1244/07.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se, em 2001, a Recorrente apresentara valores de prestações de serviços superiores, em mais de 25%, a 99.759,58 Eur., encontrava-se enquadrada, em sede de IRS, no regime de contabilidade organizada por exigência legal e não por opção.

II- Tendo o sujeito passivo apresentado anexo C da declaração modelo 3 de IRS, contendo erros, tendo o mesmo sido notificado pela administração para corrigir os erros (que a própria administração não identifica), tendo ulteriormente apresentado um anexo B, também o mesmo contendo erros, a AT tinha o poder-dever, analisando a informação de que necessariamente tinha de dispor, de atuar no sentido de se levar a cabo uma nova correção de erros evidenciados na declaração.

III- Está-se perante uma situação de injustiça grave e notória, evidenciada pela clara diferença de tributo a liquidar, quando é afastado o comportamento negligente do contribuinte, dado que a liquidação foi emitida com base em declaração errada apresentada na sequência de comunicação dúbia efetuada pela AT e condicionadora de tal erro.

IV- A situação descrita em III. também se enquadra no n.º 1 do art.º 78.º da LGT, dada a tal atuação dúbia da AT e a subsequente omissão de atos cuja prática é imposta pelo dever do inquisitório, que deve enformar tal atuação (art.º 58.º da LGT), que se refletiram na emissão de uma liquidação com pressupostos de facto errados.

Acórdão

I. RELATÓRIO

I… (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 28.02.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativa ao ano de 2002.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“1. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida no processo n.º 1244/07.0 BESNT, que correu termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, e que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra o ato de liquidação de IRS n.º 2004 50000695087, da qual resultou imposto a pagar no valor de € 44.266,86;

2. Na referida petição inicial foram apresentados os seguintes fundamentos para sustentar a ilegalidade da referida liquidação de imposto:

I) Alteração da forma de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais em violação dos artigos 77.º, da LGT e do princípio da tributação do lucro real previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP; e

II) Da revisão oficiosa do ato tributário;

3. Através de Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 28 de fevereiro de 2017, foi julgada improcedente a impugnação judicial apresentada, condenando-se, ainda, a ora Recorrente em custas;

4. Desde logo, não pode a ora Recorrente conformar-se com a Sentença recorrida no que respeita à apreciação da prova testemunhal e documental produzida nos autos;

5. Conforme ficou demonstrado nos autos através do testemunho de M…, a Recorrente, enquanto empresária em nome individual, incumbiu P…, Técnico Oficial de Contas, do incumprimento das suas obrigações fiscais;

6. Já a testemunha V…, atual Técnico Oficial de Contas da ora Recorrente confirmou que tanto nos anos anteriores como nos subsequentes a 2002, os rendimentos da ora Recorrente em sede de IRS foram apurados através das regras da contabilidade organizada;

7. Ficou ainda demonstrado nos autos, através da junção do balancete referente ao mês de dezembro de 2001 que, nesse ano, o volume de negócios decorrente de prestações de serviços foi de € 177.468,24 (ao invés de € 86.799,55, como por lapso do Técnico Oficial de Contas foi indicado na declaração Modelo 3 do IRS);

8. Não pode, pois, aceitar-se o entendimento acolhido pela Sentença recorrida quando esta considera que a ora Recorrente não logrou demonstrar que a os rendimentos obtidos pela Recorrente foram sempre enquadrados na contabilidade organizada;

9. Deverá, pois, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.º do CPC ex vi artigo 2.º, n.º 1, alínea e), do CPPT ser aditada à matéria de facto dada como provada os seguintes factos:

i) “Os rendimentos obtidos pela Impugnante em sede de categoria B foram tributados, desde o início da referida actividade, com base nas regras do regime de contabilidade organizada, em virtude do volume de negócios obtido”.

ii) “O volume de negócios da Impugnante para o ano de 2001 foi de € 177.468,24“

10. A ora Recorrente logrou demonstrar que, por manifesto lapso do Técnico Oficial de Contas encarregue do cumprimento das obrigações fiscais, nos campos 197 e 199 do quadro 12 do anexo C, relativos aos montantes auferidos em 2002 (ano N) e em 2001 (ano N-1), decorrentes de prestações de serviços, foram inscritos os montantes de, respetivamente, € 87.615,12 e € 86.799,55 (cfr. alínea F) da matéria de facto dada como provada na Sentença recorrida);

11. Posteriormente, o Serviço de Finanças de Cascais-1 notificou a ora Recorrente no sentido de proceder à correção de declaração Modelo 3 de IRS, devido a “incompatibilidade entre o anexo entregue e o volume de vendas ou opção em cadastro contabilidade organizada)” (cfr. Alínea G) da matéria de facto dada como provada);

12. Como demonstrado nos autos, o então Técnico Oficial de Contas da ora Recorrente substituiu o Anexo C – contabilidade organizada – pelo Anexo B – regime simplificado, mas nos campos 1003 e 1004 do Anexo B – referentes ao volume de vendas e ao total das prestações de serviços e outros rendimentos do ano N-1 (2001) - nada inscreveu (cfr. alínea H), da matéria de facto dada como provada, não obstante o balancete de dezembro de 2001 demonstrar que no ano de 2001 a Recorrente auferiu € 11.876,46 em vendas e € 177.468,24 em prestações de serviços (cfr. Docs. 5 e 7 juntos à petição inicial);

13. Ou seja, o material probatório apresentado em juízo – documental e testemunhal – atesta que a indevida tributação dos rendimentos de 2002 de acordo com as regras do regime simplificado foi consequência exclusiva de fatores exteriores à Recorrente, mais concretamente do comportamento negligente do seu Técnico Oficial de Contas, e não resultado de uma opção sua;

14. Por outro lado, é preciso observar que a Administração Tributária, sem fundamento atendível, tributou a ora Recorrente pelo regime simplificado quando esta tinha declarado, num momento anterior, que pretendia ser submetida às regras da contabilidade organizada;

15. Mas mais, como resulta do balancete referente a dezembro de 2001, junto como documento 5 com a petição inicial, o valor total de prestações de serviços referentes àquele ano ascenderam a € 177.468,24, facto esse que também confirma que a mesma se encontrava enquadrada pela contabilidade organizada;

16. Sem prejuízo da regra segundo a qual o apuramento da matéria colectável é feito com base na declaração (cfr. artigos 59.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT e 57.º do CIRS), uma vez que as mesmas se presumem verdadeiras e de boa-fé (cfr. artigo 75.º, n.º 1 da LGT), tal não significa que as declarações se devam sobrepor com carácter absoluto a outros elementos que permitam aferir a matéria coletável real do sujeito passivo, como de resto sucede na situação em apreço;

17. Refira-se, ainda, que, incumbia à Administração Tributária, a coberto do princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT e do princípio da colaboração previsto no artigo 59.º, LGT diligenciar no sentido apurar os motivos da divergência entre o regime da contabilidade organizada a que ora Recorrente se encontrava sujeita desde o início da sua atividade e a divergência detetada no preenchimento do Anexo C e que se encontrava em contradição com os seus elementos contabilísticos;

18. Ao não proceder assim a Administração Tributária violou os referidos princípios, comportamento que fez com que a ora Recorrente não fosse tributada em consonância com o seu rendimento real, o que implica também a violação do disposto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;

19. Acresce que de acordo com o artigo 28.º, n.º 2 do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tivessem ultrapassado na sua atividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: € 149.739,37); b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: € 99.759,58);

20. De acordo com o n.º 4 do artigo 28.º do Código do IRS a opção pela contabilidade organizada deve ser formalizada pelos sujeitos passivos: i) Na declaração de início de atividade; ii) Até ao fim do mês de março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações;

21. No caso concreto, a prova documental e testemunhal demonstra que até 2002 – e posteriormente – a Recorrente estava enquadrada no regime da contabilidade organizada, sendo esta a informação que constava do seu cadastro do contribuinte (cfr. os Docs. 6 e 8 juntos à petição inicial);

22. É inequívoco que o legislador consagrou como regra que a aplicação do regime da contabilidade organizada depende da iniciativa do sujeito passivo - se o volume de negócios não ultrapassar certos limites -, o que se explica pela primazia da avaliação direta sobre a avaliação indireta e pelo disposto no n.º 2 do artigo 81.º da LGT;

23. No entanto, como decorre da letra e do espírito da lei, a opção do contribuinte, uma vez exercida, não tem de ser renovada todos os anos, concretamente até ao fim do mês de março do ano em que pretende utilizar a contabilidade organizada, mediante a apresentação de declaração de alterações (cfr. alínea b) do n.º 4 do artigo 28.º do Código do IRS);

24. Decorre do disposto nos artigos 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1 da LGT que a avaliação indireta – que tem por base presunções (judiciais e legais) de natureza substantiva por meio das quais se determina a dimensão quantitativa do facto tributário – tem caráter extraordinário ou excepcional, subsidiário e não alternativo;

25. No caso concreto, está demonstrado que a Recorrente estava enquadrada no regime da contabilidade organizada em 2001, tanto que para 2002 apresentou o Anexo C da declaração Modelo 3 de IRS, o que representava uma manifestação inequívoca da vontade em manter as respectivas regras de tributação;

26. Portanto, a alteração desse enquadramento por parte da Administração Tributária, seja qual for o fundamento, designadamente, a alegada ausência de “renovação” da opção mediante apresentação da declaração de alterações prevista na alínea b) do n.º 4 do artigo 28.º do CIRS, representa uma ilegalidade;

27. Por outro lado, afastar a avaliação direta por uma suposta falta de “renovação” da opção consubstancia uma restrição infundada e ilegítima ao princípio da tributação do rendimento real das empresas que emana do artigo 104.º, n.º 2 da CRP;

28. Deverá, pois, concluir-se que ao desconsiderar, sem fundamento atendível, os dados constantes da contabilidade da Recorrente, apurando o rendimento tributável com base nos coeficientes do regime simplificado, a Administração Tributária impediu a dedução dos custos efetivamente suportados pela Recorrente, ou seja, não permitiu a tributação do rendimento real como impõe a Lei Fundamental;

29. Essa técnica refletiu-se num agravamento da coleta, uma vez que se os rendimentos da Categoria B de IRS auferidos pela ora Recorrente em 2002 tivessem sido calculados pelas regras da contabilidade organizada, como pretendia, ascenderiam a € 8.615,90, montante obtido pela diferença entre os proveitos – num total de € 233.441,34, dos quais € 220.577,31 a título de prestações de serviços – e os custos incorridos para obter aqueles proveitos - € 224.825,44;

30. No que concerne ao IRS a pagar, se tivesse sido aplicado o regime da contabilidade organizada ascenderia a € 2.490,62, quantia substancialmente inferior aos € 44.266,86 indicados na liquidação em apreço;

31. Em suma, a liquidação de IRS em apreço, nos termos em que foi praticada, agride a legislação ordinária – concretamente os artigos 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1 da LGT e o artigo 28.º do CIRS – e o artigo 104.º, n.º 2 da CRP, pelo que a Sentença recorrida ao sufragar o entendimento sustentado pela Administração Tributária, ignorando a prova produzida nos presentes autos, efetuou uma incorreta apreciação dos factos e, consequentemente, um incorreto julgamento da matéria de direito, o que implica a sua revogação;

32. Ainda que toda a argumentação supra não procedesse, o volume de negócios registado pela Recorrente determinava a sua inclusão no regime da contabilidade organizada em 2002, uma vez que o balancete referente ao mês de dezembro de 2001 demonstra que a ora Recorrente obteve proveitos tributáveis na Categoria B do IRS num total de € 189.344,67, dos quais € 11.876,43 respeitavam a vendas e os restantes € 177.468,24 a prestações de serviços;

33. Ora, o n.º 5 do artigo 28.º do Código do IRS determinava que a cessação do regime simplificado apenas ocorria se se verificasse uma das seguintes circunstâncias: (i) quando um dos limites previstos no n.º 2 – leia-se: € 149.739,37 de vendas ou € 99.759,58 de outros rendimentos da Categoria B – fosse ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos; (ii) quando um dos limites previstos no n.º 2 fosse ultrapassado, num único exercício, em montante superior a 25%, o que evidentemente aconteceu na situação em apreço na medida em que o volume de negócios relativo às prestações de serviços realizadas em 2001 ascendeu a € 177.468,24;

34. Em face do exposto deverá, pois, concluir-se que, contrariamente ao decidido pela Sentença recorrida, o ato de liquidação em apreço é ilegal, padecendo de falta de fundamentação, nos termos do artigo 77.º da LGT e de violação do princípio da tributação pelo lucro real, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, o que implica a sua revogação e, consequentemente, a anulação do ato de liquidação de IRS referente ao ano de 2002;

35. A Sentença recorrida conclui, ainda, que não se encontravam reunidos os pressupostos legais para revisão oficiosa do ato de liquidação ao abrigo do artigo 78.º, n.º 4, da LGT, com fundamento em injustiça grave e notória;

36. Desde logo, o entendimento do qual parte a Sentença recorrida é errado, na medida em que os erros cometidos pelo Técnico Oficial de Contas no preenchimento da Declaração de IRS referente ao ano de 2002, suportados na prova documental e testemunhal, evidenciam que a ora Recorrente nunca teve conhecimento dos mesmos ou os influenciou;

37. Sendo que, conforme demonstrado a Administração Tributária e, agora, a Sentença recorrida ignoraram que da contabilidade da Recorrente resulta evidente que os rendimentos obtidos pela ora Recorrente no ano de 2001 e 2002 implicavam o seu enquadramento na contabilidade organizada;

38. Deverá, pois, também considerar-se que também relativamente a este fundamento invocado na petição inicial, a Sentença recorrida não merece acolhimento, devendo, por isso, ser determinada a sua revogação.

Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências deve ser conce-dido provimento ao presente recurso, determinando-se a modificação da decisão de facto (artigo 662.º, do cpc ex vi artigo 2.º, alínea e), do cppt) nos termos supra expostos e a revogação da sentença recorrida, com a consequente anulação do ato de liquidação de irs e de juros compen-satórios em apreço, praticado com referência ao exercí-cio de 2002”.

A Fazenda Pública (doravante FP ou Recorrida) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, em virtude de ter ficado demonstrado que foi por manifesto lapso do técnico oficial de contas que houve, primeiro, um erro no preenchimento do anexo C e, depois, a sua substituição pelo Anexo B, tendo, pois, havido uma indevida tributação dos rendimentos de 2002 de acordo com as regras do regime simplificado, situação sustentadora de pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), padecendo a liquidação de vício de fundamentação e violando o princípio da tributação pelo rendimento real?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. A Impugnante é proprietária e directora de um estabelecimento de ensino de línguas estrangeiras [prova testemunhal].

B. A Impugnante encontra-se desde 13.10.1970, com actividade aberta pela actividade de “outras actividades educativas”, CAE 80422 [cf. fls. 111 do PAT em apenso].

C. A Impugnante exerce a sua actividade a título individual, sendo os rendimentos inerentes tributados em sede de IRS na categoria B [prova testemunhal].

D. A 30.04.2003 foi pelo Impugnante apresentada declaração de rendimentos Mod. 3, referente a IRS do exercício de 2002, [cf. fls. 26 a 31 dos autos].

E. A declaração identificada no ponto anterior incluía o anexo A, H e C [cf. fls. 26 a 31 dos autos].

F. Nos campos 197 e 199 do quadro 12 do anexo C, relativo aos montantes auferidos em 2002 (ano N) e 2001 (ano N-1), constavam os seguintes valores:

[cf. fls. 26 a 31 dos autos].

G. Pelo Serviço de Finanças de Cascais 1 foi remetida notificação dirigida à Impugnante, no sentido de proceder à correcção de declaração Mod.3 de IRS, devido “incompatibilidade entre o anexo entregue e o volume de vendas ou opção em cadastro (contabilidade organizada) ” [cf. fls. 47 dos autos].

H. O anexo C junto à declaração apresentada em nome da Impugnante foi substituído por anexo B, onde constava, nomeadamente, o seguinte:

[cf. fls. 48 e 49 dos autos].

I. A Impugnante recebeu uma notificação da Direcção de Serviços de IRC a comunicar-lhe que “para facilitar o cumprimento da obrigação declarativa, informo V. Exa. que se encontra enquadrado no Cadastro de Contribuintes no regime de contabilidade organizada (…) do ano de 2003 (…)” [cf. fls. 50 dos autos].

J. A 26.06.2004 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2004.5000695087, em nome da Impugnante, referente ao exercício de 2002, no montante de €44.266,86, a pagar até 18.08.2004 [cf. fls. 24 dos autos].

K. Não tendo sido paga a liquidação identificada no ponto anterior, foi instaurado em 27.10.2004, o processo de execução fiscal n.º 1503200401087959, a correr termos no Serviço de Finanças de Cascais 1, pela quantia exequenda de €44.266,86, e acrescido [cf. fls. 53 dos autos].

L. Através do ofício n.º 260, de 07.02.2005, do Serviço de Finanças de Cascais 1 foi a Impugnante notificada da determinação de penhora de créditos detidos junto da sociedade F…, S.A., efectuada em sede do processo de execução fiscal n.º 1503200401087959 [cf. fls. 52 dos autos].

M. Por ofício de 21.07.2005 foi a Impugnante notificada para o exercício de audição prévia no procedimento de suspensão de benefícios fiscais em sede de CA/IMI, por existência de dívidas [cf. fls. 54 dos autos].

N. Por requerimento apresentado pela Impugnante junto do Serviço de Finanças de Cascais 1, em 27.07.2005, foi exercido o direito de audição prévia, invocando o seguinte fundamento: “o contribuinte está enquadrado automaticamente no regime geral de contabilidade organizada devido ao meu volume de negócios Art. 28.º do Cód.IRS e não tributado no regime simplificado, conforme vossa n. de liquidação n.º 2004 00000592832.” [cf. fls. 55 dos autos].

O. Através do ofício datado de 15.01.2007, do Serviço de Finanças de Cascais 1 foi a Impugnante notificada da determinação de penhora de 1/3 do seu vencimento efectuada em sede do processo de execução fiscal n.º 1503200401087959 [cf. fls. 56 dos autos].

P. A 24.01.2007 foi emitida certidão da declaração modelo 3 apresentada em nome da Impugnante para o exercício de 2002 [cf. fls. 57 a 67 dos autos].

Q. A 14.03.2007 foi apresentado pela Impugnante um pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de IRS de 2002 [cf. fls. 68 a 86 dos autos].

R. Por ofício da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, foi a Impugnante notificada para o exercício do direito de audição prévia relativo ao projecto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa [cf. fls. 87 a 91 dos autos].

S. Por requerimento apresentado em nome da Impugnante em 26.09.2007 foi exercido o direito de audição prévia [cf. fls. 92 a 99 dos autos].

T. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada via postal em 13.12.2007 [cf. fls. 3 dos autos]”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“1. Os rendimentos obtidos pela Impugnante em sede de categoria B foram tributados, desde o início da referida actividade, com base nas regras do regime de contabilidade organizada, em virtude do volume de negócios obtido.

[não foi apresentada qualquer prova sobre este facto, nem prova documental, nem prova testemunhal, considerando que a primeira testemunha ouvida não tinha conhecimentos técnicos para esclarecer esta questão, e a segunda não acompanhou a contabilidade da Impugnante antes de 2002, tendo aconselhado a Impugnante a constituir sociedade para o exercício da actividade em análise, tendo sido TOC dessa sociedade].

2. O volume de negócios da Impugnante para o ano de 2001 foi de €177.468,24.

[a mera apresentação do balancete do mês de Dezembro de 2001, sem a correspondente documentação da contabilidade não é suficiente para dar este facto como provado; sem pelas testemunhas foi este valor suportado].

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

A primeira testemunha ouvida pelo tribunal, M…, irmã da Impugnante, trabalhou no estabelecimento de ensino de línguas, aqui em análise, e costumava contactar o TOC à data dos factos – P…, levando e trazendo documentação, uma vez que morava perto do seu escritório. Demonstrou ter conhecimento directo sobre os factos, embora não possuísse conhecimentos técnicos precisos sobre a matéria, referindo-se por diversas vezes a este litígio como um “problema com a segurança social”.

Explicou que sempre tiveram confiança no TOC, que havia sucedido ao seu pai naquelas funções, e que até esta situação nunca tinha relevado motivos para dúvidas. Todas as questões relacionadas com este assunto eram reencaminhadas para o TOC que lhes assegurava que o assunto estava a ser resolvido.

Por seu lado, a testemunha V…, actual TOC da Impugnante, não revelou ter conhecimentos directos sobre os factos em análise, uma vez que apenas veio a suceder ao TOC à data dos factos – P…. No entanto foi claro em considerar que deveria o então TOC ter assumido o erro que cometeu ao não apresentar a declaração de opção pelo regime de tributação pela contabilidade organizada, e accionar o seguro próprio para o efeito junto da então Câmara dos Técnicos Oficiais de Conta”.

II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, devendo ser dados como provados, em seu entender, os seguintes factos:

“i) Os rendimentos obtidos pela Impugnante em sede de categoria B foram tributados, desde o início da referida actividade, com base nas regras do regime de contabilidade organizada, em virtude do volume de negócios obtido.

ii) O volume de negócios da Impugnante para o ano de 2001 foi de € 177.468,24“

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2-V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram integralmente cumpridos.

Com efeito, considerando as alegações na sua globalidade, verifica-se que a menção à prova testemunhal não cumpre com as exigências impostas pelo n.º 2 do art.º 640.º do CPC, sendo feita apenas uma genérica referência a tal meio de prova, mas sem serem indicadas as passagens da gravação pertinentes ou transcritas as mesmas.

Atentando, ainda assim, na prova documental indicada (documentos n.ºs 4, 5, 6 e 8, juntos com a petição inicial), cumpre apreciar.

Quanto ao facto proposto:

“i) Os rendimentos obtidos pela Impugnante em sede de categoria B foram tributados, desde o início da referida actividade, com base nas regras do regime de contabilidade organizada, em virtude do volume de negócios obtido”.

Desde já se refira que não existem elementos nos autos, nem o Tribunal a quo, ao contrário do que lhe era exigível, ordenou a sua junção, no sentido de ser possível, perentoriamente, dar como provado o facto nos termos propostos pela Recorrente.

No entanto, a própria posição vertida pela AT, na informação oficial que acompanha a contestação, refere que, em 2001, o sujeito passivo foi enquadrado em sede de IRS no regime de contabilidade organizada, tendo apresentado o correspondente Anexo C (cfr. art.º 13.º da mencionada informação, meio de prova a atender, nos termos do n.º 2 do art.º 115.º do CPPT). Aliás, a fls. 138 do processo administrativo consta, justamente, um print do sistema relativo às declarações de IRS, com indicação de apresentação do Anexo C em 2001.

Por outro lado, das demonstrações de resultados relativas aos exercícios de 2001 e de 2002 (cfr. documentos n.ºs 4 e 5, juntos com a petição inicial), que se presumem verdadeiras (art.º 75.º, n.º 1, da LGT), extrai-se que:

a) Para 2002:

- Vendas: 12.864,03 Eur.;

- Prestações de serviços: 220.577,31 Eur.;

b) Para 2001:

- Vendas: 11.876,43 Eur.;

- Prestações de serviços: 177.468,24 Eur.;

c) Para 2000:

- Vendas: 11.948,53 Eur.;

- Prestações de serviços: 193.375,41 Eur.

Assim, face à prova documental produzida considera-se provado o seguinte facto, que se adita:

U) Pelo menos em 2001, a Impugnante foi sujeita ao regime da contabilidade organizada.

Quanto ao facto proposto “[o] volume de negócios da Impugnante para o ano de 2001 foi de € 177.468,24”, entende-se ser o mesmo de aditar, atento o teor dos documentos n.ºs 4 e 5, juntos com a petição inicial, sendo ainda oficiosamente de incluir elementos dos demais anos.

É, pois, aditado um novo facto com a seguinte formulação:

V) A Impugnante registou, na sua contabilidade, os seguintes valores:

v.1. Para 2002:

- Vendas: 12.864,03 Eur.;

- Prestações de serviços: 220.577,31 Eur.;

v.2. Para 2001:

- Vendas: 11.876,43 Eur.;

- Prestações de serviços: 177.468,24 Eur.;

v.3. Para 2000:

- Vendas: 11.948,53 Eur.;

- Prestações de serviços: 193.375,41 Eur.

Em consonância com o decidido, eliminam-se os dois factos dados como não provados pelo Tribunal a quo, referidos em II.B.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de ter ficado demonstrado que foi por manifesto erro do técnico oficial de contas que houve, primeiro, um lapso no preenchimento do anexo C e, depois, a sua substituição pelo Anexo B, tendo, pois, havido uma indevida tributação dos rendimentos de 2002 de acordo com as regras do regime simplificado, reveladora de violação do princípio do inquisitório por parte da administração tributária (AT) e sustentadora de pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º da LGT, padecendo a liquidação de vício de fundamentação e violando o princípio da tributação pelo rendimento real.

Apreciando.

Nos termos do art.º 28.º do Código do IRS (CIRS – redação à época), a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais pode ser feita com base no regime simplificado ou com base na contabilidade.

À época, caso o volume de vendas fosse até 149.739,37 Eur. e o valor líquido dos demais rendimentos da categoria fosse até 99.759,58 Eur., os sujeitos passivos ficavam abrangidos pelo regime simplificado, exceto se tivessem optado pelo regime da contabilidade organizada, opção essa a exercer ou na declaração de início de atividade ou na declaração de alterações, a apresentar até ao fim do mês de março do ano em que se pretendia utilizar contabilidade organizada.

Portanto, caso algum dos limites referidos supra fosse ultrapassado, o sujeito passivo era enquadrado, por obrigação, no regime da contabilidade organizada.

Com a redação dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, determinou-se que o período de permanência mínima no regime simplificado fosse de três anos, renováveis, exceto se houvesse opção pelo regime da contabilidade organizada.

O mesmo art.º 28.º, no seu n.º 6, previa a cessação do regime simplificado se os limites referidos fossem ultrapassados em dois períodos de tributação consecutivos ou se, num único exercício, tal ultrapassagem fosse superior a 25% do limite.

In casu, resultou provado que:

a) A Impugnante aufere rendimentos da categoria B;

b) Em 2003, foi apresentada a respetiva declaração relativa a 2002, onde se incluía o então anexo C (respeitante a contabilidade organizada);

c) Face a comunicação feita pela AT, atinente a incongruências na declaração, o anexo C foi substituído pelo anexo B, onde foi indicado tratar-se de sujeição a regime simplificado;

d) Desde, pelo menos, 2000, que a Impugnante apresentou um valor de prestações de serviços superior a 99.759,58 Eur. [cfr. o mencionado art.º 28.º do CIRS, correspondente ao art.º 31.º do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que introduziu a dicotomia regime simplificado / regime da contabilidade organizada].

Podemos, desde já, concluir que, quer em 2001, ano em que a AT perentoriamente refere ter sido a Impugnante abrangida pelo regime da contabilidade organizada, quer em 2002, esta tinha um volume de prestações de serviços que implicava a aplicação desse regime não como uma mera faculdade, mas por obrigação, atentos os valores muito superiores aos limites legalmente previstos – sendo que a obrigação de manifestar anualmente a subsunção a este regime é apenas aplicável aos casos em que a mesma é facultativa e não quando é uma exigência legal.

Por outro lado, sendo certo que apenas com a declaração de IRS de modelo aprovado pela Portaria n.º 159/2003, de 18 de fevereiro, passou a constar do anexo C o seu então quadro 12 (relativo à indicação do valor das vendas e do valor das prestações de serviços e outros rendimentos para o ano n, n-1 e n-2), não podia a AT ignorar a atividade declarativa da ora Recorrente atinente aos anos anteriores e o que da mesma resultava, e, bem assim, da declaração anual a que os sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada se encontravam obrigados a apresentar e em cujo anexo I constavam, no seu quadro 5, os elementos relativos a vendas de mercadorias, vendas de produtos e prestações de serviços [cfr. a Declaração n.º 72/2002 (2.a série), onde foram aprovados os modelos a utilizar a partir de janeiro de 2002] – sendo que nada é dito pela administração a este respeito.

Posto isto, considerando que, em 2001, a Recorrente já apresentara valores de prestações de serviços superiores, em mais de 25%, a 99.759,58 Eur., encontrava-se, como referido, enquadrada na contabilidade organizada por exigência legal e não por opção.

A situação relativa ao ano de 2002 é certo que foi motivada, ab initio, por erros sucessivos do técnico oficial de contas, primeiro apresentando um anexo C com erros nos valores declarados e depois, face a uma comunicação pouco clara da AT para efeitos de correção (cfr. facto G., decorrendo da notificação remetida uma falta de clareza sobre qual o valor a corrigir e em que termos, falta de clareza que não pode deixar de ser sublinhada), apresentando um anexo B com valores que, lidos com os do ano anterior, claramente evidenciavam um novo erro declarativo.

Ora, esta circunstância era também ela claramente incorreta, face aos dados de que a AT obrigatoriamente dispunha.

Neste contexto, a administração tinha o poder dever de suprir esses erros claros na declaração, face aos dados de que dispunha, em cumprimento do dever de colaboração e do dever de inquisitório.

Não o tendo feito, tal não pode deixar de se traduzir numa situação de injustiça grave e notória, o que surge evidenciado pela clara diferença de tributo a liquidar, através do regime legalmente aplicável, ou seja, o regime da contabilidade organizada, sustentada também numa comunicação errónea efetuada pela AT (o que afasta o comportamento negligente da Recorrente) e condicionadora de um erro subsequente do técnico oficial de contas e numa ausência de uma comunicação posterior da AT com vista a suprir os erros que podia, face aos dados de que dispunha, detetar (e que, aliás, consubstancia erro imputável aos serviços). Ou seja, estamos perante um contexto passível de sustentar o pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º da LGT, nos termos do seu n.º 4. No entanto, também se enquadra no seu n.º 1, também mencionado no pedido de revisão apresentado, dado que há uma atuação da AT dúbia e uma subsequente omissão de atos cuja prática é imposta pelo dever do inquisitório, que deve enformar a atuação da AT (art.º 58.º da LGT), que se refletiram na emissão de uma liquidação com pressupostos errados.

Como tal, a liquidação objeto mediato da impugnação padece de erro sobre os pressupostos, em contexto que justifica o procedimento de revisão, motivo pelo qual assiste razão à Recorrente.

Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado [art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)].

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular os atos impugnados;

b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 16 de maio de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Isabel Silva)