01233/24.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O nº 3 do art. 131º, do CPPT apenas se aplica quando está exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária.

II- Concluindo-se que o erro alegado envolve questões de facto (relativas a operações tributáveis e faturas), não estão verificados os pressupostos da aplicação do nº 3 do art. 131º do CPPT, existindo a obrigatoriedade de prévia dedução de reclamação graciosa, para viabilizar a impugnação judicial.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. [SCom01...], Lda, pessoa colectiva nº ...61, com sede na Rua ..., ... veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida 11 de Fevereiro de 2025, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que absolveu a Fazenda Pública da instância, por verificação da excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto de liquidação.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“1. A Recorrente é uma empresa de fiscalização de empreitadas, que presta serviços a Entidades Públicas, mediante adjudicação sujeita às regras de Contratação Pública.

2. As faturas emitidas pela Recorrente têm uma data de vencimento nunca inferior a 60 (sessenta) dias e necessitam de prévia, obrigatória e expressa aceitação por parte dos adquirentes do serviço.

3. Em 2023, a Recorrente celebrou um contrato para prestação de serviços com a ULSNA, que no final desse ano alterou a designação para ULS Alto Alentejo, motivo pelo qual rejeitou as faturas em crise nos presentes autos.

4. Já em abril de 2024, e depois de interpelar por diversas vezes a ULS Alto Alentejo ao pagamento, a Recorrente foi obrigada a emitir as respetivas notas de crédito e a proceder às alterações solicitadas pela adquirente dos serviços, emitindo, para o efeito, novas faturas.

5. As notas de crédito e as novas faturas foram devidamente comunicadas à ULS Alto Alentejo, via e-mail, prova que foi junta aos presentes autos, no estrito cumprimento do disposto na informação vinculativa, sob o processo n.º 6770, com despacho de 2014-06-06, do subdiretor geral do IVA.

6. A conduta assumida pela Recorrente sempre se coadunou com o normativo legal e as orientações genéricas emanadas pela Fazenda Pública.

7. Sem prescindir que, aquando da emissão das notas de crédito e emissão de novas faturas, o prazo para regularização da declaração, correspondente ao primeiro trimestre do ano de 2024 já se encontrava ultrapassado.

8. Neste sentido, não haveria lugar à aplicação do disposto no artigo 78.º, n.º 2 do CIVA.

9. Por tudo o que se expôs, não restam dúvidas que a situação em apreço se reconduz a uma questão de direito, pelo que, inexiste fundamento para afastar a aplicação do preceituado no artigo 131.º, n.º 3 do CPPT.

10. Razão pela qual a Recorrente não concorda com a apreciação do Tribunal a quo no sentido em que julgou procedente a exceção dilatória invocada.

11. E, por tudo o que se disse, deverá o presente recurso julgar procedente a motivação apresentada e, por consequência, anular a sentença proferida.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, proferida decisão que revoga a Sentença recorrida.”

1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da confirmação da sentença recorrida.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica ao desenvolvimento de atividades de engenharia e técnicas afins, a que corresponde o CAE 071120 – cf. declaração de fls. 50 (p. 37) do sitaf;

2. No dia 16 de fevereiro de 2024, a Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de tributação de 202312T, tendo apurado imposto a entregar ao Estado no montante de EUR 63.193,01, com data limite de pagamento em 08 de março de 2024 – cf. declaração de fls. 50 (p. 37) do sitaf e documento para pagamento de declaração periódica de IVA junto com a PI a fls. 17 do sitaf;

3. No dia 09 de março de 2024, foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...76, com base na certidão de dívida n.º ...34, para cobrança coerciva do tributo identificado no ponto antecedente - cf. fls. 50 (p. 39) do sitaf;

4. A Impugnante não deduziu reclamação graciosa – facto não controvertido;

5. No dia 27 de maio de 2024, a Impugnante apresentou a presente Impugnação judicial em Tribunal -cf. fls. 1-4 do sitaf;

Factos não provados:

Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da excepção.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir se a autoliquidação em causa poderia ser impugnada sem prévia dedução de reclamação graciosa.

4. Insurge-se a recorrente contra a sentença que absolveu a Fazenda Pública da instância, por considerar verificada a excepção de inimpugnabilidade, dado a impugnante não ter lançado mão da reclamação graciosa, previamente à instauração da presente impugnação judicial, conforme previsto no art. 131º do CPPT.

Dispõe o art. 131º, sob a epígrafe “impugnação em caso de autoliquidação” que:

“1- Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2- Revogado.

3- Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1”.

Por força do disposto neste artigo 131º do CPPT, é necessária a apresentação de prévia reclamação graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretenda invocar erro cometido na autoliquidação de imposto, a deduzir no prazo de dois anos contados da apresentação da declaração.

Por sua vez, estabelece o nº 3 do mesmo artigo que é dispensada tal reclamação quando o seu fundamento versar exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do nº 1 do artigo 102º do CPPT.

É que, no caso da autoliquidação, não há ainda qualquer actuação lesiva por parte da Administração Tributária que possa ser impugnada directamente, tendo o sujeito passivo de provocar esse acto tributário com a reclamação, ou seja, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim um acto voluntário do contribuinte, sendo necessário que seja praticado um acto, para que se abra a via contenciosa.

E, sendo esta a finalidade da norma, compreende-se que o nº 3 do peceito preveja que, nos casos em que esteja apenas em causa matéria de direito e o contribuinte tenha efetuado a autoliquidação de acordo com as orientações genéricas da administração tributária, não há reclamação necessária prévia.

Importa, pois, determinar se, in casu, a impugnante teria de ter deduzido reclamação graciosa contra a autoliquidação de IVA do período 2023/12T, para lhe ser permitido impugná-la judicialmente.

A sentença recorrida decidiu assim:

“(…) Assim, há então que indagar se a Impugnante estava obrigada a apresentar tal meio de impugnação administrativa, contra o ato de autoliquidação, como pressuposto do acesso à via contenciosa ou, se como defende, estava habilitada a impugnar diretamente o ato de autoliquidação, à luz do n.º 3 do artigo 131.º do CPPT.

Sucede que ao contrário do que a Impugnante defende, a questão de saber se o montante da liquidação de IVA era devido (ou melhor parcialmente devido), não passa apenas pela interpretação de normas, ou seja, não se reconduz apenas a uma questão exclusivamente de direito.

Em sentido oposto, torna-se necessário determinar, in casu, previamente, o acervo de factos relevantes para se perceber então quais foram as operações tributárias realizadas no âmbito do contrato de prestação de serviços alegadamente celebrado, por referência às quais, o IVA não foi pago à Impugnante, e em relação a que faturas foram emitidas as notas de crédito, factualidade que se encontra controvertida, face desde logo à posição assumida pela Fazenda Pública na contestação.

Também não se pode afirmar que tenha existido no caso dos autos qualquer orientação genérica da AT que possa ter conformado o preenchimento da autoliquidação pela Impugnante no sentido de como afirma, (“as faturas foram emitidas de acordo as orientações genéricas da AT”), desde logo, porque a Impugnante não refere, nem identifica que orientações são essas, e como já foi destacado pela jurisprudência, “não é qualquer indicação dada pela Administração fiscal que preenche” o requisito estabelecido no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, posto que, “de acordo com o entendimento jurisprudencial, para efeitos do aludido preceito, constituem «orientações genéricas» os “atos do poder de direção típico da relação de hierarquia administrativa, os quais dão a faculdade de emanar circulares interpretativas, ou seja, instruções gerais, vinculativas, dirigidas aos órgãos da administração tributária, funcionários e agentes subalternos, acerca do sentido em que devem – mediante interpretação ou integração – entender-se as normas e princípios jurídicos que, no âmbito do exercício das suas funções, lhes caiba aplicar.” [cf. Ac. STA de 31.05.2006, proc. n.º 026622].

Com efeito, não resultando evidenciado nos autos que o erro imputado à autoliquidação diga respeito exclusivamente a matéria de direito, e que a autoliquidação em causa tenha sido efetuada de acordo com orientações genéricas da AT, e considerando que a composição do litígio impõe a apreciação e qualificação dos factos em que assentou a autoliquidação, afigura-se que não se encontram preenchidos in casu os pressupostos de aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT.

Razão pela qual a Impugnante apenas poderia ter recorrido à via contenciosa, uma vez esgotada a via administrativa, mais concretamente, após utilização da reclamação graciosa prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT. (…)”.

E não vemos motivo para divergir do entendimento preconizado na sentença recorrida.

Na verdade, o erro que a recorrente aponta à autoliquidação prende-se com questões de facto na determinação do montante do imposto e não com qualquer qualificação jurídica ou divergência na interpretação ou aplicação de qualquer norma, o que afasta, desde logo, a aplicação do nº 3 do art. 131º.

Na contestação apresentada, a Fazenda Pública discorda das razões da impugnante, tendo analisado as facturas comunicadas no e-fatura e concluído que existem incongruências quanto aos factos relatados na p.i., pelo que não está em causa apenas uma questão de direito.

Deste modo, não assiste razão à recorrente, pois não estão verificados os pressupostos da aplicação do nº 3 do art. 131º do CPPT, existindo a obrigatoriedade de prévia dedução de reclamação graciosa, para viabilizar a impugnação judicial. Não o tendo feito, ocorre inimpugnabilidade do acto, conforme decidiu o Tribunal recorrido.

O recurso não merece provimento.

5. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- O nº 3 do art. 131º, do CPPT apenas se aplica quando está exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária.

II- Concluindo-se que o erro alegado envolve questões de facto (relativas a operações tributáveis e faturas), não estão verificados os pressupostos da aplicação do nº 3 do art. 131º do CPPT, existindo a obrigatoriedade de prévia dedução de reclamação graciosa, para viabilizar a impugnação judicial.

* * *

Porto, 6 de Novembro de 2025

Graça Valga Martins

Maria da Conceição Soares

Irene Isabel das Neves (em substituição)