Quem foi o relator do acórdão 1787/08.8BELRS?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1787/08.8BELRS?

O acórdão foi proferido em 26 de junho de 2025.

1787/08.8BELRS

Sumário

1 – O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre peritos que visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação. 2 - Havendo acordo entre os peritos, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. 3 – Há acordo entre os peritos quando todos eles aceitam que a matéria tributável quantificada pela inspeção tributária através de métodos indiretos deve ser diminuída para montante inferior. 4 – A quantificação da matéria coletável fixada, por acordo, na comissão de revisão fica estabilizada na ordem jurídica, não sendo possível ao contribuinte discutir, em sede de Impugnação Judicial, se quantificação resultante desse acordo é, ou não, excessiva.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 1787/08.8BELRS, deduzida por C.... , Lda., contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 30 de maio de 2022 que, julgando-a improcedente, manteve as liquidações adicionais de IVA de 2004 a 2006. A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não se admite a possibilidade de existência de acordo parcial em sede de Comissão de Revisão, considerando-se que sendo o acordo entre os peritos um acordo integral, quer quanto à verificação dos pressupostos, quer quanto à quantificação, não pode vir agora a Impugnante, após ter obtido transigência parcial por parte da AT quanto ao montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, novamente, discutir aquela quantificação consensualizada na Comissão de Revisão e os próprios pressupostos para o recurso à avaliação indireta”. Inconformado, o Sujeito Passivo formulou as seguintes conclusões: a) Nos termos do artigo 91.º e seguintes da LGT, o procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Autoridade Tributária, com a participação do perito independente, e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de tributação, pelo que, sempre que não exista acordo integral quanto ao apuramento da matéria tributável, o contribuinte poderá reclamar/impugnar a mesma, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT; b) Assim, constatando-se que no âmbito do processo de revisão de matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, em discussão nos presentes autos – em concreto, (i) a manutenção da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente (com exceção dos valores expressamente aceites pela Recorrente em sede das reuniões de peritos e, bem assim, no âmbito da presente ação) e (ii) a não-aceitação, pela Autoridade Tributária, de alguns dos seus elementos constantes da contabilidade da Recorrente e das declarações dos seus clientes, para efeitos de redução da matéria tributável -, verifica-se que o recurso da Recorrente à reclamação graciosa e, posteriormente, à presente impugnação judicial mostrava-se legítimo; c) O perito da Recorrente limitou o seu acordo, única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, pelo que em relação às situações em que não existiu acordo expresso no âmbito do procedimento de revisão, com reflexos em sede de IRC e de IVA (aqui em apreço), a Recorrente tem o direito de reclamar e de impugnar, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT; d) A posição assumida pelo Tribunal a quo, no sentido de que o artigo 91.º da LGT não admite acordos parciais e, consequentemente, impugnações parciais, para além de se tratar de uma interpretação que não tem qualquer correspondência com a letra da Lei e, portanto, violar o disposto no n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, parte do pressuposto que o pedido de revisão da matéria coletável é um acordo de adesão, em que o contribuinte ou acorda em tudo, ou não acorda em nada, o que, por sua vez, põe em causa o objetivo que presidiu à consagração do mecanismo do procedimento de revisão; e) Ao admitir-se a consagração da posição assumida pelo Tribunal a quo nos presentes autos - no sentido da inimpugnabilidade das liquidações, mesmo nas situações em que não existiu um acordo total em sede do procedimento de revisão -, tal incentivará o contribuinte a abrir a via contenciosa para a anulação (em bloco) de todas correções propostas pela Autoridade Tributária, renunciado, à partida, à possibilidade (porque menos vantajosa) de chegar a uma solução de compromisso com a Autoridade Tributária, levando ao “eternizar” das situações de litígio e, bem assim, impedindo o Estado de recuperar os montantes que os sujeitos passivos, total ou parcialmente, admitiram como sendo devidos; f) A interpretação assumida pelo Tribunal a quo na decisão recorrida faz total “tábua rasa” da declaração negocial do perito da Recorrente (cf. os artigos 35.º, 36.º e artigos 217.º e ss. do Código Civil), retirando-lhe qualquer efeito jurídico e votando à inutilidade a sua participação no procedimento; g) Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.º 1 do artigo 217.º do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.º do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos; h) A Recorrente jamais adotou um comportamento abusivo ao pretender impugnar as liquidações adicionais emitidas, uma vez que, na sua ótica, apenas se encontra vinculada apenas pelas matérias que foram concretamente objeto de acordo entre os peritos, podendo reclamar/impugnar as correções que tenham sido efetuadas à revelia do entendimento adotado pelo perito da Recorrente, o que sucedeu in casu, na medida em que existiram vários pontos de discórdia no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável; i) Não se está, pois, perante qualquer abuso de direito, na modalidade de “venire contra factum proprium”, na medida em que o direito que a Recorrente pretende exercer através da presente ação não se encontra em contradição com uma conduta anterior que tenha fundado a confiança legítima da Autoridade Tributária - uma vez que o perito do contribuinte manifestou oportunamente o seu desacordo quanto às várias matérias em discussão -, pelo que jamais poderá entender-se que o exercício desse direito seja abusivo ou ilegítimo; j) O Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação das normas jurídicas que norteiam o procedimento de revisão da matéria coletável, em particular, na interpretação dos acordos parciais efetuados à luz do artigo 91.º da LGT e, consequentemente, a aplicação aos mesmos do disposto no n.º 4 do artigo 86.º da LGT; k) Qualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 20.º e 268.º da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional, sendo a suscitação da inconstitucionalidade efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional; l) A invocação da inconstitucionalidade nos termos efetuados pela Recorrente foca-se tão-só numa norma - o n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) -, tal como é interpretada (e aplicada) pelo Tribunal a quo, que tenta legitimar um entendimento ultra restritivo do conceito de “acordo” e, ao mesmo tempo, “cria” uma norma contrária aos ditames constitucionais, o que não pode aceitar-se; m) A Recorrente tem em vista sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e., interpreta) do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável); n) Assim, deverá a decisão recorrida ser anulada por Vossas Excelências, com base nos argumentos supra invocados, dando-se provimento ao presente Recurso e, consequentemente, ser ordenada a baixa do processo ao Tribunal de primeira instância, a fim de se conhecer (i) da ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos e, bem assim, (ii) da ilegalidade da qualificação dos factos tributários e da errónea quantificação da matéria coletável, nos termos esgrimidos pela Recorrente na petição inicial e nas alegações de direito. * A Administração não contra-alegou. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso por considerar que os peritos confirmaram que a contabilidade não oferecia garantia para apurar rendimentos pelo método direto, sendo que não foi apresentada prova no sentido do excesso de matéria sujeita a tributação. * As questões a decidir são, então, as de saber se: - A sentença errou ao considerar que não houve acordo parcial no procedimento de revisão; - Em caso de resposta afirmativa, se a interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária viola os princípios da igualdade, da proporcionalidade, do acesso aos tribunais, do acesso à justiça e à tutela jurisdicional efetiva. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: A) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs OI2007 00038/39/40/41, todas de 08.01.2007, foi levada a cabo ação inspetiva externa à Impugnante aos exercícios de 2003 a 2006 (acordo). B) Em 05.03.2008 foi elaborado o Relatório Final da Ação de Inspeção (RIT), onde consta o seguinte: “(…) 2. A presente acção inspectiva teve na sua origem uma Proposta de Inspecção efectuada no seguimento de um Despacho externo (DI2006 12745), o qual teve por objecto a apreciação de uma exposição feita pelo contribuinte, onde este alegava que, nos períodos 2004-04 e 2004-05, alguém, em seu nome mas com o seu desconhecimento, terá enviado Declarações Periódicas de IVA, das quais resultou imposto a pagar de 379.859,26 € e 18.652.427,20 €, respectivamente. Estes montantes não foram pagos, tendo sido levantado procedimento contra-ordenacional. De forma análoga, foi entregue uma Decl.mod.22 de IRC relativa a 2003, tendo sido declarada uma Matéria Colectável de 9.808.900,00 €, donde resultou IRC a pagar de 3.236.937,00 €, montante este que não foi, igualmente, pago pelo contribuinte. O Chefe do Serviço de Finanças competente, perante as irregularidades de incumprimento fiscal do sujeito passivo constantes do sistema informático, entendeu dever solicitar intervenção da Inspecção Tributária, a fim de serem analisadas as irregularidades e de se averiguar da veracidade dos factos alegados, o que, merecendo despacho de “MUITO URGENTE” do Sr. Director de Finanças de Lisboa, originou a abertura de Dl. A fim de se iniciar o procedimento inspectivo, tentou-se um contacto telefónico, o que não foi conseguido, visto ninguém atender a diferentes horas do dia e em diferentes dias. Tendo-nos deslocado à morada da sede constante do cadastro informático dos Serviços, não se encontrava ninguém, tendo-nos sido informado pela vizinhança que o dono da firma de Contabilidade que procurávamos já tinha falecido, e que a referida firma já há mais de um ano se tinha mudado para a Av.Almirante Reis, em Lisboa. Na Av..... – 2º Dto., foi-nos dito que o Sr. J.... era agora o responsável da empresa, mas o mesmo não se encontrava, e, após várias tentativas para o contactar, foi-nos dito que tinha o telemóvel desligado. Esperámos, acabámos por desistir, e voltámos da parte da tarde, mantendo-se a situação inalterável. Entretanto, deslocámo-nos ao Serviço de Finanças de Lisboa-4, tendo falado com o Chefe, que nos confirmou as suas suspeitas de irregularidades e a necessidade de uma acção inspectiva. Perante o insucesso das diligências levadas a cabo no âmbito do referido Dl, e, sobretudo, perante as situações de incumprimento declarativo então verificadas (falta de entrega de DP's de IVA de 2004, 2005 e 2006, falta de envio da Decl.mod.22 de IRC de 2005 e das Declarações Anuais de IRC, mod.A, desde 2002), perante as dúvidas suscitadas pelos valores declarados em sede de IRC, e ainda tendo em conta as dívidas fiscais do contribuinte (que, inclusivamente, não efectuou o pagamento do IVA apurado nas Declarações de substituição enviadas para corrigir as que estão na base da sua contestação), entendeu-se ser necessária a abertura de uma OI para os exercícios de 2003 a 2006. de âmbito externo e polivalente, a fim de, por um lado, poder ser devidamente apreciada a sua exposição, e, por outro lado, ser efectuado o controle inspectivo deste sujeito passivo. De notar que, relativamente ao exercício de 2006, foi alterado o âmbito da 012007 00041 de “parcial” para “geral", por ter, entretanto, decorrido o prazo para entrega das Declarações de IRC (Art.109°do CIRC). B. CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO B. 1) ENQUADRAMENTO FISCAL Trata-se de um contribuinte com actividade iniciada em 01/03/1972, encontrando-se colectado em I.R.C., no regime geral de tributação, e enquadrado no CAE 69200 “Actividades de Contabilidade". Quanto ao I.V.A., encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. Pratica operações operações sujeitas a IVA, liquidando imposto à taxa normal. B. 2) ACTIVIDADE EFECTIVA Apesar de na sede da empresa não ser, presentemente, exercida qualquer actividade, o contribuinte efectua as suas prestações de serviços em instalações de sua propriedade, localizadas na Av..... - 2° Dto., em Lisboa, onde funciona o seu escritório de Contabilidade. A actividade efectivamente exercida é a execução das Contabilidades das empresas clientes, podendo ou não incluir processamento de salários e tarefas afins. B. 3) COMPORTAMENTO FISCAL À data de início da inspecção, ou seja, em 12/09/2007, era a seguinte a situação do contribuinte, no que diz respeito ao cumprimento de obrigações fiscais de natureza declarativa: > Falta de entrega das Decl.mod. 22 desde o ano 2000 até ao ano 2003 - Para estes anos foram emitidas pelo sistema Liquidações Oficiosas, nas quais foi “atribuído" um resultado fiscal de 8.617,01 € em cada um dos anos. - As mod.22 dos anos de 2004 e 2005 foram entregues fora de prazo (20/10/2005 e 18/12/2006, respectivamente) Refira-se que, relativamente a 2003 foi enviada, em 18/04/2006, uma Declaração mod. 22 com um resultado tributável de 9.808.900,00 €, precisamente uma das que teve por base a reclamação do contribuinte que acabou por dar origem à presente inspecção.  Falta de entrega das Decl.Anuais - todos os anos, e todos os Anexos - (excepto ANEXO J, a partir de 2003)  Falta de envio das Declarações Periódicas de IVA a partir de 2006-04 Refira-se ainda que: - todas as DP’s de 2002 foram enviadas em 25/11/2004 - todas as DP’s de 2003 foram enviadas em 11/08/2005 - as DP’s de 2004-05 a 2004-12 foram todas enviadas em 20/12/2006 - as DP’s de 2005-01 a 2005-07 foram todas enviadas em 03/05/2007 - constam ainda do sistema duas DP’s (2004-04 e 2004-05), enviadas em 17/04/2006, as quais constituíram também motivo da reclamação do contribuinte a que já se fez referência. No decurso da acção inspectiva. verificou-se que os valores revelados pela Contabilidade apresentada eram completamente divergentes dos constantes das Declarações (IVA e IRC) - no caso dos períodos com declarações enviadas. Em termos declarativos, verificaram-se as seguintes alterações: • IRC: - foi enviada em 09/12/2007a Decl.mod.22 de IRC de 2006, com valores iguais aos da Contabilidade apresentada, continuando, contudo, em falta, a Declaração Anual - relativamente aos exercícios anteriores, não foram enviadas quaisquer Declarações de substituição, pelo que se mantêm as divergências entre os valores declarados e a Contabilidade • IVA: - foram enviadas em 06/12/2007 as DP's de IVA de 2006-05 a 2006-12. com valores iguais aos da Contabilidade - não foram enviadas quaisquer DP‘s de susbtituição relativamente aos períodos anteriores (2003-01 a 2006-04). pelo que se mantêm as divergências entre os valores declarados e os da Contabilidade - estão em falta as DP’s de 2007-01 a 2007-09 - foram enviadas dentro do prazo as DP’s de 2007-10 e 2007-11 (em 10/12/2007 e 09/01/2008, respectivamente). C. ANÁLISE EVOLUTIVA (…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Após análise dos elementos contabilísticos que nos foram fornecidos, designadamente Balancetes, extractos de contas e documentos de suporte, deparámo-nos com as seguintes situações passíveis de correcção: III. i I.R.C. - MATÉRIA TRIBUTÁVEL (…) III. ii I.V.A Conforme já anteriormente abordado (Cap.II - B)3), pág.8), os valores de IVA apresentados pela Contabilidade, e que se resumem nos mapas constantes do ANEXO VIII (fls.3 a 6), divergem dos valores constantes das Declarações Periódicas, os quais se resumem nos quadros constantes do mesmo ANEXO VIII (fl.2), tanto no que se refere ao IVA liquidado, como no que diz respeito ao IVA dedutível, onde as diferenças assumem valores bastante significativos. Assim, foram apuradas as seguintes diferenças, passíveis de correcção: (…) B) Exercício de 2004 4. Total de correcções técnicas em sede de IVA [[IMG:0]] NOTA: Neste ano, não se verificaram diferenças, quer nas Bases Tributáveis, quer no respectivo IVA liquidado, entre os valores da Contabilidade e os constantes das DP’s de IVA: [[IMG:1]] D) Exercício de 2006 (…) 4. Total de correcções técnicas em sede de IVA [[IMG:2]] E) Resumo das correcções Remete-se para o quadro da pág.3, onde se encontra o resumo das correcções meramente aritméticas em sede de IVA. IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS IV. i DESCRIÇÃO DOS FACTOS A fim de esclarecer algumas das irregularidades detectadas, notificou-se o contribuinte, em 08/10/2007 para, no dia 16/10/2007. prestar alguns esclarecimentos e apresentar alguns elementos em falta (ver ANEXO VI). Foi obtida uma primeira resposta, datada de 16/10/2007, e uma resposta adicional, datada de 26/10/2007 (ver ambas no ANEXO VII), mas da análise minuciosa das mesmas não foram colhidos elementos que nos permitissem esclarecer cabalmente as dúvidas existentes, ou inferir acerca da fidedignidade da Contabilidade. Assim, da análise levada a efeito, concluiu-se que a Contabilidade apresentada não oferece a necessária credibilidade, pelos motivos que se passam a enunciar: 1. A Contabilidade não reflecte a existência de qualquer conta bancária (ver Balancetes no ANEXO V), tendo-se verificado que a empresa dispõe de conta bancária e apresenta, entre os documentos contabilísticos, diversos documentos relativos a movimentos bancários (exemplos dos mesmos no ANEXO IX), designadamente: emissão de livros de cheques; pagamento de refeições com cartão Multibanco; pagamentos à segurança social por transferência bancária; correspondência para envio de cheques a fornecedor. Notificado para apresentar os extractos das contas bancárias, forneceu cópias dos mesmos, os quais, pela sua extensão, não se fazem constar em ANEXO ao presente Relatório, mas antes em PAPEIS DE TRABALHO. Porém, foi feito um somatório das entradas na conta bancária em cada um dos meses, bem como dos saldos no final de cada mês, tendo sido apurados os valores que se fazem constar do quadro da página seguinte, e donde, logo numa primeira abordagem, ressaltam as seguintes situações: a) Saldos bancários relativamente elevados no final de cada mês, omitidos na Contabilidade b) Discrepância grande entre os depósitos efectuados e os proveitos contabilizados [[IMG:3]] Embora a existência e movimentação de conta bancária por sujeitos passivos de IRC apenas se tenha tornado obrigatória desde 2005 (Art.63°-C da LGT), tal facto não dispensa o registo dos respectivos movimentos na Contabilidade, para os contribuintes que já a possuíam e utilizavam. Desta forma, a Contabilidade não reflecte todas as operações realizadas, o que constitui infracção ao Art.17° n°3 al.b) do CIRC, e põe em causa a credibilidade da mesma. 2. Os saldos de “Caixa” encontram-se permanente elevados, [[IMG:4]] não nos tendo sido apresentada qualquer justificação plausível para este facto. Na resposta adicional à Notificação (ponto 2), o contribuinte veio apresentar uma decomposição do saldo em 31/12/2006, na qual alegou que 97.487,00 € eram constituídos por “vales de Caixa”. 3. A facturação é emitida por um programa extra-contabilístico, o qual emite uma listagem- resumo das facturas emitidas, que serve de base à contabilização dos proveitos. O lançamento da facturação dos serviços prestados é feito pelos valores totais da listagem (prestação de serviços, IVA liquidado e clientes,c/geral). De forma análoga, os recebimentos são lançados pelo valor global da facturação emitida, num único lançamento no final do mês: débito de caixa e crédito de clientes, c/ geral (ver exemplos comprovativos no ANEXO X). Nestas circunstâncias, a Contabilidade não evidencia a posição de cada cliente, uma vez que não existem contas-correntes individuais, e, se existissem estariam sempre saldadas, face ao procedimento adoptado. Foram-nos facultados os extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, mas estes apenas têm registo das facturas e não dos recebimentos. Assim, também nesta área se verifica que os valores apresentados pela Contabilidade não merecem crédito, por não traduzirem a realidade. 4. Verificou-se também que os valores manifestados pela Contabilidade foram “compostos", de forma a que o resultado do exercício fosse o pretendido. Para o efeito, foi efectuado no final de cada ano um lançamento interno de “operações diversas", pelo qual se acrescem à conta “72.1113”, por contrapartida da conta “27-Acréscimo de Proveitos", os valores necessários no final de cada ano, conforme exemplo no ANEXO X, e conforme se demonstra de seguida: [[IMG:5]] “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] (…) “(texto integral no original; imagem)” (…) [[IMG:15]] “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:16]] [[IMG:17]] [[IMG:18]] [[IMG:19]] [[IMG:20]] (…) “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” (…) “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:21]] [[IMG:22]] [[IMG:23]] (…)” (cfr. fls. 92 a 149 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). C) Notificado o RIT transcrito na alínea antecedente, a Impugnante apresentou em 07.04.2008 pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91º da LGT (cfr. fls. 150 a 154 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). D) Em 12.05.2008 foi assinada a “Acta nº 27/08” referente à reunião da Comissão de Revisão, da qual consta o seguinte: “Aos doze dias do mês de Maio do ano de dois mil e oito, nesta Direcção de Finanças de Lisboa, e na sequências dos trabalhos iniciados em 05.05.2008, conforme acta n.° 19/08, reuniram-se os Intervenientes no Procedimento de Revisão a que se referem os Art° s 91° a 94° da Lei Geral Tributária, constituído por (a) Dr. A.... , (b) Inspector Tributário Assessor, Perito da Fazenda Pública, nomeado por Despacho n° 106/2008 - XVII, de 26 de Março, de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, pelo Perito indicado pelo Sujeito Passivo, Sr. J... , nif n.° 1..... b.)______ , e pelo Perito Independente requerido pelo sujeito passivo, (a) DR. A.... , nif n.° 1.... , (b) para efeitos de apreciação do Pedido de Revisão apresentado contra a fixação da matéria tributável/Imposto fixada por métodos indirectos nos termos previstos nos art°s 87° a 90° da LGT, art° 54° do CIRC e art° 84a do CIVA do sujeito passivo C... LDA, que exerceu a actividade de “Contabilidade, Auditoria, Consultoria", CAE 069200, nos períodos de tributação atrás referidos, a qual está sujeita a Imposto nos termos dos respectivos Códigos. [[IMG:24]] FUNDAMENTOS PARA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL Os Peritos da Fazenda Pública, do Contribuinte bem como o Perito Independente reuniram para apreciar o pedido de revisão efectuado pelo Sujeito Passivo, nos termos do Art° 91° da LGT. Com tal pedido o Contribuinte tentava contrapor á fundamentação constante do relatório de Inspecção, que se dá por reproduzido, do qual se concluía pela necessidade de aplicação de métodos indirectos, para obtenção do lucro tributável com referência aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006. 1. Dos pressupostos para tributação de forma indirecta - Inexistência de conta(s) bancária (s) Apesar de possuir conta bancária a mesma não é reflectida na contabilidade. Com efeito não obstante apresentar diversos documentos relativos a movimentos bancários (anexo IX do relatório) os mesmos não são contabilizados com tal. - Saldos de Caixa elevados Apresentando-se os saldos de Caixa elevados, (pág. 22 do relatório) não terá sido apresentada explicação para esse facto. O contribuinte veio a decompor o saldo de 31.12.2006, argumentando a existência de vales de caixa. - Inexistência de contas correntes de Clientes A facturação era emitida num programa extra-contabilístico, o qual emitia uma listagem resumo de facturas emitidas, que servia de base à contabilização dos proveitos. Assim o lançamento da facturação dos serviços prestados era feito pelos valores totais da listagem. Da mesma forma os recebimentos eram lançados pelo valor global da facturação emitida, debitando Caixa e creditando Clientes c/geral. (Anexo X do relatório). Desta forma a contabilidade não evidenciava a posição de cada cliente, por não existirem contas correntes individuais. Tendo sido apresentados extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, verificou-se que os mesmos apenas tinham registo das facturas e não dos recebimentos. - Conta 27. Acréscimo de Proveitos No final de cada ano era efectuado um lançamento interno de operações diversas, pelo qual se acrescentavam á conta de Proveitos (72.1113), por contrapartida da conta 27 - Acréscimo de Proveitos, os montantes necessários para compor o resultado declarado. E acresce o facto de, relativamente a esta conta os saldos apresentados no final de cada ano serem muito elevados face à facturação emitida, o que em relação à actividade do contribuinte reforçava o indício de não se tratar de valores reais, mas sim de valores arranjados para compor resultados. - Circularização aos Clientes Tendo sido efectuada circularização aos seus clientes concluiu-se que nalguns casos não haviam sido facturados valores de prestação de serviços efectuados aos mesmos. Como justificação para tais situações foram apresentadas pelo Contribuinte as razões referidas na pág. 24 do relatório, as quais não mereceram acolhimento por parte dos Técnicos Inspectores, tendo os mesmos concluído que “ os valores apresentados pela contabilidade não têm aderência com a realidade nem revelam as operações efectivamente praticadas pelo contribuinte.” ---- Assim, concluíram os serviços de Inspecção Tributária, ficou comprometida a confirmação e a quantificação directa da matéria colectável. E não sendo possível a confirmação do lucro através da aplicação do método directo foi necessário, nos termos dos art° 52° do CIRC e art° 87° alínea b) da LGT, a aplicação de métodos indirectos, por força das alíneas a) e d) do art° 88°, também da LGT. 2. Da quantificação da matéria colectável Com base nos cálculos efectuados pelos serviços de inspecção, que resultam dos procedimentos constantes a págs. 26, 27, 28 e 29 do relatório, chegaram os mesmos aos valores constantes do mapa de apuramento do lucro tributável constante da pág. 53 do relatório, e do imposto IVA que consta do mapa referido nas págs. 31 e 32, e que resulta da aplicação das taxas de Iva ás bases tributáveis presumidas e consideradas em falta. 3. Das razões aduzidas pelo Sujeito Passivo No requerimento apresentado pelo Sujeito Passivo para efeitos de revisão do lucro tributável não são apresentadas outras razões, sendo antes reafirmadas as razões já anteriormente apresentadas aquando do exercício do direito de audição, para o qual havia sido devidamente notificado. Aproveitamos para referir que não obstante ter sido apresentado fora de prazo, foi o mesmo devidamente analisado, tendo dessa análise resultado alteração favorável ao contribuinte. Ou seja algumas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção, foram desconsideradas, baixando por isso o lucro inicialmente proposto. Foi ainda solicitado que se mantivesse a tributação pelo método directo e que, caso tal não sucedesse, a serem presumidos os proveitos os mesmos fossem substancialmente reduzidos para os valores agora propostos. 4. Conclusões 4.1 Dos Pressupostos para tributação por Métodos Indirectos Pelas razões constantes do ponto 1, parece-nos que efectivamente ficaram demonstradas e provadas irregularidades efectivas na elaboração da contabilidade. Ficando provadas essas irregularidades, concluíram os técnicos Inspectores que ficou abalada a confiança para manutenção de tributação pelo método directo. E tal conclusão veio a ter concordância da chefe de Equipa e do Chefe de Divisão. Não conseguiu o Sujeito Passivo afastar a evidência e a existência dessas irregularidades. Acabou até por confirmá-las (última linha pág. 3 do pedido de revisão do lucro). Argumentou o representante do Sujeito Passivo que não obstante não haver contabilização da conta de Bancos o extracto bancário veio a ser apresentado aos Inspectores. No entanto, não tendo o contribuinte procedido correctamente à luz de sãos princípios de contabilidade, com a consequente contabilização da conta Bancos durante vários anos, não competia aos Inspectores fazerem a circularização dos clientes e dos bancos e refazerem a contabilização dos seus proveitos. Ou seja a contabilidade era o que era e valia o que valia. No entanto continuava a não dar segurança para que se pudesse manter a tributação pelo método directo. Relativamente à conta 27. Acréscimo de Proveitos, da análise por nós efectuada conclui-se que a mesma, não reflectindo qualquer aderência à realidade, não deve ser considerada. E já não foi pelos Inspectores, como não será por nós, nem sequer para extrapolar conclusões comparativas no que respeita a valor de avenças praticadas em relação a hipotéticos valores provisionados. Algumas considerações mencionadas na petição não serão por mim (Perito da Fazenda) objecto de análise por extravasarem o âmbito da mera análise técnica, antes entrando em considerandos pessoais. Na análise ao exercício do direito de audição (pág. 37 a 40 do relatório), que se dá por reproduzido, são reafirmadas as razões pelas quais não é possível dar credibilidade á contabilidade, considerandose essa análise tecnicamente correcta. Pelo exposto parece-nos que efectivamente não é possível considerar o resultado da contabilidade, encontrando-se assim reunidas as condições previstas no art° 87° da LGT, devendo pois recorrer-se à aplicação de métodos indirectos. 4.2 Da quantificação dos valores Tributáveis IRC/IVA Demonstrada que ficou a necessidade de aplicação de métodos indirectos, resta-nos verificar se o método de cálculo é ou não correcto. Considerando-se, tal como refere o Sujeito Passivo na sua petição, que da aplicação do método se terá obtido valores irreais e incomportáveis para a sua realidade tributária, o que é facto é que a quantificação assente em valores possivelmente obtidos é sempre difícil, podendo ficar sempre a dúvida da sua aproximação com os valores realmente obtidos. Com efeito na aplicação do método podemos chegar a valores que poderão ser considerados anormais para o tipo de actividade exercida. No entanto também podemos concluir que não é um método que não possa ser aplicado. Sendo matematicamente correcto trata-se de uma forma objectiva e simples, que não colide com qualquer regra, sendo muitas vezes utilizada para obtenção de proveitos presumidos. Na nossa análise e discussão no decorrer da reunião mantivemos a atitude de tudo discutir, mas só aceitar com repercussão nos valores presumidos as situações que efectivamente possam ter prova. Ou seja abstivemo-nos de considerações mais ou menos subjectivas e baseámo-nos em situações objectivas. Assim não discordando em absoluto com o método reafirmado a págs, 46 a 50 do relatório - um dos possíveis, entendo no entanto que os valores presumidos poderão ser alterados, pelas seguinte razões: 1. Na presunção efectuada estão incluídos alguns casos de avenças que não foram facturadas, estando os valores referentes aos serviços prestados incluídos no valor facturado à empresa mãe. Com efeito trata-se de grupos de empresas, tendo-se constatado que se trata de empresas com volume de negócios reduzido. Sabendo-se que na prática poderá acontecer esta situação parecenos que é admissível aceitarmos essa situação de facto. Não será normal que sejam aplicados valores de presunção como se de empresas independentes se tratassem. Outro problema que se poderia pôr seria a imputação ou não dos custos em causa na esfera das empresas do grupo, mas isso era possível verificar. Tendo o perito do contribuinte carreado para esta Comissão esses elementos probatórios, que se juntam em anexo no total de 20 folhas (13 referentes às imputações e 7 referentes á reduzida actividade - anexo 2) aceitamos essa pretensão. 2. Outra situação que nos parece ser de ter em conta refere-se a avenças presumidas para todo o ano e pelo mesmo valor, referentes a empresas que iniciaram a actividade em época diferente. Ou seja se a empresa teve o seu início em Julho ou Agosto não terá sido efectuada a contabilidade desde Janeiro, e portanto pago esses serviços, com a consequente presunção de avenças na esfera da Ceico. Alguns destes elementos de prova já haviam sido carreados para o processo no decurso do exercício do direito de audição e constam do mesmo. No decurso da acção inspectiva foi aceite uma situação análoga estas, (AREAPRO - NIPC 504 240 650 pag. 3 ANEXO XVII) Juntam-se em anexo 2 folhas resumo em que constam as datas do inicio da actividade. (anexo 3) 3. Tendo sido presumidas avenças veio o Perito do Sujeito Passivo apresentar á Comissão alguns elementos que mereceram acolhimento e que correspondem a casos excepcionais, ou relativos a simples entregas de declarações de IVA sem movimento ou a 3 casos de favor (relações de amizade) e que pela sua falta de representatividade tivemos em consideração. 4 Na petição do Sujeito Passivo é referido um erro no mapa constante da pág. 53 do relatório, relativamente ao ano de 2004 . Com efeito a soma das facturas 10603 a 10611 totaliza 15 252,90 e não 16 977,90 euros. No entanto há que acrescer 1 725 euros que estão incluídos na listagem mas que não foram contabilizados pelo que somados perfazem 16 977,90 euros. Assim não vai ser considerada essa diferença de 1 725 euros no apuramento a efectuar. 5. Assim em anexo 4 juntam-se 3 folhas onde são relacionadas as empresas sobre as quais é aceita a redução de Serviços Prestados presumidos com a referência ás razões da aceitação. Pelo exposto concluo pela alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis para efeitos de IRC em: 2003 67 889,48 euros 2004 76 576,15 euros 2005 69 450,61 euros 2006 87 710,48 euros Consequentemente os valores a tributar em sede de IVA serão de 12 327,68 euros em 2003; de 14 411,50 euros em 2004; de 17 302,85 euros em 2005 e de 17 947,65 euros em 2006 conforme mapa que se anexa.(anexo 1) - Relativamente ao ano de 2005 é seguido o mesmo critério que foi seguido pelos Serviços de Inspecção, para efeitos de tributação em IVA. Relativamente à imputação por meses vai ser abatido a cada mês, ao valor presumido pelos Serviços de Inspecção, 1/12 do valor anual aceite como redução da presunção. 5. O Representante do Sujeito Passivo entendeu juntar à acta, como declaração 2 folhas que se anexam e que ficam a fazer parte integrante da mesma. 6. Juntam-se ainda 4 folhas a que correspondem 7 páginas relativas ao Parecer do Perito Independente. 7. Foram entregues cópias desta Acta, manualmente numeradas e rubricadas, bem como dos Anexos” (cfr. fls. 162 a 170 dos autos). E) Da “Acta” transcrita na alínea antecedente ficou a constar em anexo um documento elaborado e assinado pelo Perito do contribuinte, com o seguinte teor: “ “(texto integral no original; imagem)” “ (cfr. fls. 171 e 172 dos autos). F) Da mesma Acta ficou também a constar o Parecer do Perito Independente, no qual concluiu da seguinte forma: “(…) 25 - Face ao exposto: a) Com base, e atentos os fundamentos de facto e de direito, baseado no meu envolvimento, atenta a disposição do n.° 7 do artigo 92.° da L.G.T., nos termos e com os fundamentos acima mencionados, é meu parecer, que os dados em que a estimativa se baseia são rigorosos, completos e relevantes, merecendo da minha parte concordância, os motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos; b) Constatando-se que existe segurança razoável e acordo, quanto à adequação da estimativa das prestações de serviços presumidas pela Administração Fiscal, proponho que a matéria colectável em sede de IRC e IVA seja ajustada em conformidade com o proposto e acordado na reunião de peritos. c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada.” (cfr. fls. 173 a 179 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). G) Em 11.06.2008 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2004 a 2006, com os n°s 08083760 e 08083761 (2004/01); 08083762 e 08083763 (2004/02); 08083945 e 08083946 (2004/03); 08083764 e 08083765 (2004/04); 08083766 e 08083767 (2004/05); 08083768 e 08083769 (2004/06); 08083770 e 08083771 (2004/07); 08083772 e 08083773 (2004/08); 08083947 e 08083948 (2004/09); 08083774 e 08083775 (2004/10); 08083776 e 08083777 (2004/11); 08083778 e 08083779 (2004/12); 08083949 e 08083950 (2005/01); 08083780 e 08083781 (2005/02); 08083782 e 08083783 (2005/03); 08083784 e 08083785 (2005/04); 08083951 e 08083952 (2005/05); 08083786 e 08083787 (2005/06); 08083788 e 08083789 (2005/07); 08083790 e 08083791 (2005/08); 08083953 e 08083954 (2005/09); 08083792 e 08083793 (2005/010); 08083794 e 08083795 (2005/11); 08083796 e 08083797 (2005/12); 08083955 e 08083956 (2006/01); 08083798 e 08083799 (2006/02); 08083800 e 08083801 (2006/03); 08083802 e 08083802 (2006/04); 08083957 e 08083958 (2006/05); 08083804 e 08083805 (2006/06); 08083806 e 08083807 (2006/07); 08083808 e 08083809 (2006/08); 08083810 e 08083811 (2006/09); 08083959 e 08083860 (2006/10); 08083812 e 08083813 (2006/11) e 08083816 e 08083817 (2006/12), sendo o imposto liquidado no montante global de 84.613,78€ e respetivos juros compensatórios, no montante de 8.520,10€, e todas com data limite de pagamento fixada em 31.07.2008 (cfr. fls. 205 a 276 dos autos). H) A presente impugnação judicial considera-se apresentada em 29.10.2008 (cfr. fls. 285 dos autos). I) A...., e representantes de “A.... , Lda”, “M... , Lda”, “M... , Lda”, “F... , Lda”, assinaram entre 06.12.2007 e 09.12.2007 declarações nas quais afirmam, designadamente, que o seu TOC é desde 2003 ou 2004 o Sr. J.... e a entidade que os fatura é a Impugnante, também declarando o valor que pagavam pelos serviços de contabilidade (cfr. docs. nºs 7 a 11 juntos com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido). **** Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. * Vejamos, pois: QUANTO AO PROCEDIMENTO DE REVISÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL: Advoga a Recorrente que “no âmbito do processo de revisão da matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, em discussão nos presentes autos – em concreto, (i) a manutenção da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente (com exceção dos valores expressamente aceites pela Recorrente em sede das reuniões de peritos e, bem assim, no âmbito da presente ação) e (ii) a não-aceitação, pela Autoridade Tributária, de alguns dos seus elementos constantes da contabilidade da Recorrente e das declarações dos seus clientes, para efeitos de redução da matéria tributável”, pelo que sustenta ser legítimo o recurso à impugnação judicial – conclusão B) -, pois o seu perito “limitou o seu acordo, única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, pelo que em relação às situações em que não existiu acordo expresso no âmbito do procedimento de revisão, com reflexos em sede de IRC e de IVA (aqui em apreço), a Recorrente tem o direito de reclamar e de impugnar, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT” – conclusão C). Defende, assim, que “Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.º 1 do artigo 217.º do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.º do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos” – conclusão G). Deste modo, a Recorrente sustenta que pode sindicar, em sede de Impugnação Judicial, a legalidade da determinação, por métodos indiretos, da matéria coletável, bem como a quantificação desta. * No ponto, dispõe o artigo 86.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária que “Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido em processo de revisão da matéria tributável”. No procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da LGT. Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres. Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT. Neste caso, além de demonstrar que as declarações do contribuinte não apresentam dados fidedignos, o que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigo 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT -, cabe também à Administração quantificar a matéria coletável através de um método indireto – artigos 81.º a 83.º da LGT -, de modo a determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha. Fixada a matéria coletável através de métodos indiretos, o sujeito passivo, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, pode solicitar a revisão da matéria tributável – artigo 91.º, n.º 1, da LGT. Como é sabido, este procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação – artigo 92.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Havendo acordo entre os peritos, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada – artigo 92.º, n.º 3, da LGT; já na falta de acordo - n.º 6 -, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer – artigo 92.º, n.º 7, da LGT. Com este procedimento, pretendeu o legislador criar uma plataforma de discussão mais informal e menos jurídica que permitisse chegar a um acordo quanto à quantificação da matéria tributável do contribuinte, atendendo às especificidades da sua concreta atividade empresarial, de modo a ser possível afinar os indícios, presunções e outros elementos de que dispôs a Inspeção Tributária. Daí o relevo dado ao papel desempenhado pelos peritos das partes, ao ponto de o acordo entre ambos ser definitivo quanto à matéria tributável sobre a qual incide a taxa do tributo – artigos 86.º, n.º 4, e 92.º, n.º 3, da LGT. Com efeito, só na falta de acordo entre os peritos, é que o Diretor de Finanças fixará a matéria tributável, atendendo ao seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. Mas o legislador permite que aos peritos das partes se junte um terceiro, independente, desde logo face aos requisitos de incompatibilidade previstos no predito artigo 93.º da LGT. Assim, no caso de um dos peritos da parte o requerer, a matéria coletável será fixada por uma formação composta por três elementos, na qual o parecer do perito independente tem uma especial força conformadora mesmo no caso de uma votação não unânime: se intervier perito independente, a decisão do Diretor de Finanças deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer. * No caso dos autos resulta provado que a Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável – cfr. alínea c) do probatório -, tendo sido assinada no dia 12 de maio de 2008 a ata n.º 27/08 referente à Comissão de Revisão – cfr. alínea d). Desta ata, reproduzida na predita alínea d) do probatório, consta que o perito da Fazenda Pública, o perito indicado pelo Sujeito Passivo e o perito independente requerido pelo Sujeito Passivo apresentaram como “Conclusões”: - Quanto ao recurso aos métodos indiretos, “que efectivamente ficaram demonstradas e provadas irregularidades efectivas na elaboração da contabilidade”, não tendo conseguido “o Sujeito Passivo afastar a evidência e a existência dessas irregularidades”, antes tendo acabado “até por confirmá-las (última linha pág. 3 do pedido de revisão do lucro)”; - Quanto à quantificação da matéria tributável, que foi deliberada a “alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis” tendo sido diminuídos “os valores a tributar em sede de IVA”: 14.411,50 euros em 2004; 17.302,85 euros em 2005 e 17.947,65 euros em 2006, “conforme mapa que se anexa. (anexo 1)”. Mais ficou consignado nessa ata que “O Representante do Sujeito Passivo entendeu juntar à acta, como declaração, 2 folhas que se anexam e que ficam a fazer parte integrante da mesma”, assim como que “Juntam-se ainda 4 folhas a que correspondem 7 páginas relativas ao Parecer do Perito Independente”. A declaração do representante do sujeito passivo encontra-se transcrita na alínea e) do probatório e tem, no que ora interessa, o seguinte teor: “O perito do contribuinte NIF 500059977 “Ceico Centro de Informação de Contabilidade e Comércio Lda” declara, fazendo parte integrante da acta supra citada, que estabelece e dá o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável do contribuinte acima referido. Factos esses, constantes de mapa próprio anexo à presente acta e que no seu entender retirarão ao contribuinte qualquer possibilidade de recorrer ou impugnar nos termos da lei. Não faria sentido acordar neste momento sobre determinados pontos e ir dirimi-los mais tarde. Tendo o presente procedimento de revisão assentado na análise caso a caso de clientes do contribuinte acima referido, o perito do contribuinte aceita e acorda nos valores evidenciados no tal mapa e para os clientes que lá constam. Outros factos, constatações e evidências, tidas como verdadeiras pelo contribuinte, e explanadas em sede administrativa antecedente, não foram possíveis de acordo com o perito da fazenda nacional. Entende o perito do contribuinte deixar bem explícita a sua posição sobre este assunto, entendendo que, pelo facto do acordo ora estabelecido não contemplar outras matérias, deixa propositadamente ao arbítrio do contribuinte a decisão sobre posterior recurso, reclamação ou impugnação. São os valores imputáveis a outros clientes que não constam no mapa já descrito, que não foram passíveis de acordo no presente procedimento e que poderão ser objecto de requantificação posterior”. Já as conclusões do parecer do perito independente encontram-se na alínea f) dos factos provados, tendo, no que ora interessa, o seguinte teor: “c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada”. Ou seja, quanto ao recurso aos métodos indiretos, resulta do documento principal da ata que a contabilidade da Recorrente continha irregularidades, sendo que o perito do contribuinte, na sua declaração autónoma, admite essas irregularidades e declara de forma expressa o seu acordo quanto aos factos constantes do mapa anexo à ata que justificam a alteração da matéria coletável. Pelo que é manifesto que concordou que a contabilidade da Recorrida não permitia a quantificação direta e exata da matéria coletável, sendo necessário recorrer à avaliação indireta. E quanto à quantificação, o perito do contribuinte deu “o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável”, e que, no que ora interessa, determinou que no procedimento de revisão da matéria tributável, a matéria coletável de IVA do exercício de 2004, fixada inicialmente pela Inspeção Tributária em € 20.542,22, fosse alterada pelos peritos para € 14.411,50, a do exercício de 2005, fixada inicialmente em € 23.090,86 fosse alterada para € 17.302,85 e a do exercício de 2006, fixada em € 26.249,55 fosse alterada para € 17.947,65. Deste modo é manifesto que os três peritos chegaram a acordo, de tal modo que o perito independente concluiu o seu laudo referindo que “Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada”. O que a Recorrente defende é que este acordo deve ser interpretado no sentido de se ter limitado a fixar um limite máximo à matéria coletável do IVA dos exercícios de 2004 a 2006, sendo ainda possível discutir fora do procedimento de revisão outros factos, constatações e evidências, relativos a outros clientes que não constam do mapa anexo à ata, com vista à diminuição da quantificação da matéria tributável acordada. Ou seja, pretende que o acordo alcançado na comissão de revisão não seja absoluto, e que apesar de aí o perito por si indicado e os restantes terem acordado diminuir a matéria tributável fixada inicialmente pela Inspeção Tributária, seja possível continuar a discutir se a quantificação resultante desse acordo é, ou não, excessiva. Ora, como se viu, o procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre os peritos, tendo em vista o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação - artigo 92.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. O estabelecimento de um acordo pressupõe, por natureza, uma convergência de vontades, no caso resultante de uma discussão mais informal e menos jurídica que, atendendo à concreta atividade do sujeito passivo, permita, após cedência mútuas, fixar o valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. E chegando os peritos a acordo, as questões relativas ao recurso a métodos indiretos e à quantificação da matéria coletável ficam estabilizadas na ordem jurídica, não podendo voltar a ser discutidas – artigos 86.º, n.º 4, e 92.º, n.º 3, da LGT. Pelo que se impõe concluir que a razão não está, aqui, com a Recorrente, como, aliás, relativamente à impugnação do IVA do exercício do ano de 2003 (nestes autos estão em causa as liquidações de IVA de 2004 a 2006, corrigidas no mesmo procedimento inspetivo), se decidiu, muito recentemente, no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 5 de junho de 2025 – processo n.º 2266/09.1BELRS. * QUANTO À VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS: A Recorrente sustenta ainda que “Qualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 20.º e 268.º da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional, sendo a suscitação da inconstitucionalidade efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional” - conclusão K) -, concretizando que “A Recorrente tem em vista sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e., interpreta) do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável)” – conclusão M). Pretende, assim, a Recorrente sindicar a conformidade da norma do n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária com a Constituição da República Portuguesa quando aplicada a situações em que o acordo entre os peritos não é integral, advogando que, em tais circunstâncias, é violadora de princípios constitucionais a interpretação daquela norma no sentido de não ser admissível a impugnação da liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso a métodos indiretos e na ilegalidade da fixação da matéria coletável, na parte em que não tenha havido acordo entre os peritos. Todavia, tal situação não é a dos autos, já que, como se viu, no caso aqui em análise houve acordo entre os três peritos na comissão de revisão, quer quanto ao recurso a métodos indiretos, quer quanto à quantificação da matéria coletável (que diminuiu, em cada um dos três anos em causa nos autos, em relação à quantificação inicialmente efetuada pelos serviços de inspeção), não sendo, por isso, possível, por força do disposto no artigo 86.º, n.º 4, parte final, da LGT, apresentar essas questões como causa de pedir em sede de Impugnação Judicial. Pelo que não tendo a norma do n.º 4 do artigo 86.º da LGT sido aplicada com a interpretação que a Recorrente imputa de violadora dos princípios constitucionais, nada há, no ponto, a conhecer. * Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida. São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente. Lisboa, 26 de junho de 2025. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Isabel Silva – Ana Cristina Carvalho

Sumário

1- O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre peritos que visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação.

2- Havendo acordo entre os peritos, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.

3- Há acordo entre os peritos quando todos eles aceitam que a matéria tributável quantificada pela inspeção tributária através de métodos indiretos deve ser diminuída para montante inferior.

4- A quantificação da matéria coletável fixada, por acordo, na comissão de revisão fica estabilizada na ordem jurídica, não sendo possível ao contribuinte discutir, em sede de Impugnação Judicial, se quantificação resultante desse acordo é, ou não, excessiva.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 1787/08.8BELRS, deduzida por C.... , Lda., contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 30 de maio de 2022 que, julgando-a improcedente, manteve as liquidações adicionais de IVA de 2004 a 2006.

A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não se admite a possibilidade de existência de acordo parcial em sede de Comissão de Revisão, considerando-se que sendo o acordo entre os peritos um acordo integral, quer quanto à verificação dos pressupostos, quer quanto à quantificação, não pode vir agora a Impugnante, após ter obtido transigência parcial por parte da AT quanto ao montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, novamente, discutir aquela quantificação consensualizada na Comissão de Revisão e os próprios pressupostos para o recurso à avaliação indireta”.

Inconformado, o Sujeito Passivo formulou as seguintes conclusões:

Nos termos do artigo 91.º e seguintes da LGT, o procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Autoridade Tributária, com a participação do perito independente, e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de tributação, pelo que, sempre que não exista acordo integral quanto ao apuramento da matéria tributável, o contribuinte poderá reclamar/impugnar a mesma, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT;

Assim, constatando-se que no âmbito do processo de revisão de matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, em discussão nos presentes autos – em concreto, (i) a manutenção da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente (com exceção dos valores expressamente aceites pela Recorrente em sede das reuniões de peritos e, bem assim, no âmbito da presente ação) e (ii) a não-aceitação, pela Autoridade Tributária, de alguns dos seus elementos constantes da contabilidade da Recorrente e das declarações dos seus clientes, para efeitos de redução da matéria tributável -, verifica-se que o recurso da Recorrente à reclamação graciosa e, posteriormente, à presente impugnação judicial mostrava-se legítimo;

O perito da Recorrente limitou o seu acordo, única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, pelo que em relação às situações em que não existiu acordo expresso no âmbito do procedimento de revisão, com reflexos em sede de IRC e de IVA (aqui em apreço), a Recorrente tem o direito de reclamar e de impugnar, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT;

A posição assumida pelo Tribunal a quo, no sentido de que o artigo 91.º da LGT não admite acordos parciais e, consequentemente, impugnações parciais, para além de se tratar de uma interpretação que não tem qualquer correspondência com a letra da Lei e, portanto, violar o disposto no n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, parte do pressuposto que o pedido de revisão da matéria coletável é um acordo de adesão, em que o contribuinte ou acorda em tudo, ou não acorda em nada, o que, por sua vez, põe em causa o objetivo que presidiu à consagração do mecanismo do procedimento de revisão;

Ao admitir-se a consagração da posição assumida pelo Tribunal a quo nos presentes autos - no sentido da inimpugnabilidade das liquidações, mesmo nas situações em que não existiu um acordo total em sede do procedimento de revisão -, tal incentivará o contribuinte a abrir a via contenciosa para a anulação (em bloco) de todas correções propostas pela Autoridade Tributária, renunciado, à partida, à possibilidade (porque menos vantajosa) de chegar a uma solução de compromisso com a Autoridade Tributária, levando ao “eternizar” das situações de litígio e, bem assim, impedindo o Estado de recuperar os montantes que os sujeitos passivos, total ou parcialmente, admitiram como sendo devidos;

A interpretação assumida pelo Tribunal a quo na decisão recorrida faz total “tábua rasa” da declaração negocial do perito da Recorrente (cf. os artigos 35.º, 36.º e artigos 217.º e ss. do Código Civil), retirando-lhe qualquer efeito jurídico e votando à inutilidade a sua participação no procedimento;

Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.º 1 do artigo 217.º do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.º do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos;

A Recorrente jamais adotou um comportamento abusivo ao pretender impugnar as liquidações adicionais emitidas, uma vez que, na sua ótica, apenas se encontra vinculada apenas pelas matérias que foram concretamente objeto de acordo entre os peritos, podendo reclamar/impugnar as correções que tenham sido efetuadas à revelia do entendimento adotado pelo perito da Recorrente, o que sucedeu in casu, na medida em que existiram vários pontos de discórdia no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável;

Não se está, pois, perante qualquer abuso de direito, na modalidade de “venire contra factum proprium”, na medida em que o direito que a Recorrente pretende exercer através da presente ação não se encontra em contradição com uma conduta anterior que tenha fundado a confiança legítima da Autoridade Tributária - uma vez que o perito do contribuinte manifestou oportunamente o seu desacordo quanto às várias matérias em discussão -, pelo que jamais poderá entender-se que o exercício desse direito seja abusivo ou ilegítimo;

O Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação das normas jurídicas que norteiam o procedimento de revisão da matéria coletável, em particular, na interpretação dos acordos parciais efetuados à luz do artigo 91.º da LGT e, consequentemente, a aplicação aos mesmos do disposto no n.º 4 do artigo 86.º da LGT;

Qualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 20.º e 268.º da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional, sendo a suscitação da inconstitucionalidade efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;

A invocação da inconstitucionalidade nos termos efetuados pela Recorrente foca-se tão-só numa norma - o n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) -, tal como é interpretada (e aplicada) pelo Tribunal a quo, que tenta legitimar um entendimento ultra restritivo do conceito de “acordo” e, ao mesmo tempo, “cria” uma norma contrária aos ditames constitucionais, o que não pode aceitar-se;

A Recorrente tem em vista sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e., interpreta) do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável);

Assim, deverá a decisão recorrida ser anulada por Vossas Excelências, com base nos argumentos supra invocados, dando-se provimento ao presente Recurso e, consequentemente, ser ordenada a baixa do processo ao Tribunal de primeira instância, a fim de se conhecer (i) da ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos e, bem assim, (ii) da ilegalidade da qualificação dos factos tributários e da errónea quantificação da matéria coletável, nos termos esgrimidos pela Recorrente na petição inicial e nas alegações de direito.

A Administração não contra-alegou.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso por considerar que os peritos confirmaram que a contabilidade não oferecia garantia para apurar rendimentos pelo método direto, sendo que não foi apresentada prova no sentido do excesso de matéria sujeita a tributação.

As questões a decidir são, então, as de saber se:

- A sentença errou ao considerar que não houve acordo parcial no procedimento de revisão;

- Em caso de resposta afirmativa, se a interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária viola os princípios da igualdade, da proporcionalidade, do acesso aos tribunais, do acesso à justiça e à tutela jurisdicional efetiva.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs OI2007 00038/39/40/41, todas de 08.01.2007, foi levada a cabo ação inspetiva externa à Impugnante aos exercícios de 2003 a 2006 (acordo).

Em 05.03.2008 foi elaborado o Relatório Final da Ação de Inspeção (RIT), onde consta o seguinte:

“(…)

2. A presente acção inspectiva teve na sua origem uma Proposta de Inspecção efectuada no seguimento de um Despacho externo (DI2006 12745), o qual teve por objecto a apreciação de uma exposição feita pelo contribuinte, onde este alegava que, nos períodos 2004-04 e 2004-05, alguém, em seu nome mas com o seu desconhecimento, terá enviado Declarações Periódicas de IVA, das quais resultou imposto a pagar de 379.859,26 € e 18.652.427,20 €, respectivamente. Estes montantes não foram pagos, tendo sido levantado procedimento contra-ordenacional.

De forma análoga, foi entregue uma Decl.mod.22 de IRC relativa a 2003, tendo sido declarada uma Matéria Colectável de 9.808.900,00 €, donde resultou IRC a pagar de 3.236.937,00 €, montante este que não foi, igualmente, pago pelo contribuinte.

O Chefe do Serviço de Finanças competente, perante as irregularidades de incumprimento fiscal do sujeito passivo constantes do sistema informático, entendeu dever solicitar intervenção da Inspecção Tributária, a fim de serem analisadas as irregularidades e de se averiguar da veracidade dos factos alegados, o que, merecendo despacho de “MUITO URGENTE” do Sr. Director de Finanças de Lisboa, originou a abertura de Dl.

A fim de se iniciar o procedimento inspectivo, tentou-se um contacto telefónico, o que não foi conseguido, visto ninguém atender a diferentes horas do dia e em diferentes dias. Tendo-nos deslocado à morada da sede constante do cadastro informático dos Serviços, não se encontrava ninguém, tendo-nos sido informado pela vizinhança que o dono da firma de Contabilidade que procurávamos já tinha falecido, e que a referida firma já há mais de um ano se tinha mudado para a Av.Almirante Reis, em Lisboa.

Na Av..... – 2º Dto., foi-nos dito que o Sr. J.... era agora o responsável da empresa, mas o mesmo não se encontrava, e, após várias tentativas para o contactar, foi-nos dito que tinha o telemóvel desligado. Esperámos, acabámos por desistir, e voltámos da parte da tarde, mantendo-se a situação inalterável. Entretanto, deslocámo-nos ao Serviço de Finanças de Lisboa-4, tendo falado com o Chefe, que nos confirmou as suas suspeitas de irregularidades e a necessidade de uma acção inspectiva.

Perante o insucesso das diligências levadas a cabo no âmbito do referido Dl, e, sobretudo, perante as situações de incumprimento declarativo então verificadas (falta de entrega de DP's de IVA de 2004, 2005 e 2006, falta de envio da Decl.mod.22 de IRC de 2005 e das Declarações Anuais de IRC, mod.A, desde 2002), perante as dúvidas suscitadas pelos valores declarados em sede de IRC, e ainda tendo em conta as dívidas fiscais do contribuinte (que, inclusivamente, não efectuou o pagamento do IVA apurado nas Declarações de substituição enviadas para corrigir as que estão na base da sua contestação), entendeu-se ser necessária a abertura de uma OI para os exercícios de 2003 a 2006. de âmbito externo e polivalente, a fim de, por um lado, poder ser devidamente apreciada a sua exposição, e, por outro lado, ser efectuado o controle inspectivo deste sujeito passivo.

De notar que, relativamente ao exercício de 2006, foi alterado o âmbito da 012007 00041 de “parcial” para “geral", por ter, entretanto, decorrido o prazo para entrega das Declarações de IRC (Art.109°do CIRC).

B. CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO

B. 1) ENQUADRAMENTO FISCAL

Trata-se de um contribuinte com actividade iniciada em 01/03/1972, encontrando-se colectado em I.R.C., no regime geral de tributação, e enquadrado no CAE 69200 “Actividades de Contabilidade".

Quanto ao I.V.A., encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. Pratica operações operações sujeitas a IVA, liquidando imposto à taxa normal.

B. 2) ACTIVIDADE EFECTIVA

Apesar de na sede da empresa não ser, presentemente, exercida qualquer actividade, o contribuinte efectua as suas prestações de serviços em instalações de sua propriedade, localizadas na Av..... - 2° Dto., em Lisboa, onde funciona o seu escritório de Contabilidade. A actividade efectivamente exercida é a execução das Contabilidades das empresas clientes, podendo ou não incluir processamento de salários e tarefas afins.

B. 3) COMPORTAMENTO FISCAL

À data de início da inspecção, ou seja, em 12/09/2007, era a seguinte a situação do contribuinte, no que diz respeito ao cumprimento de obrigações fiscais de natureza declarativa:

> Falta de entrega das Decl.mod. 22 desde o ano 2000 até ao ano 2003

- Para estes anos foram emitidas pelo sistema Liquidações Oficiosas, nas quais foi “atribuído" um resultado fiscal de 8.617,01 € em cada um dos anos.

- As mod.22 dos anos de 2004 e 2005 foram entregues fora de prazo (20/10/2005 e 18/12/2006, respectivamente)

Refira-se que, relativamente a 2003 foi enviada, em 18/04/2006, uma Declaração mod. 22 com um resultado tributável de 9.808.900,00 €, precisamente uma das que teve por base a reclamação do contribuinte que acabou por dar origem à presente inspecção.

 Falta de entrega das Decl.Anuais - todos os anos, e todos os Anexos - (excepto ANEXO J, a partir de 2003)

 Falta de envio das Declarações Periódicas de IVA a partir de 2006-04 Refira-se ainda que:

- todas as DP’s de 2002 foram enviadas em 25/11/2004

- todas as DP’s de 2003 foram enviadas em 11/08/2005

- as DP’s de 2004-05 a 2004-12 foram todas enviadas em 20/12/2006

- as DP’s de 2005-01 a 2005-07 foram todas enviadas em 03/05/2007

- constam ainda do sistema duas DP’s (2004-04 e 2004-05), enviadas em 17/04/2006, as quais constituíram também motivo da reclamação do contribuinte a que já se fez referência.

No decurso da acção inspectiva. verificou-se que os valores revelados pela Contabilidade apresentada eram completamente divergentes dos constantes das Declarações (IVA e IRC) - no caso dos períodos com declarações enviadas.

Em termos declarativos, verificaram-se as seguintes alterações:

• IRC:

- foi enviada em 09/12/2007a Decl.mod.22 de IRC de 2006, com valores iguais aos da Contabilidade apresentada, continuando, contudo, em falta, a Declaração Anual

- relativamente aos exercícios anteriores, não foram enviadas quaisquer Declarações de substituição, pelo que se mantêm as divergências entre os valores declarados e a Contabilidade

• IVA:

- foram enviadas em 06/12/2007 as DP's de IVA de 2006-05 a 2006-12. com valores iguais aos da Contabilidade

- não foram enviadas quaisquer DP‘s de susbtituição relativamente aos períodos anteriores (2003-01 a 2006-04). pelo que se mantêm as divergências entre os valores declarados e os da Contabilidade

- estão em falta as DP’s de 2007-01 a 2007-09

- foram enviadas dentro do prazo as DP’s de 2007-10 e 2007-11 (em 10/12/2007 e 09/01/2008, respectivamente).

C. ANÁLISE EVOLUTIVA

(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Após análise dos elementos contabilísticos que nos foram fornecidos, designadamente Balancetes, extractos de contas e documentos de suporte, deparámo-nos com as seguintes situações passíveis de correcção:

III. i I.R.C. - MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

III. ii I.V.A

Conforme já anteriormente abordado (Cap.II - B)3), pág.8), os valores de IVA apresentados pela Contabilidade, e que se resumem nos mapas constantes do ANEXO VIII (fls.3 a 6), divergem dos valores constantes das Declarações Periódicas, os quais se resumem nos quadros constantes do mesmo ANEXO VIII (fl.2), tanto no que se refere ao IVA liquidado, como no que diz respeito ao IVA dedutível, onde as diferenças assumem valores bastante significativos. Assim, foram apuradas as seguintes diferenças, passíveis de correcção:

(…)

B) Exercício de 2004

4. Total de correcções técnicas em sede de IVA

NOTA: Neste ano, não se verificaram diferenças, quer nas Bases Tributáveis, quer no respectivo IVA liquidado, entre os valores da Contabilidade e os constantes das DP’s de IVA:

D) Exercício de 2006

(…)

4. Total de correcções técnicas em sede de IVA

E) Resumo das correcções

Remete-se para o quadro da pág.3, onde se encontra o resumo das correcções meramente aritméticas em sede de IVA.

IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV. i DESCRIÇÃO DOS FACTOS

A fim de esclarecer algumas das irregularidades detectadas, notificou-se o contribuinte, em 08/10/2007 para, no dia 16/10/2007. prestar alguns esclarecimentos e apresentar alguns elementos em falta (ver ANEXO VI). Foi obtida uma primeira resposta, datada de 16/10/2007, e uma resposta adicional, datada de 26/10/2007 (ver ambas no ANEXO VII), mas da análise minuciosa das mesmas não foram colhidos elementos que nos permitissem esclarecer cabalmente as dúvidas existentes, ou inferir acerca da fidedignidade da Contabilidade. Assim, da análise levada a efeito, concluiu-se que a Contabilidade apresentada não oferece a necessária credibilidade, pelos motivos que se passam a enunciar:

1. A Contabilidade não reflecte a existência de qualquer conta bancária (ver Balancetes no ANEXO V), tendo-se verificado que a empresa dispõe de conta bancária e apresenta, entre os documentos contabilísticos, diversos documentos relativos a movimentos bancários (exemplos dos mesmos no ANEXO IX), designadamente: emissão de livros de cheques; pagamento de refeições com cartão Multibanco; pagamentos à segurança social por transferência bancária; correspondência para envio de cheques a fornecedor.

Notificado para apresentar os extractos das contas bancárias, forneceu cópias dos mesmos, os quais, pela sua extensão, não se fazem constar em ANEXO ao presente Relatório, mas antes em PAPEIS DE TRABALHO. Porém, foi feito um somatório das entradas na conta bancária em cada um dos meses, bem como dos saldos no final de cada mês, tendo sido apurados os valores que se fazem constar do quadro da página seguinte, e donde, logo numa primeira abordagem, ressaltam as seguintes situações:

a) Saldos bancários relativamente elevados no final de cada mês, omitidos na Contabilidade

b) Discrepância grande entre os depósitos efectuados e os proveitos contabilizados

Embora a existência e movimentação de conta bancária por sujeitos passivos de IRC apenas se tenha tornado obrigatória desde 2005 (Art.63°-C da LGT), tal facto não dispensa o registo dos respectivos movimentos na Contabilidade, para os contribuintes que já a possuíam e utilizavam. Desta forma, a Contabilidade não reflecte todas as operações realizadas, o que constitui infracção ao Art.17° n°3 al.b) do CIRC, e põe em causa a credibilidade da mesma.

2. Os saldos de “Caixa” encontram-se permanente elevados,

não nos tendo sido apresentada qualquer justificação plausível para este facto. Na resposta adicional à Notificação (ponto 2), o contribuinte veio apresentar uma decomposição do saldo em 31/12/2006, na qual alegou que 97.487,00 € eram constituídos por “vales de Caixa”.

3. A facturação é emitida por um programa extra-contabilístico, o qual emite uma listagem- resumo das facturas emitidas, que serve de base à contabilização dos proveitos. O lançamento da facturação dos serviços prestados é feito pelos valores totais da listagem (prestação de serviços, IVA liquidado e clientes,c/geral). De forma análoga, os recebimentos são lançados pelo valor global da facturação emitida, num único lançamento no final do mês: débito de caixa e crédito de clientes, c/ geral (ver exemplos comprovativos no ANEXO X).

Nestas circunstâncias, a Contabilidade não evidencia a posição de cada cliente, uma vez que não existem contas-correntes individuais, e, se existissem estariam sempre saldadas, face ao procedimento adoptado. Foram-nos facultados os extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, mas estes apenas têm registo das facturas e não dos recebimentos. Assim, também nesta área se verifica que os valores apresentados pela Contabilidade não merecem crédito, por não traduzirem a realidade.

4. Verificou-se também que os valores manifestados pela Contabilidade foram “compostos", de forma a que o resultado do exercício fosse o pretendido. Para o efeito, foi efectuado no final de cada ano um lançamento interno de “operações diversas", pelo qual se acrescem à conta “72.1113”, por contrapartida da conta “27-Acréscimo de Proveitos", os valores necessários no final de cada ano, conforme exemplo no ANEXO X, e conforme se demonstra de seguida:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)” (cfr. fls. 92 a 149 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

Notificado o RIT transcrito na alínea antecedente, a Impugnante apresentou em 07.04.2008 pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91º da LGT (cfr. fls. 150 a 154 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Em 12.05.2008 foi assinada a “Acta nº 27/08” referente à reunião da Comissão de Revisão, da qual consta o seguinte:

“Aos doze dias do mês de Maio do ano de dois mil e oito, nesta Direcção de Finanças de Lisboa, e na sequências dos trabalhos iniciados em 05.05.2008, conforme acta n.° 19/08, reuniram-se os Intervenientes no Procedimento de Revisão a que se referem os Art° s 91° a 94° da Lei Geral Tributária, constituído por (a) Dr. A.... , (b) Inspector Tributário Assessor, Perito da Fazenda Pública, nomeado por Despacho n° 106/2008 - XVII, de 26 de Março, de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, pelo Perito indicado pelo Sujeito Passivo, Sr. J... , nif n.° 1..... b.)

, e pelo Perito Independente requerido pelo sujeito passivo, (a) DR. A.... , nif n.° 1.... , (b) para efeitos de apreciação do Pedido de Revisão apresentado contra a fixação da matéria tributável/Imposto fixada por métodos indirectos nos termos previstos nos art°s 87° a 90° da LGT, art° 54° do CIRC e art° 84a do CIVA do sujeito passivo C... LDA, que exerceu a actividade de “Contabilidade, Auditoria, Consultoria", CAE 069200, nos períodos de tributação atrás referidos, a qual está sujeita a Imposto nos termos dos respectivos Códigos.

FUNDAMENTOS PARA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Os Peritos da Fazenda Pública, do Contribuinte bem como o Perito Independente reuniram para apreciar o pedido de revisão efectuado pelo Sujeito Passivo, nos termos do Art° 91° da LGT. Com tal pedido o Contribuinte tentava contrapor á fundamentação constante do relatório de Inspecção, que se dá por reproduzido, do qual se concluía pela necessidade de aplicação de métodos indirectos, para obtenção do lucro tributável com referência aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006.

1. Dos pressupostos para tributação de forma indirecta

- Inexistência de conta(s) bancária (s)

Apesar de possuir conta bancária a mesma não é reflectida na contabilidade. Com efeito não obstante apresentar diversos documentos relativos a movimentos bancários (anexo IX do relatório) os mesmos não são contabilizados com tal.

- Saldos de Caixa elevados

Apresentando-se os saldos de Caixa elevados, (pág. 22 do relatório) não terá sido apresentada explicação para esse facto. O contribuinte veio a decompor o saldo de 31.12.2006, argumentando a existência de vales de caixa.

- Inexistência de contas correntes de Clientes

A facturação era emitida num programa extra-contabilístico, o qual emitia uma listagem resumo de facturas emitidas, que servia de base à contabilização dos proveitos. Assim o lançamento da facturação dos serviços prestados era feito pelos valores totais da listagem. Da mesma forma os recebimentos eram lançados pelo valor global da facturação emitida, debitando Caixa e creditando Clientes c/geral. (Anexo X do relatório). Desta forma a contabilidade não evidenciava a posição de cada cliente, por não existirem contas correntes individuais. Tendo sido apresentados extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, verificou-se que os mesmos apenas tinham registo das facturas e não dos recebimentos.

- Conta 27. Acréscimo de Proveitos

No final de cada ano era efectuado um lançamento interno de operações diversas, pelo qual se acrescentavam á conta de Proveitos (72.1113), por contrapartida da conta 27 - Acréscimo de Proveitos, os montantes necessários para compor o resultado declarado. E acresce o facto de, relativamente a esta conta os saldos apresentados no final de cada ano serem muito elevados face à facturação emitida, o que em relação à actividade do contribuinte reforçava o indício de não se tratar de valores reais, mas sim de valores arranjados para compor resultados.

- Circularização aos Clientes

Tendo sido efectuada circularização aos seus clientes concluiu-se que nalguns casos não haviam sido facturados valores de prestação de serviços efectuados aos mesmos. Como justificação para tais situações foram apresentadas pelo Contribuinte as razões referidas na pág. 24 do relatório, as quais não mereceram acolhimento por parte dos Técnicos Inspectores, tendo os mesmos concluído que “ os valores apresentados pela contabilidade não têm aderência com a realidade nem revelam as operações efectivamente praticadas pelo contribuinte.”

---- Assim, concluíram os serviços de Inspecção Tributária, ficou comprometida a confirmação e a quantificação directa da matéria colectável.

E não sendo possível a confirmação do lucro através da aplicação do método directo foi necessário, nos termos dos art° 52° do CIRC e art° 87° alínea b) da LGT, a aplicação de métodos indirectos, por força das alíneas a) e d) do art° 88°, também da LGT.

2. Da quantificação da matéria colectável

Com base nos cálculos efectuados pelos serviços de inspecção, que resultam dos procedimentos constantes a págs. 26, 27, 28 e 29 do relatório, chegaram os mesmos aos valores constantes do mapa de apuramento do lucro tributável constante da pág. 53 do relatório, e do imposto IVA que consta do mapa referido nas págs. 31 e 32, e que resulta da aplicação das taxas de Iva ás bases tributáveis presumidas e consideradas em falta.

3. Das razões aduzidas pelo Sujeito Passivo

No requerimento apresentado pelo Sujeito Passivo para efeitos de revisão do lucro tributável não são apresentadas outras razões, sendo antes reafirmadas as razões já anteriormente apresentadas aquando do exercício do direito de audição, para o qual havia sido devidamente notificado.

Aproveitamos para referir que não obstante ter sido apresentado fora de prazo, foi o mesmo devidamente analisado, tendo dessa análise resultado alteração favorável ao contribuinte. Ou seja algumas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção, foram desconsideradas, baixando por isso o lucro inicialmente proposto.

Foi ainda solicitado que se mantivesse a tributação pelo método directo e que, caso tal não sucedesse, a serem presumidos os proveitos os mesmos fossem substancialmente reduzidos para os valores agora propostos.

4. Conclusões

4. 1 Dos Pressupostos para tributação por Métodos Indirectos

Pelas razões constantes do ponto 1, parece-nos que efectivamente ficaram demonstradas e provadas irregularidades efectivas na elaboração da contabilidade. Ficando provadas essas irregularidades, concluíram os técnicos Inspectores que ficou abalada a confiança para manutenção de tributação pelo método directo. E tal conclusão veio a ter concordância da chefe de Equipa e do Chefe de Divisão.

Não conseguiu o Sujeito Passivo afastar a evidência e a existência dessas irregularidades. Acabou até por confirmá-las (última linha pág. 3 do pedido de revisão do lucro).

Argumentou o representante do Sujeito Passivo que não obstante não haver contabilização da conta de Bancos o extracto bancário veio a ser apresentado aos Inspectores. No entanto, não tendo o contribuinte procedido correctamente à luz de sãos princípios de contabilidade, com a consequente contabilização da conta Bancos durante vários anos, não competia aos Inspectores fazerem a circularização dos clientes e dos bancos e refazerem a contabilização dos seus proveitos. Ou seja a contabilidade era o que era e valia o que valia. No entanto continuava a não dar segurança para que se pudesse manter a tributação pelo método directo.

Relativamente à conta 27. Acréscimo de Proveitos, da análise por nós efectuada conclui-se que a mesma, não reflectindo qualquer aderência à realidade, não deve ser considerada. E já não foi pelos Inspectores, como não será por nós, nem sequer para extrapolar conclusões comparativas no que respeita a valor de avenças praticadas em relação a hipotéticos valores provisionados.

Algumas considerações mencionadas na petição não serão por mim (Perito da Fazenda) objecto de análise por extravasarem o âmbito da mera análise técnica, antes entrando em considerandos pessoais.

Na análise ao exercício do direito de audição (pág. 37 a 40 do relatório), que se dá por reproduzido, são reafirmadas as razões pelas quais não é possível dar credibilidade á contabilidade, considerandose essa análise tecnicamente correcta.

Pelo exposto parece-nos que efectivamente não é possível considerar o resultado da contabilidade, encontrando-se assim reunidas as condições previstas no art° 87° da LGT, devendo pois recorrer-se à aplicação de métodos indirectos.

4. 2 Da quantificação dos valores Tributáveis IRC/IVA

Demonstrada que ficou a necessidade de aplicação de métodos indirectos, resta-nos verificar se o método de cálculo é ou não correcto. Considerando-se, tal como refere o Sujeito Passivo na sua petição, que da aplicação do método se terá obtido valores irreais e incomportáveis para a sua realidade tributária, o que é facto é que a quantificação assente em valores possivelmente obtidos é sempre difícil, podendo ficar sempre a dúvida da sua aproximação com os valores realmente obtidos. Com efeito na aplicação do método podemos chegar a valores que poderão ser considerados anormais para o tipo de actividade exercida. No entanto também podemos concluir que não é um método que não possa ser aplicado. Sendo matematicamente correcto trata-se de uma forma objectiva e simples, que não colide com qualquer regra, sendo muitas vezes utilizada para obtenção de proveitos presumidos.

Na nossa análise e discussão no decorrer da reunião mantivemos a atitude de tudo discutir, mas só aceitar com repercussão nos valores presumidos as situações que efectivamente possam ter prova. Ou seja abstivemo-nos de considerações mais ou menos subjectivas e baseámo-nos em situações objectivas.

Assim não discordando em absoluto com o método reafirmado a págs, 46 a 50 do relatório - um dos possíveis, entendo no entanto que os valores presumidos poderão ser alterados, pelas seguinte razões:

1. Na presunção efectuada estão incluídos alguns casos de avenças que não foram facturadas, estando os valores referentes aos serviços prestados incluídos no valor facturado à empresa mãe. Com efeito trata-se de grupos de empresas, tendo-se constatado que se trata de empresas com volume de negócios reduzido. Sabendo-se que na prática poderá acontecer esta situação parecenos que é admissível aceitarmos essa situação de facto. Não será normal que sejam aplicados valores de presunção como se de empresas independentes se tratassem. Outro problema que se poderia pôr seria a imputação ou não dos custos em causa na esfera das empresas do grupo, mas isso era possível verificar. Tendo o perito do contribuinte carreado para esta Comissão esses elementos probatórios, que se juntam em anexo no total de 20 folhas (13 referentes às imputações e 7 referentes á reduzida actividade - anexo 2) aceitamos essa pretensão.

2. Outra situação que nos parece ser de ter em conta refere-se a avenças presumidas para todo o ano e pelo mesmo valor, referentes a empresas que iniciaram a actividade em época diferente. Ou seja se a empresa teve o seu início em Julho ou Agosto não terá sido efectuada a contabilidade desde Janeiro, e portanto pago esses serviços, com a consequente presunção de avenças na esfera da Ceico. Alguns destes elementos de prova já haviam sido carreados para o processo no decurso do exercício do direito de audição e constam do mesmo. No decurso da acção inspectiva foi aceite uma situação análoga estas, (AREAPRO - NIPC 504 240 650 pag. 3 ANEXO XVII)

Juntam-se em anexo 2 folhas resumo em que constam as datas do inicio da actividade. (anexo 3)

3. Tendo sido presumidas avenças veio o Perito do Sujeito Passivo apresentar á Comissão alguns elementos que mereceram acolhimento e que correspondem a casos excepcionais, ou relativos a simples entregas de declarações de IVA sem movimento ou a 3 casos de favor (relações de amizade) e que pela sua falta de representatividade tivemos em consideração.

4 Na petição do Sujeito Passivo é referido um erro no mapa constante da pág. 53 do relatório, relativamente ao ano de 2004 . Com efeito a soma das facturas 10603 a 10611 totaliza 15 252,90 e não 16 977,90 euros. No entanto há que acrescer 1 725 euros que estão incluídos na listagem mas que não foram contabilizados pelo que somados perfazem 16 977,90 euros.

Assim não vai ser considerada essa diferença de 1 725 euros no apuramento a efectuar.

5. Assim em anexo 4 juntam-se 3 folhas onde são relacionadas as empresas sobre as quais é aceita a redução de Serviços Prestados presumidos com a referência ás razões da aceitação.

Pelo exposto concluo pela alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis para efeitos de IRC em:

2003 67 889,48 euros

2004 76 576,15 euros

2005 69 450,61 euros

2006 87 710,48 euros

Consequentemente os valores a tributar em sede de IVA serão de 12 327,68 euros em 2003; de 14 411,50 euros em 2004; de 17 302,85 euros em 2005 e de 17 947,65 euros em 2006 conforme mapa que se anexa.(anexo 1)

- Relativamente ao ano de 2005 é seguido o mesmo critério que foi seguido pelos Serviços de Inspecção, para efeitos de tributação em IVA. Relativamente à imputação por meses vai ser abatido a cada mês, ao valor presumido pelos Serviços de Inspecção, 1/12 do valor anual aceite como redução da presunção.

5. O Representante do Sujeito Passivo entendeu juntar à acta, como declaração 2 folhas que se anexam e que ficam a fazer parte integrante da mesma.

6. Juntam-se ainda 4 folhas a que correspondem 7 páginas relativas ao Parecer do Perito Independente.

7. Foram entregues cópias desta Acta, manualmente numeradas e rubricadas, bem como dos Anexos”

(cfr. fls. 162 a 170 dos autos).

Da “Acta” transcrita na alínea antecedente ficou a constar em anexo um documento elaborado e assinado pelo Perito do contribuinte, com o seguinte teor: “

“(texto integral no original; imagem)”

“(cfr. fls. 171 e 172 dos autos).

Da mesma Acta ficou também a constar o Parecer do Perito Independente, no qual concluiu da seguinte forma:

“(…)

25- Face ao exposto:

a) Com base, e atentos os fundamentos de facto e de direito, baseado no meu envolvimento, atenta a disposição do n.° 7 do artigo 92.° da L.G.T., nos termos e com os fundamentos acima mencionados, é meu parecer, que os dados em que a estimativa se baseia são rigorosos, completos e relevantes, merecendo da minha parte concordância, os motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos;

b) Constatando-se que existe segurança razoável e acordo, quanto à adequação da estimativa das prestações de serviços presumidas pela Administração Fiscal, proponho que a matéria colectável em sede de IRC e IVA seja ajustada em conformidade com o proposto e acordado na reunião de peritos.

c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada.”

(cfr. fls. 173 a 179 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Em 11.06.2008 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2004 a 2006, com os n°s 08083760 e 08083761 (2004/01); 08083762 e 08083763 (2004/02); 08083945 e 08083946 (2004/03); 08083764 e 08083765 (2004/04); 08083766 e 08083767 (2004/05); 08083768 e 08083769 (2004/06); 08083770 e 08083771 (2004/07); 08083772 e 08083773 (2004/08); 08083947 e 08083948 (2004/09); 08083774 e 08083775 (2004/10); 08083776 e 08083777 (2004/11); 08083778 e 08083779 (2004/12); 08083949 e 08083950 (2005/01); 08083780 e 08083781 (2005/02); 08083782 e 08083783 (2005/03); 08083784 e 08083785 (2005/04); 08083951 e 08083952 (2005/05); 08083786 e 08083787 (2005/06); 08083788 e 08083789 (2005/07); 08083790 e 08083791 (2005/08); 08083953 e 08083954 (2005/09); 08083792 e 08083793 (2005/010); 08083794 e 08083795 (2005/11); 08083796 e 08083797 (2005/12); 08083955 e 08083956 (2006/01); 08083798 e 08083799 (2006/02); 08083800 e 08083801 (2006/03); 08083802 e 08083802 (2006/04); 08083957 e 08083958 (2006/05); 08083804 e 08083805 (2006/06); 08083806 e 08083807 (2006/07); 08083808 e 08083809 (2006/08); 08083810 e 08083811 (2006/09); 08083959 e 08083860 (2006/10); 08083812 e 08083813 (2006/11) e 08083816 e 08083817 (2006/12), sendo o imposto liquidado no montante global de 84.613,78€ e respetivos juros compensatórios, no montante de 8.520,10€, e todas com data limite de pagamento fixada em 31.07.2008 (cfr. fls. 205 a 276 dos autos).

A presente impugnação judicial considera-se apresentada em 29.10.2008 (cfr.

fls. 285 dos autos).

A. ..., e representantes de “A.... , Lda”, “M... , Lda”, “M... , Lda”, “F... , Lda”, assinaram entre 06.12.2007 e 09.12.2007 declarações nas quais afirmam, designadamente, que o seu TOC é desde 2003 ou 2004 o Sr. J.... e a entidade que os fatura é a Impugnante, também declarando o valor que pagavam pelos serviços de contabilidade (cfr. docs. nºs 7 a 11 juntos com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Vejamos, pois:

QUANTO AO PROCEDIMENTO DE REVISÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL:

Advoga a Recorrente que “no âmbito do processo de revisão da matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, em discussão nos presentes autos – em concreto, (i) a manutenção da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente (com exceção dos valores expressamente aceites pela Recorrente em sede das reuniões de peritos e, bem assim, no âmbito da presente ação) e (ii) a não-aceitação, pela Autoridade Tributária, de alguns dos seus elementos constantes da contabilidade da Recorrente e das declarações dos seus clientes, para efeitos de redução da matéria tributável”, pelo que sustenta ser legítimo o recurso à impugnação judicial – conclusão B) -, pois o seu perito “limitou o seu acordo, única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, pelo que em relação às situações em que não existiu acordo expresso no âmbito do procedimento de revisão, com reflexos em sede de IRC e de IVA (aqui em apreço), a Recorrente tem o direito de reclamar e de impugnar, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT” – conclusão C).

Defende, assim, que “Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.º 1 do artigo 217.º do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.º do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos” – conclusão G).

Deste modo, a Recorrente sustenta que pode sindicar, em sede de Impugnação Judicial, a legalidade da determinação, por métodos indiretos, da matéria coletável, bem como a quantificação desta.

No ponto, dispõe o artigo 86.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária que “Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido em processo de revisão da matéria tributável”.

No procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da LGT.

Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres.

Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT.

Neste caso, além de demonstrar que as declarações do contribuinte não apresentam dados fidedignos, o que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigo 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT -, cabe também à Administração quantificar a matéria coletável através de um método indireto – artigos 81.º a 83.º da LGT -, de modo a determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

Fixada a matéria coletável através de métodos indiretos, o sujeito passivo, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, pode solicitar a revisão da matéria tributável – artigo 91.º, n.º 1, da LGT.

Como é sabido, este procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação – artigo 92.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Havendo acordo entre os peritos, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada – artigo 92.º, n.º 3, da LGT; já na falta de acordo - n.º 6 -, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.

Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer – artigo 92.º, n.º 7, da LGT.

Com este procedimento, pretendeu o legislador criar uma plataforma de discussão mais informal e menos jurídica que permitisse chegar a um acordo quanto à quantificação da matéria tributável do contribuinte, atendendo às especificidades da sua concreta atividade empresarial, de modo a ser possível afinar os indícios, presunções e outros elementos de que dispôs a Inspeção Tributária.

Daí o relevo dado ao papel desempenhado pelos peritos das partes, ao ponto de o acordo entre ambos ser definitivo quanto à matéria tributável sobre a qual incide a taxa do tributo – artigos 86.º, n.º 4, e 92.º, n.º 3, da LGT.

Com efeito, só na falta de acordo entre os peritos, é que o Diretor de Finanças fixará a matéria tributável, atendendo ao seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.

Mas o legislador permite que aos peritos das partes se junte um terceiro, independente, desde logo face aos requisitos de incompatibilidade previstos no predito artigo 93.º da LGT.

Assim, no caso de um dos peritos da parte o requerer, a matéria coletável será fixada por uma formação composta por três elementos, na qual o parecer do perito independente tem uma especial força conformadora mesmo no caso de uma votação não unânime: se intervier perito independente, a decisão do Diretor de Finanças deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.

No caso dos autos resulta provado que a Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável – cfr. alínea c) do probatório -, tendo sido assinada no dia 12 de maio de 2008 a ata n.º 27/08 referente à Comissão de Revisão – cfr. alínea d).

Desta ata, reproduzida na predita alínea d) do probatório, consta que o perito da Fazenda Pública, o perito indicado pelo Sujeito Passivo e o perito independente requerido pelo Sujeito Passivo apresentaram como “Conclusões”:

- Quanto ao recurso aos métodos indiretos, “que efectivamente ficaram demonstradas e provadas irregularidades efectivas na elaboração da contabilidade”, não tendo conseguido “o Sujeito Passivo afastar a evidência e a existência dessas irregularidades”, antes tendo acabado “até por confirmá-las (última linha pág. 3 do pedido de revisão do lucro)”;

- Quanto à quantificação da matéria tributável, que foi deliberada a “alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis” tendo sido diminuídos “os valores a tributar em sede de IVA”: 14.411,50 euros em 2004; 17.302,85 euros em 2005 e 17.947,65 euros em 2006, “conforme mapa que se anexa. (anexo 1)”.

Mais ficou consignado nessa ata que “O Representante do Sujeito Passivo entendeu juntar à acta, como declaração, 2 folhas que se anexam e que ficam a fazer parte integrante da mesma”, assim como que “Juntam-se ainda 4 folhas a que correspondem 7 páginas relativas ao Parecer do Perito Independente”.

A declaração do representante do sujeito passivo encontra-se transcrita na alínea e) do probatório e tem, no que ora interessa, o seguinte teor:

“O perito do contribuinte NIF 500059977 “Ceico Centro de Informação de Contabilidade e Comércio Lda” declara, fazendo parte integrante da acta supra citada, que estabelece e dá o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável do contribuinte acima referido.

Factos esses, constantes de mapa próprio anexo à presente acta e que no seu entender retirarão ao contribuinte qualquer possibilidade de recorrer ou impugnar nos termos da lei. Não faria sentido acordar neste momento sobre determinados pontos e ir dirimi-los mais tarde.

Tendo o presente procedimento de revisão assentado na análise caso a caso de clientes do contribuinte acima referido, o perito do contribuinte aceita e acorda nos valores evidenciados no tal mapa e para os clientes que lá constam.

Outros factos, constatações e evidências, tidas como verdadeiras pelo contribuinte, e explanadas em sede administrativa antecedente, não foram possíveis de acordo com o perito da fazenda nacional. Entende o perito do contribuinte deixar bem explícita a sua posição sobre este assunto, entendendo que, pelo facto do acordo ora estabelecido não contemplar outras matérias, deixa propositadamente ao arbítrio do contribuinte a decisão sobre posterior recurso, reclamação ou impugnação.

São os valores imputáveis a outros clientes que não constam no mapa já descrito, que não foram passíveis de acordo no presente procedimento e que poderão ser objecto de requantificação posterior”.

Já as conclusões do parecer do perito independente encontram-se na alínea f) dos factos provados, tendo, no que ora interessa, o seguinte teor: “c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada”.

Ou seja, quanto ao recurso aos métodos indiretos, resulta do documento principal da ata que a contabilidade da Recorrente continha irregularidades, sendo que o perito do contribuinte, na sua declaração autónoma, admite essas irregularidades e declara de forma expressa o seu acordo quanto aos factos constantes do mapa anexo à ata que justificam a alteração da matéria coletável.

Pelo que é manifesto que concordou que a contabilidade da Recorrida não permitia a quantificação direta e exata da matéria coletável, sendo necessário recorrer à avaliação indireta.

E quanto à quantificação, o perito do contribuinte deu “o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável”, e que, no que ora interessa, determinou que no procedimento de revisão da matéria tributável, a matéria coletável de IVA do exercício de 2004, fixada inicialmente pela Inspeção Tributária em € 20.542,22, fosse alterada pelos peritos para € 14.411,50, a do exercício de 2005, fixada inicialmente em € 23.090,86 fosse alterada para € 17.302,85 e a do exercício de 2006, fixada em € 26.249,55 fosse alterada para € 17.947,65.

Deste modo é manifesto que os três peritos chegaram a acordo, de tal modo que o perito independente concluiu o seu laudo referindo que “Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada”.

O que a Recorrente defende é que este acordo deve ser interpretado no sentido de se ter limitado a fixar um limite máximo à matéria coletável do IVA dos exercícios de 2004 a 2006, sendo ainda possível discutir fora do procedimento de revisão outros factos, constatações e evidências, relativos a outros clientes que não constam do mapa anexo à ata, com vista à diminuição da quantificação da matéria tributável acordada. Ou seja, pretende que o acordo alcançado na comissão de revisão não seja absoluto, e que apesar de aí o perito por si indicado e os restantes terem acordado diminuir a matéria tributável fixada inicialmente pela Inspeção Tributária, seja possível continuar a discutir se a quantificação resultante desse acordo é, ou não, excessiva.

Ora, como se viu, o procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre os peritos, tendo em vista o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação - artigo 92.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

O estabelecimento de um acordo pressupõe, por natureza, uma convergência de vontades, no caso resultante de uma discussão mais informal e menos jurídica que, atendendo à concreta atividade do sujeito passivo, permita, após cedência mútuas, fixar o valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.

E chegando os peritos a acordo, as questões relativas ao recurso a métodos indiretos e à quantificação da matéria coletável ficam estabilizadas na ordem jurídica, não podendo voltar a ser discutidas – artigos 86.º, n.º 4, e 92.º, n.º 3, da LGT.

Pelo que se impõe concluir que a razão não está, aqui, com a Recorrente, como, aliás, relativamente à impugnação do IVA do exercício do ano de 2003 (nestes autos estão em causa as liquidações de IVA de 2004 a 2006, corrigidas no mesmo procedimento inspetivo), se decidiu, muito recentemente, no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 5 de junho de 2025 – processo n.º 2266/09.1BELRS.

QUANTO À VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS:

A Recorrente sustenta ainda que “Qualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 20.º e 268.º da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional, sendo a suscitação da inconstitucionalidade efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional” - conclusão K) -, concretizando que “A Recorrente tem em vista sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e., interpreta) do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável)” – conclusão M).

Pretende, assim, a Recorrente sindicar a conformidade da norma do n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária com a Constituição da República Portuguesa quando aplicada a situações em que o acordo entre os peritos não é integral, advogando que, em tais circunstâncias, é violadora de princípios constitucionais a interpretação daquela norma no sentido de não ser admissível a impugnação da liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso a métodos indiretos e na ilegalidade da fixação da matéria coletável, na parte em que não tenha havido acordo entre os peritos.

Todavia, tal situação não é a dos autos, já que, como se viu, no caso aqui em análise houve acordo entre os três peritos na comissão de revisão, quer quanto ao recurso a métodos indiretos, quer quanto à quantificação da matéria coletável (que diminuiu, em cada um dos três anos em causa nos autos, em relação à quantificação inicialmente efetuada pelos serviços de inspeção), não sendo, por isso, possível, por força do disposto no artigo 86.º, n.º 4, parte final, da LGT, apresentar essas questões como causa de pedir em sede de Impugnação Judicial.

Pelo que não tendo a norma do n.º 4 do artigo 86.º da LGT sido aplicada com a interpretação que a Recorrente imputa de violadora dos princípios constitucionais, nada há, no ponto, a conhecer.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente.

Lisboa, 26 de junho de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Isabel Silva – Ana Cristina Carvalho