0144/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional Decisão recorrida - Tribunal Tributário de Lisboa de 30 de Janeiro de 2013 Julgou a presente impugnação IMPROCEDENTE, e por conseguinte, absolveu a Fazenda Pública do pedido. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………… - Participações, SGPS, S.A., impugnante, identificada nos autos, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1ª) A liquidação impugnada resultou da aplicação, pela Administração Tributária, do disposto no nº 3 do artº 31º do EBF — hoje, nº 3 do artº 32º; 2ª) A regra referente às mais-valias obtidas pelas SGPS é a da sua não tributação (nº 2, do artº 31º do EBF), o que quer dizer que o legislador considerou que essas mais-valias não representam capacidade contributiva adequada quando obtidas por SGPS; 3ª) O n° 3 do art° 31º do EBF “sanciona” as SGPS que obtenham mais-valias se as participações alienadas tiverem sido adquiridas a entidades com as quais elas têm relações especiais, se tais participações não se tiverem mantido na sua titularidade pelo menos durante três anos; 4ª) Não obstante as participações aqui em causa, terem sido adquiridas e alienadas a preço de mercado, o facto de entre a data de aquisição e a data de alienação mediarem menos de três anos, levou a Administração Tributária a considerar como tributáveis as mais-valias obtidas pela recorrente na alienação de tais participações, por aplicação do referido n° 3 do art° 31° do EBF; 5ª) Esta norma é similar à estabelecida na alínea a) do n° 3 do art° 23° do CIRC, onde não se aceitam como custos fiscais as menos-valias resultantes da alienação de participações sociais se estas tiverem sido adquiridas a entidades com as quais se tem relações especiais e se tais participações não tiverem sido mantidas na titularidade da alienante antes de decorridos três anos; 6ª) Tais normas, como o assinala a doutrina, têm a natureza e o conteúdo de normas anti-abuso específicas, em que o legislador criou presunções legais inilidíveis, face às quais, um certo comportamento corresponde, necessária e inelutavelmente, a uma certa consequência jurídica; 7ª) Assim, nos termos do referido nº 3 do art° 31º do EBF, se forem alienadas participações sociais antes de decorridos três anos sobre a data da aquisição e esta tiver sido feita a entidade com a qual se tem relações especiais, a consequência jurídica inelutável é a perda da isenção estabelecida no nº 2 do artº 31º do EBF; 8ª) O Tribunal Constitucional tem julgado incompatíveis com a Constituição presunções inilidíveis, pelo que a liquidação impugnada é ilegal por ter sido emitida com base em norma inconstitucional — precisamente, o nº 3 do artº 31º do EBF, que consagra essa presunção inilidível; 9ª) Também a jurisprudência comunitária tem considerado incompatível com o direito comunitário a existência de presunções de fraude ou evasão fiscal, proibindo a existência de critérios pré-determinados; 10ª) De acordo com tal jurisprudência comunitária, esse combate à elisão fiscal tem que ser feito caso a caso, analisando o caso concreto e as suas circunstâncias, também concretas; 11ª) Como tem assinalado a doutrina, a existência de cláusulas anti-abuso específicas, criando presunções inilidíveis, só são constitucionalmente admissíveis se forem inevitáveis, adequadas e proporcionais; 12ª) O que está em causa na previsão do nº 3 do art° 31º do EBF é a existência de relações especiais e o necessário, e legítimo, “combate” à possível manipulação de preços estabelecidos entre tais entidades; 13ª) Ora, o meio mais adequado, e portanto, mais proporcional, para se atingir esse objectivo, é o previsto no art° 63º do CIRC, onde são dados poderes à Administração Tributária para analisar a concreta operação e corrigir, se para tanto houver fundamento, os preços estabelecidos pelas partes; 14ª) Ora, não aplicar esse método quando estão em causa mais-valias obtidas pelas SGPS, ou menos-valias, no caso do artº 23 nº 3, a), do CIRC, mas antes impedir a aplicação dos regimes regra de não tributação ou de não aceitação dos custos, não é adequado nem proporcional; 15ª) Estando em causa, na previsão do nº 3 do artº 31º do EBF, a existência de relações especiais e o “combate” a comportamentos ilisíveis, outro meio adequado é o da aplicação da cláusula geral anti-abuso estabelecida no nº 2 do artº 38º da LGT; 16ª) Na aplicação de tal cláusula geral, onde estão, ou podem estar, em causa actos ou negócios artificiosos, o legislador rodeou a sua aplicação dos maiores cuidados; 17ª) Assim, a Administração Tributária tem que analisar criteriosamente a concreta operação, fazer a prova da artificialidade da operação, podendo o contribuinte apresentar contra-prova; 18ª) Não aplicar ao caso das mais-valias das SGPS este método, não é adequado, nem proporcionado, porque na aplicação do art° 31º, n° 3, do EBF, não há qualquer análise de caso concreto, nem se admite a contra-prova por parte do contribuinte; 19ª) Há, além disso, como também o assinala a doutrina, uma total incoerência, e, portanto, uma falta de justeza, no sistema, já que em situações em que a fuga ao Fisco é consabidamente maior, como em pagamentos feitos a off-shores, o art° 65°, n° 1 do CIRC, admite que o contribuinte faça prova de que tais pagamentos correspondem a efectivas operações e que não têm, nem um carácter anormal, nem um montante exagerado; 20ª) Ao invés, em situações em que o que está em causa é apenas a questão do preço de transacção ser o preço de mercado, o n° 3 do art° 31º do EBF, sem admitir qualquer prova em contrário, “castiga” a operação com a perda do benefício fiscal; 21ª) Também como tem dito a doutrina, a criação de uma presunção inilidível, como aquela que está estabelecida no n° 3 do art° 31° do EBF, viola o princípio constitucional da capacidade contributiva; 22ª) É que se o legislador considerou as mais-valias não especulativas obtidas pelas SGPS como não tributadas, é porque entendeu que tais mais-valias não representam, para aquele tipo de sociedades, capacidade contributiva; 23ª) Ora, ao estabelecer no n° 3 do artº 31º do EBF, que em razão da existência de relações especiais, essas mais-valias são tributadas, sem admissão de prova da regularidade das transacções, viola-se essa inexistência de capacidade contributiva; 24ª) O artº 31º, nº 3, do EBF viola, também, o direito à prova, sendo que, como o também assinala a doutrina, o ónus da prova não é apenas processual — com ele permite-se obter um resultado justo. 25ª) Há, além disso, uma clara violação do princípio da igualdade, desde logo, como se viu, por a lei tratar de forma mais penalizante situações de mero controle dos preços de transacção do que situações em que há artifícios ou pagamentos a off-shores. 26ª) A impugnada liquidação, fundamentada em tal norma (nº 3 do artº 31º do EBF) é, pois, ilegal, não se podendo manter a douta sentença recorrida. Requereu a revogação da sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida. Mostram-se provados, por documento, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: A) A Impugnante exerce a actividade de gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas (cfr. relatório da inspecção tributária, a fls. 41/42 do Processo Administrativo). B) A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, resultante de imposição legal, aos exercícios de 2007 e 2009, nos montantes de 35.981.881,53€ e de 29.792.997,91€, respectivamente (cfr. relatório de inspecção, a fls. 40 do Processo Administrativo). C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão: “III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1 Introdução No exercício de 2007, a sociedade A…………. apurou um resultado líquido do exercício de € 53.373.047,60, conforme respectiva Demonstração de Resultados e Balancete Analítico após apuramento de resultados. O resultado contabilístico constitui o lucro real que, de acordo com os princípios enumerados na Constituição da República portuguesa e no Código do IRC, é determinante para o apuramento do lucro tributável, sendo apenas de efectuar as correcções extracontabilísticas de acordo com as normas fiscais. Deste modo, o Sujeito Passivo procedeu a vários acréscimos e deduções ao resultado líquido do exercício no quadro 07 da declaração de rendimentos, modelo 22, para apurar o resultado para efeitos fiscais que, neste caso, se traduziu num prejuízo para efeitos fiscais no montante de € 21.150.014,12, conforme respectivo campo 239 do Q 07, Anexo 3. Verificou-se que os acréscimos e deduções efectuados estão de acordo com as normas fiscais em vigor à data. Pela análise dos registos contabilísticos e demonstrações financeiras, assim como dos elementos que constituem o dossier fiscal, constatou-se que neste exercício foi apurada uma mais-valia contabilística, objecto de análise pormenorizada no ponto seguinte. III.2 Mais e Menos Valias Contabilísticas e Fiscais O balancete analítico da A…………… na conta “7941 - Alienação de Investimentos Financeiros” evidencia um total de mais-valias no montante de € 88.098.733,60, a que correspondem € 79.778.009,88 de Mais Valias Contabilísticas, resultantes da alienação de acções do Banco Santander, conforme respectivo extracto de conta.. Anexo 4 - e € 8.320.723,72 de Mais Valias Contabilísticas resultantes da alienação de outros títulos. Na Conta “6941 - Alienação de Investimentos Financeiros” foi apurado uma menos-valia no valor de €615.498,87. No mapa das mais-valias e menos-valias fiscais, constituído por oito folhas, foi apurado o montante de € 87.483.234,73, conforme coluna 8 da última folha - Anexo 5 - que resulta da diferença entre o saldo das contas 7941 e 6941 e constitui a mais-valia contabilística deduzida no campo 229 do Q 07 do modelo 22 - Anexo 3, dado que para efeitos fiscais a mais-valia contabilística é expurgada do resultado contabilístico, incidindo a tributação sobre a mais-valia fiscal. No mesmo mapa foi apurada a Mais-valia fiscal no montante de € 78.848.783,31, coluna 14, que não foi acrescida no quadro 07 do modelo 22, o que estaria correcto dado que se trata de uma SGPS, se tivessem sido cumpridos os requisitos previstos no art.° 32° do EBF. III.2.1 Requisitos do art.° 32°, n.° 2 e 3 do EBF Sendo o SP uma SGPS, pode beneficiar do disposto no art.° 31º do EBF (actual art.° 32.º) se, se verificarem os respectivos requisitos. Assim, o n.° 2 deste normativo dispõe: “As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, ... de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.” Mas, para que seja aplicável a norma do n.º 2 têm que se verificar os requisitos previstos no n.º 3 do mesmo artigo que são os seguintes: “O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n° 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ... e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.” Verificou-se que todo o Imobilizado Financeiro alienado cumpriu com o requisito de permanência na titularidade da A………………… por um período superior a um ano. Todavia, relativamente às acções do Banco Santander permaneceram na titularidade da A………………. por período inferior a três anos e foram adquiridas a uma entidade com a qual existiam relações especiais nos termos do artº 58°, n. 4 do CIRC (actual art.° 63°). As acções do Banco Santander foram adquiridas pelo contrato celebrado em 19-11-2004 entre as sociedades B……………… - Consultaria e Investimentos, SA (doravante designada por B……………), entidade alienante, NIPC ………………., e a sociedade C…………………… SCPS, SA (doravante designada por C………………….), entidade adquirente, NIPC ………………., conforme cópia do contrato - Anexo 6. A sociedade C………….. era detentora da totalidade do capital da B………….. conforme se verificou à data da sua cisão em 28-12-2004. A escritura de cisão da C……………….., da qual se encontra uma cópia nos nossos arquivos, determina a integração dos activos e passivos em treze novas sociedades, cujo mapa anexo quantifica o valor cindido para cada uma das novas sociedades incluindo a A………… - Anexo 7. Por outro lado, a sociedade B………….. era a única accionista da C…………., conforme escritura de aumento de capital - Anexo 8. A cisão decorreu sob o regime da neutralidade fiscal nos termos do art.º 74.° do CIRC (anterior art.º 68°). Este regime no que respeita à cisão, em síntese, determina que não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da cisão, que a sociedade beneficiária mantenha os elementos patrimoniais objecto de transferência pelo mesmo valor que tinham na sociedade cindida e o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido cisão. Portanto, a sociedade beneficiária para efeitos fiscais, dá continuidade à sua actividade como se não tivesse havido cisão e o apuramento de mais ou menos valias ocorre quando são alienados os elementos patrimoniais objecto de transferência, considerando a data e o valor da sua aquisição na sociedade cindida. Na sequência da cisão, a A………….. ficou detentora de 24% dos activos e passivos que pertenciam à C………………, conforme escritura e mapa, Anexo 7, tendo esta sociedade sido objecto de dissolução em 28-12-2004. As acções do Banco Santander foram repartidas pelas novas sociedades e na titularidade da A……………… ficaram 16.279.673 acções no valor nominal unitário de € 9,60 perfazendo o total de € 156,284.936,62, conforme consta na primeira folha do mapa de inventário das partes sociais, à data de 31-12-2006, que transitam para o exercício de 2007, Anexo 9. Estas acções foram alienadas pela A……………. durante o mês de Janeiro de 2007, conforme documentos do Banco Santander, nos dias 9, 25 e 30 de Janeiro, Anexo 10. O período em que as acções permaneceram na titularidade da A……………. decorreu de 28-12-2004 a 30-01-2007, data da venda das últimas acções, não completando três anos na sua posse. Em face do exposto, não se verifica cumprido o requisito do n° 3 do art.º 31.º do EBF (actual art.° 32º) relativo à permanência superior a três anos, dado que as acções foram adquiridas a uma entidade com a qual existiam relações especiais, e assim, não se aplica o benefício de exclusão de tributação previsto no n.° 2 do mesmo artigo, passando a alienação das acções do Banco Santander a ser analisadas nos termos do Código do IRC. III.2.2 Enquadramento da mais-valia nos termos do art.° 45º do CIRC A A……………… deduziu no campo 229 do quadro 07 do modelo 22, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias contabilísticas apuradas de acordo com as contas 6941 e 7941 e não efectuou qualquer acréscimo no mesmo quadro, relativamente a mais-valias fiscais, por entender que lhes era aplicável o disposto no n.° 2 do art.º 31.º (actual art.° 32) do EBF e assim não concorriam para a formação do lucro tributável. Como já foi referido, verifica-se a existência de relações especiais entre as entidades no acto de aquisição/alienação das acções, estando os representantes da A…………… cientes deste facto tendo-nos confirmado que o capital social da B…………. era integralmente detido pela C………….., conforme tratado na reunião de 13 de Outubro e ponto 3 do email enviado, Anexo 11. Nestes termos, foi colocada à A………….. a questão do reinvestimento do valor de realização, no montante ele € 236.062.946,50, dado que no exercício da realização não formulou a intenção de reinvestir na declaração anual, quadro 09- Mais-Valias: reinvestimento dos valores de realização. De facto, deveria ter indicado se pretendia reinvestir e nos dois anos seguintes indicar o que reinvestiu, nos termos do art° 45°, n.° 5, do CIRC. No entanto, o SP facultou documentos comprovativos do reinvestimento efectuado, tendo-se verificado, através da sua análise, o reinvestimento parcial do valor de realização associado às mais-valias obtidas no exercício de 2007, nos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009. Dado se ter constatado o reinvestimento parcial do valor de realização e apesar do SP não ter dado cumprimento ao disposto no art.º 45°, n. 5, do CIRC, para efeitos de correcção do lucro tributável do exercício de 2007, vai ser considerado o reinvestimento efectuado naqueles exercícios. O art.º 45.° do CIRC com a redacção à data dos factos (actual art.º 48°) determina: 1- Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias,..., realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ... é considerada por metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58º. 2- No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere. 3-... 4-O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital com as seguintes especificidades: a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de participações no capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial ou em títulos do Estado Português ou na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração nas condições referidas na parte final do n° 1; b) As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano e corresponder a, pelo menos 10% do capital social da sociedade participada ou ter um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000, devendo as partes de capital e os títulos do Estado Português adquiridos ser detidos por igual período; c) As transmissões onerosas e aquisições de partes de capital não podem ser efectuadas com entidades: 1) Residentes de país, território ou região cujo regime de tributação se mostre claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ou 2) Com as quais existam relações especiais, excepto quando se destinem à realização de capital social, caso em que o reinvestimento considerar-se-á totalmente concretizado quando o valor das participações sociais assim realizadas não seja inferior ao valor de mercado daquelas transmissões. 5 - Para efeitos do disposto nos n°s 1, 2 e 4, os contribuintes devem mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 109° do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados. 6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização, considera-se como proveito ou ganho desse exercício respectivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n°s 1 e 4 não incluída no lucro tributável, majorada em 15%. 7- Não sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o período previsto na alínea b) do nº 4 as partes de capital em que se concretizou o investimento, excepto se a transmissão ocorrer no âmbito de uma operações de fusão, cisão, entrada de activos ou permuta de acções a que se aplique o regime previsto no artigo 68°, é aplicável, no exercício da alienação, o disposto na parte final do número anterior, com as necessárias adaptações. Em face do exposto, há uma parte da mais-valia fiscal que deverá ser acrescida ao quadro 07 do modelo 22, do exercício de 2007, nos termos do artº 45°, n.° 1 e 4 do CIRC (actual art.° 48.º), sendo que o restante vai ser acrescido no quadro 07 da declaração, modelo 22 do exercício de 2009, nos termos do disposto nos nºs 5 e 6 do art.° 45.° do CIRC, no âmbito da Ordem de Serviço n.° 01201106423. III.2.3 Cálculo da Mais Fiscal sujeita a tributação O SP não manifestou a intenção de reinvestir na declaração anual, lES, anexo A, quadro 09, porque como nos foi afirmado, através da informação contida no email - Anexo 11 - a A……………… tinha o entendimento de que as mais-valias não eram tributadas. Mas comprovou que houve reinvestimento em títulos que permaneceram na sua titularidade por um período superior a um ano. Perante estes factos, aceitando que tivesse sido expressa a intenção de reinvestir, a mais-valia fiscal concorre em metade do seu valor para a determinação do lucro tributável, nos termos do disposto no art.° 45°, n.º 1 e 4 do CIRC (actual art.° 48°), no exercício de 2007. Assim, na declaração modelo 22, vai ser acrescido no campo 274 do quadro 07- Mais Valia Fiscal com intenção de reinvestimento - o valor de €35.981.881,53 =(71.963.763,05/2). Então, o SP ficava com a obrigação de comprovar na declaração de 2007 e na dos dois exercícios seguintes, os reinvestimentos efectuados, nos termos do n.º 5 do citado artigo 45°, o que não fez em devido tempo mas apresentou os valores durante esta acção inspectiva, conforme informação prestada e mapa resumo - Anexo 12. Acresce também que, no fim do segundo exercício seguinte ao da realização, não sendo concretizado, total ou parcialmente o reinvestimento, considera-se como proveito ou ganho desse exercício, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.° 1 e 4, não incluída no lucro tributável, majorada em 15%, conforme disposto no n.° 6 do art.° 45.° do CIRC (actual art.° 48.°). Nestes termos, só no fim do exercício de 2009, o SP estava em condições de determinar a parte proporcional da mais valia correspondente ao valor de realização que não foi reinvestido, o que foi calculado com os elementos que o SP apresentou e cuja correcção vai incidir na declaração do exercício de 2009. Montantes de reinvestimento apresentado e comprovado como realizado pelo SP nos termos do art.° 45º, n°4 do CIRC (ver Anexo 12): Ano Valor do reinvestimento 2006 €13.356.343,54 2007 €32.345.922,46 2008 € 8.085.777,39 2009 €12.099.662,88 Total €65.887.705,27 Em síntese, no exercício de 2007, o SP realizou €236.062.946,50 cujo reinvestimento, associado a este valor, ocorreu nos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009 pelos valores apresentados, o que significa que não foi reinvestido o total do valor de realização. Assim, há que apurar a parte proporcional do valor de realização, que não foi reinvestido, para determinar a mais-valia fiscal que em 2009 vai concorrer para o apuramento do respectivo lucro tributável, majorada em 15%. Valor a reinvestir €236.062.946,50 Foi reinvestido em 2006/2007/2008/2009 €65.887.705,27 Em 31-12-2009 estão por reinvestir €170.175.242,23 A percentagem de não reinvestimento é de 72% (170.175.241,23/236.062.946,50) Mais Valia Fiscal que ficou por tributar em 2007 €35.981.881,53 Mais V. F. a tributar em 2009 (35.981.881,53 x 72%) €25.906.954,70 Acréscimo de 15% 3.886.043,21 Total a acrescer no campo 275 do quadro 07 do modelo 22 de 2009: € 29.792.997,91 (25.906.954,70+3.886.043,21) III.2.4 Conclusão No exercício de 2007, vai ser acrescido no campo 274 do Q 07 do modelo 22 o montante de € 35.981.881,53, por corresponder a metade da Mais Valia Fiscal apurada, considerando a intenção de reinvestimento, nos termos do art.° 45°, n.° 1 e 4 do CIRC (actual art.º 48.º). No exercício de 2009, no limite do prazo previsto para efectuar o reinvestimento, verificando-se que este foi efectuado apenas parcialmente, foi apurada a Mais Valia Fiscal correspondente, no montante de € 25.906.954,70, majorada em 15%, o que perfaz o total de € 29.792.997,91 a acrescer no campo 275 do Q 07 do modelo 22, conforme art.° 45º n.° 6, do CIRC (actual art.º 48°).” (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 44 e ss. do processo administrativo apenso). D) Na sequência das correcções efectuadas, em 05/01/2012, foi emitida a liquidação de IRC n.º 20128310000123, no montante de 3.116.038,86€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 29/02/2012 (cfr. documentos de fls. 26 e 27 dos autos). E) A p.i. foi remetida ao Tribunal em 28/05/2012 (cfr. registo postal, a fls. 31 dos autos). Questão objecto de recurso 1- Inconstitucionalidade do art. 31º, n.º 3 do EBF. 2- Ilegalidade a liquidação impugnada que nela se baseia. A questão central deste recurso cinge-se à circunstância de a impugnante ter visto tributadas as mais-valias obtidas pela recorrente na alienação de participações sociais, adquiridas a entidades com as quais tem relações especiais e alienadas, em ambas as situações a preço de mercado, apenas pelo facto de entre a data de aquisição e a data de alienação mediarem menos de três anos, por aplicação do referido n° 3 do art° 31° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL 215/89, de 1 de Julho, quando a regra referente às mais-valias obtidas pelas SGPS é a da sua não tributação (n° 2, do artº 31º do EBF). Estabeleceu o legislador no art° 31°, n° 2 do EBF (hoje, nº 2 do artº 32°), que: «As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades». Analisando o artigo verifica-se que para que mais-valias/menos-valias, e os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorram para a formação do lucro tributável de uma sociedade hão-de verificar-se os seguintes requisitos: 1- Que a sociedade em causa seja uma SGPS 2- Que se trate de mais-valias/menos-valias se reportem a partes de capital de que essas SGPS fossem titulares 3- Que tais partes de capital hajam sido detidas pela SGPS por um período não inferior a um ano. Como refere a recorrente essa exigência da detenção por período não inferior a um ano «está em total consonância com o regime consagrado no Decreto-Lei n° 495/88 — aí se determina que as SGPS “têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta do exercício de actividades económicas” e que “uma participação numa sociedade é considerada forma indirecta de exercício de actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional” o que tal ocorre quando a participação “é detida pela SGPS por período superior a um ano” (cf. art°1°)». Com efeito, como resulta do preâmbulo do Decreto-Lei nº 495/88, pretendeu o legislador “proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participadas sociais em ordem à sua gestão centralizada e especializada” por forma a facilitar e incentivar “a criação de grupos económicos enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português”. Torna-se, pois, evidente, porque claramente expresso que o legislador entendeu dar um tratamento mais favorável às SGPS que às restantes sociedade, com propósito claramente de fomento económico e reforço do tecido empresarial, que, como sabemos, com a entrada no mercado único se tornou imperiosa para o desenvolvimento do país. Para além das condições antes enunciadas, veio, posteriormente o legislador a estabelecer no nº 3 do artº 31º do EBF que esse regime de isenção não é aplicável “às mais-valias realizadas (...) quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artº 63º do Código do IRC (...) e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos”. No caso presente a recorrente enquadra-se nesta situação. Como claramente menciona no artº 22º das suas alegações: «É inteiramente verdade que a C…………….. adquiriu as “acções Santander” a uma entidade com a qual tinha relações especiais, e é também inteiramente verdade que entre a data dessa aquisição pela C……………….. e a data da alienação pela recorrente decorreram menos de três anos». Na interpretação que a impugnante faz que a regra de não tributação das mais-valias, antes referida, significa que o legislador considerou que essas mais-valias não representam capacidade contributiva adequada quando obtidas por SGPS. Mas cremos que este não é a melhor interpretação do preceito. Ele enquadra-se no Estatuto dos Benefícios Fiscais e como já mencionamos, por razões de política económica entendeu o legislador conceder às SGPS um tratamento mais favorável em termos de tributação que o que concedeu às demais empresas. Se o legislador entendesse que se tratava de uma circunstância atinente menor capacidade contributiva não precisava de conceder um benefício fiscal. Bastava tributar apenas a capacidade contributiva, como faz relativamente às demais empresas, que nessa tributação não poderia abarcar o que não fosse capacidade contributiva. Ao invés, o legislador sabendo que estas mais-valias/menos-valias incorporavam uma capacidade contributiva, porque pretendeu favorecer o funcionamento das SGPS, decidiu não a tributar. Só há benefício fiscal quando se aplica um desagravamento a uma situação de tributação. Como expresso no artº 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL 215/89, de 1 de Julho: Artigo 2.º Conceito de benefício fiscal e de despesa fiscal e respectivo controlo 1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caracter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. 2 - São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior. 3 - Os benefícios fiscais são considerados despesas fiscais, as quais podem ser previstas no Orçamento do Estado ou em documento anexo e, sendo caso disso, nos orçamentos das Regiões Autónomas e das autarquias locais. Os benefícios fiscais são medidas excepcionais, aplicadas para a satisfação de interesses públicos extrafiscais relevantes e estes serão de valor superior ao da tributação que impedem. Do ponto de vista orçamental são despesa do estado na medida que correspondem ao valor que o estado renunciou a cobrar, que seria devido, não fosse a aprovação do referido benefício fiscal. Não há qualquer menor capacidade contributiva das SGPS neste caso. Elas têm a capacidade contributiva que teria qualquer outra empresa que realizasse mais/menos valias do mesmo montante, mas o estado renunciou a cobrar tal imposto para satisfação dos interesses extrafiscais que avaliou em valor superior à receita que arrecadaria com a tributação. Por isso, todo o raciocínio desenvolvido pela recorrente a partir dessa errada interpretação do que é este benefício fiscal, conduziu-a às confessadas perplexidades que não têm qualquer fundamento. Os benefícios fiscais, como se disse no ac. deste Supremo Tribunal Administrativo de 28-11-2012, proferido no processo n.º 0529/12, disponível em www.dgsi.pt são derrogatórios dos princípios da generalidade e da igualdade da tributação, e são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa. As normas que estabelecem benefícios fiscais são normas de carácter excepcional, que derrogam os princípios gerais que presidem à tributação, da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (cfr. Nuno de Sá Gomes in Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326). Fundada na sua natureza excepcional e anti-sistemática por definição, estão, como indica Sérgio Vasques in Manual de Direito Fiscal, pag. 312, «em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto» impõe-se que sejam objecto de interpretação estrita ou declarativa. As normas em análise não são normas anti-abuso, em sentido próprio, que visam combater «qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados actos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação», como definido por, Gustavo Lopes Courinha, in A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário — Contributos para a sua Compreensão, Almedina, 2009, pag. 172, ainda que, como ocorre no nº 3 do artº 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL 215/89, de 1 de Julho, se sirvam de delimitações negativas da isenção usando situações que teriam tal natureza se estivéssemos no campo da tributação. O legislador, em sede de benefícios fiscais, porque recusa a tributação, goza de amplitude para definir com exactidão quais as concretas situações que não serão tributadas, sem que possa levantar-lhes as eventuais desconformidades com as regras da tributação pela real capacidade contributiva que só ocorrerá caso não seja o caso enquadrável no benefício fiscal. O contribuinte que não goze de benefício fiscal pode exigir que a tributação tenha em conta a sua capacidade contributiva, mas não pode, com base nela, ou na veracidade das operações que realizou, ou na sua conformação com os valores do mercado exigir que seja também isenta de tributação uma situação que o legislador não teve em vista abranger. Não se trata de qualquer situação que a Administração Tributária tem dificuldade em controlar, e face às quais pode utilizar uma norma anti-abuso, mas de uma situação que o estado decidiu não tributar. O Tribunal Constitucional quando se pronunciou pela inconstitucionalidade das presunções inilidíveis, reportava-se não a benefícios fiscais mas a presunções sobre a capacidade contributiva, as que são estabelecidas para - permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal — que é o inverso de deixar de arrecadar impostos, como aqui se verifica, como claramente decorre do seguinte excerto do Ac. 348/97, citado pelo recorrente: « 4 - Revertendo ao caso em apreço, deve recordar-se que a norma do §2º do artigo 12º, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 197/82 estabeleceu, sem possibilidade de ilisão, a presunção de vencimento de juros de 15% nos mútuos e nas aberturas de créditos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios, admitindo porém tal ilisão, nos mútuos e aberturas de créditos dos sócios à sociedade, das sociedades a terceiros, ou ocorridos entre pessoas singulares. Segundo o entendimento de Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II vol., Coimbra, 1986, p. 259, “o pressuposto em que se baseou esta distorção do espírito do sistema - de que as sociedades não emprestam dinheiro sem juros – localiza-se precisamente ao invés da solução que veio a ser tomada: Na verdade, se os interesses das sociedades são interesses dos sócios, natural e frequente é a realidade de empréstimos gratuitos da sociedade aos sócios; o contrário sucede, naturalmente, nas relações entre as sociedades e terceiros em que a concessão de empréstimos não remunerados se apresenta, obviamente, como operação anómala”. Mas, independentemente desta consideração e das virtualidades que nela se contêm, o certo é que o estabelecimento pelo legislador fiscal de uma presunção juris et de jure veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio da igualdade tributária. Com efeito, o estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, como adverte Casalta Nabais (ob. cit, p. 279) “tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta”. O Tribunal Constitucional italiano, como refere aquele autor, em diversas decisões (cfr. as sentenças nºs 103/1967, 109/1967, 167/1976 e 200/1976, in Enrico de Mita, Fisco e Costituzione), estabeleceu que “as presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável”. E assim sendo, à luz destes princípios há-de concluir-se que a norma em causa, na parte em que não permite a ilisão da presunção de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios, viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da Constituição». Tão pouco a jurisprudência comunitária se refere a presunções inilidíveis inaceitáveis em sede de benefícios fiscais em confronto com o direito comunitário que em caso algum se confundem com medidas adoptadas pelos Estados membros tendentes ao combate à elisão fiscal. Do mesmo modo, não acompanhamos a recorrente quando indica ser «evidente que o nº 3 do artº 31º do EBF tem em vista “combater” a manipulação de preços, sempre possível entre entidades relacionadas, e, deste modo, haver manipulação do resultado fiscal, é indiscutível que o ordenamento fiscal português contem um mecanismo apropriado para evitar tais manipulações». Não se vê como poderia haver maior manipulação quando o prazo de detenção dos títulos fosse de 2 anos em vez de três, por exemplo, e, como pode o artigo em referência ter em vista evitar a manipulação do resultado fiscal, quando ele admite que tais transacções de títulos possam não ser sequer consideradas para o computo do lucro tributável. Quando o estado decide não tributar as SGPS, definindo as situações em que o faz, não faz qualquer sentido trazer para a análise dos preceitos respectivos os princípios e as normas relativas ao combate à fraude e evasão fiscal, dado que estas pressupõem que o imposto seja devido e o contribuinte o não queira pagar, enquanto na situação em análise a norma consagra que o imposto não é devido, o que é o inverso. A Administração Tributária não tem nem pode analisar a situação concreta de cada empresa para ver se à luz de uma qualquer filosofia as situações não previstas expressamente como beneficiadoras do benefício fiscal, também deverão ser por ele abarcadas. A norma é clara, indica os requisitos necessários para que a recorrente possa beneficiar do benefício fiscal. Como a recorrente não preenche todos esses requisitos, a operação financeira de transacção das participações sociais será tributada como são tributadas todas as operações financeiras do mesmo tipo, realizadas por qualquer outra empresa. Não há violação de qualquer preceito constitucional, nem a recorrente se vê a braços com uma presunção inilidível que presume uma capacidade contributiva que não tenha tido efectivamente. O que acontece é que essa capacidade contributiva não reúne todos os pressupostos para não ser tributada, como poderia se as participações sociais houvessem sido detidas pela recorrente por mais tempo. Não há nas analisadas normas do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL 215/89, de 1 de Julho qualquer violação do princípio da igualdade por a lei tratar de forma mais penalizante situações de mero controle dos preços de transacção do que situações em que há artifícios ou pagamentos a off-shores, porque não há aqui qualquer controlo de preços de transacção a realizar. Em síntese, o legislador considerou que em certas situações as mais-valias obtidas pelas SGPS não seriam tributadas, sem ter dado qualquer indicação de entender que tais mais-valias não representam, para aquele tipo de sociedades, capacidade contributiva. Definiu de forma clara as situações em que aceitava não tributar tais mais-valias, excluindo todas as outras situações não enquadráveis na tipologia do art° 31º n° 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL 215/89, de 1 de Julho. Uma dessas situações nele não enquadráveis é precisamente quando, existindo relações especiais entre as empresas intervenientes na operação, a detenção das participações não se prolongue por mais de 3 anos. Não há qualquer questão de presunção de uma capacidade contributiva, ou suspeita de fraude em que se imporia a admissão de prova da regularidade das transacções, há apenas a definição de um período temporal de detenção das participações sociais que a recorrente aceita não ter preenchido. A recorrente que por ser uma SGPS é alvo de uma discriminação fiscal positiva face às empresas que o não são, podendo beneficiar de isenção de imposto nas mais-valias realizadas com a alienação das partes de capital, em certas circunstâncias, pretende, com este recurso, um alargamento dessas circunstâncias de molde a obter uma isenção não prevista na lei, pelo que é manifesta a improcedência do recurso. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 13 de Julho de 2015. - Ana Paula Lobo (relatora) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.