Quem foi o relator do acórdão 00147/24.8BEMDL?

O relator foi Paulo Moura, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00147/24.8BEMDL?

O acórdão foi proferido em 20 de novembro de 2025.

00147/24.8BEMDL

Sumário

I - A prova do pagamento de um imposto apenas se pode fazer por documento. II – Não é possível conhecer no processo de impugnação das liquidações de IMI, os fundamentos invocados sobre o ato de avaliação patrimonial, por este ato dever ser impugnado autónoma e diretamente, em processo próprio. III - Com a segunda avaliação, o prédio omisso, viu definitivamente fixado o seu valor patrimonial tributário, por isso é admissível que seja liquidado o IMI, reportado aos quatro anos anteriores à avaliação, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 113.º e no n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI.

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: [SCom01...], S.A., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IMI dos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, emitidas na sequência de inscrição oficiosa do Parque Eólico 1 ..., na matriz predial urbana sob o artigo ...70, da Freguesia ... e ..., concelho .... Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: A) O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo TAF de Mirandela que julgou improcedente a impugnação apresentada contra as liquidações de IMI impugnadas (i) pelo aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para corrigir liquidações de anos anteriores à avaliação e (ii) por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, na avaliação do parque eólico em que se encontram inseridas, o Parque Eólico 1 ... 3, em violação do disposto no artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI. B) O Tribunal a quo não apreciou ou sequer compreendeu corretamente qual era o verdadeiro objeto dos presentes autos, pronunciando-se, inclusivamente, sobre uma questão distinta da que havia sido colocada pela Recorrente, nomeadamente, a possibilidade de os parques eólicos serem considerados realidades sujeitas a IMI. C) Com efeito, de acordo com o artigo 125.º do CPPT, a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, relativamente ao vício de violação de lei ordinária e constitucional quanto ao aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para corrigir liquidações de anos anteriores à avaliação e quanto à inclusão de um bem de equipamento (a torre) na avaliação de um prédio para efeitos de IMI. D) O objeto dos presentes autos consiste em aferir da (i)legalidade das liquidações de IMI, em particular devido àqueles dois vícios. A Recorrente não pretendeu, em momento algum, obter esclarecimento sobre a possibilidade de um Parque Eólico ser ou não passível de constituir um prédio para efeitos de IMI, questão que já foi devidamente clarificada pelos tribunais superiores, como a própria Recorrente destacou na sua petição inicial – cf. artigos 23, 24 e 25 da p.i. E) Não obstante, a questão que o Tribunal a quo considerou como sendo o objeto dos presentes autos, e à qual deu resposta, divergiu completamente do que era efetivamente pretendido pela Recorrente, o Tribunal centrou-se na questão de saber se «os parques eólicos devem ou não ser considerados prédios para efeito de liquidação e pagamento de IMI» - cf. página 7 da sentença. F) Assim, o Douto TAF de Mirandela não compreendeu qual era a verdadeira questão em discussão nos presentes autos, não se pronunciando, em absoluto, sobre: (i) a ilegalidade do aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para corrigir liquidações de anos anteriores à avaliação, do Parque Eólico 1 ... 3; (ii) e a ilegalidade da inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos, deixando verdadeiras questões de direito sem a devida apreciação judicial, apesar do conhecimento lhe ser imposto, omitindo duplamente a sua pronúncia – cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19 de setembro de 2012, proferido no processo n.º 0862/12. G) Esta nulidade assume especial gravidade, considerando que o vício relacionado com a inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos já foi analisado pelo TCA Norte, nos Acórdãos proferidos em 14 de novembro de 2024, 12 de dezembro de 2024 e 16 de janeiro de 2025, no âmbito dos processos n.ºs 166/24.4BEVIS, 240/23.4BEVIS e 624/23.8BEVIS. H) Assim, no âmbito de um processo similar ao dos presentes Autos o TCA Norte decidiu negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo a sentença recorrida que determinou a anulação do ato de segunda avaliação precisamente com fundamento no facto de as torres dos aerogeradores não poderem ser consideradas como fator de avaliação dos parques eólicos, dado tratarem-se de equipamentos necessários à produção de energia. I) Além disso, o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 114.º, 115.º, n.º 1, 118.º e 119.º do CPPT, ao dispensar a produção da prova testemunhal oferecida pela Recorrente na p.i. de impugnação, a qual contém factos, passíveis de serem provados por testemunhas, com relevo para o apuramento da factualidade que constitui o fundamento dos vícios alegados. J) Independentemente do enquadramento jurídico relativo às torres dos aerogeradores, só o depoimento de testemunhas com conhecimento direto dos factos poderia esclarecer o Tribunal quanto à sua natureza, composição e processo de montagem, e, bem assim, da amovibilidade daquele equipamento, demonstrando que, sempre que necessário, as torres (e os aerogeradores) podem ser desmontadas e reinstaladas noutro local. K) Estas características são fundamentais para compreender o papel da torre no parque eólico e para distinguir claramente a sua natureza em relação à sapata, que constitui uma verdadeira construção. Esta diferenciação e a errónea inclusão das torres na avaliação do Parque Eólico 1 ... 3, é um dos argumentos centrais apresentados pela Recorrente, que evidencia os vícios do ato de fixação do VPT resultante da segunda avaliação e que inquinam as liquidações de IMI ora impugnadas, conforme se verá adiante. L) Tivesse o Tribunal acedido em ouvir as testemunhas arroladas e depressa teria chegado à conclusão de que os aerogeradores não são prédios para efeitos de IMI e que as respetivas torres se tratam, isso sim, de «meros equipamentos do aerogerador» (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis). M) Em acréscimo aos Factos dados como provados na sentença recorrida, devem ainda ser dados como provados, no capítulo ‘Factos provados” o facto explicitado no capítulo V das presentes alegações. N) Além disso, a Recorrente não se conforma com a atuação da AT, que permaneceu inerte até à emissão da Circular n.º 2/2021, apenas voltando a demonstrar interesse na inscrição matricial do Parque Eólico 1 ... 3 no final de 2022, aproveitando de forma retroativa a avaliação realizada em 2023 para corrigir as liquidações de IMI de anos anteriores e ora impugnadas – cf. factos 9 a 13 da sentença recorrida. O) Com efeito, não existe uma norma habilitante que permita a utilização retroativa da avaliação para efeitos de correção de liquidações referentes a anos anteriores à data da mesma – cfr. Acórdão do STA n.º 0992/09.4BEPRT 01511/13, de 23 de novembro de 2022. P) A atuação da AT colide frontalmente com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, inerentes ao Estado de Direito Democrático e consagrados no artigo 2.º da CRP. Q) Ora, a Recorrente não poderia prever que a AT viria a utilizar a avaliação realizada em 2023 para corrigir as liquidações de IMI respeitantes a anos anteriores. R) Assim, a atuação da AT não é compatível com a exigência de previsibilidade, reclamada pelo princípio da proteção da confiança jurídica, o qual impõe que os cidadãos possam antecipar as consequências jurídicas dos seus atos, permitindo-lhes organizar a sua vida de acordo com as regras vigentes no momento em que os factos ocorrem. S) Na verdade, foi a própria AT que revogou a inscrição do referido prédio, apenas voltando a inscrevê-lo em 2022 — por não saber como o fazer ou por não querer fazê-lo até então. T) Assim, não o tendo feito, por opção, nos anos anteriores, a Recorrente jamais poderia antecipar que a AT viesse a proceder a correções das liquidações de IMI relativamente a anos em que, voluntariamente, se manteve inerte, e muito menos que tais correções seriam efetuadas com base no VPT que resultou de uma nova avaliação realizada em 2023. U) Mais, caso se entenda que em sede de avaliação os preços de 2023 influenciaram o valor do VPT do Parque Eólico para efeitos de IMI relativo a 2019, tal solução revela-se manifestamente desproporcionada e violadora do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP. V) Considerando que os preços destes materiais variam anualmente, é natural que tenham registado um aumento significativo nos últimos anos, não podendo, porém, o interesse público na arrecadação de impostos sobrepor-se, de forma desproporcionada, às implicações e aos encargos que tal acarreta, em cada caso concreto, para os contribuintes. W) Em última análise, uma atuação contraditória e discricionária por parte da AT permitiria, em qualquer circunstância, fundamentar e corrigir liquidações de anos anteriores com base em valores atualizados e superiores aos que vigoravam no ano a que respeitam, resultando numa arrecadação de impostos indevidamente superior por parte do Estado, em prejuízo do contribuinte. X) Assim, deve a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo ser revogada e, em consequência, devem ser anuladas as liquidações de IMI impugnadas, nos termos do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, por violação dos princípios da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP e da proteção da confiança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP, devendo a confiança ser tutelada no presente caso, uma vez que (i) a Recorrente não podia prever a atuação da Administração Tributária no que toca o aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para liquidar imposto dos anos anteriores, a qual afetou negativamente as suas legítimas expectativas, e que (ii) tal afetação visa unicamente assegurar a arrecadação de receitas, sem que esteja em causa a salvaguarda de qualquer direito ou interesse constitucionalmente protegido que se sobreponha. Y) Ademais, avaliação da torre como um dos elementos constitutivos do ‘prédio’ inscrito na matriz predial urbana para efeitos de IMI não pode ser tida senão como ilegal – além de atentatória da Constituição – pois que a dita torre se trata, a par da nacelle e do rótor dos aerogeradores, de um equipamento, e não, como pretende a AT, de bem imóvel suscetível de integrar o conceito de prédio a que se refere o Código do IMI no seu artigo 2.º, n.º 1, consequentemente, inquinando as liquidações de IMI ora sindicadas. Z) Com efeito, não podem estes ser inscritos na matriz como prédios, nem tampouco ser avaliados como se de parte integrante de um prédio se tratassem, constituindo entendimento pacífico que os equipamentos devem ser excluídos da avaliação de um qualquer prédio para efeitos de IMI. AA) O IMI incide sobre o prédio em si – nas suas qualidades de prédio, de património imobiliário do sujeito passivo, assim se justifica que sejam avaliadas as sapatas e as demais construções em sentido técnico que integram os parques eólicos, mas já não qualquer dos elementos componentes aerogeradores, que não cumprem, nem aspiram a cumprir, qualquer função predial – estando antes destinados à produção da energia elétrica e à sua consequente injeção na rede. BB) Estes equipamentos e, em especial, a torre, se distanciam das fundações, que estão sujeitas a um regime normativo e operacional totalmente distinto daquele conjunto de equipamentos: um que é de molde a permitir à AT a conclusão de que as mesmas são suscetíveis de integrar o conceito de prédio para efeitos do disposto no artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI (e sem prejuízo das fundadas dúvidas que a Recorrente mantém face a este enquadramento). CC) Apesar de se interligar à nacelle, elevando-a em conjunto com o rotor, nada de resto têm em comum a torre e a sapata, pois que aquela tem uma aptidão produtiva típica dos equipamentos que permite ao aerogerador, em que se integra, transformar o nível de tensão da energia elétrica que ajuda a canalizar para entrega à rede do parque eólico (cf. facto dado como provado n.º 3, página 2 da sentença recorrida). DD) À questão funcional soma-se a questão material, pois que a sapata é, por natureza, estática enquanto a torre do aerogerador, sendo um equipamento constituído por diversos segmentos naturalmente amovíveis, poderá ser – e é, efetivamente – montada, desmontada e remontada de acordo com as necessidades que se imponham ao promotor do parque eólico – facto que teria sido dado como provado caso o Tribunal a quo não tivesse dispensado indevidamente a inquirição das testemunhas. EE) Desse modo, as torres dos aerogeradores são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação dos prédios para efeitos de IMI, com recurso ao critério civilístico do que constitui uma construção, às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam – cf. Parecer do Prof. Casalta Nabais junto com a p.i. como doc. n.º 18. FF) Este entendimento é, de resto, o subscrito pela própria Direção de Serviços do IMI (“DSIMI”), que se pronunciou no sentido de se opor à consideração de equipamentos nos procedimentos avaliativos de apuramento do VPT numa Informação anexa ao processo ...65, de 20 de fevereiro de 2024 (“Informação da DSIMI”), referida na página 5 do Despacho n.º 155/2024.XXIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 4 de março (em termos oportunamente citados nas presentes contra-alegações, para os quais se remete). GG) A esta luz, sempre seria devida esta interpretação sistemática e histórica da norma de incidência constante do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI – cuja interpretação seria inconstitucional, por violação do artigo 104.º, n.º 2 e 3 da CRP, quando feita no sentido de permitir a consideração dos custos com equipamentos de prédios para efeitos da respetiva avaliação e fixação do correspondente VPT, entendimento que é corroborado pelo Prof. Casalta Nabais, no Parecer junto à p.i. como doc. n.º 18, nas páginas 29 e 30, inconstitucionalidade essa que se reitera. HH) Também a interpretação adotada pela AT com a Circular n.º 2/2021, segundo a qual determinados equipamentos dos parques eólicos – nomeadamente a torre – mas não outros – como a nacelle e o rótor (que inclui as pás), devem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, é totalmente discricionária e desprovida de base legal, pois que, nada na letra, ou na teleologia da Lei permite inferir que o legislador haja desejado sujeitar a tributação, por meio da respetiva inclusão na avaliação, elementos dos parques eólicos que configurem meros equipamentos, como é o caso das torres. II) Assim, há-de concluir-se igualmente que a consideração dos equipamentos dos parques eólicos para efeitos da respetiva avaliação sem base legal que o permita e por mero efeito de interpretação administrativa contida na Circular n.º 2/2021, de 3 de março, é inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, plasmado nos n.os 2 e 3 do artigo 103.º da Constituição, o que se reitera. JJ) É igualmente inconstitucional uma interpretação da Lei – e não da circular que a veicula, segundo a qual apenas os proprietários de parques eólicos podem ser sujeitos de IMI quanto aos equipamentos nele integrados, por oposição aos demais sujeitos passivos de IMI, que apenas se encontram sujeitos a impostos relativamente aos “edifícios ou construções” sobre os quais detenham direitos reais de propriedade, usufruto ou superfície, nos termos do disposto no artigo 8.º do Código do IMI. KK) Ora, as normas constantes dos artigos 2.º, n.º 1 e 8.º do Código do IMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação em sede de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal, ínsitos no artigo 13.º, n.º 1 e 104.º, n.º 3 da Constituição, também na vertente da neutralidade fiscal, que dele decorre – em conformidade com o Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto como doc. n.º 18 à p.i.. LL) Tudo visto, assente a natureza de equipamento da torre do aerogerador e a impossibilidade constitucional de incluir o seu custo na avaliação de um prédio para efeitos de tributação em sede de IMI e, consequentemente, nas liquidações que o tem por base, não poderão os presentes autos de recurso merecer outro desfecho que não o da sua total procedência, revogando-se na íntegra a sentença recorrida, que omitiu a pronúncia sobre esta questão de direito, o que desde já se requer. MM) A inclusão dos terrenos na avaliação dos parques eólicos é ilegal porque i) tratando-se de terrenos arrendados, tais frações de terreno não lhe pertencem, não podendo, por isso, ser-lhe imputadas e tributadas em sede de IMI, nos termo do artigo 8.º, n.os 1 e 2 do Código do IMI e porque ii) permanecendo tais frações de terreno integradas no prédio rústico (ou em alguns casos, urbano) em que o parque eólico é instalado, as mesmas já são consideradas na avaliação e consequente tributação desses prédios, na esfera dos respetivos proprietários, verificando-se uma duplicação de coleta, prevista no artigo 205.º, n.º 1 do CPPT, em violação dos artigos 1.º e 7.º do Código do IMI e do artigo 104.º da Constituição. NN) Não obstante, no que toca a inclusão do terreno na avaliação do parque eólico e, inevitavelmente, nas liquidações de IMI, o Douto Tribunal a quo, sem aprofundar a sua fundamentação, limita-se a afirmar que a ligação ao solo com caráter de permanência da subestação e do centro de operação e manutenção é imprescindível para a atividade de transformação da energia, considerando que as áreas onde se encontram assentes as fundações e demais construções devem ser incluídas na avaliação dos parques eólicos. OO) Ora, as normas contidas nos artigos 1.º, 7.º e 8.º e ainda nos artigos 38.º, n.º 1 e 46.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, ínsito no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição – cf. Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto com a p.i. como doc. n.º 18. PP) Isto porque, tal entendimento não tem o mínimo suporte na lei, já que, como vimos, o Código do IMI identifica como sujeito passivo de imposto o proprietário ou titular de um direito real menor, sendo apenas nesse pressuposto e medida que os métodos previstos no artigo 38.º, n.º 1 e 46.º, n.º 2 admitem a consideração do valor do terreno onde está implantado o edifício no cálculo do VPT (seja o terreno na sua totalidade, seja, no caso do artigo 46.º, n.º 3, a parte do terreno efetivamente ocupada). QQ) Ainda que assim não se entenda, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que o método de avaliação utilizado, em concreto, o método do custo adicionado do custo do terreno, se encontra suficientemente concretizado na lei – uma vez que os “centros electroprodutores” e “instalações de transformação de eletricidade” constam do anexo à Portaria 11/2017 – e que, não faltando regulamentação legal, a AT não criou regras arbitrárias de avaliação. RR) Nos termos do artigo 38.º, n.os 1, 3 e 4, do Código do IMI, sempre que esteja em causa a avaliação de um prédio industrial, nomeadamente de um “centro electroprodutor” e, dentro desta tipologia, de um parque eólico, o método de avaliação a ser utilizado deve, em regra, ser o método geral. Apenas quando se conclua que a aplicação desse método não é viável, em concreto, pode a AT recorrer ao método do custo, habilitada para tanto pela Portaria n.º 11/2017, devendo, contudo, fundamentar devidamente essa opção. SS) Desse modo, e em consonância com o TAF de Mirandela, na sentença proferida em 24 de janeiro de 2025, no âmbito do processo n.º 72/24.2BEMDL, à luz do artigo 38.º, n.º 3 do Código do IMI e da Portaria n.º 11/2017 cabia sempre à AT determinar, em concreto, se era ou não desadequado aplicar o método geral na avaliação do parque operado pela Recorrente, sendo a interpretação daquelas normas no sentido de que a AT poderia aplicar no parque eólico ora em causa o método do custo sem fundamentar a desadequação do método geral deve, assim, ter-se por inconstitucional, por violação do princípio da legalidade. TT) Não tendo a AT procedido a essa fundamentação, dúvidas não restam que o ato de avaliação se encontra inquinado de um vício de falta de fundamentação, nos termos dos artigos 77.º da LGT e 268.º da Constituição, determinando-se também, nessa medida, a ilegalidade das liquidações de IMI que o refletem. UU) Além disso, a respeito do valor do terreno, e contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo, a considerar-se a área de implantação das torres, sempre deveria ter-se considerado não a área correspondente à base da fundação, mas a área que cada fundação ocupa ao nível do solo, e que, tendo estas uma estrutura cónica, a sua área de implantação ao nível do solo é sempre inferior à de implantação no subsolo – cf. entendimento da AT expresso no Manual de Avaliação junto à p.i. como doc. n.º 19. VV) Finalmente, quanto ao custo das construções o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento, ao admitir a inclusão do custo das torres, as quais são bens de equipamento, afirmando que caso a Recorrente quisesse contestar esta inclusão, devia ter apresentado desenhos das peças do parque eólico e documentos ou informações que atestassem dados/valores ajustados que pudessem ser considerados para efeito da determinação do VPT do prédio em apreço. WW) Contudo, pouco importaria a apresentação dos referidos documentos, uma vez que a ilegalidade intrínseca ao ato de fixação do VPT, reside na inclusão do custo das torres, as quais são, na realidade, bens de equipamento, uma vez que um equipamento não deveria sequer ser incluído para efeitos de tributação em sede de IMI, por todos os motivos já mencionados e dissecados pela Recorrente. XX) Tudo ponderado, deve a sentença recorrida ser revogada, devendo a impugnação ser julgada procedente, uma vez que as liquidações contestadas são ilegais, devendo ser anuladas em conformidade, com todas as consequências legais, na medida em que assentam num VPT determinado de forma igualmente ilegal. IX. PEDIDO Por todos os motivos elencados, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, com os demais efeitos legais, designadamente: - Ser declarada nula ou anulada, por vícios de omissão de pronúncia e/ou por preterição ilegal da produção de prova testemunhal; e - Ser esta substituída por decisão que dê por verificados os vícios de violação de Lei ordinária e/ou constitucional alegados, anulando-se as liquidações de IMI impugnadas, com as devidas consequências legais. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, com a baixa do processo à 1.ª instância para produção da requerida prova testemunhal. As partes foram ouvidas sobre eventual impossibilidade de serem apreciados os fundamentos alegados contra do ato de fixação da segunda avaliação realizada ao mesmo prédio, conforme jurisprudência uniforme, segundo o qual os fundamentos da impugnação do ato de fixação da segunda avaliação, não podem ser apreciados na impugnação das liquidações de IMI subsequentes. Foi, ainda, sugerido poder ocorrer litispendência, entre estes autos e o processo n.º 75/24.7BEMDL, onde estão em causa, os mesmos fundamentos dirigidos contra o ato de segunda avaliação. Foi, igualmente, mencionado que apenas poderiam ser conhecidos os fundamentos próprios dirigidos contra as liquidações, que se afigurava serem apenas os relativos ao alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizado em 2023, para emitir liquidações relativas a anos anteriores. Apenas a Fazenda pública se pronunciou no sentido de ocorrer litispendência entre estes autos e o processo n.º 75/24.7BEMDL. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital. ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. Em primeiro lugar, compete saber se ocorre litispendência entre estes autos e o processo n.º 75/24.7BEMDL. De seguida, importa saber se é possível conhecer o alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizado em 2023, para emitir liquidações relativas a anos anteriores. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: MOTIVAÇÃO Factos provados (de realçar que a AT não faz, expressamente, qualquer reparo aos factos alegados na PI – cfr. art.º 14 da contestação) 1. A Impugnante é proprietária e gere, no Município ... – mais concretamente na União de Freguesias ... e ... –, um parque de produção de energia eólica, designado “Parque Eólico 1 ...” (cf. - doc. n.º 7 da PI que diz respeito à licença emitida pela Direção-Geral de Energia e Geologia à Impugnante); 2. Este parque é composto por 11 aerogeradores (também vulgarmente designados por postes ou moinhos de vento), onze postos de transformação, redes de cabos subterrâneos que interligam os postos de transformação à subestação, um posto ou edifício de comando e uma subestação – art.º 37.º da PI não impugnado, e doc. 7 da PI; 3. Um aerogerador consiste num sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica, sendo composto de quatro grandes componentes de sistema, a saber (art.º 38.º da PI não impugnado): a. O rotor: composto pelas pás rotativas e pelo cubo (ou hub), onde estas se encontram encastradas, e cuja função é converter em energia mecânica a energia cinética do vento; b. A nacelle: Onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e o veio secundário, bem como o gerador que converte a energia mecânica em elétrica; c. A torre: estrutura tubular onde se encontram a cablagem para transportar a energia elétrica, onde assentam o rotor e a nacelle e que garante, por esse motivo, acesso a esses equipamentos; e d. A fundação (ou sapata): estrutura de betão armado que adere os equipamentos acima descritos ao solo, garantindo a sua verticalidade. 4. A Impugnante adquiriu os aerogeradores que se encontram implantados no parque eólico sob análise ao respetivo fabricante, em estado de novo, sendo os mesmos constituídos pelos seguintes equipamentos: torre, nacelle (cabine), gerador, rotor eólico (composto pelo cubo e três pás), módulo elétrico (composto pelos inversores e posto de transformação) e sistema de controlo – art.º 40.º da PI, não impugnado e doc. N.º 8 do mesmo articulado; 5. Cada aerogerador foi fornecido de forma integrada, incluindo todos os equipamentos descritos, os quais foram transportados para o local e aí montados, pelo fabricante, sobre as fundações pré-construídas – art.º 41º da PI, não impugnado e doc. 8 do mesmo articulado; 6. Os equipamentos que integram cada aerogerador, ou seja a torre, a nacelle e o rótor (no qual se incluem as pás), são projetados e fabricados com vista à sua instalação integrada nos locais aos quais se destinam em função das respetivas condições de vento – as quais devem respeitar a capacidade projetada para os mesmos – 42.ºda PI, não impugnado; 7. O projeto e a construção das fundações obedecem às características do solo onde se pretende que sejam construídas, tendo em consideração a carga que se prevê que seja necessário que suportem – art.º 46.º da PI, parecendo-nos que é um facto notório porque se aplica a qualquer tipo de construção. 8. Foi licenciada pela Câmara Municipal a execução de fundações em betão armado, nos terrenos rústicos detidos pela Impugnante, conforme licença emitida pela Camara Municipal - doc. 9 da PI; 9. Em outubro de 2013, a AT emitiu a Circular n.º 8/2013 (www.lexpoint.pt/Fileget.aspx?FileId=39141), nos termos do qual considerou que “cada aerogerador (torre eólica) e cada subestação são unidades independentes em termos funcionais, pelo que constituem prédios para efeitos do disposto no artigo 2.º do Código do IMI (CIMI)”; 10. Tendo ainda procedido à liquidação de IMI com respeito a essas realidades com respeito aos 4 anos anteriores, acrescido de juros – art.º 55.º da PI, não impugnado; 11. Por discordar de tal enquadramento, a Impugnante contestou-o judicialmente, tendo vindo a obter ganho de causa, consoante o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0260/17.8BEMDL, de 09/12/2021, cuja conclusão foi na seguinte: “ Os aerogeradores, enquanto elementos constitutivos de um parque eólico, não se subsumem ao conceito fiscal de "prédio" tal como definido nos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.”; 12. A AT, em 2021, revogou a Circular n.º 8/2013 e emitiu uma nova – a Circular n.º 2/2021, segundo a qual as “centrais eólicas e as centrais solares são realidades que preenchem os elementos estruturais do conceito de prédio”; 13. No seguimento da divulgação desta circular, a AT notificou a Impugnante, através do Ofício n.º 0165, de 31/05/2022, do Serviço de Finanças ... para proceder à entrega da Declaração Modelo 1 de IMI – Doc. 11 da PI que aqui se reproduz; 14. Nesta sequência a AT inscreveu oficiosamente o prédio na matriz e emitiu a primeira avaliação relativa ao artigo ...70, da Freguesia ... e ..., na qual apurou um VPT de € 3.671.870,00 “apurado nos termos do art.º 38.º e seguintes do CIMI” - doc. 12 da PI que aqui se dá por reproduzido; 15. Após solicitação por parte da Impugnante a AT fundamentou o acto consoante o doc 13 da PI (que aqui se reproduz); 16. Deste documento complementar resulta, entre o mais, que aquela avaliação respeitou a um parque eólico composto por “um edifício de comando, um edifício de subestação e (11) seis aerogeradores *…+, constituindo desta forma um prédio urbano do tipo industrial, pois destina-se a produzir energia eólica, conforme licenças emitidas pelos municípios de ... e ... e enquadrando-se assim no conceito de centro electroprodutor” - doc. n.º 13 da PI, pág. 2; 17. Uma vez que discordava de vários dos pressupostos da avaliação realizada, a Impugnante apresentou um pedido para que fosse promovida uma segunda avaliação, que veio a ocorrer em 26/10/2023 – doc. 14 da PI; 18. Foi lavrado o correspondente termo de avaliação, com o laudo do perito regional, do vogal da Câmara Municipal e do representante sujeito passivo – doc.14, que aqui se dá por reproduzido; 19. Desta reunião resultou uma segunda avaliação do artigo ...70, da freguesia ... e ..., cujo VPT é superior ao apurado na primeira avaliação, fruto de alguns ajustes e correções detalhados num documento intitulado “Justificação dos valores” assinado pelos três membros da comissão de avaliação, de onde resultou um VPT total de 3.723.230,00€, assim descriminado (docs 5, 6 e 14 da PI) : a. Valor do terreno: considerou-se apenas a área do terreno onde estão implantados o Edifício de Comando e 11 torres eólicas, dado que os terrenos onde está instalado o parque eólico não pertencem ao sujeito passivo (cf. Artigo 46.º, n."° 3, do CIMI e Circular n.° 2/20021, de 03/03). O valor do terreno é o seguinte: Area de Implantação das construções= 2.043,19 m2 Preço Unitário= 0,50 €/m2 Valor do Terreno= 1.021,60 € Considerando que não existiu aquisição, qualquer custo associado com a utilização dos terrenos, uma vez que não se promoveu a compra, considera-se que a parcela com os encargos acessórios à celebração dos contratos promessa de constituição de direito de superfície (escrituras, registos, etc), não deve ser considerada. b. Custo das construções: i. Edifício de Comando: Os trabalhos de construção civil e materiais utilizados na construção do edifício são idênticos aos de outros prédios industriais. Sendo assim, teve-se por referência o valor médio de construção de 512,00€/m2 aprovado pelo artigo 1.° da Portaria n.º 310/2021, de 20 de dezembro, ponderado pelo fator 0.60 relativo aos edifícios industriais, obtém-se o valor de 307,20 €/m2 . De acordo com o projeto existe uma construção com a área de 175,00 m2 no edifício de comando. O custo estimado para a construção do edifício resultou do cálculo seguinte: • 307,20 €/m2x 132,00 m2 = 40 550,40 € ii. Subestação: avaliada agora de acordo com o método do custo, tendo por base o volume de betão estimado e um custo unitário apurado, uma vez mais, no site www.geradordepreços.info, resultando num valor de € 33.490,00; c. Torres eólicas: i. Custo da estrutura tubular mista ou torre propriamente dita: foi rectificada ( para menos) a quantidade do volume de betão usado no fuste de betão, mantendo-se o volume e preço do aço, estando agora globalmente avaliado em € 2.678.961,52; e ii. Custo das sapatas ou fundações em betão: aumentou-se o custo do betão aumentado, estando agora globalmente avaliado em € 1.218.965,00, d. Mantiveram-se os custos indiretos de 10% e a depreciação de 15%, que deixou, contudo, de incidir sobre o valor do terreno; 20. Nesta sequência a Impugnante foi notificada do acto de 2ª avaliação no valor de 3.723.230,00€- doc. 6 da PI; 21. VPT esse, sobre o qual a AT fez incidir IMI para os anos compreendidos entre 2019 a 2022; 22. Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação daquele IMI e para pagar € 47.343,55 – Docs 1 a 4 da PI; 23. A Impugnante pagou o IMI referido no facto anterior- Apesar de não se encontrar documento na PI, ou no PA, que demonstre o facto, retira-se dos arts 277.º a 288.º da PI, (principalmente da segunda parte do art.º 277) não impugnados, que a Impugnante teria pago os impostos liquidados. Não se provou: a) Que os aerogeradores sejam mudados do local onde foram inicialmente instalados, desmontando-se torre, nacelle e rótor e voltando a montar-se no local onde as condições do solo e dos ventos sejam adequadas à reinstalação dos equipamentos em causa – a Impugnante não apresentou qualquer documento que provasse tal facto alegado o que, e salvo o devido respeito, lhe teria sido fácil. Aliás, se refere que os equipamentos que integram o aerogerador são projetados e fabricados com vista à sua instalação integrada nos locais aos quais se destinam em função das respetivas condições de vento, não se compreende que eles possam ser desmontados, e montados, em locais para os quais não foram projectados, designadamente atendendo às tais condições do vento. ** Questões Prévias Antes de entramos na apreciação do recurso propriamente dito, compete analisar oficiosamente a matéria de facto relativa ao disposto no item 23) do probatório, acima transcrito. Ora, o item 23) da matéria de facto, dá como provado o pagamento das liquidações de IMI impugnadas nos autos, porque a impugnante assim o referiu e a Fazenda Pública na contestação nada disse sobre o assunto. Sucede que existem formas legais sobre a realização de certo tipo de provas, sendo que, no caso de estar invocado o pagamento de um imposto, apenas é admitida a prova documental, não se podendo dar como provado esse pagamento, só porque na Contestação silenciou nessa parte. Conforme referido o Acórdão deste TCA Norte de 07/07/2005, proferido no processo n.º 00023/03 – Porto (em www.dgsi.pt), cujo sumário segue: 1. Embora o Tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam, posto que em processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova (art. 134º do CPT ou art. 115º do CPPT), pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou caso julgue que tais provas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face da causa de pedir delineada na petição. 2. Portanto, o direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392º do Cód. Civil onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada” e com o disposto no art. 393º, 394º e 395º, que prevêem situações em que é inadmissível a prova testemunhal. 3. A prova do pagamento de contribuições ou impostos apenas se pode efectuar através da via documental, não podendo essa prova ser feita por testemunhas face ao preceituado nos arts. 395º e 393º nº 1 do Código Civil entre si conjugados, sabido que as obrigações tributárias se constituem pelo acto tributário da liquidação, o qual é obrigatoriamente reduzido a escrito por força do disposto no art. 122º do CPA e que, por isso, tanto ele como os respectivos actos extintivos (como é o pagamento) necessitam de ser provados através do respectivo documento escrito, razão por que a prova do pagamento tem de ser feita através de um dos documentos referidos no art. 94º do CPPT. A dado passo, refere o Acórdão em apreço: Assim, no caso vertente, a prova do pagamento do IVA só podia ser feita pela exibição do correspondente documento comprovativo da entrega nos Cofres do Estado da importância em questão, designadamente pela fotocopia do conhecimento da dívida do imposto e do recibo nele aposto pelo respectivo serviço de finanças, sabido que a prova de quitação não pode ser negada ao devedor que efectua o pagamento de seu débito, pois sem ele o devedor poderá ficar sujeito a exigência de novo pagamento. E no caso do IVA, o crédito por reembolso tem que ser comunicado por escrito pelos serviços de cobrança do IVA ao sujeito passivo, para que este o possa considerar para efeitos da sua compensação posterior nos períodos seguintes de imposto. Tal prova, exigidamente documental, não pode, pois, ser substituída pela testemunhal, dado o disposto nos arts. 392º, 393º nº 1 e 395º do Código Civil, sabido que os créditos tributários se constituem pelo acto da liquidação, o qual é obrigatoriamente reduzido a escrito (isto é, documental) e que, por isso, tanto ele como os respectivos actos extintivos (como é o pagamento) necessitam de ser provados por via documental, não podendo a respectiva prova ser feita por testemunhas. Considerando que a prova do pagamento de impostos só pode ser realizada através da apresentação da respetiva prova documental, não é admissível que se possa dar como provado o pagamento de um imposto, com base num silêncio tácito da contestação sobre o alegado pagamento invocado na Petição Inicial. Desta forma, o item 23) do probatório não se pode manter e vai ser eliminado da matéria de facto. ** Impossibilidade de conhecer o alegado em relação ao ato de segunda avaliação. Conforme é do conhecimento das partes, no processo n.º 75/24.7BEMDL, encontra-se em discussão o ato de segunda avaliação do mesmo prédio que deu origem às liquidações aqui impugnadas, ou seja, prédio inscrito na matriz sob o artigo ...70, da Freguesia ... e ..., concelho .... Naquela Petição Inicial, para cujo teor integral se remete (na medida em foi ordenada a sua junção a estes autos, sendo as partes da mesma que aqui litigam, pelo que têm pleno conhecimento do seu teor) resume-se, o seguinte índice: I. INTRODUÇÃO- 3 II. DOS FACTOS - 10 III. DO DIREITO - 21 III.1. Da errónea inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos - 21 III.1. Da errónea inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos - 34 III.2. Da ilegalidade do método de avaliação utilizado - 44 III.3. Outras ilegalidades praticadas na avaliação - 58 IV. PEDIDO - 62 V. Rol de testemunhas - 62 Por sua vez, no presente processo, a Petição Inicial, resume-se ao seguinte índice: I. INTRODUÇÃO- 3 II. DOS FACTOS - 10 III. DO DIREITO - 21 III.1. Do aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizada em 2023 para a liquidação de IMI com referência a anos anteriores - 21 III.2. Da errónea inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos - 24 III.3. Da errónea inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos - 38 III.4. Da ilegalidade do método de avaliação utilizado - 47 III.5. Outras ilegalidades praticadas na avaliação - 62 III.6. Dos juros indemnizatórios - 66 IV. DO PEDIDO - 67 V. Rol de testemunhas - 67 Segundo o dado por assente nos itens 14 e 19 do probatório, foi realizada a avaliação do prédio inscrito na matriz sob o artigo ...70, da Freguesia ... e ..., concelho ...; portanto, o mesmo prédio que está em causa no processo n.º 75/24.7BEMDL. Conforme se pode verificar, pelo resumo acima transcrito, nos dois processos, a Impugnante pretende discutir o ato de avaliação do parque eólico, com exceção do que se encontra invocado nestes autos, a respeito do alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizada em 2023 para a liquidação de IMI com referência a anos anteriores; e dos juros indemnizatórios. Portanto, relativamente à situação de avaliação do parque eólico, a Impugnante pretende discutir exatamente o mesmo assunto, ou seja, os termos em como foi realizada a segunda avaliação. Ora, o ato de avaliação, já se encontra a ser analisado em processo intentado antes deste. Conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 77.º do Código do IMI, o ato de avaliação patrimonial, tem plena autonomia, incluindo, impugnatória, em relação aos atos de liquidação de IMI, que são subsequentes àquele. Estabelece o mencionado preceito, que do resultado das segundas avaliações, cabe impugnação judicial; o que significa que se está diante de uma situação em que existe impugnação autónoma em relação aos subsequentes atos de liquidação de IMI. Aliás, na alínea f) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), refere-se que o processo judicial tributário compreende a impugnação dos atos de fixação de valores patrimoniais. E, nos termos do n.º 1 do artigo 134.º do CPPT, os aos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados no prazo de três meses, após a sua notificação, pelo que também por aqui se concluiu haver autonomia impugnatória dos atos de avaliação patrimonial. Desta forma, não é possível analisar neste processo, o que quer que seja relativamente aos fundamentos invocados sobre a avaliação patrimonial. Neste sentido existe jurisprudência (a qual foi até indicada no Despacho proferido para ouvir as partes sobre a impossibilidade de se poderem conhecer o alegado sobre o ato de segunda avaliação), segundo a qual não é possível conhecer no processo de impugnação das liquidações de IMI, qualquer fundamento alegado sobre o ato avaliativo patrimonial. Assim, vejam-se os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/10/2023, proferido no proc. n.º 047/23.9BALSB; de 22/11/2023, tirado no proc. n.º 0115/23.7BALSB; e de 24/01/2024, proferido no processo n.º 064/23.9BALSB (todos disponíveis em www.dgsi.pt), cujo sumário, deste último se transcreve: Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável. Em face do exposto, as matérias relativas à avaliação não podem ser apreciadas neste processo, pelo que delas não se tomará conhecimento. Desta forma, fica prejudicada a análise de eventual litispendência. Considerando que o recurso também está dirigido contra a falta de inquirição de testemunhas e, conforme se verifica pelas alegações e conclusões de recurso - vide conclusões I), J), L) e DD), o depoimento das mesmas serviria para demonstrar o conhecimento direto dos factos relativos ao parque eólico, seus equipamentos e respetiva instalação e funcionamento, pelo que também fica prejudicada a sua análise, por estar relacionada com as situações que nestes autos não podem ser conhecidas. ** Apreciação jurídica do recurso. Compete agora conhecer o alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizado em 2023, para emitir liquidações relativas a anos anteriores, ou seja, aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022. Alega a Recorrente que não existe qualquer norma que permita à AT corrigir retroativamente uma liquidação de IMI relativa a um prédio cuja avaliação foi realizada no ano de 2023, sendo que a Impugnante formou legítimas expectativas de que, relativamente aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, o IMI seria liquidado com base no VPT que, à data, se encontrasse atribuído ao Parque Eólico. Mais refere que, a considerar-se que os preços do aço e do betão praticados em 2023 influenciaram o valor do Parque Eólico para efeitos de IMI relativo a 2019, tal solução não poderia deixar de ser considerada manifestamente desproporcional. Vide conclusões de recurso de O) a X). Esta questão não foi objeto de apreciação na sentença, pelo que o vai ser agora, em substituição. Na sua Contestação a Fazenda Pública refere que, tratando-se de uma inscrição de um prédio omisso, não ocorre nenhuma correção do IMI, tendo-se procedido à liquidação de IMI, no respeito pelas regras aplicáveis, correspondentes ao n.º 3 do arrigo 113.º e n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI. Apreciando. As normas com base nas quais foram emitidas as liquidações, são os artigos 113.º e 116.º do Código do IMI, que se transcrevem: Artigo 113.º (Competência e prazo da liquidação) 1 - O imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeita. (…) 3 - Logo que a avaliação de prédio omisso, melhorado, modificado ou ampliado se torne definitiva, liquida-se o imposto a que houver lugar, com observância do disposto no n.º 1 do artigo 116.º. Artigo 116.º (Caducidade do direito à liquidação) 1 - As liquidações do imposto, ainda que adicionais, são efectuadas nos prazos e termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária, salvo nas situações previstas no n.º 5 do artigo 113.º, caso em que a liquidação é efectuada relativamente a todos os anos em que o sujeito passivo gozou indevidamente dos benefícios, com o limite de oito anos seguintes àquele em que os pressupostos da isenção deixaram de se verificar. O artigo 45.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, fixa em quatro anos, o prazo de caducidade do direito a emitir a liquidação. Segundo consta do item 14 do probatório, o prédio em apreço foi inscrito oficiosamente na matriz predial, sendo que, conforme resulta da Caderneta Predial Urbana (doc. n.º 15, junto com a PI), a inscrição do prédio na matriz foi realizada no ano de 2023. A primeira avaliação, foi realizada pelo Perito Local em 06/04/2023, conforme resulta de fls. 22 da Certidão de fundamentação do ato, junta sob. Doc. n.º 13 da Petição Inicial. Por seu turno, a segunda avaliação, foi realizada em 26/10/2023, conforme data aposta na respetiva Ata e assim consta do item 17 do probatório. Portanto, quer a 1.ª avaliação, quer a 2.º avaliação, realizaram-se no ano de 2023 e a inscrição do prédio omisso, também no ano de 2023. Salvo melhor vislumbre, a situação está de acordo com o Acórdão do STA que a Recorrente cita na conclusão O) do recurso, na medida em que, esse Acórdão refere que o ato de avaliação de um prédio, para efeitos da sua inscrição na matriz (como é o caso), deve reportar-se à data em que a avaliação é pedida ou oficiosamente determinada. Ora, como a Impugnante não pediu a avaliação, esta foi oficiosamente determinada no ano de 2023. No que concerne à eventualidade da avaliação ter levado em consideração situações que não deveria ter considerado, como os preços praticados em determinada data, tal não é matéria que aqui possa ser apreciada, pois apenas o pode ser no processo intentado contra o ato avaliativo. Desta forma, deve ser liquidado o IMI dentro do prazo admissível para o efeito, que é o prazo de caducidade; como foi. Considerando que, com a segunda avaliação, o prédio omisso, viu definitivamente fixado o seu valor patrimonial tributário, por isso é admissível que seja liquidado o IMI, reportado aos quatro anos anteriores à avaliação. Estando as liquidações impugnadas emitidas, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 113.º e no n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI, não padecem da alegada invalidade que lhe vem assacada. Face ao exposto, o recurso não merece provimento. * No concerne a custas, atenta a impossibilidade de conhecer grande parte do recurso (por isso improcede) e a improcedência do único fundamento passível de ser conhecido nestes autos, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do Código de Processo Civil. ** Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I - A prova do pagamento de um imposto apenas se pode fazer por documento. II – Não é possível conhecer no processo de impugnação das liquidações de IMI, os fundamentos invocados sobre o ato de avaliação patrimonial, por este ato dever ser impugnado autónoma e diretamente, em processo próprio. III - Com a segunda avaliação, o prédio omisso, viu definitivamente fixado o seu valor patrimonial tributário, por isso é admissível que seja liquidado o IMI, reportado aos quatro anos anteriores à avaliação, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 113.º e no n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI. * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em: 1) Eliminar o item 23 da matéria de facto. 2) Não tomar conhecimento das matérias relativas ao ato de avaliação. 3) Julgar, em substituição, improcedente a impugnação, na parte em que foi conhecida. 4) Negar provimento ao recurso. * Custas a cargo da Recorrente. * Porto, 20 de novembro de 2025. (Paulo Moura) (Cristina da Nova) (José Coelho)

Sumário

I- A prova do pagamento de um imposto apenas se pode fazer por documento.

II- Não é possível conhecer no processo de impugnação das liquidações de IMI, os fundamentos invocados sobre o ato de avaliação patrimonial, por este ato dever ser impugnado autónoma e diretamente, em processo próprio.

III- Com a segunda avaliação, o prédio omisso, viu definitivamente fixado o seu valor patrimonial tributário, por isso é admissível que seja liquidado o IMI, reportado aos quatro anos anteriores à avaliação, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 113.º e no n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI.

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

[SCom01...], S.A., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IMI dos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, emitidas na sequência de inscrição oficiosa do Parque Eólico 1 ..., na matriz predial urbana sob o artigo ...70, da Freguesia ... e ..., concelho

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A) O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo TAF de Mirandela que julgou improcedente a impugnação apresentada contra as liquidações de IMI impugnadas (i) pelo aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para corrigir liquidações de anos anteriores à avaliação e (ii) por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, na avaliação do parque eólico em que se encontram inseridas, o Parque Eólico 1 ... 3, em violação do disposto no artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI.

B) O Tribunal a quo não apreciou ou sequer compreendeu corretamente qual era o verdadeiro objeto dos presentes autos, pronunciando-se, inclusivamente, sobre uma questão distinta da que havia sido colocada pela Recorrente, nomeadamente, a possibilidade de os parques eólicos serem considerados realidades sujeitas a IMI.

C) Com efeito, de acordo com o artigo 125.º do CPPT, a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, relativamente ao vício de violação de lei ordinária e constitucional quanto ao aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para corrigir liquidações de anos anteriores à avaliação e quanto à inclusão de um bem de equipamento (a torre) na avaliação de um prédio para efeitos de IMI.

D) O objeto dos presentes autos consiste em aferir da (i)legalidade das liquidações de IMI, em particular devido àqueles dois vícios. A Recorrente não pretendeu, em momento algum, obter esclarecimento sobre a possibilidade de um Parque Eólico ser ou não passível de constituir um prédio para efeitos de IMI, questão que já foi devidamente clarificada pelos tribunais superiores, como a própria Recorrente destacou na sua petição inicial – cf. artigos 23, 24 e 25 da p.i.

E) Não obstante, a questão que o Tribunal a quo considerou como sendo o objeto dos presentes autos, e à qual deu resposta, divergiu completamente do que era efetivamente pretendido pela Recorrente, o Tribunal centrou-se na questão de saber se «os parques eólicos devem ou não ser considerados prédios para efeito de liquidação e pagamento de IMI» - cf. página 7 da sentença.

F) Assim, o Douto TAF de Mirandela não compreendeu qual era a verdadeira questão em discussão nos presentes autos, não se pronunciando, em absoluto, sobre: (i) a ilegalidade do aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para corrigir liquidações de anos anteriores à avaliação, do Parque Eólico 1 ... 3; (ii) e a ilegalidade da inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos, deixando verdadeiras questões de direito sem a devida apreciação judicial, apesar do conhecimento lhe ser imposto, omitindo duplamente a sua pronúncia – cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19 de setembro de 2012, proferido no processo n.º 0862/12.

G) Esta nulidade assume especial gravidade, considerando que o vício relacionado com a inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos já foi analisado pelo TCA Norte, nos Acórdãos proferidos em 14 de novembro de 2024, 12 de dezembro de 2024 e 16 de janeiro de 2025, no âmbito dos processos n.ºs 166/24.4BEVIS, 240/23.4BEVIS e 624/23.8BEVIS.

H) Assim, no âmbito de um processo similar ao dos presentes Autos o TCA Norte decidiu negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo a sentença recorrida que determinou a anulação do ato de segunda avaliação precisamente com fundamento no facto de as torres dos aerogeradores não poderem ser consideradas como fator de avaliação dos parques eólicos, dado tratarem-se de equipamentos necessários à produção de energia.

I) Além disso, o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 114.º, 115.º, n.º 1, 118.º e 119.º do CPPT, ao dispensar a produção da prova testemunhal oferecida pela Recorrente na p.i. de impugnação, a qual contém factos, passíveis de serem provados por testemunhas, com relevo para o apuramento da factualidade que constitui o fundamento dos vícios alegados.

J) Independentemente do enquadramento jurídico relativo às torres dos aerogeradores, só o depoimento de testemunhas com conhecimento direto dos factos poderia esclarecer o Tribunal quanto à sua natureza, composição e processo de montagem, e, bem assim, da amovibilidade daquele equipamento, demonstrando que, sempre que necessário, as torres (e os aerogeradores) podem ser desmontadas e reinstaladas noutro local.

K) Estas características são fundamentais para compreender o papel da torre no parque eólico e para distinguir claramente a sua natureza em relação à sapata, que constitui uma verdadeira construção. Esta diferenciação e a errónea inclusão das torres na avaliação do Parque Eólico 1 ... 3, é um dos argumentos centrais apresentados pela Recorrente, que evidencia os vícios do ato de fixação do VPT resultante da segunda avaliação e que inquinam as liquidações de IMI ora impugnadas, conforme se verá adiante.

L) Tivesse o Tribunal acedido em ouvir as testemunhas arroladas e depressa teria chegado à conclusão de que os aerogeradores não são prédios para efeitos de IMI e que as respetivas torres se tratam, isso sim, de «meros equipamentos do aerogerador» (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis).

M) Em acréscimo aos Factos dados como provados na sentença recorrida, devem ainda ser dados como provados, no capítulo ‘Factos provados” o facto explicitado no capítulo V das presentes alegações.

N) Além disso, a Recorrente não se conforma com a atuação da AT, que permaneceu inerte até à emissão da Circular n.º 2/2021, apenas voltando a demonstrar interesse na inscrição matricial do Parque Eólico 1 ... 3 no final de 2022, aproveitando de forma retroativa a avaliação realizada em 2023 para corrigir as liquidações de IMI de anos anteriores e ora impugnadas – cf. factos 9 a 13 da sentença recorrida.

O) Com efeito, não existe uma norma habilitante que permita a utilização retroativa da avaliação para efeitos de correção de liquidações referentes a anos anteriores à data da mesma – cfr. Acórdão do STA n.º 0992/09.4BEPRT 01511/13, de 23 de novembro de 2022.

P) A atuação da AT colide frontalmente com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, inerentes ao Estado de Direito Democrático e consagrados no artigo 2.º da CRP.

Q) Ora, a Recorrente não poderia prever que a AT viria a utilizar a avaliação realizada em 2023 para corrigir as liquidações de IMI respeitantes a anos anteriores.

R) Assim, a atuação da AT não é compatível com a exigência de previsibilidade, reclamada pelo princípio da proteção da confiança jurídica, o qual impõe que os cidadãos possam antecipar as consequências jurídicas dos seus atos, permitindo-lhes organizar a sua vida de acordo com as regras vigentes no momento em que os factos ocorrem.

S) Na verdade, foi a própria AT que revogou a inscrição do referido prédio, apenas voltando a inscrevê-lo em 2022 — por não saber como o fazer ou por não querer fazê-lo até então.

T) Assim, não o tendo feito, por opção, nos anos anteriores, a Recorrente jamais poderia antecipar que a AT viesse a proceder a correções das liquidações de IMI relativamente a anos em que, voluntariamente, se manteve inerte, e muito menos que tais correções seriam efetuadas com base no VPT que resultou de uma nova avaliação realizada em 2023.

U) Mais, caso se entenda que em sede de avaliação os preços de 2023 influenciaram o valor do VPT do Parque Eólico para efeitos de IMI relativo a 2019, tal solução revela-se manifestamente desproporcionada e violadora do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP.

V) Considerando que os preços destes materiais variam anualmente, é natural que tenham registado um aumento significativo nos últimos anos, não podendo, porém, o interesse público na arrecadação de impostos sobrepor-se, de forma desproporcionada, às implicações e aos encargos que tal acarreta, em cada caso concreto, para os contribuintes.

W) Em última análise, uma atuação contraditória e discricionária por parte da AT permitiria, em qualquer circunstância, fundamentar e corrigir liquidações de anos anteriores com base em valores atualizados e superiores aos que vigoravam no ano a que respeitam, resultando numa arrecadação de impostos indevidamente superior por parte do Estado, em prejuízo do contribuinte.

X) Assim, deve a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo ser revogada e, em consequência, devem ser anuladas as liquidações de IMI impugnadas, nos termos do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, por violação dos princípios da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP e da proteção da confiança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP, devendo a confiança ser tutelada no presente caso, uma vez que (i) a Recorrente não podia prever a atuação da Administração Tributária no que toca o aproveitamento retroativo da avaliação realizada em 2023 para liquidar imposto dos anos anteriores, a qual afetou negativamente as suas legítimas expectativas, e que (ii) tal afetação visa unicamente assegurar a arrecadação de receitas, sem que esteja em causa a salvaguarda de qualquer direito ou interesse constitucionalmente protegido que se sobreponha.

Y) Ademais, avaliação da torre como um dos elementos constitutivos do ‘prédio’ inscrito na matriz predial urbana para efeitos de IMI não pode ser tida senão como ilegal – além de atentatória da Constituição – pois que a dita torre se trata, a par da nacelle e do rótor dos aerogeradores, de um equipamento, e não, como pretende a AT, de bem imóvel suscetível de integrar o conceito de prédio a que se refere o Código do IMI no seu artigo 2.º, n.º 1, consequentemente, inquinando as liquidações de IMI ora sindicadas.

Z) Com efeito, não podem estes ser inscritos na matriz como prédios, nem tampouco ser avaliados como se de parte integrante de um prédio se tratassem, constituindo entendimento pacífico que os equipamentos devem ser excluídos da avaliação de um qualquer prédio para efeitos de IMI.

AA) O IMI incide sobre o prédio em si – nas suas qualidades de prédio, de património imobiliário do sujeito passivo, assim se justifica que sejam avaliadas as sapatas e as demais construções em sentido técnico que integram os parques eólicos, mas já não qualquer dos elementos componentes aerogeradores, que não cumprem, nem aspiram a cumprir, qualquer função predial – estando antes destinados à produção da energia elétrica e à sua consequente injeção na rede.

BB) Estes equipamentos e, em especial, a torre, se distanciam das fundações, que estão sujeitas a um regime normativo e operacional totalmente distinto daquele conjunto de equipamentos: um que é de molde a permitir à AT a conclusão de que as mesmas são suscetíveis de integrar o conceito de prédio para efeitos do disposto no artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI (e sem prejuízo das fundadas dúvidas que a Recorrente mantém face a este enquadramento).

CC) Apesar de se interligar à nacelle, elevando-a em conjunto com o rotor, nada de resto têm em comum a torre e a sapata, pois que aquela tem uma aptidão produtiva típica dos equipamentos que permite ao aerogerador, em que se integra, transformar o nível de tensão da energia elétrica que ajuda a canalizar para entrega à rede do parque eólico (cf. facto dado como provado n.º 3, página 2 da sentença recorrida).

DD) À questão funcional soma-se a questão material, pois que a sapata é, por natureza, estática enquanto a torre do aerogerador, sendo um equipamento constituído por diversos segmentos naturalmente amovíveis, poderá ser – e é, efetivamente – montada, desmontada e remontada de acordo com as necessidades que se imponham ao promotor do parque eólico – facto que teria sido dado como provado caso o Tribunal a quo não tivesse dispensado indevidamente a inquirição das testemunhas.

EE) Desse modo, as torres dos aerogeradores são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação dos prédios para efeitos de IMI, com recurso ao critério civilístico do que constitui uma construção, às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam – cf. Parecer do Prof. Casalta Nabais junto com a p.i. como doc. n.º 18.

FF) Este entendimento é, de resto, o subscrito pela própria Direção de Serviços do IMI (“DSIMI”), que se pronunciou no sentido de se opor à consideração de equipamentos nos procedimentos avaliativos de apuramento do VPT numa Informação anexa ao processo ...65, de 20 de fevereiro de 2024 (“Informação da DSIMI”), referida na página 5 do Despacho n.º 155/2024.XXIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 4 de março (em termos oportunamente citados nas presentes contra-alegações, para os quais se remete).

GG) A esta luz, sempre seria devida esta interpretação sistemática e histórica da norma de incidência constante do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI – cuja interpretação seria inconstitucional, por violação do artigo 104.º, n.º 2 e 3 da CRP, quando feita no sentido de permitir a consideração dos custos com equipamentos de prédios para efeitos da respetiva avaliação e fixação do correspondente VPT, entendimento que é corroborado pelo Prof. Casalta Nabais, no Parecer junto à p.i. como doc. n.º 18, nas páginas 29 e 30, inconstitucionalidade essa que se reitera.

HH) Também a interpretação adotada pela AT com a Circular n.º 2/2021, segundo a qual determinados equipamentos dos parques eólicos – nomeadamente a torre – mas não outros – como a nacelle e o rótor (que inclui as pás), devem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, é totalmente discricionária e desprovida de base legal, pois que, nada na letra, ou na teleologia da Lei permite inferir que o legislador haja desejado sujeitar a tributação, por meio da respetiva inclusão na avaliação, elementos dos parques eólicos que configurem meros equipamentos, como é o caso das torres.

II) Assim, há-de concluir-se igualmente que a consideração dos equipamentos dos parques eólicos para efeitos da respetiva avaliação sem base legal que o permita e por mero efeito de interpretação administrativa contida na Circular n.º 2/2021, de 3 de março, é inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, plasmado nos n.os 2 e 3 do artigo 103.º da Constituição, o que se reitera.

JJ) É igualmente inconstitucional uma interpretação da Lei – e não da circular que a veicula, segundo a qual apenas os proprietários de parques eólicos podem ser sujeitos de IMI quanto aos equipamentos nele integrados, por oposição aos demais sujeitos passivos de IMI, que apenas se encontram sujeitos a impostos relativamente aos “edifícios ou construções” sobre os quais detenham direitos reais de propriedade, usufruto ou superfície, nos termos do disposto no artigo 8.º do Código do IMI.

KK) Ora, as normas constantes dos artigos 2.º, n.º 1 e 8.º do Código do IMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação em sede de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal, ínsitos no artigo 13.º, n.º 1 e 104.º, n.º 3 da Constituição, também na vertente da neutralidade fiscal, que dele decorre – em conformidade com o Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto como doc. n.º 18 à p.i

LL) Tudo visto, assente a natureza de equipamento da torre do aerogerador e a impossibilidade constitucional de incluir o seu custo na avaliação de um prédio para efeitos de tributação em sede de IMI e, consequentemente, nas liquidações que o tem por base, não poderão os presentes autos de recurso merecer outro desfecho que não o da sua total procedência, revogando-se na íntegra a sentença recorrida, que omitiu a pronúncia sobre esta questão de direito, o que desde já se requer.

MM) A inclusão dos terrenos na avaliação dos parques eólicos é ilegal porque i) tratando-se de terrenos arrendados, tais frações de terreno não lhe pertencem, não podendo, por isso, ser-lhe imputadas e tributadas em sede de IMI, nos termo do artigo 8.º, n.os 1 e 2 do Código do IMI e porque ii) permanecendo tais frações de terreno integradas no prédio rústico (ou em alguns casos, urbano) em que o parque eólico é instalado, as mesmas já são consideradas na avaliação e consequente tributação desses prédios, na esfera dos respetivos proprietários, verificando-se uma duplicação de coleta, prevista no artigo 205.º, n.º 1 do CPPT, em violação dos artigos 1.º e 7.º do Código do IMI e do artigo 104.º da Constituição.

NN) Não obstante, no que toca a inclusão do terreno na avaliação do parque eólico e, inevitavelmente, nas liquidações de IMI, o Douto Tribunal a quo, sem aprofundar a sua fundamentação, limita-se a afirmar que a ligação ao solo com caráter de permanência da subestação e do centro de operação e manutenção é imprescindível para a atividade de transformação da energia, considerando que as áreas onde se encontram assentes as fundações e demais construções devem ser incluídas na avaliação dos parques eólicos.

OO) Ora, as normas contidas nos artigos 1.º, 7.º e 8.º e ainda nos artigos 38.º, n.º 1 e 46.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, ínsito no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição – cf. Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto com a p.i. como doc. n.º 18.

PP) Isto porque, tal entendimento não tem o mínimo suporte na lei, já que, como vimos, o Código do IMI identifica como sujeito passivo de imposto o proprietário ou titular de um direito real menor, sendo apenas nesse pressuposto e medida que os métodos previstos no artigo 38.º, n.º 1 e 46.º, n.º 2 admitem a consideração do valor do terreno onde está implantado o edifício no cálculo do VPT (seja o terreno na sua totalidade, seja, no caso do artigo 46.º, n.º 3, a parte do terreno efetivamente ocupada).

QQ) Ainda que assim não se entenda, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que o método de avaliação utilizado, em concreto, o método do custo adicionado do custo do terreno, se encontra suficientemente concretizado na lei – uma vez que os “centros electroprodutores” e “instalações de transformação de eletricidade” constam do anexo à Portaria 11/2017 – e que, não faltando regulamentação legal, a AT não criou regras arbitrárias de avaliação.

RR) Nos termos do artigo 38.º, n.os 1, 3 e 4, do Código do IMI, sempre que esteja em causa a avaliação de um prédio industrial, nomeadamente de um “centro electroprodutor” e, dentro desta tipologia, de um parque eólico, o método de avaliação a ser utilizado deve, em regra, ser o método geral. Apenas quando se conclua que a aplicação desse método não é viável, em concreto, pode a AT recorrer ao método do custo, habilitada para tanto pela Portaria n.º 11/2017, devendo, contudo, fundamentar devidamente essa opção.

SS) Desse modo, e em consonância com o TAF de Mirandela, na sentença proferida em 24 de janeiro de 2025, no âmbito do processo n.º 72/24.2BEMDL, à luz do artigo 38.º, n.º 3 do Código do IMI e da Portaria n.º 11/2017 cabia sempre à AT determinar, em concreto, se era ou não desadequado aplicar o método geral na avaliação do parque operado pela Recorrente, sendo a interpretação daquelas normas no sentido de que a AT poderia aplicar no parque eólico ora em causa o método do custo sem fundamentar a desadequação do método geral deve, assim, ter-se por inconstitucional, por violação do princípio da legalidade.

TT) Não tendo a AT procedido a essa fundamentação, dúvidas não restam que o ato de avaliação se encontra inquinado de um vício de falta de fundamentação, nos termos dos artigos 77.º da LGT e 268.º da Constituição, determinando-se também, nessa medida, a ilegalidade das liquidações de IMI que o refletem.

UU) Além disso, a respeito do valor do terreno, e contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo, a considerar-se a área de implantação das torres, sempre deveria ter-se considerado não a área correspondente à base da fundação, mas a área que cada fundação ocupa ao nível do solo, e que, tendo estas uma estrutura cónica, a sua área de implantação ao nível do solo é sempre inferior à de implantação no subsolo – cf. entendimento da AT expresso no Manual de Avaliação junto à p.i. como doc. n.º 19.

VV) Finalmente, quanto ao custo das construções o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento, ao admitir a inclusão do custo das torres, as quais são bens de equipamento, afirmando que caso a Recorrente quisesse contestar esta inclusão, devia ter apresentado desenhos das peças do parque eólico e documentos ou informações que atestassem dados/valores ajustados que pudessem ser considerados para efeito da determinação do VPT do prédio em apreço.

WW) Contudo, pouco importaria a apresentação dos referidos documentos, uma vez que a ilegalidade intrínseca ao ato de fixação do VPT, reside na inclusão do custo das torres, as quais são, na realidade, bens de equipamento, uma vez que um equipamento não deveria sequer ser incluído para efeitos de tributação em sede de IMI, por todos os motivos já mencionados e dissecados pela Recorrente.

XX) Tudo ponderado, deve a sentença recorrida ser revogada, devendo a impugnação ser julgada procedente, uma vez que as liquidações contestadas são ilegais, devendo ser anuladas em conformidade, com todas as consequências legais, na medida em que assentam num VPT determinado de forma igualmente ilegal.

IX. PEDIDO

Por todos os motivos elencados, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, com os demais efeitos legais, designadamente:

- Ser declarada nula ou anulada, por vícios de omissão de pronúncia e/ou por preterição ilegal da produção de prova testemunhal; e

- Ser esta substituída por decisão que dê por verificados os vícios de violação de Lei ordinária e/ou constitucional alegados, anulando-se as liquidações de IMI impugnadas, com as devidas consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, com a baixa do processo à 1.ª instância para produção da requerida prova testemunhal.

As partes foram ouvidas sobre eventual impossibilidade de serem apreciados os fundamentos alegados contra do ato de fixação da segunda avaliação realizada ao mesmo prédio, conforme jurisprudência uniforme, segundo o qual os fundamentos da impugnação do ato de fixação da segunda avaliação, não podem ser apreciados na impugnação das liquidações de IMI subsequentes.

Foi, ainda, sugerido poder ocorrer litispendência, entre estes autos e o processo n.º 75/24.7BEMDL, onde estão em causa, os mesmos fundamentos dirigidos contra o ato de segunda avaliação.

Foi, igualmente, mencionado que apenas poderiam ser conhecidos os fundamentos próprios dirigidos contra as liquidações, que se afigurava serem apenas os relativos ao alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizado em 2023, para emitir liquidações relativas a anos anteriores.

Apenas a Fazenda pública se pronunciou no sentido de ocorrer litispendência entre estes autos e o processo n.º 75/24.7BEMDL.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

Em primeiro lugar, compete saber se ocorre litispendência entre estes autos e o processo n.º 75/24.7BEMDL.

De seguida, importa saber se é possível conhecer o alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizado em 2023, para emitir liquidações relativas a anos anteriores.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

MOTIVAÇÃO

Factos provados (de realçar que a AT não faz, expressamente, qualquer reparo aos factos alegados na PI – cfr. art.º 14 da contestação)

1. A Impugnante é proprietária e gere, no Município ... – mais concretamente na União de Freguesias ... e ... –, um parque de produção de energia eólica, designado “Parque Eólico 1 ...” (cf. - doc. n.º 7 da PI que diz respeito à licença emitida pela Direção-Geral de Energia e Geologia à Impugnante);

2. Este parque é composto por 11 aerogeradores (também vulgarmente designados por postes ou moinhos de vento), onze postos de transformação, redes de cabos subterrâneos que interligam os postos de transformação à subestação, um posto ou edifício de comando e uma subestação – art.º 37.º da PI não impugnado, e doc. 7 da PI;

3. Um aerogerador consiste num sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica, sendo composto de quatro grandes componentes de sistema, a saber (art.º 38.º da PI não impugnado):

a. O rotor: composto pelas pás rotativas e pelo cubo (ou hub), onde estas se encontram encastradas, e cuja função é converter em energia mecânica a energia cinética do vento;

b. A nacelle: Onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e o veio secundário, bem como o gerador que converte a energia mecânica em elétrica;

c. A torre: estrutura tubular onde se encontram a cablagem para transportar a energia elétrica, onde assentam o rotor e a nacelle e que garante, por esse motivo, acesso a esses equipamentos; e

d. A fundação (ou sapata): estrutura de betão armado que adere os equipamentos acima descritos ao solo, garantindo a sua verticalidade.

4. A Impugnante adquiriu os aerogeradores que se encontram implantados no parque eólico sob análise ao respetivo fabricante, em estado de novo, sendo os mesmos constituídos pelos seguintes equipamentos: torre, nacelle (cabine), gerador, rotor eólico (composto pelo cubo e três pás), módulo elétrico (composto pelos inversores e posto de transformação) e sistema de controlo – art.º 40.º da PI, não impugnado e doc. N.º 8 do mesmo articulado;

5. Cada aerogerador foi fornecido de forma integrada, incluindo todos os equipamentos descritos, os quais foram transportados para o local e aí montados, pelo fabricante, sobre as fundações pré-construídas – art.º 41º da PI, não impugnado e doc. 8 do mesmo articulado;

6. Os equipamentos que integram cada aerogerador, ou seja a torre, a nacelle e o rótor (no qual se incluem as pás), são projetados e fabricados com vista à sua instalação integrada nos locais aos quais se destinam em função das respetivas condições de vento – as quais devem respeitar a capacidade projetada para os mesmos – 42.ºda PI, não impugnado;

7. O projeto e a construção das fundações obedecem às características do solo onde se pretende que sejam construídas, tendo em consideração a carga que se prevê que seja necessário que suportem – art.º 46.º da PI, parecendo-nos que é um facto notório porque se aplica a qualquer tipo de construção.

8. Foi licenciada pela Câmara Municipal a execução de fundações em betão armado, nos terrenos rústicos detidos pela Impugnante, conforme licença emitida pela Camara Municipal - doc. 9 da PI;

9. Em outubro de 2013, a AT emitiu a Circular n.º 8/2013 (www.lexpoint.pt/Fileget.aspx?FileId=39141), nos termos do qual considerou que “cada aerogerador (torre eólica) e cada subestação são unidades independentes em termos funcionais, pelo que constituem prédios para efeitos do disposto no artigo 2.º do Código do IMI (CIMI)”;

10. Tendo ainda procedido à liquidação de IMI com respeito a essas realidades com respeito aos 4 anos anteriores, acrescido de juros – art.º 55.º da PI, não impugnado;

11. Por discordar de tal enquadramento, a Impugnante contestou-o judicialmente, tendo vindo a obter ganho de causa, consoante o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0260/17.8BEMDL, de 09/12/2021, cuja conclusão foi na seguinte: “ Os aerogeradores, enquanto elementos constitutivos de um parque eólico, não se subsumem ao conceito fiscal de "prédio" tal como definido nos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.”;

12. A AT, em 2021, revogou a Circular n.º 8/2013 e emitiu uma nova – a Circular n.º 2/2021, segundo a qual as “centrais eólicas e as centrais solares são realidades que preenchem os elementos estruturais do conceito de prédio”;

13. No seguimento da divulgação desta circular, a AT notificou a Impugnante, através do Ofício n.º 0165, de 31/05/2022, do Serviço de Finanças ... para proceder à entrega da Declaração Modelo 1 de IMI – Doc. 11 da PI que aqui se reproduz;

14. Nesta sequência a AT inscreveu oficiosamente o prédio na matriz e emitiu a primeira avaliação relativa ao artigo ...70, da Freguesia ... e ..., na qual apurou um VPT de € 3.671.870,00 “apurado nos termos do art.º 38.º e seguintes do CIMI” - doc. 12 da PI que aqui se dá por reproduzido;

15. Após solicitação por parte da Impugnante a AT fundamentou o acto consoante o doc 13 da PI (que aqui se reproduz);

16. Deste documento complementar resulta, entre o mais, que aquela avaliação respeitou a um parque eólico composto por “um edifício de comando, um edifício de subestação e (11) seis aerogeradores *…+, constituindo desta forma um prédio urbano do tipo industrial, pois destina-se a produzir energia eólica, conforme licenças emitidas pelos municípios de ... e ... e enquadrando-se assim no conceito de centro electroprodutor” - doc. n.º 13 da PI, pág. 2;

17. Uma vez que discordava de vários dos pressupostos da avaliação realizada, a Impugnante apresentou um pedido para que fosse promovida uma segunda avaliação, que veio a ocorrer em 26/10/2023 – doc. 14 da PI;

18. Foi lavrado o correspondente termo de avaliação, com o laudo do perito regional, do vogal da Câmara Municipal e do representante sujeito passivo – doc.14, que aqui se dá por reproduzido;

19. Desta reunião resultou uma segunda avaliação do artigo ...70, da freguesia ... e ..., cujo VPT é superior ao apurado na primeira avaliação, fruto de alguns ajustes e correções detalhados num documento intitulado “Justificação dos valores” assinado pelos três membros da comissão de avaliação, de onde resultou um VPT total de 3.723.230,00€, assim descriminado (docs 5, 6 e 14 da PI) :

a. Valor do terreno: considerou-se apenas a área do terreno onde estão implantados o Edifício de Comando e 11 torres eólicas, dado que os terrenos onde está instalado o parque eólico não pertencem ao sujeito passivo (cf. Artigo 46.º, n."° 3, do CIMI e Circular n.° 2/20021, de 03/03).

O valor do terreno é o seguinte:

Area de Implantação das construções= 2.043,19 m2

Preço Unitário= 0,50 €/m2

Valor do Terreno= 1.021,60 €

Considerando que não existiu aquisição, qualquer custo associado com a utilização dos terrenos, uma vez que não se promoveu a compra, considera-se que a parcela com os encargos acessórios à celebração dos contratos promessa de constituição de direito de superfície (escrituras, registos, etc), não deve ser considerada.

b. Custo das construções:

i. Edifício de Comando: Os trabalhos de construção civil e materiais utilizados na construção do edifício são idênticos aos de outros prédios industriais. Sendo assim, teve-se por referência o valor médio de construção de 512,00€/m2 aprovado pelo artigo 1.° da Portaria n.º 310/2021, de 20 de dezembro, ponderado pelo fator 0.60 relativo aos edifícios industriais, obtém-se o valor de 307,20 €/m2 . De acordo com o projeto existe uma construção com a área de 175,00 m2 no edifício de comando.

O custo estimado para a construção do edifício resultou do cálculo seguinte: • 307,20 €/m2x 132,00 m2 = 40 550,40 €

ii. Subestação: avaliada agora de acordo com o método do custo, tendo por base o volume de betão estimado e um custo unitário apurado, uma vez mais, no site www.geradordepreços.info, resultando num valor de € 33.490,00;

c. Torres eólicas:

i. Custo da estrutura tubular mista ou torre propriamente dita: foi rectificada ( para menos) a quantidade do volume de betão usado no fuste de betão, mantendo-se o volume e preço do aço, estando agora globalmente avaliado em € 2.678.961,52; e

ii. Custo das sapatas ou fundações em betão: aumentou-se o custo do betão aumentado, estando agora globalmente avaliado em € 1.218.965,00,

d. Mantiveram-se os custos indiretos de 10% e a depreciação de 15%, que deixou, contudo, de incidir sobre o valor do terreno;

20. Nesta sequência a Impugnante foi notificada do acto de 2ª avaliação no valor de 3.723.230,00€- doc. 6 da PI;

21. VPT esse, sobre o qual a AT fez incidir IMI para os anos compreendidos entre 2019 a 2022;

22. Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação daquele IMI e para pagar € 47.343,55 – Docs 1 a 4 da PI;

23. A Impugnante pagou o IMI referido no facto anterior- Apesar de não se encontrar documento na PI, ou no PA, que demonstre o facto, retira-se dos arts 277.º a 288.º da PI, (principalmente da segunda parte do art.º 277) não impugnados, que a Impugnante teria pago os impostos liquidados.

Não se provou:

a) Que os aerogeradores sejam mudados do local onde foram inicialmente instalados, desmontando-se torre, nacelle e rótor e voltando a montar-se no local onde as condições do solo e dos ventos sejam adequadas à reinstalação dos equipamentos em causa – a Impugnante não apresentou qualquer documento que provasse tal facto alegado o que, e salvo o devido respeito, lhe teria sido fácil. Aliás, se refere que os equipamentos que integram o aerogerador são projetados e fabricados com vista à sua instalação integrada nos locais aos quais se destinam em função das respetivas condições de vento, não se compreende que eles possam ser desmontados, e montados, em locais para os quais não foram projectados, designadamente atendendo às tais condições do vento.

Questões Prévias

Antes de entramos na apreciação do recurso propriamente dito, compete analisar oficiosamente a matéria de facto relativa ao disposto no item 23) do probatório, acima transcrito.

Ora, o item 23) da matéria de facto, dá como provado o pagamento das liquidações de IMI impugnadas nos autos, porque a impugnante assim o referiu e a Fazenda Pública na contestação nada disse sobre o assunto.

Sucede que existem formas legais sobre a realização de certo tipo de provas, sendo que, no caso de estar invocado o pagamento de um imposto, apenas é admitida a prova documental, não se podendo dar como provado esse pagamento, só porque na Contestação silenciou nessa parte.

Conforme referido o Acórdão deste TCA Norte de 07/07/2005, proferido no processo n.º 00023/03 – Porto (em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:

1. Embora o Tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam, posto que em processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova (art. 134º do CPT ou art. 115º do CPPT), pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou caso julgue que tais provas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face da causa de pedir delineada na petição.

2. Portanto, o direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392º do Cód. Civil onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada” e com o disposto no art. 393º, 394º e 395º, que prevêem situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

3. A prova do pagamento de contribuições ou impostos apenas se pode efectuar através da via documental, não podendo essa prova ser feita por testemunhas face ao preceituado nos arts. 395º e 393º nº 1 do Código Civil entre si conjugados, sabido que as obrigações tributárias se constituem pelo acto tributário da liquidação, o qual é obrigatoriamente reduzido a escrito por força do disposto no art. 122º do CPA e que, por isso, tanto ele como os respectivos actos extintivos (como é o pagamento) necessitam de ser provados através do respectivo documento escrito, razão por que a prova do pagamento tem de ser feita através de um dos documentos referidos no art. 94º do CPPT.

A dado passo, refere o Acórdão em apreço:

Assim, no caso vertente, a prova do pagamento do IVA só podia ser feita pela exibição do correspondente documento comprovativo da entrega nos Cofres do Estado da importância em questão, designadamente pela fotocopia do conhecimento da dívida do imposto e do recibo nele aposto pelo respectivo serviço de finanças, sabido que a prova de quitação não pode ser negada ao devedor que efectua o pagamento de seu débito, pois sem ele o devedor poderá ficar sujeito a exigência de novo pagamento.

E no caso do IVA, o crédito por reembolso tem que ser comunicado por escrito pelos serviços de cobrança do IVA ao sujeito passivo, para que este o possa considerar para efeitos da sua compensação posterior nos períodos seguintes de imposto.

Tal prova, exigidamente documental, não pode, pois, ser substituída pela testemunhal, dado o disposto nos arts. 392º, 393º nº 1 e 395º do Código Civil, sabido que os créditos tributários se constituem pelo acto da liquidação, o qual é obrigatoriamente reduzido a escrito (isto é, documental) e que, por isso, tanto ele como os respectivos actos extintivos (como é o pagamento) necessitam de ser provados por via documental, não podendo a respectiva prova ser feita por testemunhas.

Considerando que a prova do pagamento de impostos só pode ser realizada através da apresentação da respetiva prova documental, não é admissível que se possa dar como provado o pagamento de um imposto, com base num silêncio tácito da contestação sobre o alegado pagamento invocado na Petição Inicial.

Desta forma, o item 23) do probatório não se pode manter e vai ser eliminado da matéria de facto.

Impossibilidade de conhecer o alegado em relação ao ato de segunda avaliação.

Conforme é do conhecimento das partes, no processo n.º 75/24.7BEMDL, encontra-se em discussão o ato de segunda avaliação do mesmo prédio que deu origem às liquidações aqui impugnadas, ou seja, prédio inscrito na matriz sob o artigo ...70, da Freguesia ... e ..., concelho .... Naquela Petição Inicial, para cujo teor integral se remete (na medida em foi ordenada a sua junção a estes autos, sendo as partes da mesma que aqui litigam, pelo que têm pleno conhecimento do seu teor) resume-se, o seguinte índice:

I. INTRODUÇÃO- 3

II. DOS FACTOS - 10

III. DO DIREITO - 21

III.1. Da errónea inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos - 21

III.1. Da errónea inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos - 34

III.2. Da ilegalidade do método de avaliação utilizado - 44

III.3. Outras ilegalidades praticadas na avaliação - 58

IV. PEDIDO - 62

V. Rol de testemunhas - 62

Por sua vez, no presente processo, a Petição Inicial, resume-se ao seguinte índice:

I. INTRODUÇÃO- 3

II. DOS FACTOS - 10

III. DO DIREITO - 21

III.1. Do aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizada em 2023 para a liquidação de IMI com referência a anos anteriores - 21

III.2. Da errónea inclusão das torres na avaliação dos parques eólicos - 24

III.3. Da errónea inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos - 38

III.4. Da ilegalidade do método de avaliação utilizado - 47

III.5. Outras ilegalidades praticadas na avaliação - 62

III.6. Dos juros indemnizatórios - 66

IV. DO PEDIDO - 67

V. Rol de testemunhas - 67

Segundo o dado por assente nos itens 14 e 19 do probatório, foi realizada a avaliação do prédio inscrito na matriz sob o artigo ...70, da Freguesia ... e ..., concelho ...; portanto, o mesmo prédio que está em causa no processo n.º 75/24.7BEMDL.

Conforme se pode verificar, pelo resumo acima transcrito, nos dois processos, a Impugnante pretende discutir o ato de avaliação do parque eólico, com exceção do que se encontra invocado nestes autos, a respeito do alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizada em 2023 para a liquidação de IMI com referência a anos anteriores; e dos juros indemnizatórios.

Portanto, relativamente à situação de avaliação do parque eólico, a Impugnante pretende discutir exatamente o mesmo assunto, ou seja, os termos em como foi realizada a segunda avaliação.

Ora, o ato de avaliação, já se encontra a ser analisado em processo intentado antes deste.

Conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 77.º do Código do IMI, o ato de avaliação patrimonial, tem plena autonomia, incluindo, impugnatória, em relação aos atos de liquidação de IMI, que são subsequentes àquele. Estabelece o mencionado preceito, que do resultado das segundas avaliações, cabe impugnação judicial; o que significa que se está diante de uma situação em que existe impugnação autónoma em relação aos subsequentes atos de liquidação de IMI. Aliás, na alínea f) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), refere-se que o processo judicial tributário compreende a impugnação dos atos de fixação de valores patrimoniais. E, nos termos do n.º 1 do artigo 134.º do CPPT, os aos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados no prazo de três meses, após a sua notificação, pelo que também por aqui se concluiu haver autonomia impugnatória dos atos de avaliação patrimonial.

Desta forma, não é possível analisar neste processo, o que quer que seja relativamente aos fundamentos invocados sobre a avaliação patrimonial.

Neste sentido existe jurisprudência (a qual foi até indicada no Despacho proferido para ouvir as partes sobre a impossibilidade de se poderem conhecer o alegado sobre o ato de segunda avaliação), segundo a qual não é possível conhecer no processo de impugnação das liquidações de IMI, qualquer fundamento alegado sobre o ato avaliativo patrimonial.

Assim, vejam-se os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/10/2023, proferido no proc. n.º 047/23.9BALSB; de 22/11/2023, tirado no proc. n.º 0115/23.7BALSB; e de 24/01/2024, proferido no processo n.º 064/23.9BALSB (todos disponíveis em www.dgsi.pt), cujo sumário, deste último se transcreve:

Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável.

Em face do exposto, as matérias relativas à avaliação não podem ser apreciadas neste processo, pelo que delas não se tomará conhecimento.

Desta forma, fica prejudicada a análise de eventual litispendência.

Considerando que o recurso também está dirigido contra a falta de inquirição de testemunhas e, conforme se verifica pelas alegações e conclusões de recurso - vide conclusões I), J), L) e DD), o depoimento das mesmas serviria para demonstrar o conhecimento direto dos factos relativos ao parque eólico, seus equipamentos e respetiva instalação e funcionamento, pelo que também fica prejudicada a sua análise, por estar relacionada com as situações que nestes autos não podem ser conhecidas.

Apreciação jurídica do recurso.

Compete agora conhecer o alegado aproveitamento ilegal da avaliação do parque eólico realizado em 2023, para emitir liquidações relativas a anos anteriores, ou seja, aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022.

Alega a Recorrente que não existe qualquer norma que permita à AT corrigir retroativamente uma liquidação de IMI relativa a um prédio cuja avaliação foi realizada no ano de 2023, sendo que a Impugnante formou legítimas expectativas de que, relativamente aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, o IMI seria liquidado com base no VPT que, à data, se encontrasse atribuído ao Parque Eólico.

Mais refere que, a considerar-se que os preços do aço e do betão praticados em 2023 influenciaram o valor do Parque Eólico para efeitos de IMI relativo a 2019, tal solução não poderia deixar de ser considerada manifestamente desproporcional. Vide conclusões de recurso de O) a X).

Esta questão não foi objeto de apreciação na sentença, pelo que o vai ser agora, em substituição.

Na sua Contestação a Fazenda Pública refere que, tratando-se de uma inscrição de um prédio omisso, não ocorre nenhuma correção do IMI, tendo-se procedido à liquidação de IMI, no respeito pelas regras aplicáveis, correspondentes ao n.º 3 do arrigo 113.º e n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI.

Apreciando.

As normas com base nas quais foram emitidas as liquidações, são os artigos 113.º e 116.º do Código do IMI, que se transcrevem:

Artigo 113.º (Competência e prazo da liquidação)

1- O imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeita.

(…)

3- Logo que a avaliação de prédio omisso, melhorado, modificado ou ampliado se torne definitiva, liquida-se o imposto a que houver lugar, com observância do disposto no n.º 1 do artigo 116.º.

Artigo 116.º (Caducidade do direito à liquidação)

1- As liquidações do imposto, ainda que adicionais, são efectuadas nos prazos e termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária, salvo nas situações previstas no n.º 5 do artigo 113.º, caso em que a liquidação é efectuada relativamente a todos os anos em que o sujeito passivo gozou indevidamente dos benefícios, com o limite de oito anos seguintes àquele em que os pressupostos da isenção deixaram de se verificar.

O artigo 45.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, fixa em quatro anos, o prazo de caducidade do direito a emitir a liquidação.

Segundo consta do item 14 do probatório, o prédio em apreço foi inscrito oficiosamente na matriz predial, sendo que, conforme resulta da Caderneta Predial Urbana (doc. n.º 15, junto com a PI), a inscrição do prédio na matriz foi realizada no ano de 2023.

A primeira avaliação, foi realizada pelo Perito Local em 06/04/2023, conforme resulta de fls. 22 da Certidão de fundamentação do ato, junta sob. Doc. n.º 13 da Petição Inicial.

Por seu turno, a segunda avaliação, foi realizada em 26/10/2023, conforme data aposta na respetiva Ata e assim consta do item 17 do probatório.

Portanto, quer a 1.ª avaliação, quer a 2.º avaliação, realizaram-se no ano de 2023 e a inscrição do prédio omisso, também no ano de 2023.

Salvo melhor vislumbre, a situação está de acordo com o Acórdão do STA que a Recorrente cita na conclusão O) do recurso, na medida em que, esse Acórdão refere que o ato de avaliação de um prédio, para efeitos da sua inscrição na matriz (como é o caso), deve reportar-se à data em que a avaliação é pedida ou oficiosamente determinada. Ora, como a Impugnante não pediu a avaliação, esta foi oficiosamente determinada no ano de 2023.

No que concerne à eventualidade da avaliação ter levado em consideração situações que não deveria ter considerado, como os preços praticados em determinada data, tal não é matéria que aqui possa ser apreciada, pois apenas o pode ser no processo intentado contra o ato avaliativo.

Desta forma, deve ser liquidado o IMI dentro do prazo admissível para o efeito, que é o prazo de caducidade; como foi.

Considerando que, com a segunda avaliação, o prédio omisso, viu definitivamente fixado o seu valor patrimonial tributário, por isso é admissível que seja liquidado o IMI, reportado aos quatro anos anteriores à avaliação.

Estando as liquidações impugnadas emitidas, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 113.º e no n.º 1 do artigo 116.º do Código do IMI, não padecem da alegada invalidade que lhe vem assacada.

Face ao exposto, o recurso não merece provimento.

No concerne a custas, atenta a impossibilidade de conhecer grande parte do recurso (por isso improcede) e a improcedência do único fundamento passível de ser conhecido nestes autos, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- A prova do pagamento de um imposto apenas se pode fazer por documento.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em:

1) Eliminar o item 23 da matéria de facto.

2) Não tomar conhecimento das matérias relativas ao ato de avaliação.

3) Julgar, em substituição, improcedente a impugnação, na parte em que foi conhecida.

4) Negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 20 de novembro de 2025.

(Paulo Moura)

(Cristina da Nova)

(José Coelho)