02628/17.0BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo – Relatório Vem interposto recurso jurisdicional pelo Representante da Fazenda Pública (de Viana do Castelo) , visando a revogação da sentença de 17-06-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou totalmente procedente a impugnação intentada por BB , AA , CC, DD , EE e FF , com os sinais dos autos, contra os actos de liquidação de IRS n.ºs 2017 5005424140, 2017 5005424141 e 2017 5005424139, todos referentes ao ano de 2013, no montante, respectivamente, de 6.291,07 €, 6.099,29 € e 8.387,65 €. Irresignado, nas suas alegações, formulou o recorrente Representante da Fazenda Pública de Viana do Castelo , as seguintes conclusões: I - O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida em 2022.06.11 no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, a final: Anulou “ os actos de liquidação de IRS n.ºs 2017 5005424140, 2017 5005424141 e 2017 5005424139, todos referentes ao ano de 2013, no montante, respectivamente, de 6.291,07 €, 6.099,29 € e 8.387,65 €, na parte em que não se atendeu, para o cálculo da mais valia sujeita a imposto, à consideração das dívidas do Autor da Herança;” e, Condenou “ a Administração Fiscal ao pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido até à data do processamento da respectiva nota de crédito, relativamente ao montante de imposto cuja anulação aqui se mostra determinada. ”. II - Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado o devido respeito por (eventual) melhor entendimento, padece de erro de julgamento, exclusivamente em matéria de Direito, nomeadamente ao violar o disposto nos artigos 9.º, nº 1, alínea a); 10.º, nº 1, alínea a), e 51.º, nº 1, alínea a), todos do Código do IRS, bem como o disposto no artigo 8.º , nº 3 do Código Civil . III - Entendeu o M. mo Juiz do Tribunal “ a quo ” que “ a questão que se coloca é a de saber se a venda de um bem imóvel do Autor da Herança (entretanto partilhado pelos seus herdeiros), no âmbito de processo de execução instaurado contra o falecido para cobrança coerciva de livrança por ele avalizada (e prosseguindo seus termos contra os herdeiros habilitados para o efeito) é, ou não, susceptível de gerar uma mais-valia dos herdeiros, sujeita a tributação em sede de IRS .”. IV – O M. mo Juiz do Tribunal “ a quo ” fundamentou a sua decisão, em sentido negativo, respeitante a esta questão jurídica nos seguintes termos: “ Com efeito, e pese embora os normativos aplicáveis possam pressupor, na sua literalidade, arrimo legal à tributação efectuada, importa atender que no caso em apreço estamos perante venda de bem da herança, para pagamento de dívidas da exclusiva responsabilidade do Autor da herança, que não dos seus herdeiros, que não poderão ser, directa e/ou indirectamente, responsabilizados/atingidos pessoalmente por aquelas atento, desde logo, a responsabilização dos herdeiros pelas dívidas do «de cujus», na medida do valor dos bens herdados, estabelecida no art.º 2071º do C.C. De igual modo, e não se desconhecendo a jurisprudência do STA atinente à sujeição a mais valias das vendas de imóveis no âmbito de acções executivas e falimentares (e demais questões com aquelas relacionadas, de que é exemplo o Acórdão citado pela Fazenda Pública na contestação apresentada nos autos), considera este Tribunal que no caso de acções executivas instauradas contra terceiros, com referência a dívidas anteriores à partilha dos bens, e, como tal, com afectação em exclusivo, no património daquele terceiro, ainda que entretanto partilhado pelos seus herdeiros, não há lugar a incidência do imposto de mais valias, que apenas logra aplicação partindo do errado pressuposto que aquele património ingressou na esfera jurídica destes sem aquela oneração. Quanto a este ponto, importa salientar ser indefensável a tese da «formação do ganho sujeito a tributação» e/ou da «efectividade da vantagem patrimonial», rectius, de manifestação da «capacidade contributiva» de que depende a incidência daquele imposto (de mais valias). Inexistindo, quanto aos herdeiros alienantes, o incremento patrimonial que subjaz ao cômputo da mais valia aqui objecto de impugnação, inexistirá lugar ao correspondente imposto de mais valias (assente na obtenção daquela), em conformidade com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva, que caracterizam e enformam o imposto de mais valias. Os actos de liquidação de IRS aqui em escrutínio, no segmento em que não atendem para o cálculo da mais valia sujeita a imposto, ao passivo do Autor da herança (seja enquanto valor de aquisição, seja enquanto despesas e encargos dedutíveis), enfermam da ilegalidade (errónea quantificação) que os Impugnantes lhes assacam, importando, consequentemente, a sua anulação correspondente, o que aqui vai decidido.” V – Contudo, salvaguardado o devido respeito pela douta sentença aqui posta em crise, afigura-se-nos que o M. mo Juíz do Tribunal “ a quo ” decidiu mal, e desde logo, olvidou o M. mo Juíz do Tribunal “ a quo ”, de forma ostensiva, o comando ínsito no o artigo 8.º , nº 3 do Código Civil , o qual determina que “ Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito ”. VI – Importa ter presente que no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2016.09.21, proferido no processo nº 0582/15, disponível em www.dgsi.pt – a propósito de uma questão análoga aquela aqui em discussão - vem referido, no sumário, o seguinte (sublinhado e “ negrito” nosso): “ I - O ganho correspondente à diferença positiva entre o valor pelo qual um imóvel foi transmitido ao credor mediante dação em pagamento e o valor da sua aquisição, corrigido e acrescido nos termos legais, constitui mais-valia sujeita a tributação nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS, pois essa dação, constituindo uma «alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis», é subsumível à previsão desta norma de incidência. II - Para o efeito, é irrelevante que a dação tenha sido efectuada para pagamento de dívidas de terceiro, pois o que importa é o valor por que o bem foi alienado, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu. III - Esta interpretação da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS em nada contende com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação do rendimento efectivo.”. VII – No referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2016.09.21, proferido no processo nº 0582/15, disponível em www.dgsi.pt, é ainda possível ler-se o seguinte (sublinhado e “ negrito” nosso): “(…..) É inequívoco, para efeitos de tributação em IRS, que se considera mais-valia sujeita a imposto a diferença positiva entre o valor de transmissão e o valor de aquisição resultante da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. A finalidade dessa alienação onerosa, designadamente, no caso da mesma consistir em dação em pagamento, ser a extinção de responsabilidades próprias ou alheias , é de todo irrelevante para a sujeição a IRS, categoria mais-valias. A vantagem patrimonial em causa refere-se, exclusivamente, à diferença entre os valores de realização e de aquisição, sendo totalmente irrelevantes, para efeitos da incidência do IRS, outras circunstâncias da alienação onerosa dos imóveis, designadamente o destino ou finalidade dada ao valor de realização. (…)”. VIII – No mesmo sentido veja-se, igualmente, o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2010.12.16, proferido no processo nº 0578/10, e o recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2021.09.08, proferido no processo nº 0108/17.3BEBRG , ambos disponíveis em www.dgsi.pt. IX – Ora, aqui chegados, impera concluir, à luz da Jurisprudência do Venerando Supremo Tribunal Administrativo acima referida, e à luz do comando ínsito no o artigo 8.º , nº 3 do Código Civil , que a sentença aqui posta em crise padece de errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, na medida em que nela se decidiu que a venda do imóvel melhor identificado no ponto 4. do probatório, ao tempo pertencente (já há muito tempo pertencente) aos herdeiros do Autor da Herança, no âmbito do processo executivo melhor identificado nos pontos 5. e 6. do probatório, previamente instaurado contra o Autor da Herança, mas prosseguindo seus termos contra os herdeiros habilitados para o efeito, não é suscetível de gerar uma mais-valia na esfera jurídica dos herdeiros do Autor da Herança, sujeita a tributação em sede de IRS. X - Com efeito, tal como decorre, de modo que não deixa margem para qualquer dúvida interpretativa, do douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2016.09.21, proferido no processo nº 0582/15, disponível em www.dgsi.pt, acima referido, a finalidade da alienação onerosa, ou o destino dado ao valor da realização, é de todo irrelevante para a sujeição da mesma a IRS, categoria mais-valias, nomeadamente no caso de tal alienação onerosa se destinar à extinção de responsabilidades próprias ou alheias . XI – No caso concreto importa ainda não olvidar que os impugnantes não usaram da faculdade legal de repudiar a herança (cfr. artigos 2062.º a 2067.º do Código Civil ) tendo, outrossim, aceitado incondicionalmente a mesma (cfr. artigos 2050.º a 2061.º do Código Civil ), respondendo, desta forma, pelo pagamento das dívidas do falecido (cfr. artigo 2068.º do Código Civil ). XII - Bem como, importa não olvidar que, tal como consta do ponto 5. do probatório, por sentença de habilitação de herdeiros proferida em 2002.06.14 no âmbito do processo n.º 14722/97.8TVLSB , da 6ª Vara Cível de Lisboa, os filhos do Autor da Herança, impugnantes incluídos, foram habilitados no processo executivo que foi intentado por força da livrança referida no ponto 1. do probatório, que não tinha sido paga pela sociedade subscritora – donde resulta que os impugnantes, ao tornarem-se partes no processo, se colocaram na posição de ter que arcar com as consequências (positivas ou negativas) do desfecho de tal processo executivo. XIII - Assim, ao contrário do que foi entendido na sentença aqui posta em crise, dever-se-á entender que o produto da venda do prédio identificado no ponto 4. do probatório, efetuada no âmbito do processo executivo a que se alude nos pontos 5. e 6. do probatório, não obstante ter servido para pagar parte da dívida originada pela livrança referida no ponto 1. do probatório, da qual o Autor da Herança foi avalista, constitui mais-valia integrante da tipificação dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, com todas as legais consequências. XIV – E, em sequência, dever-se-á entender que, como tal, o produto da venda do prédio identificado no ponto 4. do probatório, efetuada no âmbito do processo executivo a que se alude nos pontos 5. e 6. do probatório, foi suscetível de gerar, como efetivamente gerou, uma mais-valia na esfera jurídica dos herdeiros, aqui impugnante, sujeita a tributação em sede de IRS, nos termos que decorrem dos pontos 13., 14., e 15. do probatório. XV - De igual modo, a nosso ver, dever-se-á ainda entender que a dívida do Autor da Herança, a que se refere os pontos 1. e 6. do probatório, não consubstancia despesa necessária e inerente à aquisição e alienação do imóvel, nomeadamente para efeitos do disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS. XVI - Nesse sentido, veja-se o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 2016.03.03, proferido no processo 05182/11, bem como o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2009.11.18, proferido no processo 0585/09, ambos disponíveis em www.dgsi.pt. XVII - Em suma, a nosso ver, tal como demonstrado supra, ao decidir como decidiu, o M. mo Juiz do Tribunal “ a quo ” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por (eventual) melhor entendimento, em erro de julgamento, exclusivamente em matéria de Direito, violando, nomeadamente, o disposto nos artigos 9.º, n.º 1, alínea a); 10.º, n.º 1, alínea a) e 51.º, nº 1, alínea a), todos do Código do IRS, bem como o disposto no artigo 8.º , nº 3 do Código Civil . XVIII - Devendo, em consequência, a douta sentença aqui posta em crise ser revogada, e substituída por douto Acórdão que julgue a presente impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências – o que se requer a V. Exas. Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença , com todas as consequências legais, como é de inteira JUSTIÇA Os recorridos BB , AA , CC, DD , EE e FF apresentaram contra-alegações, que concluíram nos seguintes termos: A douta sentença recorrida não merece reparo e deve manter-se na íntegra; A sentença do tribunal a quo interpretou de forma correta o artigo 45º, nº 1, alíneas a) e b) e artigo 51º, alíneas a) e b) do CIRS, tendo em conta os princípios do rendimento real efetivo e da capacidade contributiva – artigo 4º , nº 1, e artigo 11º da LGT ; Uma vez que os Recorridos, como ficou provado, não viram o seu património ativo aumentado ou o seu passivo diminuído; O prédio que os Recorridos herdaram foi penhorado e vendido para pagar dívida garantida por aval do pai dos Recorridos numa livrança emitida a favor do ...; Os Recorridos não garantiram essa dívida e só souberam da sua existência após ter terminado o inventário que requereram por óbito do seu pai; O Mmo. Juiz não se pronunciou de forma expressa sobre a inconstitucionalidade da norma extraída pela Fazenda Pública da alínea a) do nº 1 do art.º 45º do CIRS no sentido de que, no caso sub iudice , os Recorridos não podiam provar que o valor de aquisição do prédio não podia exceder o valor que constou no inventário por óbito do pai dos Recorridos. Sendo certo que o Mmo. Juiz do tribunal a quo considerou tal valor, mas também o valor da dívida do ..., tendo concluído, por isso, que não tendo havido incremento patrimonial dos Recorridos, nem aumento da sua capacidade contributiva, não tenha havido qualquer mais-valia. De todo o modo, deveria ter havido uma pronúncia expressa sobre essa questão e, não o tendo sido, houve, na nossa modesta opinião e salvo o devido respeito, omissão de pronúncia e tal acarreta a nulidade parcial da douta sentença – artigos 124º e 125º, nº 1 do CPTP. Nestes termos, e melhores de direito, deve manter-se a douta sentença recorrida por não se verificarem nenhuma das conclusões da Recorrente, como será de justiça . Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: OBJETO Nos presentes autos, vem a Exma. Representante da Fazenda Pública recorrer da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 17.06.2022, a qual julgou totalmente procedente a impugnação apresentada contra os atos de liquidação de IRS referentes ao ano de 2013, na parte incidente à tributação da mais-valia resultante da alienação do atual artigo urbano … da União de Freguesias de Viana do Castelo. Assim, a questão que se coloca será a de saber se a venda de um bem imóvel do Autor da Herança (entretanto partilhado pelos seus herdeiros), no âmbito de processo de execução instaurado contra o falecido para cobrança coerciva de dívida (tenho o ganho sido alocado ao pagamento da dívida) é, ou não, susceptível de gerar uma mais-valia dos herdeiros, sujeita a tributação em sede de IRS. MOTIVAÇÃO Em sede de motivação, vem a Recorrente apresentar as seguintes Conclusões que nos permitimos sumariar: A sentença aqui posta em crise padece de errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, na medida em que nela se decidiu que a venda do imóvel melhor identificado no ponto 4. do probatório, ao tempo pertencente aos herdeiros do Autor da Herança, no âmbito do processo executivo melhor identificado nos pontos 5. e 6. do probatório, previamente instaurado contra o Autor da Herança, mas prosseguindo seus termos contra os herdeiros habilitados para o efeito, não é suscetível de gerar uma mais-valia na esfera jurídica dos herdeiros do Autor da Herança. No caso concreto importa não olvidar que os impugnantes não usaram da faculdade legal de repudiar a herança (cfr. artigos 2062.º a 2067.º do Código Civil ) tendo, outrossim, aceitado incondicionalmente a mesma (cfr. artigos 2050.º a 2061.º do Código Civil ), respondendo, desta forma, pelo pagamento das dívidas do falecido (cfr. artigo 2068.º do Código Civil ). Importa ainda não olvidar que, tal como consta do ponto 5. do probatório, por sentença de habilitação de herdeiros proferida em 2002.06.14 no âmbito do processo n.º 14722/97.8TVLSB , da 6ª Vara Cível de Lisboa, os filhos do Autor da Herança, impugnantes incluídos, foram habilitados no processo executivo que foi intentado por força da livrança referida no ponto 1. do probatório, que não tinha sido paga pela sociedade subscritora – donde resulta que os impugnantes, ao tornarem-se partes no processo, se colocaram na posição de ter que arcar com as consequências (positivas ou negativas) do desfecho de tal processo executivo. Assim, ao contrário do que foi entendido na sentença aqui posta em crise, dever-se-á entender que o produto da venda do prédio identificado no ponto 4. do probatório, efetuada no âmbito do processo executivo a que se alude nos pontos 5. e 6. do probatório, não obstante ter servido para pagar parte da dívida originada pela livrança referida no ponto 1. do probatório, da qual o Autor da Herança foi avalista, constitui mais-valia integrante da tipificação dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, com todas as legais consequências. Em suma, tal como demonstrado supra, ao decidir como decidiu, o Mmo Juiz do Tribunal “ a quo ” incorreu em erro de julgamento, exclusivamente em matéria de Direito, violando, nomeadamente, o disposto nos artigos 9.º, n.º 1, alínea a); 10.º, n.º 1, alínea a) e 51.º, nº 1, alínea a), todos do Código do IRS, bem como o disposto no artigo 8.º , nº 3 do Código Civil . Conclui a Recorrente pela procedência do presente recurso devendo douta sentença aqui posta em crise ser revogada, e substituída por douto Acórdão que julgue a presente impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências DO MÉRITO No caso dos autos, trata-se de uma alineação de bem imóvel partilhado, para satisfação de dívidas do Autor da herança. Com efeito, o imóvel foi adjudicado no âmbito do processo de execução n.º 14722/97.8TVLSB , da 6º Vara Cível de Lisboa, instaurado para cobrança de dívidas emergente de livrança avalizada pelo Autor da herança, tendo os herdeiros do executado ali sido habilitados para os fins da execução, e tendo o produto da venda sido integralmente consumido naquela ação executiva – cfr. pontos 1) a 6) dos factos considerados provados (cfr. douta Sentença). Para o Tribunal a quo «inexistindo, quanto aos herdeiros alienantes, o incremento patrimonial que subjaz ao cômputo da mais-valia aqui objecto de impugnação, inexistirá lugar ao correspondente imposto de mais-valias (assente na obtenção daquele), em conformidade com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva, que caracterizam e enformam o imposto de mais valias.» Segundo a Sentença sob escrutínio, uma vez que os ganhos obtidos resultantes da alienação onerosa, não ingressaram no património dos aqui recorridos (por terem sido utilizados em execução para pagamento de dívida do “de cujus”) não poderão estes ser tributados por uma mais-valia que não receberam. Conclui o Tribunal que é aqui indefensável a tese da «formação do ganho sujeito a tributação» e/ou da «efectividade da vantagem patrimonial», rectius, de manifestação da «capacidade contributiva» de que depende a incidência daquele imposto (de mais valias). Já para a Recorrente a finalidade da alienação onerosa, ou o destino dado ao valor da realização, é de todo irrelevante para a sujeição da mesma a IRS, categoria mais-valias, nomeadamente no caso de tal alienação onerosa se destinar à extinção de responsabilidades próprias ou alheias. Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos caber aqui razão à Recorrente Fazenda Pública. Como referido no Acórdão do STA de 16.12.2010 – Proc. 0578/10, « Da conjugação da alínea a) do n.º 1 art.º 9.º e a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS resulta que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, nomeadamente os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis», uma vez que «a tributação em sede de IRS assenta nos rendimentos auferidos, pelos contribuintes e não no destino dos rendimentos», «sendo os Impugnantes responsáveis pelo pagamento do imposto independentemente do valor da venda ter sido afecto ao pagamento de dívida exigida em processo de execução». Apelando aqui às supra elencadas alegações da Autoridade Tributária, importa ter presente que « os impugnantes não usaram da faculdade legal de repudiar a herança (cfr. artigos 2062.º a 2067.º do Código Civil ) tendo, outrossim, aceitado incondicionalmente a mesma (cfr. artigos 2050.º a 2061.º do Código Civil ), respondendo, desta forma, pelo pagamento das dívidas do falecido (cfr. artigo 2068.º do Código Civil )». Importa ainda «não olvidar que, tal como consta do ponto 5. do probatório, por sentença de habilitação de herdeiros proferida em 2002.06.14 no âmbito do processo n.º 14722/97.8TVLSB , da 6ª Vara Cível de Lisboa, os filhos do Autor da Herança, impugnantes incluídos, foram habilitados no processo executivo que foi intentado por força da livrança referida no ponto 1. do probatório, que não tinha sido paga pela sociedade subscritora – donde resulta que os impugnantes, ao tornarem-se partes no processo, se colocaram na posição de ter que arcar com as consequências (positivas ou negativas) do desfecho de tal processo executivo.» Como bem referido no Acórdão do STA de 08.09.2021 – Proc. 0108/17.3BEBRG , «I - Tendo presente que não está em causa a razão que determina a alienação do imóvel, mas antes a existência de uma efectiva diferença entre o valor de aquisição do bem e o valor da venda (a mais-valia apurada), sendo irrelevante para a decisão de sujeição a tributação de tal valor que o montante apurado com a venda tenha sido utilizado para saldar uma dívida do aqui Recorrente no âmbito de um processo executivo, dado que, tudo se passa como se fosse o próprio executado a afectar o produto da venda do imóvel a um fim que se inclui no complexo de obrigações e direitos que constitui o seu património - o saldar de uma dívida que havia contraído. II - Deste modo, ao contrário do que defende o Recorrente, este obteve uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do nº 1 do art. 10º do CIRS, sendo que, nesta situação, não existe qualquer violação dos princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes, pois que, como vimos, in casu, existe realmente um rendimento efectivo e, ao invés, seria a não tributação de um tal rendimento efectivo que violaria frontalmente o princípio da capacidade contributiva.» Certo é que « a venda executiva encontra-se escrupulosamente regulada da lei, o que não poderia deixar de ser atendendo ao seu carácter coercivo, porém ela não deixa de ser uma venda – contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa ou direito mediante um preço ( artigo 874.º do CC ) – com a diferença de que neste caso o negócio não é celebrado voluntariamente pelo proprietário do bem, enquanto alienante, e o preço não fica inteiramente na sua disponibilidade, pese embora não deixe de constituir proveito próprio do dono de bem, já que tem por objeto a assunção de responsabilidades pecuniárias relativamente às quais, este, voluntária e esclarecidamente se obrigou e incumpriu ». (cfr. Acórdão do TCA Sul de 05.03.2020 – Proc. nº 378/12.3BECTB ) Não vemos razões para discordar da douta jurisprudência citada; razão pela qual, in casu, entendemos haver lugar a tributação das mais-valias. CONCLUSÃO Pelo exposto entendemos, salvo melhor, merecer o presente recurso provimento. Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais. FUNDAMENTAÇÃO: - Dos Factos: Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: O pai e sogro dos Impugnantes, BB, NIF ..., enquanto gerente da sociedade (insolvente) S..., Lda., foi avalista numa livrança de 28.193.137$00 sacada pelo Banco ………., S.A, actualmente, ... – cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Em 10 de Março de 1997, o pai e sogro dos Impugnantes morreu e, de seguida, foi instaurado inventário judicial para partilha dos seus bens – cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; A sentença a homologar a partilha transitou em julgado em 27-10-1997 – cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Por tal partilha, os seus quatro filhos herdaram, cada um, ¼ parte indivisa do prédio urbano situado na, então, freguesia de Monserrate, concelho de Viana do Castelo, inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo …[actual artigo urbano … da União de Freguesias de Viana do Castelo (Santa Maria Maior e Monserrate) e Meadela], pelo valor de 5.898,20 €, cada um – cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Por sentença de habilitação de herdeiros proferida em 14-06-2002, no âmbito do processo n.º 14722/97.8TVLSB , da 6º Vara Cível de Lisboa, os filhos de BB foram habilitados no processo executivo que corria termos contra si por força da livrança aludida em 1), que não tinha sido paga pela sociedade subscritora – cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; No ano de 2013, no âmbito do processo executivo aludido no ponto antecedente, foi vendido o prédio identificado em 4), pelo valor de 141.500,00€, valor que serviu para pagar parte da dívida ao ... – cfr. documentos n.ºs 7 e 15 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Os Impugnantes procederam à entrega da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2013, fazendo constar do respectivo anexo G, o valor de aquisição de 5.898,29€ e o valor de realização de 35.375,00€, mais declarando enquanto despesas e encargos o valor de 35.375,00€ – facto não controvertido; Após a entrega da declaração anual de rendimentos de 2013 de IRS, os Impugnantes foram notificados pela Direcção de Serviços de IRS, em 06-06-2014 para apresentarem documentos referentes ao IRS daquele exercício – facto não controvertido e conforme ao documento n.º 9 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Em 17-02-2017, os Impugnantes foram novamente notificados para, em relação ao ano de 2013, juntarem documentos comprovativos dos valores declarados em sede de mais-valias, anexo G – facto não controvertido e conforme ao documento n.º 11 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Nessa sequência, os Impugnantes apresentaram a resposta junta como documento n.º 12 da petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Pelo ofício n.º 03150, datado de 20-07-2017, a Administração Fiscal notificou os Impugnantes para efeitos do exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão constante do documento n.º 13 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Os Impugnantes exerceram o direito de audição nos termos constantes do documento n.º 14 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Por despacho datado de 12-09-2017, foi convertido em definitivo o projecto de decisão a que se alude em 11), nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 67-68, 146-147 e 225-226 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, dali se retirando, entre o mais, o seguinte: “(…) [IMAGEM] (…) ”; 14. Na sequência da decisão a que se alude no ponto antecedente, a Administração Fiscal procedeu à elaboração de declarações oficiosas/documentos de correcção relativamente aos Impugnantes, fazendo constar do anexo G, Mais Valias e Outros Incrementos Patrimoniais, do exercício de 2013, a alienação do imóvel a que se alude em 6), nos seguintes termos: “ (…) [IMAGEM] (…) ” – cfr. fls. 71-83, 150-162 e 229-237, todos do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; No seguimento das declarações oficiosas/documentos de correcção a que se alude no ponto antecedente, a Administração Fiscal emitiu aos Impugnantes, em 06-10- 2017, as liquidações de IRS n.ºs 2017 5005424140, 2017 5005424141 e 2017 5005424139, referentes ao ano de 2013, no montante respectivamente, de 6.291,07 €, 6.099,29 € e 8.387,65 €, dali constando enquanto data limite de pagamento 15-11- 2017 – cfr. documentos n.ºs 1 a 6 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Os Impugnantes procederam ao pagamento das liquidações de IRS n.ºs 2017 5005424140, 2017 5005424141 e 2017 5005424139, aludidas no ponto anterior, respectivamente, em 06-11-2017, 09-11-2017 e 10-11-2017 – cfr. documentos n.ºs 1 a 6 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; A petição inicial dos presentes autos foi apresentada neste Tribunal, via electrónica, em 30-11-2017 – cfr. fls. 55 e ss. do suporte electrónico dos autos. 2.2.- Motivação de Direito O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º , 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º , al. e) do CPPT . No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou totalmente procedente a impugnação, padece de erro de julgamento de direito, por ter considerado que a venda de um bem imóvel do Autor da Herança (entretanto partilhado pelos seus herdeiros), no âmbito de processo de execução instaurado contra o falecido para cobrança coerciva de dívida (tendo o ganho sido alocado ao pagamento da dívida) não ser susceptível de gerar uma mais-valia aos herdeiros, sujeita a tributação em sede de IRS. Aquilatando. Factualmente, como emerge dos pontos 1) a 6) do seu probatório, a sentença recorrida deu como processualmente adquirido que na situação em apreço ocorreu uma alineação de bem imóvel partilhado, para satisfação de dívidas do Autor da herança porquanto, o imóvel foi adjudicado no âmbito do processo de execução n.º 14722/97.8TVLSB , da 6ª Vara Cível de Lisboa, instaurado para cobrança de dívidas emergente de livrança avalizada pelo Autor da herança, tendo os herdeiros do executado ali sido habilitados para os fins da execução, e tendo o produto da venda sido integralmente consumido naquela ação executiva. Com base nessa factualidade, o Tribunal a quo valorou que «inexistindo, quanto aos herdeiros alienantes, o incremento patrimonial que subjaz ao cômputo da mais-valia aqui objecto de impugnação, inexistirá lugar ao correspondente imposto de mais-valias (assente na obtenção daquele), em conformidade com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva, que caracterizam e enformam o imposto de mais valias.» Ou seja, considera o tribunal recorrido que uma vez que os ganhos obtidos resultantes da alienação onerosa, não ingressaram no património dos aqui recorridos na medida em que foram utilizados em execução para pagamento de dívida do de cujus não poderão estes ser tributados por uma mais-valia que não receberam. Na linha desse entendimento, o Tribunal acaba a refutar a tese da «formação do ganho sujeito a tributação» e/ou da «efectividade da vantagem patrimonial» , rectius , de manifestação da «capacidade contributiva» que é pressuposto da incidência do imposto de mais-valias. Antagonicamente, a Recorrente defende que o escopo da alienação onerosa, ou o destino dado ao valor da realização, é de todo irrelevante para a sujeição da mesma a IRS, categoria mais-valias, nomeadamente no caso de tal alienação onerosa se destinar à extinção de responsabilidades próprias ou alheias. Os recorridos pugnam pela manutenção da sentença pois consideram que esta fez correcta interpretação e aplicação do artigo 45º, nº 1, alíneas a) e b) e artigo 51º, alíneas a) e b) do CIRS, tendo em conta os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva – artigo 4º , nº 1, e artigo 11º da LGT - uma vez que os Recorridos, como ficou provado, não viram o seu património activo aumentado ou o seu passivo diminuído, sendo que o prédio que herdaram foi penhorado e vendido para pagar dívida garantida por aval do pai dos Recorridos numa livrança emitida a favor do ..., não tendo eles garantido essa dívida, só sabendo da sua existência após ter terminado o inventário que requereram por óbito do seu pai. No seu douto Parecer, o Ministério Público, louvando-se em jurisprudência deste STA acomodada ao caso concreto, sufraga a posição da Recorrente Fazenda Pública pelas razões que tendemos a acolher e a seguir dissecadas. Nesse sentido, colhem de pleno as asserções vertidas no Acórdão deste STA de 16.12.2010, tirado no Proc. nº 0578/10, consultável em www.dgsi.pt , de que « Da conjugação da alínea a) do n.º 1 art.º 9.º e a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS resulta que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, nomeadamente os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis», uma vez que «a tributação em sede de IRS assenta nos rendimentos auferidos, pelos contribuintes e não no destino dos rendimentos», «sendo os Impugnantes responsáveis pelo pagamento do imposto independentemente do valor da venda ter sido afecto ao pagamento de dívida exigida em processo de execução». Ora, na senda do sustentado pela recorrente AT, cumpre atentar que « os impugnantes não usaram da faculdade legal de repudiar a herança (cfr. artigos 2062.º a 2067.º do Código Civil ) tendo, outrossim, aceitado incondicionalmente a mesma (cfr. artigos 2050.º a 2061.º do Código Civil ), respondendo, desta forma, pelo pagamento das dívidas do falecido (cfr. artigo 2068.º do Código Civil )». Releva ainda o facto de que «tal como consta do ponto 5. do probatório, por sentença de habilitação de herdeiros proferida em 2002.06.14 no âmbito do processo n.º 14722/97.8TVLSB , da 6ª Vara Cível de Lisboa, os filhos do Autor da Herança, impugnantes incluídos, foram habilitados no processo executivo que foi intentado por força da livrança referida no ponto 1. do probatório, que não tinha sido paga pela sociedade subscritora – donde resulta que os impugnantes, ao tornarem-se partes no processo, se colocaram na posição de ter que arcar com as consequências (positivas ou negativas) do desfecho de tal processo executivo.» Em tal conspecto, é plenamente aplicável a doutrina que flui do Acórdão deste STA de 08.09.2021, prolatado no Processo nº 0108/17.3BEBRG que está acessível em www.dgsi.pt e condensada no respectivo sumário em que se plasmou: «I - Tendo presente que não está em causa a razão que determina a alienação do imóvel, mas antes a existência de uma efectiva diferença entre o valor de aquisição do bem e o valor da venda (a mais-valia apurada), sendo irrelevante para a decisão de sujeição a tributação de tal valor que o montante apurado com a venda tenha sido utilizado para saldar uma dívida do aqui Recorrente no âmbito de um processo executivo, dado que, tudo se passa como se fosse o próprio executado a afectar o produto da venda do imóvel a um fim que se inclui no complexo de obrigações e direitos que constitui o seu património - o saldar de uma dívida que havia contraído. II - Deste modo, ao contrário do que defende o Recorrente, este obteve uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do nº 1 do art. 10º do CIRS, sendo que, nesta situação, não existe qualquer violação dos princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes, pois que, como vimos, in casu, existe realmente um rendimento efectivo e, ao invés, seria a não tributação de um tal rendimento efectivo que violaria frontalmente o princípio da capacidade contributiva.» Da douta fundamentação do citado aresto extracta-se ainda, de modo adaptativo, o seguinte bloco que esclarece cabalmente a situação sub judice e o sentido erróneo da interpretação e aplicação dos normativos envolvidos feitos pela sentença e defendida pelos ora recorridos: “ (…) Como é sabido, o IRS assenta sobre uma concepção de rendimento designada por rendimento-acréscimo, entendendo-se como rendimento qualquer incremento patrimonial, independentemente da respectiva proveniência, num dado período de tributação. No caso das mais-valias, pese embora a dificuldade da sua definição, motivo por que a lei optou por uma “enumeração casuística das sujeitas a tributação”, “diremos que estão em causa ganhos resultantes da alienação de um bem económico, na medida em que esta alienação não constitui objecto específico de uma actividade empresarial” (Prof. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, Almedina, 2.ª edição, pág. 134.). Assim, “As mais-valias correspondem a ganhos, rendimentos ou incrementos patrimoniais de carácter ocasional ou fortuito, e que não decorrem de uma actividade do sujeito passivo especificamente destinada à sua obtenção, mas relativamente aos quais o princípio da capacidade contributiva determina a sujeição a imposto. Assim, constituem mais-valias os ganhos decorrentes da transmissão onerosa de um bem ou direito, sem que tal transmissão constitua o objecto específico de uma actividade empresarial” (Paula Rosado Pereira, Estudos sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Almedina, 2005, pág. 88.). Nesta medida, consideram-se, pois, mais-valias quaisquer rendimentos acrescidos ao património do contribuinte, v.g. por via da transmissão onerosa de bens imóveis, ainda que alheias à actividade ou vontade da entidade em cujo património tal valorização se irá afinal repercutir, ou seja, para efeitos de tributação em IRS, que se considera mais-valia sujeita a imposto a diferença positiva entre o valor de transmissão e o valor de aquisição resultante da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis - art. 10º nº 1 al. a) do CIRS. (…) Assim sendo, tendo presente que não está em causa a razão que determina a alienação do imóvel, mas antes a existência de uma efectiva diferença entre o valor de aquisição do bem e o valor da venda (a mais-valia apurada), sendo irrelevante para a decisão de sujeição a tributação de tal valor que o montante apurado com a venda tenha sido utilizado para saldar uma dívida (…) no âmbito de um processo executivo, dado que, tudo se passa como se fosse o próprio executado a afectar o produto da venda do imóvel a um fim que se inclui no complexo de obrigações e direitos que constitui o seu património - o saldar de uma dívida que havia contraído. Deste modo, tal como se concluiu no Acórdão deste Supremo Tribunal de 16-12-2010, Proc. nº 0578/10, www.dgsi.pt, citado na sentença recorrida, “o produto da venda de um imóvel em processo executivo - que, em parte, serviu para satisfação dos fins da execução e, noutra parte, foi embolsado pelo executado - constitui mais-valia integrante da previsão/tipificação dos artigos 9º, n.º 1, alínea a); e 10º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, em sintonia com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes”. Deste modo, [os recorridos obtiveram] uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do nº 1 do art. 10º do CIRS, sendo que, nesta situação, não existe qualquer violação dos princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes, pois que, como vimos, in casu, existe realmente um rendimento efectivo e, ao invés, seria a não tributação de um tal rendimento efectivo que violaria frontalmente o princípio da capacidade contributiva. Sendo assim, como é, porque ocorreu um efectivo ganho para o Recorrente, (…) tal ganho se encontra sujeito a tributação em sede de mais-valias, julgou improcedente a liquidação impugnada.” Em reforço argumentativo, importa enfatizar que a venda executiva, não obstante o seu carácter coercivo, não deixa de ser uma venda – contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa ou direito mediante um preço ( artigo 874.º do CC ) – com a diferença de que neste caso o negócio não é celebrado voluntariamente pelo proprietário do bem, enquanto alienante, e o preço não fica inteiramente na sua disponibilidade, pese embora não deixe de constituir proveito próprio do dono do bem, já que tem por objecto a assunção de responsabilidades pecuniárias relativamente às quais, este, voluntária e esclarecidamente se obrigou e incumpriu. É que quem vende é o Estado e não o executado que sofre a venda, nem o exequente que a promove. Foi sempre esse o entendimento dominante da jurisprudência: a venda judicial é uma venda forçada efectuada pelo Estado que assim se substitui ao dono da coisa que for objecto da penhora, podendo definir-se a venda judicial como uma acto misto, de direito público em relação ao vendedor e de direito privado em relação ao adquirente (cfr. o remotíssimo Ac. do S.T.J. de 9/1/1979, no B.M.J. mas 283º-196). E o regime da venda executiva não difere substancialmente do da venda privada tendo, por isso, a mesma força alienatória e regulando-se pelos mesmos princípios legais. Nesse sentido, vide Pires de Lima e Antunes Varela, "Código Civil Anotado", Vol. II, pág. 87. Sendo assim, o regime da venda era subsidiariamente aplicável e, como é sabido, a regulamentação legal da venda executiva, obedece à preocupação de assegurar a maior concorrência possível à venda através da modalidade legal escolhida, pois que o êxito da venda será tanto maior quanto mais numerosos forem os interessados na aquisição e pretende-se que a venda seja o mais rendosa possível, que os bens sejam adjudicados pelo preço mais elevado que possa conseguir-se. Isso sem embargo de os recorridos terem nas suas contra-alegações arguido, certamente respaldados no disposto no artigo 636.º , nº 2 do CPC que, sob a epígrafe “ Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido” estatui que “2 - Pode ainda o recorrido, na respetiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia – artigos 124º e 125º, nº 1 do CPTP – derivada de o Mmo. Juiz não se ter pronunciado de forma expressa sobre a inconstitucionalidade da norma extraída pela Fazenda Pública da alínea a) do nº 1 do art.º 45º do CIRS no sentido de que, no caso sub iudice , os Recorridos não podiam provar que o valor de aquisição do prédio não podia exceder o valor que constou no inventário por óbito do pai dos Recorridos, sendo certo que o tribunal a quo considerou tal valor, mas também o valor da dívida do ..., tendo concluído, por isso, que não tendo havido incremento patrimonial dos Recorridos, nem aumento da sua capacidade contributiva, não tenha havido qualquer mais-valia. Apreciando: Prescreve o art. 615° /1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT ), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento . Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º /2 do CPC : «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal. Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão. Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo « questões » por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade. Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: «[….] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.» «São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.» O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente. Diz, a este mesmo propósito, Lebre de Freitas: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido. Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida. Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.» Numa que parece ser ainda maior exigência, referia Anselmo de Castro: «A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.» Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”» . Sucede que, na p.i., os Impugnantes e ora recorridos alegaram, no contexto que nos ocupa, que “o valor de aquisição do prédio pelos quatro herdeiros tem de ser considerado o valor constante do inventário, mais o valor da dívida do pai.” , e, ainda, que “tem de ser considerada despesa a referida quantia para efeitos de aquisição do prédio.”. Mais se extrai da petição que inicialmente os Impugnantes invocaram como causa de pedir que o valor de aquisição do bem imóvel herdado [entre outros bens] por óbito de seu pai, ocorrido em 1997-03-10, cuja partilha transitou em julgado em 1997-10-27, e que foi vendido no ano de 2013, no âmbito dos Autos de Execução Ordinária [processo n.º 14722/97.8TVLSB , da 6.ª Vara Cível de Lisboa], em que o falecido figurava como executado, e onde foram habilitados como herdeiros, os ora Impugnantes [além de outros], realizada no âmbito do referido processo de execução, deverá ser considerado pelo valor constante do inventário acrescido do valor da dívida do falecido, a título de despesas de aquisição. Mais aduzindo, com relevo para a apreciação da questão controvertida, que “A interpretação que a AT faz das supra referidas regras, bem como a norma que delas extraiu e aplicou, ou seja, que a al. a) do nº 1 do art. 45 do CIRS estabelece uma presunção iuris et de iure e que o contribuinte não pode provar que o valor de aquisição de um prédio, para efeitos de mais-valias, é superior ao valor constante do título de aquisição que foi considerado para efeitos de liquidação do imposto sucessório/selo, é inconstitucional por violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, havendo violação do disposto nos artigos 13, nº 1 e 2, 103, nº 1 e 2 e 104, nº 1 da CRP.” Na sua contestação a AT divergiu de tal entendimento afirmando não ser essa a solução que resulta da lei, concretamente, das normas aplicáveis do Código do IRS, que regulam a incidência e a determinação do rendimento colectável das mais-valias, enquanto incrementos patrimoniais incluídos na Categoria G, do IRS. Na sentença recorrida essa questão foi apreciada e decidida ao expendendo-se que “Na sua perspectiva [os Impugnantes], entendem dever levar-se em consideração, para efeitos de cálculo da mais valia sujeita a imposto, o valor da dívida do Autor da herança, seja a título de valor de aquisição, seja enquanto despesa abrangida pela alínea a), do n.º 1, do art.º 51º do CIRS, sob pena, ademais, da violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, consagrados nos art.ºs 13º, n.ºs 1 e 2, 103º, n.ºs 1 e 2 e 104º, n.º 1, todos da CRP, de que enfermará a interpretação conferida pela Administração Fiscal ao preceito em mérito. Entendimento esse que a Fazenda Pública e o Ministério Público refutam, defendendo, em consonância com a decisão administrativa constante dos pontos 9) a 13) dos factos considerados provados, que as dívidas do Autor da sucessão não consubstanciam despesas necessárias inerentes à aquisição do imóvel para efeitos da alínea a) do n.º 1 do art.º 51º do CIRS e que irreleva o destino dado ao valor de realização, ainda que para fazer face a dívidas de terceiros, no caso o Autor da Herança. Cumpre apreciar. (…) Os actos de liquidação de IRS aqui em escrutínio, no segmento em que não atendem para o cálculo da mais valia sujeita a imposto, ao passivo do Autor da herança (seja enquanto valor de aquisição, seja enquanto despesas e encargos dedutíveis), enfermam da ilegalidade (errónea quantificação) que os Impugnantes lhes assacam, importando, consequentemente, a sua anulação correspondente, o que aqui vai decidido.” Sendo assim, é forçoso considerar que o Tribunal a quo se pronunciou num sentido que acarretou implicitamente e numa conexão lógica, a prejudicialidade do conhecimento da aludida inconstitucionalidade, o que afasta a verificação do vício decisório de nulidade por omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC . Mas, em face do provimento do recurso que nesta sede vai ser decidido, importa aferir se deveriam os autos baixar para ser apreciada e decidida a questão da inconstitucionalidade por ter ficado prejudicada pela solução que foi adoptada na sentença visto que o STA, como tribunal de revista, não pode julgar em substituição. Ora, por força do comando normativo-constitucional ínsito no artigo 204.° da CRP a competência dos tribunais para fiscalizar a constitucionalidade das normas não depende da prévia impugnação da sua validade por qualquer das partes. Nesse sentido se pronunciam os doutrinadores Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 53. Significa isto e na senda de J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, pp. 984 e 985, que a questão de inconstitucionalidade pode ser desencadeada não só por qualquer uma das partes no caso concreto, como ex officio pelo juiz da causa ou, ainda, pelo Ministério Público, mas apenas nos casos em que este figure como parte processual. Como salienta Jorge Miranda no seu Contributo para uma teoria da inconstitucionalidade, Coimbra Editora, 2007, p. 254 , configura-se um “reforço objetivista da garantia” da Constituição, evitando que a arguição de inconstitucionalidade esteja ao livre arbítrio das partes, as quais, embora possuindo pretensões contrapostas no processo, sempre poderiam amparar-se numa norma inconstitucional, independentemente de a interpretarem no mesmo sentido. Nesta medida, o mesmo autor Ob. Cit., pp. 254-255, afirma que a apreciação oficiosa acarreta que o juiz não tenha de aplicar normas que julgue inconstitucionais no julgamento do caso concreto, mesmo que a inconstitucionalidade não tenha sido suscitada por qualquer uma das partes. Assim, sendo a questão de inconstitucionalidade de conhecimento oficioso de qualquer juiz, o tribunal de recurso pode conhecê-la até porque foi uma questão indicada na p.i.. Em sintonia com a Jurisprudência do Tribunal Constitucional manifestada, entre outros, nos Acs. 310/94, de 24/03/1994 e 222/95, de 26/04/1995, a natureza oficiosa do conhecimento da questão de inconstitucionalidade impera sempre perante o argumento da questão nova, podendo tal questão ser analisada e suscitada a qualquer momento, independente da data de emanação da norma e do momento processual. Acresce que, como ensinam ainda Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 53-54, a apreciação oficiosa acarreta que o juiz não está adstrito à norma constitucional invocada pelas partes como parâmetro, podendo julgar com base noutra norma que considere mais apropriada ao caso; por maioria de razão, no caso de uma das partes arguir a inconstitucionalidade, mas não especificar qualquer norma, o juiz é igualmente competente para verificar qual a norma constitucional que possa ter sido infringida. Em qualquer hipótese, o juiz não está limitado apenas ao vício alegado pelas partes, sendo competente para conhecer oficiosamente de qualquer outro vício ou tipo de inconstitucionalidade. Sendo manifesto que os recorrentes invocaram concretamente a norma que padeceria de inconstitucionalidade, não se limitando a fazer apenas um juízo genérico de inconformidade do acto impugnado com normas constitucionais, antes substanciando a respectiva violação dos princípios que apontam, significa que densificaram a amparada violação do ditos princípios constitucionais e legais, que este Tribunal terá de conhecer ex officio , uma vez que o ajuizado vício resulta imediatamente apreensível face aos argumentos esgrimidos pelos apelantes. Dito de outro modo: a concretização/densificação da enumerada violação dos princípios constitucionais invocados obriga e permite a este Tribunal que emita também uma apreciação individualizada sobre a mesma (cfr. acórdão deste S.T.A.-SCT de 23/10/2019, no Processo nº179/19.8BEPFN). Enfrentemos, então, especificamente a questão de saber se “a interpretação que a AT faz de que a al. a) do nº 1 do art. 45 do CIRS estabelece uma presunção iuris et de iure e que o contribuinte não pode provar que o valor de aquisição de um prédio, para efeitos de mais-valias, é superior ao valor constante do título de aquisição que foi considerado para efeitos de liquidação do imposto sucessório/selo, é inconstitucional por violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, havendo violação do disposto nos artigos 13, nº 1 e 2, 103, nº 1 e 2 e 104, nº 1 da CRP.” Recuperando o que acima se deixou exposto, e em reforço, entende-se, em consonância com a recorrente, que as dívidas do autor da sucessão não consubstanciam despesas necessárias, inerentes à aquisição do imóvel porquanto o facto tributário se verificou com a alienação onerosa do imóvel no ano de 2013, não atribuindo a lei qualquer relevância ao destino dado ao valor de realização. São, por isso, não só desacertadas, mas também impertinentes, as considerações aventadas pelos recorridos de que a al. a) do nº 1 do art. 45 do CIRS estabelece uma presunção iuris et de iure e que o contribuinte não pode provar que o valor de aquisição de um prédio. A esse respeito pontifica a jurisprudência deste STA consagrada no acórdão de 2016-09-21, proferido no processo n.º 0582/15 [disponível em www.dgsi.pt], que aponta que “É inequívoco, para efeitos de tributação em IRS, que se considera mais-valia sujeita a imposto a diferença positiva entre o valor de transmissão e o valor de aquisição resultante da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. A finalidade dessa alienação onerosa, designadamente, no caso da mesma consistir em dação em pagamento, ser a extinção de responsabilidades próprias ou alheias, é de todo irrelevante para a sujeição a IRS, categoria mais-valias. A vantagem patrimonial em causa refere-se, exclusivamente, à diferença entre os valores de realização e de aquisição, sendo totalmente irrelevantes, para efeitos da incidência do IRS, outras circunstâncias da alienação onerosa dos imóveis, designadamente o destino ou finalidade dada ao valor de realização. E bem se compreende que assim seja: na verdade, caso o Recorrente tivesse vendido os prédios e utilizado o produto da venda para pagar dívidas de terceiros por certo ninguém questionaria a sujeição a IRS da mais-valia obtida com a alienação; porque haveria de ser de outro modo quando a alienação se faz mediante dação em pagamento? Concluímos, pois, que o Recorrente obteve uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do n.º 1 do art. 10.º do CIRS. Esta é, aliás, a posição que este Supremo Tribunal tem vindo a adoptar mesmo nos casos em que a alienação onerosa dos bens imóveis ocorre mediante venda coerciva em sede de execução […]”. Com base nesse entendimento pacífico, impõe-se considerar que, se, porventura e como bem denota a recorrente, a transmissão do imóvel tivesse ocorrido fora do contexto da ação executiva por dívidas do autor da sucessão, a vantagem patrimonial para efeitos de incidência do IRS certamente não seria questionada, não obstante a responsabilidade dos sucessores, aqui Impugnantes, pelas referidas dívidas do autor da sucessão, o que aqui não se discute. Por assim ser e à luz dessa jurisprudência e sufragando inteiramente o ponto de vista da recorrente AT, a hermenêutica mais correcta das normas legais aplicáveis, relevando sobremodo a unidade do sistema jurídico, nos termos do artigo 9.º , n.º 1, do CC , haverá que concluir-se que a tese defendida pelos Impugnantes, ora recorridos, não encontra na letra da lei um mínimo de correspondência verbal [n.º 2, do artigo 9.º , do CC ], nem teve em consideração a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados [n.º 3, do artigo 9.º , do CC ]. De tudo quanto dito ficou, resulta também claro que não é minimamente delineável a violação do princípios da igualdade consagrado no artº 55º da LGT e no artº 13º da CRP. O sentido juridicamente vinculante do princípio da igualdade tem, desde há muito tempo, sido fixado exaustivamente em abundante jurisprudência do Tribunal Constitucional e que se mostra condensada no Acórdão nº 186/90 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16.° vol., p. 383): «Princípio de conteúdo pluridimensional, postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Numa fórmula curta, a obrigação da igualdade de tratamento exige que “aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente; segundo o critério da sua desigualdade”. Na sua dimensão material ou substancial, o princípio constitucional da igualdade vincula em primeira linha o legislador ordinário (para uma análise dos sentidos formal e material do princípio da igualdade, cf., por todos, Gomes Canotilho, Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador, Coimbra, Coimbra Editora, 1982, pp, 380 e 381; Castanheira Neves, O Instituto dos Assentos e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, Coimbra, Coimbra. Editora, 1983 pp. 119, 120, 165 e 166; Bockenfõrde, W., Der Allgemeine Gleichheitssatz und die Aufgabe des Richters, Berlin, W. de Gruyter, 1957, pp. 43 e 68). Todavia, este princípio não impede o órgão legislativo de definir as circunstâncias e os factores tidos como relevantes e justificadores de uma desigualdade de regime jurídico num caso concreto, dentro da sua liberdade de conformação legislativa. Dito de outro modo: o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular. O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa e administrativa, não veda a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adop­ção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernúnftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkúrverbot).» Resulta do exposto que o acto impugnado violará o princípio de igualdade previsto no artº 13° da Constituição da República e no artº 55º da LGT , se se demonstrar que o mesmo é arbitrário , i. é, não tem uma justificação razoável. O princípio da igualdade, enquanto cânone reitor das várias funções do Estado, reclama que na actividade administrativa se trate por igual o que for essencialmente igual e que se dê tratamento diferente ao que na sua essência for dissemelhante. Como dizer igualmente não é o mesmo que dizer igualitarismo, a ideia de igualdade não se opõe à existência de regimes jurídicos diferenciados; o que ela recusa é o arbítrio, ou seja, soluções de fundamento racional ou material bastante. O princípio da igualdade está intimamente relacionado com o conceito de lei inerente ao Estado de Direito, sendo uma das suas bases essenciais, postulando o exercício de um direito igual para todos os cidadãos. Este princípio implica, assim, que as decisões administrativas sejam tomadas segundo critérios objectivos pelo que a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a dois casos iguais no plano objectivo, o que impõe que se agiu de uma forma para um terá de agir da mesma forma para outro, se os elementos de ponderação de ambos são iguais e, sob este ponto de vista, o princípio da igualdade pretende evitar o arbítrio. Todavia e como não é o caso, o princípio da igualdade só é invocável no contexto de situações idênticas, mas conformes ao Ordenamento Jurídico vigente. Apesar de este princípio encontrar a sua raiz na actividade discricionária da Administração, não pode deixar de se entender que o respeito pela igualdade, como por quaisquer outros princípios constitucionais, configura um parâmetro de actuação vinculada. Nesse sentido o acto desigual, parcial, injusto, etc. é ilegal e traduz o vício de violação de lei. Por vezes, não será fácil ao particular provar que existiu violação do princípio da igualdade. De qualquer maneira, tal violação será, em certas situações, facilmente, apreensível ao juiz desde que faça apelo a padrões de condutas discriminatórias. A violação do princípio da igualdade, no plano da legalidade de actos administrativos, supõe, entre os actos em confronto, identidade de situações e um ponto de referenciação valorativa comum. O princípio da igualdade só assume relevo nos casos em que a Administração não está vinculada a um determinado comportamento. Se o estiver, os princípios da igualdade e da legalidade têm um significado coincidente. (Ac. do STA de 14/2/91 - Recs. N.°s 28.085 e 28.171). Delimitados o sentido e alcance do princípio da igualdade é manifesto que in casu o mesmo não foi infringido nos termos pretendidos pelos contribuintes pois a AT não introduziu nenhum factor de diferenciação entre os contribuintes em função de uma circunstância que foge à esfera de controlo destes últimos, e que não se compagine com o princípio constitucional da igualdade. Não ocorre, pois, o vício de inconstitucionalidade em análise consistente na violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, havendo violação do disposto nos artigos 13, nº 1 e 2, 103, nº 1 e 2 e 104, nº 1 da CRP. Destarte em sintonia com toda a jurisprudência citada, entendemos que se verificam os pressupostos de tributação das mais-valias, sendo de dar provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida com a consequente manutenção do acto impugnado na ordem jurídica. - Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida com a consequente manutenção do acto impugnado na ordem jurídica. Custas da acção, em 1ª instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, a cargo dos Recorridos, integralmente vencidos ( artigo 527.º , n.º 1 e 2 do CPC ). Lisboa, 8 de fevereiro de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.