incumprimento das obrigações tributárias em causa, fundando-se na relação de administração que é mantida, no período em crise, entre o responsável subsidiário e o devedor principal. A exigência de uma conexão entre o comportamento do responsável subsidiário e o dano para o credor tributário pressupõe, assim, um exercício efetivo e de facto dessas funções de administração ou gestão, em nome e no interesse da sociedade, cujo desempenho, aliás, basta para fazer acionar a responsabilidade do administrador ou gestor de facto, independentemente da titularidade jurídica e formal do respetivo cargo. Nesse caso, é de presumir que a pessoa que desempenha tais funções pode controlar e exteriorizar a vontade da sociedade, determinando os seus atos de gestão e disposição e, nomeadamente, a decisão de cumprimento ou não cumprimento das obrigações tributárias. O legislador responsabiliza assim, subsidiariamente, aqueles que, de facto, e independentemente do ato jurídico de designação e a titularidade formal do correspondente cargo diretivo praticam atos de disposição ou de administração da sociedade, que a vinculam perante terceiros, que exteriorizam a vontade da mesma nos seus negócios jurídicos, que manifestam a capacidade de exercício dos direitos da mesma, exercendo os direitos e cumprindo os deveres consentâneos com as funções de gerente cujos contornos normativos se encontram estabelecidos nos artigos 252.º , 259.º , 260.º e 261.º do Código das Sociedades Comerciais ( vide quanto ao conceito de gerente de facto, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, P. 3468/00, de 20.06.2000 e demais jurisprudência e doutrina neste citada). A concretização prática deste pressuposto, correspondente ao exercício da que vem sendo denominada “gerência de facto”, que pode ou não vir apoiada na titularidade formal do cargo, resulta da interpretação e aplicação feita pela jurisprudência dos normativos sobre os quais tem sido construído o sistema da responsabilidade tributária subsidiária. E encontra atualmente fundamento expresso na letra da lei, na referência que diretamente é feita ao “período de exercício” do cargo do responsável nas duas alíneas do referido artigo 24.º. Assim, só quem exerce efetivamente tais funções, em nome e por conta da sociedade, agindo nessa qualidade e no exclusivo interesse desta, pode ser responsabilizado subsidiariamente pelo não pagamento da prestação tributária a que aquela estava obrigada. Com efeito, como explica João Miguel Santos Cabral, se a responsabilização do administrador está correlacionada com o seu estatuto funcional e com o não cumprimento do ato de boa e normal administração que é o pagamento de impostos, então aquela só será de assacar a quem tenha assumido efetivamente aquele estatuto, ( in O administrador de facto no ordenamento jurídico português, Revista do CEJ, 2.º semestre de 2008, p. 152). O exercício efetivo da gerência decorrerá do poder de decidir a atuação da sociedade, de dirigir os negócios sociais, ou seja, de traçar o seu rumo. Traduz-se, no fundo, no domínio do facto relativamente ao destino comercial e financeiro da empresa, ou seja, na possibilidade de impor as suas escolhas e de influir de forma determinante na sua gestão. Dito de outra forma, o gestor de facto dispõe de um verdadeiro poder de decisão, (cfr. JOÃO MIGUEL SANTOS CABRAL, ob. cit., p. 132). Terá, pois, de se considerar que, face ao disposto no artigo 24.º da LGT , “só o exercício efectivo da gerência constitui requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, sendo à exequente (Fazenda Pública) que compete provar a sua verificação” – Acórdão do TCA do Norte, P. 082/02 – TFPRT.21, de 12.01.2006. Constitui jurisprudência constante dos nossos tribunais que a responsabilidade subsidiária só pode ser atribuída em função do exercício efetivo do cargo de gerente, competindo tal prova ao Exequente. Assim se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no douto Acórdão do Pleno, de 28.02.2007, proferido no recurso 1132/06, cujo sumário se transcreve : «I- No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social. II Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III- A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV- Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve ser contra si valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. V- Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.» Conclui-se então, que cabe à Exequente demonstrar que houve efetivamente o exercício de gerência por parte dos responsáveis subsidiários. Não existe nenhuma presunção legal que impõe que, existindo a gerência de direito se tenha por provado o exercício efetivo da função, na ausência de prova em contrário. Não há nenhuma presunção legal do exercício de facto da gerência. As presunções legais são as ilações que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido ( artigo 349.º do Código Civil ). E não há norma legal que estabeleça qualquer presunção do exercício de facto da gerência [conforme acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) atrás transcrito]. Analisemos o caso em apreço. A Oponente alegou que foi gerente de direito até 08.02.2007 e como já não exercia funções na altura em que a dívida tributária foi posta à cobrança, não pode ser responsável por não ter culpa na diminuição do património da executada originária, nos termos do artigo 24.º , n.º 1, alínea a) da LGT . No despacho de reversão consta que a reversão foi feita nos termos dos artigos 23.º e alínea b), do n.º 1, do 24.º LGT. Consta, também, que a decisão de reversão funda-se na presunção legal de culpa, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos, que os interessados não contrariaram de forma comprovada e inequívoca. Vejamos. O artigo 24.º, n.º 1, alínea a) dispõe que os gerentes são subsidiariamente responsáveis pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação. E na alínea b) do mesmo normativo, os gerentes são responsáveis pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Se atentarmos ao teor do normativo, verifica-se que nos termos da alínea a), quem tem que provar a culpa por o património da sociedade se tornar insuficiente para a satisfação das dívidas, é a Fazenda Pública, ao passo que na alínea b), esse ónus já cabe ao revertido. No regime da alínea a) não há nenhuma presunção legal de culpa recaindo sobre a Administração Fiscal o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património. Assim, é a Administração Tributária que deve fazer a prova da identificação do responsável subsidiário e da sua culpa pela insuficiência patrimonial da pessoa coletiva sua gerida, mesmo quando o fundamento da responsabilidade for a falta de pagamento dos tributos vencidos no período de administração ou gerência, aplicando-se para o efeito, a regra geral do ónus da prova do artigo 342.º , n.º 1 do Código Civil . A Fazenda Pública reverteu as dívidas com base na alínea b), do n.º 1 do citado normativo. Acontece que, o prazo legal do pagamento das dívidas em causa nos autos terminou depois do exercício da gerência da aqui Oponente. De facto, do probatório (facto provado 6.), consta que as funções de gerente da aqui Oponente cessaram desde 08.02.2007, por renúncia e as liquidações de IVA que originaram o processo de execução fiscal em causa, tinham como limite para pagamento, 31.12.2009 (facto provado 2.). Verifica-se, assim, que as dívidas exequendas nos autos dizem respeito aos anos de 2005 e 2006, todavia, a respetiva liquidação, foi elaborada em consequência do ato inspetivo realizado, sendo a data limite de pagamento 31.12.2009. Portanto, a dívida em cobrança nos autos devia ter sido revertida para a Oponente, com base na alínea a), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT , o que não aconteceu. Com efeito, terminando o prazo legal de pagamento do imposto em causa em 31.12.2009 e tendo a ora Oponente deixado de ser gerente mais de dois anos antes (08.02.2007), não era possível reverter a dívida ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT que prevê, como vimos já, que os gerentes são subsidiariamente responsáveis pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Portanto, a presente reversão apenas poderia ser realizada ao abrigo da alínea a), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT , porque o prazo legal da dívida tributária em causa terminou depois do período do exercício do cargo de gerência da Oponente. Importa, pois, averiguar se a Administração Tributária demonstrou ter sido por culpa da Oponente que o património social se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas exequendas, pois é sobre ela que recai esse ónus da prova conforme o disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT , acima referido. Assim, para que a reversão da execução pudesse operar contra a Oponente ao abrigo da referida norma, competia ao órgão de execução fiscal, além do mais, fazer a alegação e prova dos factos integradores dessa culpa. E a verdade é que o órgão de execução fiscal nada adiantou nesta parte, limitando-se a assentar numa presunção de culpa, que é inaplicável à situação dos autos. Dito por outras palavras, o órgão de execução fiscal não logrou demonstrar a culpa da revertida na insuficiência do património da sociedade originária devedora, não vindo, sequer, invocado no despacho de reversão, qualquer factualidade que permita imputar à revertida qualquer culpa pela eventual insuficiência do património da sociedade para o pagamento das dívidas em execução. Não logrou, pois, a Administração Tributária demonstrar a culpa da Oponente nos termos supra referidos, pelo que não se verifica um dos pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º , n.º 1, alínea a) da LGT . E, em virtude do caráter cumulativo dos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes pelas dívidas de impostos das sociedades que administraram (gerência de facto da sociedade durante o período a que dívida respeita, a culpa pela insuficiência do património societário, bem como a falta de bens ou a sua insuficiência no património da executada devedora originária), a falta de verificação de um deles determina, por si só, a ilegitimidade da Oponente, tornando-se desnecessária a averiguação do preenchimento das demais condições de reversão. Nesta conformidade, impõe-se julgar procedente a presente oposição, por falta de legitimidade da Oponente como responsável subsidiário quanto à dívida exequenda. Em face do exposto fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos termos do artigo 608.º , n.º 2 do CPC , aplicável ex vi do artigo 2.º , alínea e), do CPPT .». Como já constitui jurisprudência pacífica e constante, a reversão das dívidas fiscais pressupõe o exercício efetivo do cargo de gerente, cuja prova compete à AT e, mesmo que tal prova não resulte do Despacho de Reversão, ainda lhe assiste a possibilidade de a fazer no âmbito do processo de oposição, conquanto aí alegue e prove factos consubstanciadores da convergência dos respetivos pressupostos. Efetivamente, vem entendendo este TCAN que « “(…) tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 02-03-2011, Proc. nº 0944/10, www.dgsi.pt, “… Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais ( arts. 350.º e 351.º do CC ). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei. As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.). De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito. No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.). Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal. Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.» Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o revertido tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido. Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar” (fim de citação). » - cfr. acórdão de 30/04/14, processo nº 1210/07.5, disponível em www.dgsi.pt. Assim, o funcionamento desta presunção judicial pressupõe que, pelo menos, a AT cumpra o ónus de alegação dos factos que, no que agora interessa, possam ser qualificados como de exercício de gerência por banda da oponente. É que, pese embora no processo judicial tributário vigore o princípio do inquisitório ( cfr. artigos 99º da LGT e 13º do CPPT ), implicando que o juiz não só pode, como também deve, ordenar ou realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, este princípio e dever que o Juiz deve observar não serve, porém, para colmatar a inércia ou falta de diligência das partes, no cumprimento dos ónus, designadamente de alegação, que lhes assiste. Ora, olhando quer para o Despacho de Reversão, quer para a contestação, verificamos que apenas ali está imputada a gerência de facto à Recorrida nos períodos da constituição das dívidas (2005 e 2006); com efeito, nunca a AT alega que tal exercício ocorreu em data posterior à renúncia à gerência, nem esse facto pode ser inferido do teor do Despacho de Reversão. Apenas no presente recurso esta questão é suscitada, não se podendo afirmar que a mesma decorre ou pode ser inferida do alegado nos artigos 11º e 12º da contestação, onde a AT alegou que «Ressalta dos pontos 5 e 6 do despacho de reversão (cfr. fls. 9 dos autos) proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Viseu, "A sociedade foi declarada insolvente, em 2010-02-03, no Processo 1659/08.6 TBVIS, do ... Juízo do Tribunal Judicial ... ... A insolvência teve carácter limitado, previsto no art.º 191° do CIRE ." » e que «Do referenciado supra cumpre retirar as legais consequências, nomeadamente as decorrentes da alínea a) do n° 7 do artigo 39° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas: “ O devedor não fica privado dos poderes de administração e disposição do seu património, nem se produzem quaisquer dos efeitos que normalmente correspondem à declaração de insolvência, ao abrigo das normas deste Código ”,», apenas para concluir, no artigo 13º da mesma peça processual, que «Razão pela qual falecerá a argumentação vertida pela oponente nos articulados 11 e 14 da PI, de acordo com a qual a “ Administradora da insolvente" teria condições para “ provar a ilegalidade da liquidação das dívidas tributárias ” - nem esta seria a sede própria para tal, acrescentamos nós.». Tendo presente que: (i) a reversão foi efetuada com fundamento na alínea b) do artigo 24º da LGT , (ii) o OEF e a AT sustentam o exercício da gerência pela Recorrida no período da constituição das dívidas exequendas, ou seja, em 2005 e 2006, (iii) a sentença recorrida até considerou, na sua fundamentação de direito, esse facto como certo, (iv) está provado que a Recorrida renunciou à gerência em 8/02/2007 e que (v) nenhum facto foi alegado relativamente a esse exercício à data em que terminou o respetivo prazo de pagamento, ocorrido em 31.12.2009, é manifesto que a prova documental constante dos autos era bastante para a decisão a proferir, inexistindo factualidade alegada pela Recorrente passível de prova testemunhal e que, nessa medida, devesse ser objeto de pronúncia pelo Tribunal a quo , especificamente, julgando-a provada ou não provada dando a conhecer, através de análise crítica da prova testemunhal e/ou outra, a motivação daquela decisão. Concluímos, assim, que a sentença recorrida não enferma de nulidade por omissão de análise crítica da prova ou de erro na de julgamento, devendo ser confirmada. Nos termos do artigo 6º nº 7 do RCP, na redação que resulta da Lei nº 7/2012 , de 13 de Fevereiro, nas causas de valor superior a 275 000 €, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. A dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça nas causas de valor superior a 275 000 € tem, portanto, um carácter excecional. No caso em apreço, estamos perante um processo de oposição a uma execução fiscal, visando a cobrança de Iva dos anos de 2005 e 2006, no valor global de 433.551,57€, correspondente ao valor da causa, sendo que o presente recurso, corporizado numas alegações compostas por conclusões de A) a Z), não envolvem questões complexas. A tramitação e o comportamento das partes foi regular. Atento o valor da causa, para além dos € 275.000, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000 ou fração 1,5 UC no caso da coluna I-B, a quantia de 970,326 euros (433.551,57 euros – 275.000,00 euros = 158.551,57 euros/25.000,00 = 6,342 x 153€). É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objetivas. Mas, face aos valores supra referidos, a exigência de tal montante de remanescente de taxa de justiça, só pelo presente recurso de apelação, em situação processual que não exigiu uma complexidade superior que o justifique, afigura-se-nos desproporcional e suscetível de violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20º da CRP, assim como do princípio da proporcionalidade, consagrado nos artigos 2º e 18º, nº 2, da mesma Lei Fundamental. Em suma, ponderada a simplicidade formal da tramitação deste recurso, o comportamento processual das partes, o valor da causa e a complexidade das questões aqui apreciadas consideramos adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça nesta instância. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º , nº 1 e 2 do CPC , dispensando-se ambas as partes do remanescente da taxa de justiça. Porto, 19 de maio de 2022 Maria do Rosário Pais - Relatora José Coelho - 1.º Adjunto Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta