Quem foi o relator do acórdão 0976/16?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0976/16?

O acórdão foi proferido em 03 de novembro de 2016.

0976/16 - STA

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A……., S.A., com sede na ….., n° …., ….., recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto de Selo, ao abrigo da verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo e reportando ao ano de 2013, sobre comissões de mediação de seguros. 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: (a) - Decorre da técnica legislativa utilizada pelo legislador do Imposto do Selo que sobre o mesmo acto, contrato, documento, título, papel e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral respectiva pode incidir tributação em duplicado (ou triplicado ou até noutros múltiplos), motivo pelo qual o legislador entendeu estabelecer a proibição de cumulação de taxas, prevendo, no número 3 do artigo 22° do Código do Imposto do Selo, que, “[q]uando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.” (b) - O Recorrente considera que é este o caso da mediação de seguros, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível no artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.” (c) - Perante o teor inequívoco das disposições citadas, há que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada, em que o facto gerador consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros, apenas incidia o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%). (d) - Afirma em substância o Tribunal a quo que não se verifica no caso concreto a cumulação de taxas invocada pelo Recorrente, já que (nas palavras do Recorrente) a mediação de seguros remunerada pelas comissões cobradas pelo Recorrente não é uma “outra comissão ou contraprestação por serviço financeiro”, antes é, “apenas”, uma “comissão por mediação de seguros”, pelo que apenas incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva. (e) - Mas não assiste razão ao Tribunal a quo, já que o artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo abrange todas e quaisquer comissões ou contraprestações cobradas, entre outras, por instituições de crédito por serviços financeiros prestados, incluindo os serviços de mediação de seguros. (f) - Com efeito, a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente é uma actividade que lhe é expressamente permitida como instituição de crédito, ao abrigo do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cuja alínea m) é taxativa quanto à mediação de seguros, não a distinguindo das restantes operações aí previstas. (g) - Não assiste também razão ao Tribunal a quo na conclusão de que, na prática (nas palavras do Recorrente), a mediação de seguros remunerada pelas comissões cobradas pelo Recorrente não é uma “outra comissão ou contraprestação por serviço financeiro” para efeitos de incidência do imposto agora relevante, porque a operação que lhe está subjacente não está expressamente prevista no artigo 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, antes o está no artigo 22 da mesma Tabela. (h) - É que, aplicando os números 1 e 2 do artigo 11.° da Lei Geral Tributária e o artigo 9.° do Código Civil à interpretação do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo há desde logo que concluir que a lei sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral todas as “operações financeiras”, sem excepção, cujos prestadores ou intermediários sejam “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições flnanceiras”: é este o sentido inequívoco da formulação adoptada e qualquer outro não teria “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. (i) - A questão a dirimir resulta assim, fundamentalmente, do significado a atribuir ao conceito de “operação financeira” para efeitos da incidência do Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral: abrange tal conceito apenas as operações expressamente indicadas nas mesmas normas, como concluiu o Tribunal a quo, ou, como propugna o Recorrente, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito por serviços financeiros prestados, ainda que não expressamente referidos no artigo em causa? (j) - Não existindo no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas sendo a alínea m) do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiros taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver e sendo a actividade de mediação uma actividade financeira, a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo carece de base legal e contraria a letra da lei. (k) - Nem se diga que a interpretação restritiva preconizada pelo Tribunal a quo resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, já que o legislador é muito claro ao especificar que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados: o pronome indefinido (aqui) adjectivo “outros” significa, só pode significar, que, para além dos serviços remunerados por juros e da prestação de garantias, estão sujeitos a este imposto os outros (quaisquer outros) serviços financeiros prestados por instituições financeiras. (l) - Resulta assim da letra da lei que a sujeição ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da Tabela Geral não contempla qualquer distinção quanto aos serviços financeiros por ele abrangidos quando prestados por instituições financeiras, nomeadamente a distinção que o Tribunal a quo afirma descortinar entre os serviços financeiros expressamente previstos no artigo 17 da Tabela Geral e outros serviços financeiros. Ora, se o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete (nomeadamente ao Tribunal a quo) fazê-lo. (m) - No mesmo sentido aponta a evolução do Imposto do Selo em análise, que tem a sua génese no artigo 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo que vigorou até 29 de Fevereiro de 2000, do qual se encontrava notoriamente ausente a referência a “contraprestações por serviços financeiros”. A inclusão desta referência visou precisamente evitar a discussão quanto ao tipo de serviço financeiro sujeito a imposto (remunerado por comissão ou não remunerado por comissão) que foi opondo os contribuintes à Administração Tributária até à alteração em causa. (n) - Do exposto resulta que a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente constitui uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e é como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3.4 por previsão expressa do legislador. (o) - A sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.° do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%). (p) - Tal significa que sobre as comissões cobradas à B….., S.A. não incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da respectiva Tabela Geral que baseou a liquidação impugnada, mas sim o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, pelo que a liquidação é inválida. (q) - Argumentou ainda o Recorrente, a título subsidiário, que, ainda que o imposto cuja liquidação contestou a título principal (ou seja, o imposto previsto no artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito (o Recorrente) a uma instituição financeira (a B….., S.A.), pelo que se subsumem à isenção em análise na redacção à data relevante. (r) - Afirma o Tribunal a quo que a isenção em análise apenas se aplica, na redacção à data relevante, às comissões cobradas “por reporte ao crédito concedido no normativo em análise”, ou seja, “só as actividades financeiras strictu sensu (por concessão de crédito) gozam da isenção legalmente estabelecida.” (s) - O Tribunal a quo, ao concluir que a letra do texto (que refere “comissões”, sem distinguir) diz mais do que o legislador queria dizer, interpreta restritivamente (e ilegalmente, na opinião do Recorrente) a norma em análise na redacção à data relevante. (t) - Por outro lado, ao partir implicitamente do princípio de que as comissões pela mediação de seguros cobradas por instituições de crédito não são subsumíveis no artigo 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, concluindo, da coincidência que preconiza entre o âmbito objectivo da isenção em análise ao âmbito objectivo da incidência do imposto que refere, no sentido da não aplicação da isenção, o Tribunal a quo labora no erro antes demonstrado. (u) - No mesmo sentido aponta a interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo: o artigo 17.3.4 do último diploma refere-se a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, enquanto a alínea e) do número 1 do artigo 7.° do primeiro se refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam, dando relevância outrossim à qualificação das entidades que participam nas operações. (v) - Nem se diga que a interpretação preconizada pelo Recorrente não é admissível porque violaria os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da universalidade, que exigiriam que a isenção em análise não seja aplicável no caso das comissões de mediação cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira porque não é aplicável no caso de mediadores de seguros que não assumam aquela qualidade, havendo antes que interpretar restritivamente a norma em análise por forma a não violar os princípios em causa, porque desta forma seria privilegiada uma interpretação da alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante alegadamente conforme à Constituição da República Portuguesa por preservar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e da universalidade, preconizando, simultaneamente, uma interpretação desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do princípio da legalidade na sua vertente da tipicidade, ao distinguir onde nem a letra nem o espírito da lei distinguem. (w) - Acresce que aquela interpretação é facilmente invertível, aliás reflectindo uma mais adequada ponderação dos interesses alegadamente em presença: dir-se-ia que o que é ilegal por violação dos princípios invocados pelo Tribunal a quo não é a aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira, mas a não aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que não assumam a qualidade de instituição financeira. (x) - Nem se diga, por fim, que a Lei do Orçamento do Estado para 2016 introduziu um número 7 no artigo 7.° do Código do Imposto do Selo nos termos do qual a isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo em causa “apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas [na alínea e) do número 1 do mesmo artigo]” e que a tal alteração é pelo artigo 154.° da mesma Lei atribuído “carácter interpretativo”, do que resultaria a inaplicabilidade da isenção na situação sub judice, já que não estamos, directa ou indirectamente, perante a concessão de crédito. (y) - É que, porque a solução da lei nova que se afirma interpretativa não é tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites literais, históricos e sistemáticos impostos à interpretação e aplicação da alínea e) do número 1 do artigo 7 do Código do Imposto do Selo na redacção vigente à data dos factos relevantes, pelo que há que concluir que a mesma é “decididamente inovadora” e, como tal, não pode ser aplicada a factos passados por força da proibição da retroactividade da lei fiscal constitucionalmente consagrada. (z) - O Recorrente conclui assim a título subsidiário que, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B…… , S.A. aqui impugnada. (aa) - Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha os argumentos de direito invocados pelo Recorrente na petição inicial e nas presentes alegações, determinando a anulação da liquidação impugnada. (bb) Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido o direito a juros indemnizatórios, nos termos oportunamente peticionados. Termina pedindo a procedência do recurso e que, em consequência, seja revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da impugnação, com as legais consequências. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais: «A questão controvertida traduz-se em saber se a isenção estatuída no artigo 7º/1/ e) do Código do Imposto do Selo visa isentar apenas as operações financeiras sticto sensu ou lato sensu, de modo a abranger, também, a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros. A questão controvertida já foi apreciada e decidida pelo STA, no sentido da decisão recorrida (acórdãos do STA, de 15 de Junho de 2016, proferido no recurso n.º 0770/15 e de 29 de Junho de 2016, proferido no recurso n.° 01630/15, ambos disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt) e cujo discurso fundamentador se subscreve. Efectivamente, o Imposto do Selo incide sobre as operações financeiras lato sensu distinguindo-as, em decurso da previsão de distintas normas de incidência, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), em operações financeiras stricto sensu (verba 17 da TGIS) e em operações de seguro (verba 22 da TGIS). A norma de isenção do artigo 7.º1/ c), do Código do Imposto do Selo apenas isenta as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos positivados nas verbas 10 e 17 do TGIS. A cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros entre instituições seguradoras e instituições de crédito, está sujeita a tributação em Imposto do Selo ao abrigo da verba 22.2, não cabendo no âmbito da isenção estatuída no artigo 7.7º/ e) do Código do Imposto do Selo. O legislador através da Lei do Orçamento de Estado para 2016, Lei 7-A/2016, de 30 de Março, (artigo 152.°) introduziu um número 7 ao artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, esclarecendo, de vez, que o estatuído na línea e) do n.° 1 do citado artigo, apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto nesse número 7 (artigo 153.°). E assim parece ser, de facto, Na verdade, a norma do n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, introduzida pela Lei 7-A/2016 visou decidir uma questão de direito cuja solução era controvertida ou incerta no domínio da lei antiga e consagrou uma solução a que a jurisprudência pelos seus próprios meios poderia ter chegado no domínio da lei anterior (como decorre do citado acórdão do STA, de 15/06/2016) A lei nova para ser considerada interpretativa não tem de consagrar uma corrente doutrinal prevalecente, sendo suficiente uma interpretação defendida anteriormente (Sobre a Aplicação da Lei no Tempo, Baptista Machado, a páginas 286 e seguintes). A interpretação autêntica da norma do artigo 7.7º / e) do Código do Imposto do Selo, operada pela Lei 7-A/2016, que vai ao encontro da interpretação que a AT sustenta na Circular da DGI n.° 7/2009, é vinculativa para o caso em apreciação, atento o estatuído no artigo 13.° do Código Civil. A sentença recorrida, em nosso entendimento, não merece, assim, censura. Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida (com a rectificação dos erros materiais consignada a fls. 164/165) julgaram-se provados os factos seguintes: 1. A impugnante emitiu à B……., SA., em 9.5.2013, 17.6.2013 e 23.7.2013, facturas, no valor total de € 5.160.581,08, relativas a comissões cobradas, no âmbito de contrato de mediação de seguros celebrado em 25.6.2007 (fls. 14 a 18 verso do PA). 2. A B……., S.A., reteve na fonte a quantia de € 101.243,11, relativo a Imposto de selo sobre as comissões referidas em 1., do segundo trimestre de 2013, de acordo com a verba 22.2 - taxa de 2% da Tabela Geral anexa ao Código do Imposto de Selo (cfr. fls. 14 a 26 do PA). 3.1. Enunciando como questão a decidir, face ao pedido formulado, “a de saber se as comissões cobradas pela impugnante estão isentas de IS e, em caso negativo, qual a verba da TGIS aplicável à operação” a sentença conclui, no essencial, o seguinte: — A impugnante insurge-se contra a operada liquidação (retenção na fonte) de imposto de selo, sobre comissões relativas a contrato de mediação de seguros, invocando, quer a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS, quer, se assim não se entender, a inaplicabilidade da verba 22.2 da TGIS às comissões cobradas por instituições de crédito. — Uma vez que só as actividades financeiras strictu sensu (por concessão de crédito) gozam da isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS e uma vez que é a própria impugnante que qualifica a operação em análise como de cobrança de comissão por mediação de seguros (não sendo esta, pois, uma comissão proveniente de uma concessão de crédito) não pode a mesma impugnante beneficiar da referida isenção; — Por outro lado, relativamente à aplicabilidade da questionada verba 22.2, a TGIS destrinçou a actividade financeira lato sensu em (i) operações de garantias de obrigações, (ii) operações financeiras stricto sensu e (iii) operações de seguros, subsumindo-as em diferentes previsões/verbas da TGIS, sendo que este entendimento adere ao sentido literal da lei, não se divisando que o mesmo padeça de erro e sendo que também a própria impugnante qualifica a operação como uma comissão por mediação de seguros, actividade que está autorizada a desenvolver. Ora, é a própria lei que estabelece uma tributação específica para uma realidade económica substantivamente delimitada de mediação de seguros, sendo a tributação resultante dessa operação mais leve do que aquela que seria devida por operação financeira stricto sensu (uma vez que são distintas as taxas aplicáveis) tendo sido, portanto, o próprio legislador que ponderou abstractamente, para este tipo de actividades, a taxa legalmente devida, o sujeito passivo do imposto e por conta de quem corre o encargo ou dever legal de o suportar, o que foi observado no caso em apreço. 3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente alega erro de julgamento por parte da sentença, invocando a ilegalidade do acto de liquidação, quer (i) porque a mediação de seguros está expressamente contemplada na verba 22.2 da TGIS, sujeita à taxa de 2%, mas, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível à verba 17.3.4 da TGIS, sujeita à taxa de 4% (e, por isso, como no caso se trata de comissões cobradas em operações financeiras realizadas por uma instituição de crédito, só será devido, visto o disposto no art. 22º do CIS, o IS previsto na verba 17.3.4, por aqui se contemplar uma taxa superior à prevista na verba 22.2 (que com aquela concorre), quer (ii) porque sempre seria aplicável a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS [que isenta de imposto “as comissões cobradas (...) por instituições de crédito (...) a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras”]. Vejamos, pois. 3.3. — O Código de Imposto de Selo (CIS) estabelece (no art. 1º, n° 1) a incidência objectiva do imposto de selo, determinando que o mesmo «incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo a transmissão gratuita de bens.» — E de acordo com que consta da Verba 17.3.4 da TGIS a taxa de imposto será de 4% no caso de «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» e de 2% — sobre o respectivo valor líquido de imposto de selo — no caso de «Comissões cobradas pela actividade de mediação» (cfr. a Verba 22.2. da TGIS). — Por outro lado, na al. e) do nº 1 do art. 7º do mesmo CIS também se dispunha, à data (na redacção introduzida pela Lei n° 107- B/2003, de 31/12, o seguinte: Artigo 7º - Outras isenções «1 — São também isentos do imposto: (...) e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;» — O art. 152º da Lei nº 7-A/2016, de 30/3 (OE 2016), veio introduzir um nº 7 neste art. 7º do CIS, nos termos seguintes: «7 - O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.» Sendo que logo no art. 154º da mesma Lei se esclareceu, além do mais, que esta redacção tem carácter interpretativo (redacção da Declaração de Retificação n.º 10/2016, de 25/5). 4.1. No caso vertente a questão a decidir reconduz-se, como se viu, à de saber se a isenção prevista nesta al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS abrange, também, a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros. Trata-se de questão que, como sublinha o MP, já foi apreciada e decidida pelo STA, no sentido da decisão recorrida (cfr. os acs. de 15/6/2016, no rec. nº 0770/15 e de 29/6/2016, no rec. n° 01630/15 – este, aliás, por esta mesma formação de julgamento) e não se vislumbrando razões que afastem ou infirmem a fundamentação do respectivo aresto, por forma a decidir-se de modo diferente, para tal fundamentação se remete, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 8º do CCivil. Na verdade, como neste último aresto se refere, o imposto incide sobre as operações financeiras em sentido lato, sendo estas diferenciadas conforme a previsão de distintas normas de incidência, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), em operações financeiras stricto sensu (verba 17 da TGIS) e em operações de seguro (verba 22 da TGIS), (() No sentido de que «as comissões ou quaisquer contraprestações por serviços financeiros são tipicamente tributadas tomando em consideração a sua natureza de prestação de serviços que gozando de isenção em sede de IVA se tornam alvos por excelência do Imposto do Selo entendido como imposto residual ou “intersticial”», Carlos Baptista Lobo, As Operações Financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, nº 1, pp. 78 e 79.)) sendo que a norma de isenção constante da al. e) do nº 1 do art. 7º, do CIS apenas isenta as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos consignados nas verbas 10 e 17 da TGIS. Já a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros entre instituições seguradoras e instituições de crédito, está sujeita a tributação em IS, por força do disposto na verba 22.2, não cabendo no âmbito da isenção estatuída no art. 7º, nº 1, al. e) do CIS. (() No sentido da aplicabilidade da isenção de IS prevista nesta al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS a todos os serviços remunerados por comissões que sejam prestados entre entidades dos tipos das aí referidas, independentemente dos serviços concretos em causa e que, assim, ainda que se devesse considerar que as comissões de mediação de seguros não são abrangidas pela norma de incidência prevista no artigo 17.2.4 da TGIS quando cobradas por uma instituição de crédito, ainda assim a isenção em análise seria aplicável, por se tratar de comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira, cfr. Manuela Duro Teixeira, O Imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 2, nº 3, pp. 229-234.) A circunstância de a actividade de mediação de seguros poder incluir-se numa actividade financeira e a circunstância de as empresas de seguros igualmente se incluírem no âmbito das instituições financeiras (cfr. o art. 8°, n° 1 e art. 7°, n° 1 e n° 2 do DL n° 94-B/98, de 17/4 invocados, aliás, pela recorrente), não determinam, sem mais, que as operações aqui em causa se subsumam na norma de isenção de IS. Com efeito, dado que «as isenções previstas nos artigos 6º e 7º constituem um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o intérprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude, mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6º e 7º. Relativamente a este preceito legal colocou-se a dúvida interpretativa que consistia em saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo. Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei nº 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153º. Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros. E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador, (() Esta interpretação converge, aliás, com a que a AT já sustenta na Circular da DGI n° 7/2009). ) nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, do Código Civil. Na verdade, “…a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado [e efectivamente adoptaram no caso concreto]…” cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 246. Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma. Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das excepções a que aludem a 2ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa, ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal.» (fim de citação). 4.2. Da conjugação de todas as disposições legais citadas resulta, portanto, por um lado, que a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros, cobradas pela recorrente à B……, S.A. (ou seja entre seguradoras e instituições de crédito) está sujeita a tributação em IS, no âmbito da Verba 22.2 da TGIS [Comissões cobradas pela actividade de mediação”, aplicando-se a taxa de 2% “sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo, recaindo o encargo da tributação sobre o mediador apesar de ser a empresa seguradora o sujeito passivo do imposto e a quem está cometida a responsabilidade pelas respectivas liquidação e entrega – cfr. os arts. 1°, nº 1; 2º, n° 1, al. e); 3°, n° 3, al. o); 23° e 41º, todos do CIS] e não, como pretende a recorrente, à tributação pela verba 17.3.4 da TGIS (Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, aplicando-se a taxa de 4%) e resulta, por outro lado, que também não é nesse caso aplicável a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS, dado que tal isenção apenas respeita às operações financeiras stricto sensu, não havendo, aqui, portanto, qualquer interpretação restritiva e ilegal da norma em análise na redacção à data relevante. Pelo exposto, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável e não enferma dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa, ficando, assim, prejudicada a apreciação da questão atinente aos juros indemnizatórios pedidos. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 3 de Novembro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

Sumário

As comissões cobradas pelos Bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude a al. e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto de Selo (CIS).

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A……., S.A., com sede na ….., n° …., ….., recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto de Selo, ao abrigo da verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo e reportando ao ano de 2013, sobre comissões de mediação de seguros.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

(a) - Decorre da técnica legislativa utilizada pelo legislador do Imposto do Selo que sobre o mesmo acto, contrato, documento, título, papel e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral respectiva pode incidir tributação em duplicado (ou triplicado ou até noutros múltiplos), motivo pelo qual o legislador entendeu estabelecer a proibição de cumulação de taxas, prevendo, no número 3 do artigo 22° do Código do Imposto do Selo, que, “[q]uando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.”

(b) - O Recorrente considera que é este o caso da mediação de seguros, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível no artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.”

(c) - Perante o teor inequívoco das disposições citadas, há que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada, em que o facto gerador consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros, apenas incidia o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(d) - Afirma em substância o Tribunal a quo que não se verifica no caso concreto a cumulação de taxas invocada pelo Recorrente, já que (nas palavras do Recorrente) a mediação de seguros remunerada pelas comissões cobradas pelo Recorrente não é uma “outra comissão ou contraprestação por serviço financeiro”, antes é, “apenas”, uma “comissão por mediação de seguros”, pelo que apenas incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva.

(e) - Mas não assiste razão ao Tribunal a quo, já que o artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo abrange todas e quaisquer comissões ou contraprestações cobradas, entre outras, por instituições de crédito por serviços financeiros prestados, incluindo os serviços de mediação de seguros.

(f) - Com efeito, a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente é uma actividade que lhe é expressamente permitida como instituição de crédito, ao abrigo do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cuja alínea m) é taxativa quanto à mediação de seguros, não a distinguindo das restantes operações aí previstas.

(g) - Não assiste também razão ao Tribunal a quo na conclusão de que, na prática (nas palavras do Recorrente), a mediação de seguros remunerada pelas comissões cobradas pelo Recorrente não é uma “outra comissão ou contraprestação por serviço financeiro” para efeitos de incidência do imposto agora relevante, porque a operação que lhe está subjacente não está expressamente prevista no artigo 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, antes o está no artigo 22 da mesma Tabela.

(h) - É que, aplicando os números 1 e 2 do artigo 11.° da Lei Geral Tributária e o artigo 9.° do Código Civil à interpretação do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo há desde logo que concluir que a lei sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral todas as “operações financeiras”, sem excepção, cujos prestadores ou intermediários sejam “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições flnanceiras”: é este o sentido inequívoco da formulação adoptada e qualquer outro não teria “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

(i) - A questão a dirimir resulta assim, fundamentalmente, do significado a atribuir ao conceito de “operação financeira” para efeitos da incidência do Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral: abrange tal conceito apenas as operações expressamente indicadas nas mesmas normas, como concluiu o Tribunal a quo, ou, como propugna o Recorrente, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito por serviços financeiros prestados, ainda que não expressamente referidos no artigo em causa?

(j) - Não existindo no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas sendo a alínea m) do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiros taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver e sendo a actividade de mediação uma actividade financeira, a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo carece de base legal e contraria a letra da lei.

(k) - Nem se diga que a interpretação restritiva preconizada pelo Tribunal a quo resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, já que o legislador é muito claro ao especificar que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados: o pronome indefinido (aqui) adjectivo “outros” significa, só pode significar, que, para além dos serviços remunerados por juros e da prestação de garantias, estão sujeitos a este imposto os outros (quaisquer outros) serviços financeiros prestados por instituições financeiras.

(l) - Resulta assim da letra da lei que a sujeição ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da Tabela Geral não contempla qualquer distinção quanto aos serviços financeiros por ele abrangidos quando prestados por instituições financeiras, nomeadamente a distinção que o Tribunal a quo afirma descortinar entre os serviços financeiros expressamente previstos no artigo 17 da Tabela Geral e outros serviços financeiros. Ora, se o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete (nomeadamente ao Tribunal a quo) fazê-lo.

(m) - No mesmo sentido aponta a evolução do Imposto do Selo em análise, que tem a sua génese no artigo 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo que vigorou até 29 de Fevereiro de 2000, do qual se encontrava notoriamente ausente a referência a “contraprestações por serviços financeiros”. A inclusão desta referência visou precisamente evitar a discussão quanto ao tipo de serviço financeiro sujeito a imposto (remunerado por comissão ou não remunerado por comissão) que foi opondo os contribuintes à Administração Tributária até à alteração em causa.

(n) - Do exposto resulta que a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente constitui uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e é como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3.4 por previsão expressa do legislador.

(o) - A sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.° do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(p) - Tal significa que sobre as comissões cobradas à B….., S.A. não incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da respectiva Tabela Geral que baseou a liquidação impugnada, mas sim o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, pelo que a liquidação é inválida.

(q) - Argumentou ainda o Recorrente, a título subsidiário, que, ainda que o imposto cuja liquidação contestou a título principal (ou seja, o imposto previsto no artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito (o Recorrente) a uma instituição financeira (a B….., S.A.), pelo que se subsumem à isenção em análise na redacção à data relevante.

(r) - Afirma o Tribunal a quo que a isenção em análise apenas se aplica, na redacção à data relevante, às comissões cobradas “por reporte ao crédito concedido no normativo em análise”, ou seja, “só as actividades financeiras strictu sensu (por concessão de crédito) gozam da isenção legalmente estabelecida.”

(s) - O Tribunal a quo, ao concluir que a letra do texto (que refere “comissões”, sem distinguir) diz mais do que o legislador queria dizer, interpreta restritivamente (e ilegalmente, na opinião do Recorrente) a norma em análise na redacção à data relevante.

(t) - Por outro lado, ao partir implicitamente do princípio de que as comissões pela mediação de seguros cobradas por instituições de crédito não são subsumíveis no artigo 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, concluindo, da coincidência que preconiza entre o âmbito objectivo da isenção em análise ao âmbito objectivo da incidência do imposto que refere, no sentido da não aplicação da isenção, o Tribunal a quo labora no erro antes demonstrado.

(u) - No mesmo sentido aponta a interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo: o artigo 17.3.4 do último diploma refere-se a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, enquanto a alínea e) do número 1 do artigo 7.° do primeiro se refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam, dando relevância outrossim à qualificação das entidades que participam nas operações.

(v) - Nem se diga que a interpretação preconizada pelo Recorrente não é admissível porque violaria os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da universalidade, que exigiriam que a isenção em análise não seja aplicável no caso das comissões de mediação cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira porque não é aplicável no caso de mediadores de seguros que não assumam aquela qualidade, havendo antes que interpretar restritivamente a norma em análise por forma a não violar os princípios em causa, porque desta forma seria privilegiada uma interpretação da alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante alegadamente conforme à Constituição da República Portuguesa por preservar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e da universalidade, preconizando, simultaneamente, uma interpretação desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do princípio da legalidade na sua vertente da tipicidade, ao distinguir onde nem a letra nem o espírito da lei distinguem.

(w) - Acresce que aquela interpretação é facilmente invertível, aliás reflectindo uma mais adequada ponderação dos interesses alegadamente em presença: dir-se-ia que o que é ilegal por violação dos princípios invocados pelo Tribunal a quo não é a aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira, mas a não aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que não assumam a qualidade de instituição financeira.

(x) - Nem se diga, por fim, que a Lei do Orçamento do Estado para 2016 introduziu um número 7 no artigo 7.° do Código do Imposto do Selo nos termos do qual a isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo em causa “apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas [na alínea e) do número 1 do mesmo artigo]” e que a tal alteração é pelo artigo 154.° da mesma Lei atribuído “carácter interpretativo”, do que resultaria a inaplicabilidade da isenção na situação sub judice, já que não estamos, directa ou indirectamente, perante a concessão de crédito.

(y) - É que, porque a solução da lei nova que se afirma interpretativa não é tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites literais, históricos e sistemáticos impostos à interpretação e aplicação da alínea e) do número 1 do artigo 7 do Código do Imposto do Selo na redacção vigente à data dos factos relevantes, pelo que há que concluir que a mesma é “decididamente inovadora” e, como tal, não pode ser aplicada a factos passados por força da proibição da retroactividade da lei fiscal constitucionalmente consagrada.

(z) - O Recorrente conclui assim a título subsidiário que, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B…… , S.A. aqui impugnada.

(aa) - Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha os argumentos de direito invocados pelo Recorrente na petição inicial e nas presentes alegações, determinando a anulação da liquidação impugnada.

(bb) Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido o direito a juros indemnizatórios, nos termos oportunamente peticionados.

Termina pedindo a procedência do recurso e que, em consequência, seja revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da impugnação, com as legais consequências.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais:

«A questão controvertida traduz-se em saber se a isenção estatuída no artigo 7º/1/ e) do Código do Imposto do Selo visa isentar apenas as operações financeiras sticto sensu ou lato sensu, de modo a abranger, também, a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros.

A questão controvertida já foi apreciada e decidida pelo STA, no sentido da decisão recorrida (acórdãos do STA, de 15 de Junho de 2016, proferido no recurso n.º 0770/15 e de 29 de Junho de 2016, proferido no recurso n.° 01630/15, ambos disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt) e cujo discurso fundamentador se subscreve.

Efectivamente, o Imposto do Selo incide sobre as operações financeiras lato sensu distinguindo-as, em decurso da previsão de distintas normas de incidência, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), em operações financeiras stricto sensu (verba 17 da TGIS) e em operações de seguro (verba 22 da TGIS).

A norma de isenção do artigo 7.º1/ c), do Código do Imposto do Selo apenas isenta as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos positivados nas verbas 10 e 17 do TGIS.

A cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros entre instituições seguradoras e instituições de crédito, está sujeita a tributação em Imposto do Selo ao abrigo da verba 22.2, não cabendo no âmbito da isenção estatuída no artigo 7.7º/ e) do Código do Imposto do Selo.

O legislador através da Lei do Orçamento de Estado para 2016, Lei 7-A/2016, de 30 de Março, (artigo 152.°) introduziu um número 7 ao artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, esclarecendo, de vez, que o estatuído na línea e) do n.° 1 do citado artigo, apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto nesse número 7 (artigo 153.°).

E assim parece ser, de facto,

Na verdade, a norma do n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, introduzida pela Lei 7-A/2016 visou decidir uma questão de direito cuja solução era controvertida ou incerta no domínio da lei antiga e consagrou uma solução a que a jurisprudência pelos seus próprios meios poderia ter chegado no domínio da lei anterior (como decorre do citado acórdão do STA, de 15/06/2016)

A lei nova para ser considerada interpretativa não tem de consagrar uma corrente doutrinal prevalecente, sendo suficiente uma interpretação defendida anteriormente (Sobre a Aplicação da Lei no Tempo, Baptista Machado, a páginas 286 e seguintes).

A interpretação autêntica da norma do artigo 7.7º / e) do Código do Imposto do Selo, operada pela Lei 7-A/2016, que vai ao encontro da interpretação que a AT sustenta na Circular da DGI n.° 7/2009, é vinculativa para o caso em apreciação, atento o estatuído no artigo 13.° do Código Civil.

A sentença recorrida, em nosso entendimento, não merece, assim, censura.

Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida (com a rectificação dos erros materiais consignada a fls. 164/165) julgaram-se provados os factos seguintes:

1. A impugnante emitiu à B……., SA., em 9.5.2013, 17.6.2013 e 23.7.2013, facturas, no valor total de € 5.160.581,08, relativas a comissões cobradas, no âmbito de contrato de mediação de seguros celebrado em 25.6.2007 (fls. 14 a 18 verso do PA).

2. A B……., S.A., reteve na fonte a quantia de € 101.243,11, relativo a Imposto de selo sobre as comissões referidas em 1., do segundo trimestre de 2013, de acordo com a verba 22.2 - taxa de 2% da Tabela Geral anexa ao Código do Imposto de Selo (cfr. fls. 14 a 26 do PA).

3.1. Enunciando como questão a decidir, face ao pedido formulado, “a de saber se as comissões cobradas pela impugnante estão isentas de IS e, em caso negativo, qual a verba da TGIS aplicável à operação” a sentença conclui, no essencial, o seguinte:

- A impugnante insurge-se contra a operada liquidação (retenção na fonte) de imposto de selo, sobre comissões relativas a contrato de mediação de seguros, invocando, quer a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS, quer, se assim não se entender, a inaplicabilidade da verba 22.2 da TGIS às comissões cobradas por instituições de crédito.

- Uma vez que só as actividades financeiras strictu sensu (por concessão de crédito) gozam da isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS e uma vez que é a própria impugnante que qualifica a operação em análise como de cobrança de comissão por mediação de seguros (não sendo esta, pois, uma comissão proveniente de uma concessão de crédito) não pode a mesma impugnante beneficiar da referida isenção;

- Por outro lado, relativamente à aplicabilidade da questionada verba 22.2, a TGIS destrinçou a actividade financeira lato sensu em (i) operações de garantias de obrigações, (ii) operações financeiras stricto sensu e (iii) operações de seguros, subsumindo-as em diferentes previsões/verbas da TGIS, sendo que este entendimento adere ao sentido literal da lei, não se divisando que o mesmo padeça de erro e sendo que também a própria impugnante qualifica a operação como uma comissão por mediação de seguros, actividade que está autorizada a desenvolver. Ora, é a própria lei que estabelece uma tributação específica para uma realidade económica substantivamente delimitada de mediação de seguros, sendo a tributação resultante dessa operação mais leve do que aquela que seria devida por operação financeira stricto sensu (uma vez que são distintas as taxas aplicáveis) tendo sido, portanto, o próprio legislador que ponderou abstractamente, para este tipo de actividades, a taxa legalmente devida, o sujeito passivo do imposto e por conta de quem corre o encargo ou dever legal de o suportar, o que foi observado no caso em apreço.

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente alega erro de julgamento por parte da sentença, invocando a ilegalidade do acto de liquidação, quer (i) porque a mediação de seguros está expressamente contemplada na verba 22.2 da TGIS, sujeita à taxa de 2%, mas, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível à verba 17.3.4 da TGIS, sujeita à taxa de 4% (e, por isso, como no caso se trata de comissões cobradas em operações financeiras realizadas por uma instituição de crédito, só será devido, visto o disposto no art. 22º do CIS, o IS previsto na verba 17.3.4, por aqui se contemplar uma taxa superior à prevista na verba 22.2 (que com aquela concorre), quer (ii) porque sempre seria aplicável a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS [que isenta de imposto “as comissões cobradas (...) por instituições de crédito (...) a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras”].

Vejamos, pois.

3.3. — O Código de Imposto de Selo (CIS) estabelece (no art. 1º, n° 1) a incidência objectiva do imposto de selo, determinando que o mesmo «incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo a transmissão gratuita de bens.»

- E de acordo com que consta da Verba 17.3.4 da TGIS a taxa de imposto será de 4% no caso de «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» e de 2% — sobre o respectivo valor líquido de imposto de selo — no caso de «Comissões cobradas pela actividade de mediação» (cfr. a Verba 22.2. da TGIS).

- Por outro lado, na al. e) do nº 1 do art. 7º do mesmo CIS também se dispunha, à data (na redacção introduzida pela Lei n° 107- B/2003, de 31/12, o seguinte:

Artigo 7º - Outras isenções

«1- São também isentos do imposto:

(...)

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;»

- O art. 152º da Lei nº 7-A/2016, de 30/3 (OE 2016), veio introduzir um nº 7 neste art. 7º do CIS, nos termos seguintes:

«7- O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.»

Sendo que logo no art. 154º da mesma Lei se esclareceu, além do mais, que esta redacção tem carácter interpretativo (redacção da Declaração de Retificação n.º 10/2016, de 25/5).

4.1. No caso vertente a questão a decidir reconduz-se, como se viu, à de saber se a isenção prevista nesta al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS abrange, também, a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros.

Trata-se de questão que, como sublinha o MP, já foi apreciada e decidida pelo STA, no sentido da decisão recorrida (cfr. os acs. de 15/6/2016, no rec. nº 0770/15 e de 29/6/2016, no rec. n° 01630/15 – este, aliás, por esta mesma formação de julgamento) e não se vislumbrando razões que afastem ou infirmem a fundamentação do respectivo aresto, por forma a decidir-se de modo diferente, para tal fundamentação se remete, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 8º do CCivil.

Na verdade, como neste último aresto se refere, o imposto incide sobre as operações financeiras em sentido lato, sendo estas diferenciadas conforme a previsão de distintas normas de incidência, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), em operações financeiras stricto sensu (verba 17 da TGIS) e em operações de seguro (verba 22 da TGIS), (() No sentido de que «as comissões ou quaisquer contraprestações por serviços financeiros são tipicamente tributadas tomando em consideração a sua natureza de prestação de serviços que gozando de isenção em sede de IVA se tornam alvos por excelência do Imposto do Selo entendido como imposto residual ou “intersticial”», Carlos Baptista Lobo, As Operações Financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, nº 1, pp. 78 e 79.)) sendo que a norma de isenção constante da al. e) do nº 1 do art. 7º, do CIS apenas isenta as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos consignados nas verbas 10 e 17 da TGIS.

Já a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros entre instituições seguradoras e instituições de crédito, está sujeita a tributação em IS, por força do disposto na verba 22.2, não cabendo no âmbito da isenção estatuída no art. 7º, nº 1, al. e) do CIS. (() No sentido da aplicabilidade da isenção de IS prevista nesta al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS a todos os serviços remunerados por comissões que sejam prestados entre entidades dos tipos das aí referidas, independentemente dos serviços concretos em causa e que, assim, ainda que se devesse considerar que as comissões de mediação de seguros não são abrangidas pela norma de incidência prevista no artigo 17.2.4 da TGIS quando cobradas por uma instituição de crédito, ainda assim a isenção em análise seria aplicável, por se tratar de comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira, cfr. Manuela Duro Teixeira, O Imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 2, nº 3, pp. 229-234.)

A circunstância de a actividade de mediação de seguros poder incluir-se numa actividade financeira e a circunstância de as empresas de seguros igualmente se incluírem no âmbito das instituições financeiras (cfr. o art. 8°, n° 1 e art. 7°, n° 1 e n° 2 do DL n° 94-B/98, de 17/4 invocados, aliás, pela recorrente), não determinam, sem mais, que as operações aqui em causa se subsumam na norma de isenção de IS.

Com efeito, dado que «as isenções previstas nos artigos 6º e 7º constituem um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o intérprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude, mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6º e 7º.

Relativamente a este preceito legal colocou-se a dúvida interpretativa que consistia em saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo.

Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei nº 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153º.

Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador, (() Esta interpretação converge, aliás, com a que a AT já sustenta na Circular da DGI n° 7/2009).

) nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, do Código Civil.

Na verdade, “…a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado [e efectivamente adoptaram no caso concreto]…” cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 246.

Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma.

Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das excepções a que aludem a 2ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa, ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal.» (fim de citação).

4.2. Da conjugação de todas as disposições legais citadas resulta, portanto, por um lado, que a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros, cobradas pela recorrente à B……, S.A. (ou seja entre seguradoras e instituições de crédito) está sujeita a tributação em IS, no âmbito da Verba 22.2 da TGIS [Comissões cobradas pela actividade de mediação”, aplicando-se a taxa de 2% “sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo, recaindo o encargo da tributação sobre o mediador apesar de ser a empresa seguradora o sujeito passivo do imposto e a quem está cometida a responsabilidade pelas respectivas liquidação e entrega – cfr. os arts. 1°, nº 1; 2º, n° 1, al. e); 3°, n° 3, al. o); 23° e 41º, todos do CIS] e não, como pretende a recorrente, à tributação pela verba 17.3.4 da TGIS (Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, aplicando-se a taxa de 4%) e resulta, por outro lado, que também não é nesse caso aplicável a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS, dado que tal isenção apenas respeita às operações financeiras stricto sensu, não havendo, aqui, portanto, qualquer interpretação restritiva e ilegal da norma em análise na redacção à data relevante.

Pelo exposto, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável e não enferma dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa, ficando, assim, prejudicada a apreciação da questão atinente aos juros indemnizatórios pedidos.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 3 de Novembro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIS03 ART1 N1 ART2 N1 E ART3 N3 ART7 N1 E ART23 ART41
TGIS03 VERBA17.3.4 VERBA22.2.
L 7-A/16 DE 2016/03/30 ART152 ART154.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC01630/15 DE 2016/06/29.; AC STA PROC0770/15 DE 2016/06/15.

Doutrina

CARLOS BAPTISTA LOBO - AS OPERAÇÕES FINANCEIRAS NO IMPOSTO DO SELO: ENQUADRAMENTO CONSTITUCIONAL E FISCAL IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL ANO1 N1 PAG78-79.
MANUELA DURO TEIXEIRA - O IMPOSTO DO SELO NA MEDIAÇÃO DE SEGUROS POR INSTITUIÇÕES DE CRÉDITO IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL ANO2 N3 PAG229-234

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