1685/14.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Por imperativo constitucional as disposições do Tratado que rege a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos de direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático.

II- O normativo 43.º, nº2, do CIRS, na redação aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 63.º do TFUE, ao qual o Estado português se vinculou.

III- A aludida incompatibilidade da norma com o Direito Europeu não pode ter-se como sanada pelo regime opcional introduzido no artigo 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F…, contra a liquidação nº 2013 0003331582, referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2010, no valor de €65.035,17.

A Recorrente veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“i) A matéria a decidir prende-se com a questão de saber se o disposto no art. 43º, nº 2 do CIRS, na parte em que limita a incidência de imposto a 50% das mais valias realizadas por residentes em Portugal, viola o direito da União Europeia, máxime o art. 56º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, ao excluir essa limitação quando as mais valias forem realizadas por um residente noutro Estado Membro.

ii. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e aplicação do direito, tendo, assim, violado as normas previstas nos artigos art. 43º, 2 e 72º, nº 1, 7 e 8 do CIRS, na redação em vigor à data dos factos.

Senão vejamos,

iii. Decidiu o tribunal, julgar a ação procedente porquanto o disposto no nº 2 do art. 43º do CIRS aplicado no sentido de excluir da limitação da incidência de imposto a 50%, as mais-valias realizadas por um residente noutro Estado-Membro da União Europeia, viola o disposto no art. 56º do TCE.

iv. Sustenta a sentença recorrida que a consideração de apenas 50% do saldo das mais-valias realizadas apenas nos casos de transmissões efetuadas por residentes é incompatível com o direito comunitário, nomeadamente com o artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia (TCE), a que corresponde o atual artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

v. Entende a Fazenda Pública, no entanto, que a citada norma legal não viola, nem discrimina, os direitos dos não residentes, por contraposição aos residentes em Portugal, desde logo, porque os Estados-Membros da União Europeia, em matéria de impostos diretos (IRS), têm competência para legislar e exercer a sua jurisdição fiscal, em conformidade com as leis tributárias vigentes no seu ordenamento jurídico-tributário, o que, no caso nacional, se rege pela norma constitucional postulada na alínea i) do n.º1 do artigo 165.º da CRP (reserva de lei da Assembleia da República em matéria fiscal).

vi. Por outro lado, devemos concluir que a restrição prevista na norma constante do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS pode ser justificada pelos motivos referidos no n.º 1 do artigo 58.º do TCE.

vii. Com efeito, resulta desta última disposição, lida em conjugação com o n.º 3 do mesmo artigo, que os Estados-Membros podem estabelecer, na sua legislação nacional, uma distinção entre os contribuintes residentes e não residentes, desde que esta distinção não constitua um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.

viii. Ora, a delimitação do âmbito de aplicação da norma contida no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS a contribuintes residentes no território português não implica desfavor dos não residentes, desde logo, porque a diferença de tratamento fiscal deve ser interpretada em conjugação com o sistema geral do imposto sobre o rendimento, aplicável a residentes e a não residentes.

ix. Assim, o facto de se prever uma tributação diferente para não residentes, no caso de realização de mais valias, justifica-se atendendo ao regime de tributação de rendimentos, em especial à diferente taxa de tributação aplicável a residentes e a não residentes.

x. A igualdade não pode ser entendida em sentido estrito, pois a igualdade, tanto quantitativa como qualitativa, do imposto conduziria sempre a uma desigualdade no sacrifício imposto aos destinatários da lei fiscal, por isso, para que seja garantida uma efetiva igualdade na distribuição da carga fiscal entre os contribuintes impõe-se que haja tratamento diferente do que é realmente diferente, em ordem à concretização do princípio da justiça tributária.

xi. Logo, aferir a capacidade contributiva de um residente é mais fácil do que a de um não residente, pois, enquanto aquele é obrigado a declarar todos os rendimentos obtidos tanto no território português como fora do território, este apenas está obrigado a declarar os rendimentos auferidos em território português, pelo que, se torna muito difícil saber qual é a capacidade contributiva de um não residente, que pode auferir outros rendimentos tanto no país da sua residência como, ainda, noutros países.

xii. Daí que, a lei fiscal tenha estabelecido um diferente tratamento entre residentes não residentes, que não origina discriminações, nem desigualdades, entre ambos, mas antes visa tratar diferentemente situações diferentes e não iguais, sem violar qualquer princípio constitucional ou disposições comunitárias.

xiii. Com este aditamento ao artigo 72.º do Código do IRS, os não residentes comunitários e do Espaço Económico Europeu que obtenham em Portugal mais-valias imobiliárias puderam passar a optar pela tributação desses rendimentos em condições similares às aplicáveis aos residentes em Portugal.

xiv. Desta forma, com a entrada em vigor da Lei n.º 67-A/2007 de 31 de Dezembro, e com efeitos para o futuro, foi facultada a opção aos contribuintes não residentes território nacional, sujeitos à tributação de mais valias imobiliárias cá obtidas, a opção de englobar os demais rendimentos, permitindo que a estes pudessem ser aplicadas condições similares às dos residentes em território nacional.

xv. Portanto, não basta afirmar que a não aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS aos não residentes é incompatível com a norma do art. 56º do TCE, no sentido de que viola o princípio da liberdade de circulação de capitais.

xvi. Porquanto o aditamento legal ao artigo 72.º do Código do IRS, acima transcrito, foi ao encontro desse desejado equilíbrio que o estatuto dos residentes e não residentes merece.

xvii. Destarte, o ora Impugnante tinha a possibilidade de fazer a opção pela tributação das mais-valias pelas taxas gerais previstas no artigo 68.º do Código do IRS e aplicáveis aos residentes, ao abrigo do n.º 8 do artigo 72.º do mesmo diploma legal, bastando para tal ter entregue declaração modelo 3 e indicado a opção 7 no quadro 5-B - Residência fiscal – Não residentes, “Opção pelas taxas gerais do art. 68.º do CIRS – Relativamente aos rendimentos não sujeitos a retenção liberatória – Art. 72.º n.º 7 do CIRS”, .

xviii. Contudo, resulta dos autos que o impugnante não entregou a declaração Modelo 3, como devia nos termos do artigo 57.º, n.º 1 do Código do IRS.

xix. E por não ter apresentado a declaração de rendimentos, foi o Impugnante notificado através do ofício n.º 0036554, de 04/05/2012 (fls. 106 sitaf), nos termos do artigo 76.º, n.º 3, do Código do IRS para no prazo de 30 dias apresentar a declaração em falta (facto que deverá ser acrescentado aos factos provados).

xx. Acontece que o Impugnante não regularizou a sua falta declarativa e era na declaração de rendimentos modelo 3 que deveria ter feito a opção pela tributação das mais-valias pelas taxas gerais previstas no artigo 68.º do Código do IRS, se fosse essa a sua intenção.

xxi. Desta forma, importa afirmar que, perante os efeitos da alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, conforme entendimento da Administração Fiscal, a liquidação produzida ao abrigo de um regime de exceção previsto no Tratado não só não viola a liberdade de circulação de capitais, como, nessa medida, também não ofende o princípio do primado comunitário, previsto no n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa.

xxii. De facto, o que o Impugnante pretende é que a sua situação tributária se equipare à dos sujeitos passivos residentes.

xxiii. Mas, então, se assim é, legalmente nada a impediria de o fazer, pois que se encontrava na sua disponibilidade fazê-lo, nos termos já prescritos do artigo 72.º do Código do IRS, sendo que a Administração Tributária, seguramente, não se oporia, estribada que estava tal opção na lei.

xxiv. Assim não o fez, já que lhe foi concedida tal possibilidade aquando da notificação para entrega da declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2010 e o Impugnante não cumpriu com a obrigação declarativa de entrega da declaração modelo 3.

xxv. Consequentemente, não tendo o Impugnante entregue a declaração modelo 3, legitimada estava a Administração Tributária, perante a inércia daquele, a liquidar o imposto, à taxa de 25%, prevista no n.º 1 do artigo 72.º do CIRS, considerando a totalidade da mais-valia por si realizada e não apenas 50% daquela.

xxvi. A sentença configura uma discriminação positiva para o não residente, isto é, os residentes podem ser tributados com uma taxa mais elevada, uma vez que estes se encontram sujeitos a uma tabela de taxas progressivas (com taxas que podiam ir até aos 45,88% em 2010) e são tributados sobre uma base mundial (devido ao englobamento).

xxvii. O entendimento vertido na sentença leva a que um sujeito passivo não residente seja tributado apenas por 50% da mais-valia obtida à taxa proporcional de 25%, enquanto um residente será tributado também por 50% da mais-valia obtida, mas está sujeito a uma tabela de taxas progressivas (sendo o escalão mais elevado de 45,88% em 2010) que podem ser muito superiores e são tributados sobre uma base mundial.

xxviii. Para a mais-valia obtida ser considerada apenas em 50% seria necessário o Impugnante ter junto os documentos comprovativos do total dos rendimentos obtidos no estrangeiro no ano de 2010, de modo a permitir a consideração da totalidade dos rendimentos e consequentemente, a redução a metade da matéria tributável e a aplicação das taxas aplicáveis aos residentes nos termos do artº 68º do CIRS.

xxix. Face ao exposto parece-nos que ao decidir como decidiu viola a douta sentença o dispostos nos art. 43º, 2 e 72º, nº 1, 7 e 8 do CIRS.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

O Recorrido, devidamente notificado para o efeito, apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

1ª O Tribunal “A Quo” decidiu, e muito bem, declarar ilegal o acto de liquidação oficiosa de IRS e de juros compensatórios “sub judice”, relativos ao ano de 2010, no valor global de 65.035,27€, por ter incidido sobre a totalidade (100%) das mais-valias e não apenas sobre 50% desse valor, padecendo assim de vício de violação de lei, por incompatibilidade do nº 2 do artº 43º do CIRS com os artºs 18º e 63º do TFUE (ex artºs 12º e 56º do TCE) e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação em 50% ;

2ª Esta douta decisão não enferma dos vícios apontados pela Digna Representante da Fazenda Pública que, relativamente à decisão da matéria de facto, limitou-se a invocar o “erro de julgamento resultante da incorrecta valoração da factualidade assente” e limitou-se a referir, de forma lacónica, que o “facto deverá ser acrescentado aos factos provados” (vide conclusões ii. e xix.);

3ª Deste modo, a Digna Representante da Fazenda Pública não deu cumprimento ao ónus do nº 1 do artº 640º do NCPC de especificar e concretizar quais os pontos de facto que considerou incorrectamente julgados, quais os meios de prova concretos que impunham decisão diversa da recorrida e a fundamentação da pretendida alteração da matéria de facto;

4ª A Digna Representante da Fazenda Pública não cumpriu este ónus, nem o pode vir a cumprir, pela simples razão de que não existe prova do facto referido na conclusão xix.;

5ª Na verdade, o documento a que se reporta a conclusão xix., designadamente, o “ofício nº 0036554, de 04/05/2012 (fls. 106 sitaf)” não foi recebido pelo Recorrido;

6ª Resulta sobejamente provado da respectiva carta registada e dos respectivos envelopes e talão de registo (juntos aos autos em 29/5/2019 pela Digna Representante da Fazenda Pública) que o ofício nº 0036554 em causa foi enviado para a morada Av. da República, nº 48 B, 4 DT, 1050-195 Lisboa e que foi devolvido à AT por o destinatário, neste caso o Recorrido, ser “desconhecido” nesta morada;

7ª Na verdade tal morada não pertence, nem corresponde à morada do Recorrido que reside em Espanha, na C…, nº 5…, 4… Sevilha, sendo esta a morada que consta até indicada na capa do PAT;

8ª E a AT costumava remeter as notificações ao Recorrido para a sua residência em Espanha, como p. ex. as cartas registadas da Demonstração de Liquidação de IRS, da Demonstração de Acerto de Contas e da Demonstração de Liquidação de Juros (vide docs. 1 a 3 juntos pela signatária em 19/2/2015) e a notificação do direito de audição prévia da reclamação graciosa, datada de 14/4/2014;

9ª Contrariamente ao alegado na conclusão xix., está sobejamente provado que o Recorrido não foi notificado do ofício nº 0036554, nem nos termos do artº 76º, nº 3 do Código do IRS para apresentar a declaração de rendimentos em falta ;

10ª E daí que, ao contrário do alegado e defendido pela Digna Representante da Fazenda Pública (nas conclusões xvii. , xx. e xxiv.) o Recorrido não foi notificado da possibilidade de optar pela tributação das mais-valias pelas taxas gerais previstas do artº 68 do CIRS;

11ª Acresce ainda que a factualidade que a Digna Representante da Fazenda Pública veio agora invocar nas conclusões xviii. , xix. , xx., xxiv. , não foi alegada na contestação e, portanto, somente foi invocada nesta sede de recurso e não se provou – o que implica a improcedência do presente recurso e ser confirmada a douta sentença recorrida quanto à matéria de facto assente;

12ª Por outro lado, realça-se que a Digna Representante da Fazenda Pública reconheceu existir uma diferença de tratamento fiscal dos residentes e dos não residentes no regime estabelecido no nº 2 do artº 43º do CIRS (vide conclusões viii. a xii.) ;

13ª E até reconheceu na conclusão xxii. que o Recorrido pretende que a sua situação tributária se equipare à dos sujeitos passivos residentes – o que significa admitir, efectivamente, essa desigualdade de tratamento dada ao Recorrido;

14ª Contudo, a Digna Representante da Fazenda Pública justifica que tal diferença de tratamento fiscal é ultrapassada em virtude do regime do artº 72º do CIRS que permite aos não residentes a opção de englobar os demais rendimentos em condições similares às aplicáveis aos residentes em Portugal;

15ª Porém, e contrariamente ao pugnado pela Digna Representante da Fazenda Pública, o Recorrido não foi notificado, como devida, nos termos do artº 76º, nº 1 do CIRS, para apresentar a declaração modelo 3 de IRS e para optar pela tributação das mais-valias pelas taxas gerais;

16ª Sendo completamente falso que tenha sido concedida ao Recorrido a possibilidade de optar pela tributação das mais-valias pelas taxas gerais, como se afirma nas conclusões xix, xx. e xxiv. ;

17ª Assim, a douta sentença recorrida está devidamente fundamentada e procedeu a uma correcta aplicação do Direito nacional e comunitário, estando sustentada na jurisprudência uniforme dos nossos Tribunais superiores e ainda na jurisprudência do TJUE e do CAAD;

18ª Aliás, a douta sentença recorrida além de não padecer dos vícios invocados, está fundamentada em consonância com o douto Acordão de Uniformização de Jurisprudência proferido pelo STA, reunido em Pleno, em 9/12/2020, no Proc.075/20.6BALSB e cujo sumário, com a devida vénia, se transcreve:

(…) III - A norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63.º do TFUE, ao qual o Estado português se obrigou.

IV- Essa incompatibilidade da norma com o Direito Europeu não pode ter-se como sanada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro,

aliás, previsto apenas para os residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros”.

19ª Nestes termos e nos que serão doutamente supridos, deve ser negado provimento ao recurso da Digna Representante da Fazenda Pública e ser mantida a douta sentença recorrida nos seus precisos termos, como é de sã Justiça.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Por consulta da declaração Modelo 11, prevista no artigo 123.º do CIRS, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT), da Direcção de Finanças de Lisboa, apuraram que, em 06-01-2010, o Impugnante procedeu à alienação de duas frações autónomas, fracção “…” e fracção “…”, correspondentes ao ….º andar esquerdo e arrecadação n.º …, sita na …, do prédio urbano, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São Mamede, Lisboa, sob o artigo ….º, pelos preços de € 225.000,00 e de €25.000, respectivamente, sem que tenha procedido à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 - cf. Relatório de Inspecção interna de fls. 63 a fls. 64 do PAT.

B) Consequentemente, foi emanada a Ordem de Serviço n.º OI201202920, datada de 02-07-2012, determinando a realização de acção inspectiva ao Impugnante, F…, na situação de não residente, com domicílio fiscal na Av. D… n.º …- …, …, em Lisboa, sendo sua representante fiscal M… e, tendo por objecto a análise à situação tributária do contribuinte, referente a IRS e ao ano de 2010 - cf. fls. 44 do PAT apenso.

C) Em resultado da Acção Inspectiva, os Serviços de Finanças procederam à liquidação oficiosa de imposto (IRS) e juros compensatórios, relativa ao ano de 2010, com o n.º 2013 5005426601, no valor global de € 65.035,27 (sessenta e cinco mil, trinta e cinco euros e vinte e sete cêntimos e cuja data limite de pagamento terminava em 30-10-2013 - cf. doc. n.º 1 junto com a pi.

D) Em 24-02-2014, o Impugnante deduziu reclamação graciosa, a que coube o n.º 3247201404001320, instruída com diversos documentos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e na qual peticionou a anulação da liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios, alegando, em síntese, que “as quotas partes que o reclamante herdou de seus pais e de sua tia, correspondentes a 2/5, não estão sujeitos a tributação de rendimentos da Categoria “G” de IRS (mais valias). Além de que, seja qual for o valor de aquisição que venha a ser considerado para efeito de tributação de mais-valias terá sempre que ser atualizado de acordo com os índices previstos na lei.”- cf. articulado de fls. 3 e segs. do procedimento de RG apenso.

E) Por ofício n.º 027737, datado de 14-04-2014 e expedido ao ora impugnante em 15-04-2014, foi este notificado do projecto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa bem como para, querendo, exercer o direito de audição prévia - cf. fls. 96 a fls. 99, do procedimento de reclamação graciosa.

F) O projecto de decisão teve por base e fundamentação, a informação elaborada por técnica da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionada por parecer do chefe de serviços, e datada de 13-03-2014, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e que dada a sua relevância, se transcreve parcialmente:

“INFORMAÇÃO

(…)Veio então, agora, deduzir reclamação graciosa (…)na qual juntou (…) – título de compra e venda e mútuo com hipoteca, de 6 de janeiro de 2010, na qualidade de vendedor das fracções “…” e “…” do artigo ….º da freguesia de São Mamede, Lisboa (fls. 9 a 13);

- certidão da Conservatória do Registo Predial de Lisboa das duas fracções alienadas (fls. 14 a 25);

- fotocópia da partilha efectuada em 9/04/1999, no CN de Vila Real de Santo António, por óbito de (…) pai e mãe fls. 26 a 38; -

- fotocópia de habilitação e partilha, de dia 9/04/1999, efetuada no CN de Vila Real de Santo António por óbito de tia (fls. 39 a 51);

- fotocópia da escritura de divisão de coisa comum, de dia 22/03/2001, (…) (fls. 52 a 65).

Assim, da análise aos documentos anexos aos autos fornecidos pelo reclamante, verifica-se o seguinte:

1. O pai do ora reclamante, J…, faleceu a 20/02/1991, e a sua mãe F…, faleceu a 16/02/1994, e, por escritura de partilha de 09/04/1999, os seis filhos procederam à partilha dos bens do casal, que consistia no direito indiviso de 1/5 de 28 prédios urbanos (onde estão incluídas as duas fracções objecto de mais-valia), tendo sido adjudicados os bens, em comum e partes iguais;

2. os valores atribuídos ao direito de 1/5 indiviso foi de 340.000$00 (€1.695,91), para a fracção “…”, e de 315.000$00 (€1.571,21) para a “…”.

3. na mesma data e cartório notarial, foi efectuada a habilitação e partilha por óbito de M…, tia do ora reclamante, ocorrido em 04/06/1993, tendo sido adjudicado aos seis irmãos, o direito a 1/5 indiviso dos mesmos 28 prédios em comum e partes iguais, e com os mesmos valores;

4. assim, juntamente com os seus irmãos, o ora reclamante, ficou com o direito a 2/5 indivisos do prédio urbano, inscrito na matriz sob o artigo ….º da freguesia de São Mamede, onde pertencem as fracções em causa;

5. em 22 de Março de 2001, o ora reclamante, com os seus irmãos, e restante comproprietários do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia de São Mamede, em Lisboa, sob o artigo ….º, fracções “…” a “…”, procederam à divisão de coisa comum, tendo-lhe sido adjudicado as fracções “…” - … andar esquerdo, destinado a habitação e “…” - arrecadação n.º 2, pelo valor de € 1.664.890$00 (€8.304,44) e 155.181$00 (€ 774,04), respectivamente, num total de 1.820.071$00 (€9.087,47).

Pelo exposto, temos que os bens alienados, no ano de 2010, provenientes das heranças de seus pais e tia, foram à sua posse em várias fases:

-em 1991 - 1,2499% por óbito de seu pai (tendo em atenção a meação do cônjuge sobrevivo e os seus filhos herdeiros);

-em 1993 - 3,3(3)% por óbito da tia (1/5 indiviso a dividir por seis);

-em 1994 - 2,0833% por óbito de sua mãe (seis filhos herdeiros);

-estas heranças foram formalmente partilhadas em 1999, tendo todos os intervenientes ficado com direito à sua quota ideal de 1/6;

-em 2001, adquiriu a restante propriedade das fracções (93,33%), ficando o único proprietário das mesmas.

Porquanto os bens foram adquiridos já durante a vigência do Código do IRS, que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 1989, nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, ficando os ganhos provenientes da sua alienação, sujeitos a mais-valias, como rendimentos de categoria G, conforme o previsto no artigo 5.º do citado Decreto-Lei, que aprovou a entrada em vigor do Código do IRS.

Assim, temos que, de acordo com o estipulado no artigo 10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, e são constituídos pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais.

O artigo 43.º do CIRS, define como mais-valias os rendimentos correspondentes ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valia realizadas no mesmo ano.

E, para a determinação dos ganhos, das mais-valias, sujeito a IRS, somos a ter em atenção o estipulado nos artigos 44º- valor de realização, e 45º-valor de aquisição a título gratuito, e ainda o artigo 46º - valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis, todos do CIRS.

Assim, temos que, o valor de realização a constar no quadro 4 do anexo G, da declaração de rendimentos corresponde ao declarado na escritura de compra e venda (€ 225.000,00 + € 25.000,00), e o valor a constar como de aquisição será o que serviu de base à liquidação de Imposto Sucessório, o valor patrimonial à data do óbito (€ 6.388,03-H e € 595,42 – M) (fls. 87 e 88), na parte correspondente às quotas partes herdadas, e o restante, pelo valor de aquisição que serviu de base para efeitos de SISA (€ 8.304,44-H e € 774,04-M) (fls. 63, 87, 88 e 98).

Conforme o seguinte quadro resumo:

*valor a actualizar com o coeficiente de actualização, de acordo com a portaria n.º 785/2010, de 23 de Agosto, nos termos do artigo 50º do CIRS.

III- PROPOSTA DE DECISÃO

Nestes termos, e face ao exposto, deve a presente reclamação ser deferida parcialmente por se ver comprovado que os prédios alienados não foram adquiridos na totalidade aquando da escritura celebrada em Março de 2001.

Parecer:

Face aos elementos que instruem os autos e à informação prestada, verifica-se que o requerente vem solicitar correcção da liquidação de IRS, promovida pelo SIT, relativa ao exercício de 2010, com fundamento de que 2/5 das fracções alienadas não estão sujeitas a mais valias. Analisados os autos e, de acordo com a informação, conclui-se que todas as aquisições já foram efectuadas na vigência do IRS, pelo que não se encontra comprovado o alegado, devendo, no entanto, serem tidos em consideração os coeficientes de actualização de acordo com a portaria n.º 785/2010, de 23 de Agosto. Face ao exposto propõe-se o DEFERIMENTO PARCIAL do pedido nos termos e com os fundamentos propostos. – cf. fls. 89 a 94 do procedimento de RG.

G) Em 06-05-2014, o Impugnante invocou a impossibilidade de exercer o direito de audição prévia, em sede do procedimento de reclamação graciosa, por desconhecer o conteúdo de fls. 87 e 88., referidas no projecto de decisão, e por insuficiência de fundamentação do projecto de decisão, uma vez que este era omisso, quanto à forma de cálculo das percentagens de 1,2499% e de 2,0833%, quanto aos valores que foram considerados como meação do cônjuge sobrevivo e quotas partes dos filhos herdeiros e por as percentagens indicadas não perfazerem o valor de 100% - cf. articulado de fls. 100 e 101 do procedimento de RG.

H) Em resposta, o Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, remeteu ao Impugnante o ofício n.º 032882, datado de 12-05-2014, informando nos seguintes termos:

“1. no que respeita às folhas 87 e 88, referidas na parte final do projecto de decisão, as mesmas são print`s do sistema informático do IMI, com o histórico do prédio urbano, sendo a folha 87 do artigo ….º, fracção “…”, da freguesia de S. Mamede, e a folha 88 da fracção “…”, conforme cópia anexa;

6. o cálculo das percentagens apresentadas, foi efectuado com base no disposto no artigo 2139º do CC, e tendo

7. em atenção os elementos apresentados pelo reclamante;

8. quanto à concretização do novo valor do imposto a pagar pelo contribuinte, a título de mais-valias, o mesmo não poder ser identificado, pois o processo ainda não se encontra findo, estando em fase de audição prévia, para posterior despacho final;

9. sendo que o valor definitivo apenas é conhecido com a liquidação da declaração oficiosa (DC), com a alteração dos valores que forem encontrados em sede de reclamação graciosa, e, que vai ter em conta a liquidação anterior, anulando a parte correspondente.” - cf. ofício de fls. 112 do procedimento de RG.

I) Por ofício n.º 045214, datado de 03-07-2014, o Impugnante foi notificado da decisão da Autoridade Tributária, que manteve o deferimento parcial da reclamação graciosa, com a fundamentação constante do projecto de decisão e que aqui se dá por integralmente reproduzida, acrescentando-se, in fine, com relevo para a presente decisão, o seguinte:

“(…) IV - INFORMAÇÃO SUCINTA

Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão, o qual foi comunicado à mandatária do Reclamante, através do ofício n.º 027737 de 14/04/2014 (fls. 96).

Mediante esse ofício, foi notificado para exercer o direito de audição prévia, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias.

Através de requerimento, enviado via email, com registo de entrada n.º 019088 na Direcção de Finanças, em 07/05/2014 (fls. 100 a 105), e original via CTT n.º 019177 (fls. 108 a 111), o reclamante vem alegar a insuficiência da fundamentação do projecto de decisão, requerendo o suprimento da falta com nova notificação ao reclamante, com cópia dos documentos em falta, o que foi feito através do ofício n.º 032882, de 12/05/2014 (fls. 112).

No entanto, decorridos os prazos, não veio exercer o direito de audição prévia.

Face ao exposto, considero ser de manter o deferimento parcial anteriormente proposto.” - cf. fls. 114 a 120 do procedimento de RG.

MAIS SE PROVOU QUE:

J) No âmbito do procedimento de Inspecção Interna, levada a cabo pelos SIT, o Impugnante foi regularmente notificado do projecto de Relatório de Inspecção e do Relatório Final - expediente e notificações de fls. 40 a fls. 58 e de fls. 76 a fls. 81 do PAT, apenso aos autos.

K) No âmbito do procedimento de inspecção, o Impugnante foi notificado para proceder à regularização da sua situação tributária e para exercer o direito de audição prévia, sem que o tenha feito - cf. fls. 40, 41, 55, 59, 60 e 76 do PAT.

L) A tributação das mais valias foi efectuada em 100% - doc. n.º1, junto com a p.i. e facto não controvertido.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir nos autos

A decisão da matéria de facto assentou no seguinte:

“A convicção do Tribunal, relativamente aos factos provados, resultou da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, ao Processo Administrativo Tributário (PAT) e ao Procedimento de Reclamação Graciosa, identificados a propósito de cada uma das alíneas do probatório e, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes (artigos 74.º e 76.º, n.º1 da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil).”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS, do ano de 2010, no valor total de €65.035,17.

Importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo :

- Incorreu em erro de julgamento de facto, descurando factualidade suportada em prova documental, competindo aquilatar do preenchimento dos requisitos constantes no artigo 640.º do CPC.

- Cometeu erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, importando, assim, aferir:

o Se o n.º 2 do artigo 43.º do CIRS, ao limitar a residentes em território nacional, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRS, a redução a 50% do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas em cada ano, é incompatível com o artigo 56.° do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, o qual proíbe expressamente todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-membros e países terceiros;

o Anuindo-se com tal interpretação, se as alterações normativas ao artigo 72.º do CIRS, permitem excluir qualquer efeito discriminatório;

Comecemos, então, por aquilatar do erro de julgamento de facto.

A Recorrente advoga que deve ser aditado à matéria de facto, e por se revestir relevante atenta, desde logo, a concreta possibilidade de opção constante no artigo 72.º do CIRS, um facto com o seguinte teor: “por não ter apresentado a declaração de rendimentos, foi o Impugnante notificado através do ofício n.º 0036554, de 04/05/2012 nos termos do artigo 76.º, n.º 3, do Código do IRS para no prazo de 30 dias apresentar a declaração em falta”, convocando como meio probatório fls. 106 do SITAF.

A Recorrida para além de alegar o incumprimento dos requisitos constantes no artigo 640.º do CPC, aparta a concreta possibilidade de fixação de um facto com esse teor, na medida em que o visado “ofício nº 0036554, de 04/05/2012 (fls. 106 sitaf)” não foi recebido pelo Recorrido, conforme resulta, justamente, da prova carreada aos autos pela DRFP, da qual resulta que o mesmo foi devolvido por “desconhecido”.

Apreciando.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

Ora, in casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo o aditamento de um facto, cuja roupagem e meio probatório identifica, e evidenciando a sua pertinência, logo face ao supra expendido, entende-se que foram cumpridas as exigências constantes no citado normativo.

Vejamos, então, se procede o visado aditamento ao probatório.

De relevar, desde já, que o aditamento requerido pela Recorrente não pode, de todo, assumir a roupagem requerida, na medida em que, por um lado, assume uma natureza eminentemente conclusiva, e por outro lado, não retrata, na plenitude, as asserções de facto atinentes a esse mesmo ofício.

Assim, face ao supra expendido este Tribunal procede ao aditamento de dois factos que pretendem, justamente, espelhar as realidades fáticas evidenciadas pela Recorrente e pela Recorrida e com o teor que infra se identificam:

M) A 07 de maio de 2012, foi expedido via carta registada, pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, ofício nº 0036554, datado de 04 de maio de 2012, para o Impugnante F…, para a morada sita na Av. D…, nº …, Lisboa, reportado ao assunto “Ano de 2010-Alienação de imóveis suscetíveis de produzir rendimentos sujeitos a IRS”, cujo teor se extrata infra:

(cfr. fls. 106 a 108 da plataforma SITAF, referência 004092198);

N) O Ofício referido na alínea antecedente, foi devolvido ao remetente com a indicação de “desconhecido” (cfr. fls. 109 e 110 da plataforma SITAF, referência 004092200);

Face ao exposto, e inexistindo quaisquer outras alterações à matéria de facto a registar, limitando-se as demais asserções constantes nas alegações a erróneas valorações, e não se vislumbrando, igualmente, a necessidade de qualquer outro aditamento, alteração ou mesmo supressão, dá-se por, devidamente, estabilizada a matéria de facto.

Aqui chegados, há, então, que analisar do sindicado erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente advoga, desde logo, que os Estados-Membros da União Europeia, em matéria de impostos diretos (IRS), têm competência para legislar e exercer a sua jurisdição fiscal, por conseguinte, a restrição prevista no n.º 2, do artigo 43.º, do CIRS, pode ser justificada pelos motivos referidos no n.º 1, do artigo 58.º, do TCE.

Mais sufraga que, a delimitação do âmbito de aplicação da norma contida no n.º 2, do artigo 43.º do CIRS, a contribuintes residentes no território português não implica desfavor dos não residentes, porquanto com a tributação por aplicação de taxa liberatória ao rendimento tributável, o contribuinte não residente beneficia de uma taxa proporcional que o coloca fora do alcance da aplicação de taxas mais elevadas aplicáveis aos contribuintes residentes no território português.

E isto porque o Direito Comunitário não proíbe os tratamentos desiguais entre residentes e não residentes de um determinado Estado-Membro, proibindo, isso sim, o tratamento discriminatório daqueles.

Mais enfatizando que, com as alterações ao artigo 72.º do CIRS, decorrentes da Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro e Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro, a diferenciação entre residentes e não residentes foi ultrapassada, na medida em que os não residentes podem optar relativamente aos ganhos de mais valias imobiliárias pela tributação à taxa de acordo com a tabela prevista no artigo 68.º do CIRS, que seria aplicável aos sujeitos passivos residentes em território português, sendo os ganhos de mais valias sujeitos a tributação apenas em 50%.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência convocando jurisprudência que reputou aplicável ao caso em apreço, concluiu que: “[a]ssiste, pois, ao Impugnante, o direito de ver anulada a parte da liquidação que se encontra viciada, pelo excesso de quantificação do tributo em resultado da não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 e 72.º, n.º 1 e 2 do CIRS (neste sentido se pronunciou o STA, nos seus acórdãos de 30-04-2013/Proc. n.º 1374/12; e de 02-12-2015/Proc. n.º 754/15).”

Apreciando.

Comecemos por atentar no regime normativo que para os autos releva.

Preceitua, desde logo, o artigo 1.º do CIRS, que o IRS incide, designadamente, sobre o valor anual dos incrementos patrimoniais qualificados como rendimentos da categoria G, sendo que constituem incrementos patrimoniais as mais-valias, considerando-se como tal os ganhos obtidos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, conforme alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º, do mesmo diploma legal.

Sendo, outrossim, de convocar o artigo 15.º, nºs 1 e 2, do CIRS, que quanto ao “âmbito de aplicação” prescreve que:

“1- Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2- Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.”

Por seu turno, dispõe o artigo 43.º do CIRS, sob a epígrafe “Mais-Valias”, que o “valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano”, prevendo ainda o nº 2 do citado normativo que “O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.”

De chamar, igualmente, à colação o preceituado no artigo 72.º, nºs 1 e 9, do CIRS, segundo o qual:

“1- São tributados à taxa autónoma de 28 %:

a) As mais-valias previstas nas alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo 10.º auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado;

b) Outros rendimentos auferidos por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado e que não sejam sujeitos a retenção na fonte às taxas liberatórias; (…)

9- Os residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 e no n.º 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português.”

In fine, importa ter presente o artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, atual artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, segundo o qual:

“No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.”

Visto o quadro normativo, e tendo presente o recorte fático dos autos cumpre, desde já, relevar que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, tendo realizado uma adequada e correta interpretação do regime normativo à realidade de facto em apreço.

Senão vejamos.

A 06 de janeiro de 2010, o Impugnante, ora Recorrido, procedeu à alienação de duas frações autónomas, fracção “…” e fracção “…”, correspondentes ao … andar esquerdo e arrecadação n.º 2, sita na …, do prédio urbano, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São Mamede, Lisboa, sob o artigo ….º, pelos preços de € 225.000,00 e de €25.000, respetivamente.

E face a uma ausência de declaração desses rendimentos foi determinada a realização de ação inspetiva ao Recorrido, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201202920, na qualidade de não residente, e de âmbito parcial ao IRS do ano de 2010.

Tendo, nessa conformidade, sido emitida a competente liquidação oficiosa de IRS e respetivos JC, pela aludida alienação e subsunção normativa nos artigos 10.º e 43.º do CIRS, enquanto rendimentos decorrentes de mais valias, e pela tributação do respetivo saldo a 100%, donde sem a redução dos 50%.

Ora, a questão em contenda, respeitante às mais valias imobiliárias dos não residentes, tem sido decidida de forma uniforme pela Secção de Contencioso Tributário do STA, conforme resulta, designadamente, dos Acórdãos proferidos nos Processos n.ºs 0439/06, de 16.01.2008, 01031/10, de 22.03.2011, 01374/12, de 30.04.2013, 01172/14, de 03.02.2016 e, 0901/11, de 20.02.2019 (2-E também pela Jurisprudência vertida pelos TCAS, prolatada, designadamente, no âmbito dos processos nºs 528/13, de 13.10.2022, 179/13, 10.02.2022, 1363/19, de 30.09.2021 e 1358/08, de 08.05.2019.).

O Plenário do STA também já emitiu pronúncia sobre essa matéria, especificamente, a 9 de dezembro de 2020, no âmbito do qual foram proferidos pelo Plenário da Secção de Contencioso Tributário do STA, dois Acórdãos, no âmbito dos processos nº 75/20 e nº 64/20, nos quais se consolidou o entendimento -já antes consagrado nos citados Arestos- de que o: “n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.".

Na medida em que o Acórdão prolatado no processo nº 064/20, de 09 de dezembro de 2020, reporta-se, justamente, a uma situação de um não residente em país da União Europeia (no caso Espanha), que não país terceiro, e com convergência fática com a situação visada nos presentes autos (3-Ainda que no caso vertente, nos encontremos perante um incumprimento declarativo em sede de IRS, mas sem que tal realidade de facto obstaculize a concreta transposição da fundamentação jurídica para o caso vertente.), tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão, porquanto aborda todas as questões convocadas pela, ora, Recorrente. Extratando-se, assim e na parte que, ora, releva, designadamente, o seguinte:

“A questão fundamental de direito que está em causa consiste em saber se quanto a mais-valias imobiliárias resultantes de alienação de imóveis, obtidas por não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, que manifestou na declaração apresentada em Portugal pretender a tributação pelo regime geral, sem que optar de acordo com o previsto no art. 72.º n.º 9 do C.I.R.S., é ou não de excluir a aplicação do artigo 43.º, n.º 2, do C.I.R.S., em que se prevê que as ditas mais-valias sejam consideradas em 50%, bem como se com a com a exclusão da aplicação do dito art. 43.º n.º 2 do C.I.R.S. ocorre a violação do direito comunitário, nomeadamente, do artigo 63.º do T.J.U.E

Entendemos ser de adotar a fundamentação constante do acórdão proferido pelo S.T.A. em 20-02-2019 no processo 0901/11.0BEALM, o qual se encontra publicado em www.dgsi.pt e que incidiu sobre caso semelhante ao em causa (apreciado em sentença proferida por Tribunal da Jurisdição Administrativa e Fiscal):

“O acto tributário, aqui em discussão, resultou da aplicação, pela Autoridade Tributária, do disposto no n.º 2 do Art. 43.º, do CIRS, em que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos valias respeitantes às transmissões efectuadas, por residentes, previstas na alínea a), do n.º 1 do Art. 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor, daí resultando que tal redução não se aplica quando estejam em causa, como aqui acontece, não residentes.

Com efeito, está em causa uma mais-valia percebida por dois sujeitos passivos que não residiam em Portugal mas na Bélgica daí que em face daquele dispositivo legal a mesma não pôde ser considerada apenas em 50% do seu valor, mas sim pela sua totalidade, interpretação que se infere da referida norma legal a contrario sensu.

A sentença recorrida desconsiderou a aplicação da referida norma com o entendimento de ser ela violadora do direito comunitário na medida em que tributa de forma diferente, e, menos favorável, os cidadãos comunitários não residentes no território nacional por comparação com a tributação que efectuaria aos cidadãos comunitários aqui residentes, assente exclusivamente no seu local de residência.

A Autoridade Tributária considera que tal norma legal não viola nem discrimina os direitos dos não residentes, por contraposição aos residentes em Portugal, porquanto os Estados-Membros da União Europeia, em matéria de impostos directos (IRS), têm competência para legislar e exercer a sua jurisdição fiscal, de conformidade com as leis tributárias vigentes no seu ordenamento jurídico-tributário, que, no caso de Portugal, se rege pelo estatuído na alínea i), do n.º 1, do art. 165.º, da CRP - Reserva de Lei da Assembleia da República em matéria fiscal».

O art. 56.º do TCE (actual 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia) proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais, entre Estados-Membros - são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros -.

O TJUE em acórdão de 11/10/2007, proferido no processo C-443/06, declarou que: “O artigo 56.° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro, no caso vertente em Portugal, quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-Membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel.”

Seguindo a jurisprudência do TJUE a operação de liquidação de um investimento imobiliário, como a que está em causa neste processo, constitui um movimento de capitais, à face da jurisprudência daquele Tribunal cfr. Acórdão de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer, C-222/97, Colect., p. I-1661, n.º 24., sendo, por isso, abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia.

Por imperativo constitucional as disposições do Tratado que rege a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos de direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático. Nos termos do art. 8.º, n.º 4, da CRP «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático».

Tendo Portugal competência para legislar quanto ao imposto sobre o rendimento, por tal não ser matéria de competência exclusiva da EU, não pode incluir nessa regulamentação normas que, em concreto, sejam violadoras dos Tratados, na interpretação que deles faça, como fez, o Tribunal de Justiça da EU.”

Com efeito, a liquidação efetuada na medida em que é menos favorável que a aplicável em caso semelhante quanto a nacionais, reveste carácter discriminatório arbitrário para o ora recorrido, não residente em Portugal mas residente noutro país da União Europeia, e é susceptível de ser restritiva da liberdade de circulação de capitais entre Estados membros, nos termos previsto no art. 65.º do T.F.U.E., nos termos do seu n.º 3, aplicável à derrogação prevista no seu n.º 1, relativamente às disposições pertinentes de direito fiscal.

A esse entendimento não obsta a opção por outro regime, conforme decorre ainda da jurisprudência do T.J.U.E., citada pelo recorrido, nomeadamente, dos acórdãos de 28-2-2013, proferido no processo C-168/11 e de 8-6-2016, no processo C-479/14, publicados em eur-lex.europa.eu, no último dos quais se pode ler: “A existência de uma opção que permitisse eventualmente tornar uma situação compatível com o direito da União não tem por efeito sanar, por si só, o caráter ilegal de um sistema, como o que está em causa, que continua a comportar um mecanismo de tributação não compatível com este direito. Importa acrescentar que tal ocorre por maioria de razão no caso em que, como no caso em apreço, o mecanismo incompatível com o direito da União é aquele que é automaticamente aplicado na inexistência de uma escolha efetuada pelo contribuinte”.

Em conclusão é de resolver a invocada oposição na jurisprudência do seguinte modo:

- Quanto a mais-valias imobiliárias obtidas por não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, que declarou pretender a tributação pelo regime geral sem opção de acordo com o regime previsto no art. 72.º do Código do IRS, na redação vigente em 2017 e 2018, não é de excluir a aplicação do previsto no artigo 43.º, n.º 2, do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo.

- O entendimento contrário é discriminatório, nos termos do artigo 65.º n.º 3, por referência ao n.º 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e não pode ser aplicado pois violaria o princípio do primado com assento no artigo 8.º n.º 4 da Constituição da República Portuguesa.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, aderindo-se à aludida fundamentação jurídica há que secundar, efetivamente, o juízo de entendimento do Tribunal a quo. É certo que a Recorrente convoca a falta de cumprimento declarativo na sequência de notificação para esse efeito, no entanto, tal argumentação em nada pode lograr o efeito pretendido, por um lado, porque a factualidade constante em M) e N) não permite, per se, retirar essa asserção, e por outro lado, porque o incumprimento declarativo não permite legitimar um ato de liquidação eivado de ilegalidade, quando, ademais, e conforme veremos adiante, a possibilidade de opção constante na nova redação do artigo 72.º do CIRS, não pode ter o âmbito e cominação advogada pela Recorrente.

Sendo, igualmente, de evidenciar que carece de qualquer relevo o aduzido em xxviii), não só porque essa realidade nunca foi controvertida, nada resultando da fundamentação contemporânea do ato nesse âmbito, como não nada foi substanciado, e devidamente densificado em termos fáticos, e quando, ademais, nos encontramos perante um não residente donde com subsunção normativa no citado artigo 15.º, nº2 do CIRS em termos de âmbito de abrangência- que permita alterar o sentido decisório da decisão recorrida que vai na linha da Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

De salientar, ainda neste particular, que a orientação perfilhada na decisão arbitral, convocada pela Recorrente, concretamente, a proferida no processo n.º 539/2018-T, datada de 22 de abril de 2019, não se encontra de harmonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA e bem assim dos TCA, daí que os recursos interpostos pela AT, por alegada contradição com a aludida decisão arbitral não tenham sido admitidos, justamente porque “Não há que conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência de decisão arbitral se, não obstante a existência de contradição entre as decisões, a orientação perfilhada na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).”.

Com efeito, nos termos supra expendidos, e sedimentando esta corrente jurisprudencial, destacam-se, designadamente, os Arestos do STA, proferidos em Plenário, no âmbito dos processos nºs 71/20, de 20.01.2021, 092/20.6BALSB, de 24.02.2021, 115/20, de 24.02.2021, 066/20, de 24.03.2021, de 0121/20.3BALSB, de 26.05.2021.

De ressalvar, in fine, que o próprio TJUE em acórdão proferido no Processo C-388/19, datado de 18 de março de 2021, declarou em sentido concordante, no sentido de que:

"O artigo 63.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 65.° TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à regulamentação de um Estado-Membro que, para permitir que as mais-valias provenientes da alienação de bens imóveis situados nesse Estado-Membro, por um sujeito passivo residente noutro Estado-Membro, não sejam sujeitas a uma carga fiscal superior à que seria aplicada, para esse mesmo tipo de operação, às mais-valias realizadas por um residente do primeiro Estado-Membro, faz depender da escolha do referido sujeito passivo o regime de tributação aplicável.".

Dele se extratando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica com a qual se anui, na íntegra, e à qual se adere:

“Quanto à existência de uma justificação para as restrições à livre circulação de capitais à luz do artigo 65.°, n.os 1 e 3, TFUE

34 Resulta do artigo 65.°, n.° 1, TFUE, lido em conjugação com o n.° 3 desse mesmo artigo, que os Estados-Membros podem estabelecer, na sua regulamentação nacional, uma distinção entre contribuintes residentes e contribuintes não residentes, desde que essa distinção não constitua um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.

35 Há, portanto, que distinguir os tratamentos desiguais permitidos ao abrigo do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações arbitrárias proibidas pelo n.° 3 do mesmo artigo. A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que disposições fiscais nacionais, como o artigo 43.°, n.° 2, e o artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, possam ser consideradas compatíveis com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C-443/06, EU:C:2007:600, n.os 44 e 45 e jurisprudência referida).

36 Ora, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os sujeitos passivos residentes e os sujeitos passivos não residentes prevista pela regulamentação portuguesa diz respeito a situações objetivamente comparáveis. Além disso, esta diferença de tratamento não é justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.

37 Quanto, em primeiro lugar, à comparabilidade das situações, importa recordar que, no n.° 50 do Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C-443/06, EU:C:2007:600), o Tribunal de Justiça já declarou, em primeiro lugar, que a tributação das mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel incide, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, sobre uma única categoria de rendimentos dos contribuintes, quer sejam residentes ou não residentes; em segundo lugar, que essa tributação diz respeito a essas duas categorias de contribuintes; e, em terceiro lugar, que o Estado-Membro de onde o rendimento coletável provém é sempre a República Portuguesa.

38 Resulta do exposto, nomeadamente do n.° 29 do presente acórdão, que não existe nenhuma diferença objetiva de situação entre os contribuintes residentes e os contribuintes não residentes, suscetível de justificar uma desigualdade de tratamento fiscal entre eles, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, no que respeita à tributação do saldo positivo das mais-valias realizadas na sequência de alienações de bens imóveis situados em Portugal. Por conseguinte, a situação em que se encontra um contribuinte não residente, como MK, é comparável à de um contribuinte residente.

39 Esta constatação não é posta em causa pela ratio legis do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, que prevê o abatimento de 50 % aplicável às mais-valias realizadas pelos residentes, que, segundo o Governo português, consiste em evitar a tributação excessivamente onerosa desses rendimentos considerados anormais e fortuitos, na medida em que nada permite excluir que essa consideração não possa vir a dizer respeito aos sujeitos passivos não residentes.

40 Quanto, em segundo lugar, à existência de justificações baseadas em razões imperiosas de interesse geral, importa salientar que o Governo português não refere a existência de tais razões. No entanto, alega que, no âmbito da tributação do saldo positivo das mais-valias imobiliárias realizadas em Portugal, o artigo 43.°, n.° 2, do CIRS tem por objetivo evitar penalizar os sujeitos passivos residentes em Portugal ou os sujeitos passivos não residentes que escolham ser tributados como tais nos termos do artigo 72.°, n.os 9 e 10, do CIRS, devido ao facto de lhes ser aplicada uma taxa progressiva.

41 Ora, nos n.os 58 a 60 do Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C-443/06, EU:C:2007:600), o Tribunal de Justiça considerou que o benefício fiscal concedido aos residentes, que consistia numa redução de metade da matéria coletável correspondente às mais-valias realizadas, excedia, em todo o caso, a contrapartida que consiste na aplicação de uma taxa progressiva à tributação dos seus rendimentos. Consequentemente, no processo que deu origem a esse acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que não estava demonstrada uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal e que a restrição resultante da regulamentação nacional em causa não podia, portanto, ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal.

Quanto à opção de tributação segundo as mesmas modalidades que os residentes

42 Antes de mais, há que salientar que a possibilidade de as pessoas residentes na União ou no EEE optarem, ao abrigo do artigo 72.°, n.os 9 e 10, do CIRS, por um regime de tributação análogo ao aplicável aos residentes portugueses e, assim, beneficiarem do abatimento de 50 % previsto no artigo 43.°, n.° 2, desse código permite a um contribuinte não residente, como MK, escolher entre um regime fiscal discriminatório, a saber, o previsto no artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, e outro que não o é.

43 Ora, cumpre frisar a este respeito que, no caso em apreço, essa escolha não é suscetível de excluir os efeitos discriminatórios do primeiro desses dois regimes fiscais.

44 Com efeito, o reconhecimento de um efeito dessa natureza à referida escolha teria por consequência validar um regime fiscal que continuaria, em si mesmo, a violar o artigo 63.° TFUE em razão do seu caráter discriminatório (v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2010, Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, n.° 52).

45 Por outro lado, como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de precisar, um regime nacional que limite uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado FUE, no caso em apreço a livre circulação de capitais, é incompatível com o direito da União, mesmo que a sua aplicação seja facultativa (v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2010, Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, n.° 53 e jurisprudência referida).

46 Daqui resulta que a escolha concedida, no litígio no processo principal, ao contribuinte não residente, de ser tributado segundo as mesmas modalidades que as aplicáveis aos contribuintes residentes, não é suscetível de tornar a restrição constatada no n.° 32 do presente acórdão compatível com o Tratado.

47 Tendo em conta todas as considerações precedentes, importa responder à questão submetida que o artigo 63.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 65.° TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à regulamentação de um Estado-Membro que, para permitir que as mais-valias provenientes da alienação de bens imóveis situados nesse Estado-Membro, por um sujeito passivo residente noutro Estado-Membro, não sejam sujeitas a uma carga fiscal superior à que seria aplicada, para esse mesmo tipo de operação, às mais-valias realizadas por um residente do primeiro Estado-Membro, faz depender da escolha do referido sujeito passivo o regime de tributação aplicável.” (destaques e sublinhados nossos).

Assim, e aderindo aos entendimentos jurisprudenciais citados-como visto, unânimes e consolidados- entende-se que o ato impugnado padece, efetivamente, de vício de violação de lei, na medida em que, relativamente às mais-valias imobiliárias obtidas por um não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, não é de excluir a aplicação do previsto no artigo 43.º, n.º 2 do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo, por desconformidade com o artigo 63.º do TFUE, sendo que a possibilidade de escolha consignada no artigo 72.º do CIRS não é suscetível de excluir os efeitos discriminatórios.

E porque assim é, não assiste razão à Recorrente, donde a sentença que assim o decidiu não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, tendo, por isso, de ser confirmada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 23 de janeiro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Tiago Brandão de Pinho)