01762/16.9BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Quando o tribunal recorrido, em desconformidade com o alegado na petição inicial, abstendo-se dos concretos fundamentos da oposição, julgou-a procedente por ilegitimidade do oponente por indemonstrada a gerência de facto, o que não vinha sindicado pelo Oponente, incorre em excesso de pronúncia. II - Ao conhecer de questão de que não podia conhecer, a decisão recorrida é nula, por excesso de pronúncia, nos termos do disposto nos arts. 125.º do CPPT e da al. d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC. III – A fundamentação do ato de reversão, no caso concreto, será colhida da fundamentação espelhada e incluída na citação, em complemento ao despacho de reversão, pois, surgindo o ato de citação no término de um procedimento de reversão e mostrando-se assinado pelo órgão de execução fiscal, traduz também ela os fundamentos para que seja operada a reversão.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO: A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a oposição apresentada por «AA», na qualidade de responsável subsidiário, contra à execução fiscal n.º ...73 e outros, a correr termos no Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívidas provenientes de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) de 2005, de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de 2005 e 2014 e de Imposto sobre Rendimento de Pessoas Singulares (IRA) – retenções na fonte de 2014, e respetivos juros, no montante global constante da citação de € 173.002,83. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 20.03.2023, que julgou procedente a presente oposição, com a consequente extinção da execução contra o Oponente. II. Para assim ter decidido, o douto Tribunal a quo, concluiu pela ilegitimidade do Oponente, por não se ter demonstrado os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária, fundamento da presente oposição, nos termos do disposto no art. 204.º , nº 1, alínea b) do CPPT . III. Mais referindo a douta decisão que se inclui neste âmbito a matéria inerente à comprovação do exercício de facto de funções de gerência na sociedade devedora originária – por contender com a viabilidade substancial da decisão de reversão, fundada na falta de enunciação dos pressupostos legitimadores do respetivo direito -, pese embora tenha sido invocada sob as vestes de um pretenso vício de falta de fundamentação formal do despacho de reversão. Ora, perscrutada a douta Petição Inicial (PI), do conspecto da argumentação expendida, circunscreve o Oponente a presente ação à alegação dos seguintes fundamentos, falta de fundamentação do despacho de reversão, insuficiência de bens da devedora originária e ilegitimidade por inexistência de culpa. Não obstante, a douta sentença recorrida decidiu no sentido da procedência da questão da ilegitimidade do Oponente por ter sido demonstrado o exercício da gerência de facto, questão esta que, salvo o devido respeito por melhor opinião, não foi alegada pelo Oponente na petição inicial, nem sob as vestes de um pretenso vício de falta de fundamentação formal do despacho de reversão. VI. A Fazenda Pública discorda do julgamento que na sentença recorrida foi feito no âmbito jurídico da ação em apreço, uma vez que se pronuncia em excesso em relação ao objeto admitido ao processo de oposição, incorrendo, salvo o respeito por diversa opinião, em nulidade, nos termos do art. 125º , n.º 1 do CPPT e art. 615.º , n.º 1, al. d) do Código de Processo Civil , aplicável ex vi art. 2º , al. e) do CPPT , Porquanto, VII. No caso concreto, a douta sentença recorrida pronuncia-se em excesso em relação ao objeto da oposição, infringindo a delimitação imposta pelo princípio do dispositivo ( art. 608.º , n.º 2 do CPC ) à atividade jurisdicional, que na sua decisão teria de circunscrever-se ao objeto da ação. VIII. Não vindo invocada a ilegitimidade do Oponente por não ter exercido de facto funções de gerência na devedora originária nunca poderia o Tribunal a quo ter-se pronunciado sobre uma questão (fundamento) não invocado e ter decidido pela extinção da execução quanto ao Oponente. Assim, Ao invés da matéria suscitada, a sentença recorrida analisou a questão da ilegitimidade do Oponente por não ter exercido a gerência, fundamento não arguido pelo Oponente. E decidiu pela procedência da oposição à luz de uma questão que não foi suscitada pelo Oponente. XI. Deste modo, ao assim decidir, excedeu o Tribunal a quo a sua pronúncia em relação ao objeto da oposição, limitado pelo próprio Oponente na sua argumentação incorrendo, salvo o respeito por diversa opinião, em nulidade, por violação do disposto nos arts. 121.º do CPPT e art. 608.º , n.º 2 do CPC , nos termos do art. 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d) do CPC, aplicável ex vi art. 2º , al. e) do CPPT . Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências, com o que farão Vossas Excelências, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA. » O Recorrido não apresentou contra alegações. O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo no sentido de ser negado provimento ao recurso, extratando-se o seguinte: « (…). No processo judicial tributário o excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo125º , nº.1, in fine do CPPT . Assim, sem razão, invoca a recorrida AT que “ excedeu o Tribunal a quo a sua pronúncia em relação ao objeto da oposição, limitado pelo próprio Oponente na sua argumentação incorrendo, salvo o respeito por diversa opinião, em nulidade, por violação do disposto nos arts. 121.º do CPPT e art. 608.º , n.º 2 do CPC , nos termos do art. 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d) do CPC, aplicável ex vi art. 2º , al. e) do CPPT ”. O que não corresponde à realidade. Na verdade, o oponente/recorrido alegou para além do mais a falta de fundamentação e dos seus pressupostos da reversão A questão que cumpre deste modo antes de mais dirimir é, portanto, a de saber se ocorre as invocadas ilegalidades: por falta de fundamentação do despacho do órgão de execução fiscal que decidiu a reversão da execução contra o oponente. No despacho de reversão em crise, constante de fls. 80 do processo físico, a AT no que toca à fundamentação da reversão limita-se a referir: “ Insuficiência de bens do devedor originário ( artigos 23º /1 a 3 e 7 da LGT e 153º/1/2/b do CPPT) decorrente da situação liquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na Última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES e/ou em face da insolvência decretada pelo Tribunal ” Em suma, o fundamento da reversão fundamenta-se na insuficiência de bens em nome da devedora originária, sendo omisso no que tange ao exercício da gerência de facto pela oponente, ou seja, o despacho de reversão não só não indica qualquer facto que, conjugadamente com outros, indiciem que a revertido exerceu efetivamente a gerência que, de direito, lhe cabia, como pretende inverter o ónus probatório. A fundamentação visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do ato, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correção formal do ato, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cf. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, p. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, in rec. 01486/02. Cumpre ainda referir o que tem sido a jurisprudência dos tribunais superiores, citando, por todos, o que ficou exarado no sumário do acórdão do STA de 23.01.2013, proc nº 953: “1. Sendo o efetivo exercício de funções pressuposto da responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.° da LGT , em face do disposto na parte final do nº 4 do artigo 23.° da mesma lei é necessário que do despacho de reversão conste a alegação de que o pretenso responsável exerceu efetivamente o cargo (…)” Assim, em conformidade há que concluir pela ilegalidade da reversão da execução contra o oponente/recorrido, por não se encontrarem devidamente fundamentados os pressupostos legais da sua responsabilização, de modo que a fundamentação da sentença recorrida não foi além do que estava legalmente obrigada. E como refere o Meritíssimo Juiz de Direito a quo, no seu despacho de sustentação, a fls. 120 do SITAF: “…não se vislumbra a ocorrência da invocada nulidade, porquanto o Tribunal pronunciou-se sobre matéria - que não obstante alegada sobre as vestes de um pretenso vício formal de falta de fundamentação - contende com a viabilidade substancial da decisão de reversão (não se encontrando o juiz sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, como decorre do art. 5.º , n.º 3 do CPC ), designadamente a ausência de “referência factual relativamente ao exercício da gerência efectiva da pessoa colectiva/devedora originária, exercida pelo Oponente.” Assim é de indeferir, a arguição de nulidade deduzida pela AT, pelos fundamentos acima mencionados, os quais com a devida vénia fazemos nossos. III - CONCLUSÃO Em conclusão, somos do parecer que: 1º - deve ser indeferida a nulidade de sentença, por excesso de pronúncia, suscitada pela Recorrente AT e consequentemente deve ser mantido a douta sentença recorrida qua tale; e 2º - com custas processuais pela AT . » Por despacho proferido a 20.06.2024, para a eventualidade da procedência do recurso, foram as partes notificadas para emitirem pronúncia a propósito das questões não apreciadas na sentença, tendo apenas a Recorrente usado desta prerrogativa e concluído pela improcedência da oposição [cfr. págs. 115 a 160 da paginação eletrónica]. Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º , n.º 4, do Código de Processo Civil ], cumpre apreciar e decidir o presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR. Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente, cujo objeto do recurso está delimitado pelas conclusões das respetivas alegações – cfr. artigos 608º, nº e, 635º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Procedimento e de processo tributário (CPPT) -, relacionada com a nulidade da sentença por excesso de pronúncia e, no caso de procedência, conhecer em substituição das questões suscitadas na petição inicial. FUNDAMENTAÇÃO: III.1 – DE FACTO Na sentença recorrida foi fixada matéria de facto nos seguintes termos: « Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos: Foram instaurados no Serviço de Finanças ... os seguintes processos de execução fiscal contra a sociedade “[SCom01...], S.A.”: n.º ...73, para cobrança de dívida reportada a IVA de 2005 e respetivos juros compensatórios; n.º ...42 e apensos, para cobrança de dívidas provenientes de IRC de 2005 e IRS retido na fonte do período 2014/08; n.º ...17, para cobrança de dívida relativa a juros compensatórios pelo atraso de pagamento de IVA do período 2014/07; n.º ...28 e apensos, para cobrança de IVA do período 2014/07 e de IRS retido na fonte do período 2014/09 – cfr. fls. 01 e 02, 74 e 75, 76 a 100, 148 e 149, 158 e 159, 160 e 161 do Processo de Execução Fiscal apenso, em conjugação com a informação constante de fls. 65 a 68 dos autos (suporte digital) . Em abril de 2016, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ... “Despacho (Reversão)” abrangendo os processos de execução mencionados no ponto antecedente, com o seguinte teor: “Face às diligências de fls.---, e estando concretizada a audição do(s) responsável(eis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA», contribuinte ...69 [...] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada. Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art.º 160.º do C.P.P.T. para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.º 5 do Art.º 23.º da L.G.T.). [...] FUNDAMENTOS DA REVERSÃO 1) Insuficiência de bens da devedora originária ( artigos 23º /1 a 3 e 7 da LGT e 153º/1/2/b do CPPT), decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA N.º DE PROCESSO PRINCIPAL: ...73 TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 119.054,43 EUR [...]” – cfr. fls. 71 e 72 dos autos (suporte digital), cujo teor se dá por integralmente reproduzido. O Serviço de Finanças ... expediu, por via postal registada com aviso de receção (registo CTT RQ65.....22PT), ofício dirigido ao Oponente, tendente à respetiva citação em reversão para as execuções fiscais referenciadas no ponto 1., identificando-se um total em dívida de € 173.002,83 (€ 138.562,79 referentes ao processo de execução fiscal n.º ...42 e € 34.440,04 relativos aos restantes) – cfr. fls. 73 e 74 dos autos (suporte digital) e doc. n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido . O aviso de receção referente ao registo postal CTT RQ65.....22PT foi assinado pelo Oponente em 26 de abril de 2016 – cfr. fls. 74 dos autos (suporte digital). A presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças ... no dia 30 de maio de 2016 – cfr. fls. 04 dos autos (suporte digital). MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova . » Aditamento oficioso à matéria de facto [ art. 662.º do CPC ] 3.a) No ofício de citação constava, para além do mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [cfr. documento 1 junto com a petição inicial]. DE DIREITO: Conforme supra enunciado a questão que cumpre responder, antes de mais, prende-se com a nulidade da sentença por excesso de pronúncia . A Recorrente sustenta a sua posição, essencialmente, na circunstância de « perscrutada a douta Petição Inicial (PI), do conspecto da argumentação expendida, circunscreve o Oponente a presente ação à alegação dos seguintes fundamentos, falta de fundamentação do despacho de reversão, insuficiência de bens da devedora originária e ilegitimidade por inexistência de culpa. » E, «[n] ão obstante, a douta sentença recorrida decidiu no sentido da procedência da questão da ilegitimidade do Oponente por ter sido demonstrado o exercício da gerência de facto, questão esta que, salvo o devido respeito por melhor opinião, não foi alegada pelo Oponente na petição inicial, nem sob as vestes de um pretenso vício de falta de fundamentação formal do despacho de reversão. » Enunciados a questão e os seus fundamentos, vejamos, então, se na sentença se incorreu em excesso de pronúncia . No segmento destinado ao “ RELATÓRIO ” refere-se como fundamentos da oposição o seguinte: « Para tal, alega, em síntese, que: O ato de reversão encontra-se deficientemente fundamentado, nele não se encontrando referência factual ao exercício da gerência efetiva da pessoa coletiva/devedora originária, exercida pelo Oponente; Não se encontram verificados os requisitos para a reversão previstos no art. 23.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), já que a devedora originária possuía então, e ao que tudo indica ainda possui, bens suscetíveis de penhora, desde equipamentos a créditos sobre terceiros; Nenhuma responsabilidade pode ser assacada ao Oponente pela falta de pagamento das dívidas em cobrança, dado que as dificuldades financeiras da devedora originária não decorreram de atos de má gestão, mas sim de fatores externos aos quais aquele é absolutamente alheio. Terminou pedindo a anulação do despacho de reversão por manifesta falta de fundamentação, ou, caso assim não se entenda, se conclua pela inexistência de culpa do Oponente pelo não cumprimento da obrigação fiscal de pagamento dos tributos, sempre e em qualquer caso com a extinção da execução, com todas as consequências legais. » A primeira conclusão que nos permitimos retirar é que os fundamentos assim elencados espelham, na realidade, a causa de pedir e o pedido formulados na petição inicial [veja-se, a propósito da primeira, “ da falta de fundamentação do despacho de reversão ” – arts. 5.º a 17.º; “ DA INSUFICIÊNCIA DE BENS PENHORÁVEIS DA DEVEDORA ORIGINÁRIA ” - arts. 18.º a 22.º; “ DA INEXISTÊNCIA DA CULPA ” – arts. 23.º a 35.º]. Ora, não obstante a correção na identificação dos fundamentos, o tribunal a quo , após fixação da pertinente matéria de facto e do enquadramento jurídico do instituto da reversão, concluiu pela procedência da oposição nos seguintes termos: « (…). Cotejados os fundamentos exarados no despacho de reversão, do qual resultou o chamamento do Oponente ao processo de execução fiscal em causa, é saliente a ausência total de factos que permitam fundar um juízo conclusivo quanto ao efetivo exercício do cargo de administrador por parte do mesmo no período relevante, ou seja, à data do términus do prazo legal de pagamento das dívidas em cobrança ou em qualquer outro - vide ponto 2. dos factos provados. De facto, aquele despacho estriba-se exclusivamente na administração nominal do Oponente, o que se mostra manifestamente insuficiente para comprovar uma efetiva gestão de facto, já que dela não é possível aferir se o revertido exerceu as funções de administrador e que passam, designadamente, pelas relações com clientes, fornecedores, instituições bancárias e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação da sociedade devedora originária. Na situação vertente, e uma vez que não se encontra suportado por qualquer meio o exercício da administração de facto no período relevante, mister é concluir que a Administração Tributária não logrou demonstrar o exercício, de facto, do cargo social por parte do Oponente, o que poderia permitir e autorizar a sua responsabilização. Tanto basta, sem mais, para que se possa concluir pela ilegitimidade do Oponente, por não se ter demonstrado os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária, fundamento da presente oposição, nos termos do disposto no art. 204.º , nº 1, alínea b) do CPPT . Concluindo-se pela ilegitimidade do Oponente, impõe-se a procedência da presente oposição e a extinção da execução fiscal contra o mesmo, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas, nos termos do art. 608.º , n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável “ex vi” art. 2.º , alínea e) do CPPT .» Da extratada fundamentação, conclui-se que o tribunal recorrido, em desconformidade com o alegado na petição inicial, abstendo-se dos concretos fundamentos da oposição, julgou-a procedente por ilegitimidade do oponente por indemonstrada a gerência de facto, ou seja, entrou no âmbito da fundamentação substancial, o que não vinha sindicado pelo Oponente, que apenas questionou a validade formal da fundamentação. Na verdade, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato ; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato , é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa. Assim sendo, e tendo em consideração o que acima foi transcrito da sentença sob recurso, retira-se que ali se incorreu em excesso de pronúncia, porquanto a mesma conheceu de questão diferente da causa de pedir invocada na petição inicial, a qual, outrossim, não é de conhecimento oficioso. Ora, ao ter procedido deste modo, a decisão recorrida é nula, por excesso de pronúncia, nos termos do disposto nos arts. 125.º do CPPT e da al. d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC , sendo de dar provimento ao recurso interposto, na parte recorrida, e anular a sentença, encontrando-se, por isso, prejudicadas as restantes questões do recurso. Aqui chegados, e perante a nulidade da sentença, importa proceder ao conhecimento em substituição [ artigo 665.º do CPC ], das questões prejudicadas em consequência do julgamento realizado pelo tribunal a quo [ falta de fundamentação do despacho de reversão, indemonstração da insuficiência de bens e falta de culpa no pagamento da quantia exequenda ], tendo as partes sido notificadas desta possibilidade. Da falta de fundamentação do despacho de reversão. Conforme supra enunciado, o Oponente na petição inicial entende que o despacho de reversão padece de nulidade por falta de fundamentação formal. Assim, importa saber se o despacho de reversão contém os elementos necessários e suficientes que permitam ao respetivo destinatário apreender os motivos de facto e de direito pelos quais é chamado à execução fiscal para responder, na qualidade de responsável subsidiário, por dívida de terceira pessoa [devedora originária]. Vejamos. É indiscutível que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal [cfr. o n.º 1 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária] e que o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação [cfr. o artigo 268.º , n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º , n.º 4 e 77.º , n.º 1 da LGT ], devendo o mesmo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa [cfr. o n.º 1 do artigo 77.º da LGT ), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária [cfr. artigo 23.º , n.º 4 da LGT ]. Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. Daí que no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Outubro de 2013, proferido no Processo n.º 0458/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt , que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» [cfr., no mesmo sentido, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de janeiro de 2012 e 23 de janeiro de 2013, proferidos nos Processos nºs 580/12 e 953/12, respetivamente, também integralmente disponíveis em www.dgsi.pt ]. Essencial é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato administrativo permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como o Oponente efetuou nos presentes autos, funcionando depois as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente. Vejamos, pois se no caso se mostram cumpridas as exigências mínimas de fundamentação de modo a que seja compreensível ao seu destinatário, ora Oponente, compreender as razões pelas quais operou a reversão contra si e poder exercer convenientemente o seu direito de defesa. O despacho de reversão apresenta, conforme espelhado no ponto 2 , da matéria de facto, a seguinte fundamentação: « Face às diligências de fls.---, e estando concretizada a audição do(s) responsável(eis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA», contribuinte ...69 [...] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada. Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art.º 160.º do C.P.P.T. para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.º 5 do Art.º 23.º da L.G.T.). [...] FUNDAMENTOS DA REVERSÃO 1) Insuficiência de bens da devedora originária ( artigos 23º /1 a 3 e 7 da LGT e 153º/1/2/b do CPPT), decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. » Exteriorizada esta fundamentação, aparentemente a mesma não cumpre os mínimos legais exigíveis de fundamentação, desde logo, por inexistência a qualquer referência à gerência (de direito e de facto) do oponente e, por consequência, do período a que diz respeito. Todavia, o caso concreto, tem uma particularidade que permite uma outra conclusão, por isso, termos afirmado que a falta de cumprimento dos mínimos exigíveis de fundamentação era aparente, como passaremos a explicar. O Oponente ataca o despacho de reversão e a sua fundamentação por referência à fundamentação constante no ofício de citação, que juntou como documento 1, e que se encontra transcrito no ponto 3.1 da matéria de facto aditado nesta instância, posição que secundamos. Na verdade, «[o] que se mostra vertido na citação será relevante para a sindicância deste acto, enquanto acto externo ao acto administrativo comunicado; mas também poderá ser elucidativo (como na situação dos autos) do conteúdo e dos fundamentos do acto de reversão, dado que é suposto comunicá-lo com a respectiva fundamentação – a declaração fundamentada dos pressupostos da reversão e a sua extensão devem ser incluídas na citação, segundo o disposto no artigo 23.º , n.º 4 da LGT . Poderá, igualmente, acontecer que o acto externo (que comunica o acto administrativo) e o próprio acto final de reversão sejam praticados em simultâneo, confundindo-se, como parece poder ter sido o caso em apreço, dado que o acto de citação, que inclui os fundamentos suficientes, se mostra assinado pelo órgão de execução fiscal que deveria praticar o acto administrativo de reversão (o Chefe de Finanças ... de (…). » [acórdão deste TCA Norte, de 05.11.2020, proc. n.º 1279/16.1BEBRG , relatado pela segunda adjunta desta formação, disponível para consulta em www.dgsi.pt ]. E, como também se afirma no acórdão deste TCA, com fundamentação que igualmente se acompanha «[o] circunstancialismo inerente à necessidade de prática de actos em massa, com recurso a modelos e formulários-tipo, no âmbito de processos de execução fiscal, que se mostram acentuadamente marcados pelo recurso a sistemas informáticos, como é cada vez mais o timbre actual da AT, propicia simplificação de procedimentos e diligências e aglutinação de actos, como a situação descrita no contexto do procedimento de reversão. » Assim, a fundamentação do ato de reversão, no caso concreto, será colhida da fundamentação espelhada e incluída na citação, em complemento ao despacho de reversão, pois, surgindo o ato de citação no término de um procedimento de reversão e mostrando-se assinado pelo órgão de execução fiscal, traduz também ela os fundamentos para que seja operada a reversão. Nesta conformidade, aludindo-se na fundamentação [ponto 3.1], à insuficiência de bens, à gerência de direito e de facto do gerente, no período a que dizem respeito as dívidas [factos que não são negados na petição inicial], à identificação do Oponente e das dívidas e à invocação dos respetivos preceitos legais, não padece de vício de falta de fundamentação o despacho de reversão. Pelo exposto, julga-se improcedente este fundamento. Da insuficiência de bens Quanto a este pressuposto, o Oponente afirma que a «d evedora originária possuía então e ao que tudo indicia ainda possui bens susceptíveis de penhora, desde equipamentos e créditos sobre terceiros; ora, o valor destes activos, atento o valor de mercado e contabilístico, superavam, então, o valor da dívida. » [art. 19.º]; « Nestas circunstâncias, não se vislumbra a que título ou em que factos, a Exequente – A. T. – sustenta o despacho de reversão quando nos “fundamentos da reversão” invoca singelamente, [art. 20.º]; «insuficiência de bens da devedora originária – Artigo – 23º, nº 1 – 3- 7 – da LGT e 153º, n 1/2 b) do CPPT» [ art. 21.º ]. Nos termos do artigo 23.º da LGT , n.ºs 1 e 2, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo um dos pressupostos, «a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão». A lei não faz depender a reversão da prévia excussão dos bens do devedor originário, mas da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei, se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha [cfr. a alínea b) do artigo 153.º do CPPT ]. E como é pacífico na jurisprudência, a inexistência ou a insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – vide , por todos, Acórdãos do STA, de 16/03/2016, processo n.º 0647/15 e do TCAN, de 05.03.2020, processo 00749/11.2BEPNF (ambos disponíveis para consulta no sítio da DGSI). Tem sido entendimento recente da jurisprudência que a declaração de insolvência da sociedade devedora originária, quando for conhecida no processo de execução fiscal, constitui fundamento bastante para se considerar existir fundada insuficiência do património daquela e justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda. A propósito da fundada insuficiência do património da devedora originária, declarada insolvente importa destacar o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08.07.2020, processo n.º 0484/15.2BESNT , sumariado no sentido de que “ I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT). II - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (art. 23.º, n.ºs 2 e 3 LGT).”. E destaca-se, ainda, no mesmo Acórdão “(…) Neste contexto é patente a resposta divergente dos arestos em confronto à questão fundamental de direito enunciada, consistindo na subsunção da declaração de insolvência a um juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora: - no quadro de factualidade substancialmente idêntica entendeu o acórdão recorrido que a declaração de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à informação empresarial simplificada e a declaração judicial de insolvência não constituíam suficiente fundamentação para a verificação do requisito legal para a reversão da execução; expressando o acórdão fundamento entendimento antagónico. Finalmente, a solução jurídica da questão fundamental de direito adoptada no acórdão recorrido diverge da jurisprudência destilada pelo Supremo Tribunal Administrativo – Secção de Contencioso Tributário sobre a questão (conforme infra indicado). Verificados os pressupostos formais e substantivos para o conhecimento do recurso importa prosseguir com a apreciação do seu mérito. 2.2.2. Apreciação do mérito do recurso 2.2.2.1.A questão fundamental de direito supra enunciada foi apreciada e decidida em jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo-Secção de Contencioso Tributário, destilada nos acórdãos proferidos em 8 novembro 2017 (processo 0420/17), 12 julho 2018 (processo 0783/17), 12 fevereiro 2020 (processo 0105/15.3BESNT ), 20. abril 2020 (processo 362/14.2BEVIS ), 1 julho 2020 (processo 361/14.2BEVIS ) no sentido da pronúncia emitida pelo acórdão fundamento, embora com fundamentação jurídica não coincidente. O conflito de jurisprudência deve ser resolvido por adesão à doutrina do acórdão fundamento, convocando-se o seguinte Argumentário 1º A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (art.23º nº1 LGT). Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77º nº1 LGT). 2º São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts.23º nº4 e 24 nº1 LGT): a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, sem prejuízo do benefício da excussão (art.23º nº2 LGT; art.153º nº2 CPPT); o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega, associado a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário (art.24º nº1 LGT). 3º Enquanto acto administrativo tributário o despacho de reversão deve incluir igualmente a indicação das normais legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa ( art.77 º nº1 LGT ). 4º A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT). 5º Verifica-se uma fundada insuficiência de bens do devedor principal quando ela radica na declaração judicial da sua insolvência, baseada em passivo manifestamente superior ao activo, avaliados segundo as normas contabilísticas aplicáveis (art.3º nº2 Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas). 6º O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223). 7º No mesmo sentido aponta a solução legal do dever de reversão nas situações em que seja solicitada a avocação dos processos de execução fiscal para apensação ao processo de insolvência, procedendo-se ao seu envio após despacho do órgão da execução fiscal; claramente inculcando que a declaração judicial de insolvência preenche o requisito legal da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (art.23º nº7 LGT; art.181º nº2 CPPT).” Atenta a situação fáctico-jurídica bem como o entendimento jurisprudencial acima exposto, ao qual aderimos, conclui-se que a declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra, no caso, o responsável subsidiário /Opoente pela dívida exequenda. Transpondo este entendimento para o presente caso, verifica-se que o órgão de execução fiscal fez constar no despacho de reversão que a insuficiência de bens decorreu, para além do mais, da insolvência da devedora originária , pelo que é fundamento bastante para que se encontre justificada a reversão contra o responsável subsidiário, no caso, o Oponente. Por outro lado, não obstante a afirmação sobre a existência de bens da devedora originária, a verdade é que o Oponente não demostrou (e nem sequer se propôs fazê-lo) essa sua alegação. Pelo exposto, sem necessidade de maiores considerações, improcede este fundamento da oposição. Da ausência de culpa na falta de pagamento da dívida. Nos presentes autos, conforme supra expendido, foi determinada a reversão contra o Oponente, nos termos do disposto no artigo 24.º , n.º 1, alínea b), da LGT , que se refere às situações em que é imputável a falta de pagamento da dívida ao gerente de facto, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo. Estas situações comportam aquelas em que no período do exercício do cargo de gerência concorrem o facto constitutivo e a cobrança. Nos termos do disposto na alínea b), do art.º 24.º , da LGT ., a prova de que não houve culpa na falta de pagamento das dívidas fiscais incumbe aos gerentes [ art.º 350.º , n.º 2 do Código Civil ]. Nos presentes autos, encontra-se assente que o Oponente era gerente da devedora principal, nos momentos da constituição e cobrança da dívida. Ora, nomeado para a gerência, estava investido de poderes que lhe permitiam uma conduta determinante na condução dos destinos da sociedade, cabendo-lhe zelar pelo normal funcionamento da empresa, o que engloba zelar, também, pelo cumprimento das obrigações fiscais, tanto de declaração como de pagamento. Importa, ainda, salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais , o qual integra os deveres de cuidado e lealdade. O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade [alínea b)], se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los. Do exposto resulta que o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não atuou com a diligência de um bonus pater familias , com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do art. 64 , do CSC , que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável. Era necessário que o Oponente tivesse demonstrando que, face às alegadas dificuldades que a sociedade enfrentou (que até culminaram na insolvência), agira com a diligência própria de um bonus pater familiae , como um gerente competente e criterioso, que demonstrasse que fez esforços no sentido de impedir o desaparecimento do património social. Só que o Oponente alega que não teve culpa na falta de pagamento, todavia, não sustenta essa alegação em factos ou eventos concretos e, diga-se, em nenhuma prova, designadamente testemunhal ou documental, como lhe incumbia, mas antes em alegações ora vagas ora genéricas e conclusiva, por isso, também insuscetíveis de prova. Daí que, não tendo o Opoente logrado provar a ausência de culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, improcede a oposição, também, quanto a este segmento. Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e anular a sentença, conhecendo em substituição , julgar a oposição totalmente improcedente . Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC ., formula-se o seguinte SUMÁRIO : I - Quando o tribunal recorrido, em desconformidade com o alegado na petição inicial, abstendo-se dos concretos fundamentos da oposição, julgou-a procedente por ilegitimidade do oponente por indemonstrada a gerência de facto, o que não vinha sindicado pelo Oponente, incorre em excesso de pronúncia. II - Ao conhecer de questão de que não podia conhecer, a decisão recorrida é nula, por excesso de pronúncia, nos termos do disposto nos arts. 125.º do CPPT e da al. d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC . III – A fundamentação do ato de reversão, no caso concreto, será colhida da fundamentação espelhada e incluída na citação, em complemento ao despacho de reversão, pois, surgindo o ato de citação no término de um procedimento de reversão e mostrando-se assinado pelo órgão de execução fiscal, traduz também ela os fundamentos para que seja operada a reversão. DECISÃO: Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e anular a sentença, conhecendo em substituição , julgar a oposição totalmente improcedente . Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias, as quais não incluem taxa de justiça por não ter contra alegado. Porto, 19 de dezembro de 2024 Vítor Salazar Unas Maria do Rosário Pais Ana Patrocínio