02143/15.7BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A oposição ao recurso deduzido nos termos do artigo 89ºA da LGT tem, em toda a sua extensão, as mesmas características da contestação em processo civil, cabendo nesta tanto a defesa por impugnação como por excepção. – cfr. artigos 571º do Código Processo Civil, aplicável ao caso, nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT. A ser assim, é inaplicável, ao indeferimento das invocadas excepções, a condenação em custas, mesmo segundo os princípios que regem a condenação em custas, porquanto a invocação de excepções, em sede de contestação, configura o exercício normal do direito de defesa.

II. Sendo a caducidade do direito à liquidação um vício invalidante do acto de liquidação, não seria este, em princípio, nem o momento, nem o meio processual adequado ao conhecimento de tal vício. Todavia, o sujeito passivo pode pretender afastar a tributação do rendimento presumido, fixado com recurso a métodos indirectos, em razão da “manifestação de fortuna”, demonstrando precisamente que os rendimentos não declarados não são tributáveis em virtude de já ter caducado o direito à sua liquidação, sendo de admitir, assim, que tal vício pode contender com a verificação dos pressupostos dessa avaliação e com a legalidade da decisão de fixação do rendimento tributável ao abrigo do artigo 89º-A da LGT.

III. O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação.

IV. O procedimento de derrogação de sigilo bancário insere-se na acção inspectiva externa sendo um subprocedimento daquela e não revestindo, quanto a ela, autonomia. Não pode, por isso, erigir-se a causa prejudicial prevista na alínea b) do nº 2 do artigo 46º da LGT, para suspensão da caducidade do direito à liquidação.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira veio interpor recurso jurisdicional do despacho interlocutório do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferido no processo acima identificado, e ainda recurso jurisdicional da decisão final, ali proferida e que julgou procedente o recurso interposto da decisão de avaliação por método indirecto da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) deduzido, nos termos do artigo 146ºB do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por M... e J

A Recorrente, no recurso apresentado do despacho interlocutório, terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“Quanto à condenação em custas,

I. A ED deduziu defesa por excepção e por impugnação.

II. Conhecendo as invocadas excepções e julgando-as improcedentes o tribunal a quo, culmina os seu despacho determinando “Custas do incidente a cargo da Recorrida, pelo mínimo legal (…)”.

III. A decisão de condenação em custas padece de erro de julgamento, desde logo, porque a defesa por excepção não constitui um incidente processual, sendo outrossim, uma das formas de defesa previstas na lei.

IV. A condenação em custas pelo exercício legitimo do direito de defesa carece totalmente de suporte legal. Sem prescindir,

V. Mais, tal condenação não vem fundamentada. E,

VI. Ainda que viesse sustentada – o que não é o caso, e não se tem por admissível – na configuração da defesa por excepção como um incidente anómalo - nunca a defesa exercida pela ED poderia ser condenável em sede de aplicação do nº 8 do art. 7º do RCP, porquanto, nada do invocado a titulo de excepção constitui uma ocorrência estranha!

VII. As situações incidentais anómalas, previstas naquela disposição legal são objecto de custas porque são passíveis de enquadrar autonomia de tributação no contexto geral do processado da causa, donde, são tributadas segundo os princípios que regem a condenação em custas.

VIII. Ora, as arguidas excepções não enquadram qualquer questão incidental atípica, de natureza contenciosa não inserida na normal tributação da causa, pelo que não se justifica a sua tributação à margem da tributação da causa, que a final vier a ser decidida.

Quanto às excepções e à decisão que sobre elas recaiu,

IX. O despacho recorrido padece de erro de julgamento na apreciação e decisão de não reconhecimento da exceções de caso julgado material e de impropriedade do meio processual, ambas quanto a parte da causa de pedir.

X. A ED sustentou que a matéria que os A. trazem a este processo, em 16. a 38., 105. a 131., 220. a 254. e 256. a 261. da PI foi, já, objecto de decisão judicial, conforme os A. reconhecem em 11. da PI.

XI. Porém, o despacho recorrido ignora o efectivo alcance da decisão proferida no âmbito do processo de derrogação do sigilo bancário, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o nº 2099/14.3BEPRT. Vejamos

XII. Com efeito, no âmbito daquele processo de derrogação do sigilo bancário, foi proferida sentença, transitada em julgado, que, apreciando a mesma matéria, de resto colocada pelos A., nos mesmos e exactos termos em que o faz neste processo, decide “(…) deveriam ter reagido judicialmente (…) através de uma Acção Administrativa Especial, ou então, ter colocado em causa a liquidação de I.R.S., tal como vieram a fazer através do pedido de revisão e da subsequente impugnação do seu indeferimento. § Verifica-se, assim, que o presente Recurso não constitui o meio processual adequado (…) § impera concluir pela existência de erro parcial na forma do processo”.

XIII. Decisão a que os A. se abstiveram de reagir, conformando-se com a totalidade do seu teor, pelo que se formou caso julgado material, nos termos dos arts. 577º alínea i) e 576 nº 2, ambos do Código de Processo Civil (CPC), e que, naquela parte deveria ter sido reconhecido pelo Tribunal a quo.

XIV. Sem conceder,

XV. A ED deduziu a excepção de impropriedade do meio processual para apreciar parte do objecto - os arts.16. a 38., 105. a 131., 220. a 254. e 256. a 261. da PI.

XVI. Ao contrário do pretendido pelos requerentes, que pretendem centrar a questão na alegada residência fiscal do Recorrente, o que se discute nos presentes autos não é a “questão da residência fiscal do segundo recorrente”. Esta questão não pode ser apreciada no âmbito do presente recurso, como se demonstrou já decidido no âmbito do processo nº 2099/14.3BEPRT.

XVII. Com efeito, a matéria em causa constituía, já, à data da interposição do antedito processo, caso administrativo resolvido, sendo o competente meio judicial para apreciar a questão a ação administrativa especial deduzida contra o acto administrativo da AT que lhe terá alegadamente recusado o suposto direito à alteração de residência com efeitos retroactivos e à substituição, nesta matéria, das declarações de IRS de 2009 e 2010, conforme já decidido no mesmo referido processo.

XVIII. Outro tanto se dizendo, agora e em especial, quanto à matéria constante da PI, em 235. A 245. da PI. É que, como decorre da parte final do nº 1 do art. 64º do CPPT, conjugado com o nº 2 do mesmo art., não querendo instaurar no Serviço de Finanças, o procedimento contraditório próprio, deve, o interessado, suscitar a ilisão da presunção no âmbito do meio processual do acto tributário que nela se basear.

XIX. Ora, in casu, o meio processual próprio seria a acção administrativa especial contra o acto administrativo da AT que lhe terá alegadamente recusado o suposto direito à alteração de residência com efeitos retroactivos e à substitui, nesta matéria, das declarações de IRS de 2009 e 2010

XX. Tanto mais que, a ilisão que viesse, hipoteticamente, a ser produzida no âmbito do presente recurso, não teria a virtualidade de determinar o sentido da decisão, porquanto o acto de fixação da matéria aqui impugnado, assenta em fundamentação diferente.

XXI. Acresce que, e tal como ensina Jorge Lopes de Sousa, “o interessado poderá, na reclamação graciosa, ou na impugnação judicial que deduzir relativamente ao acto de liquidação ilidir qualquer presunção que nele tenha sido aplicada.” – negrito e sublinhado nossos.

XXII. Donde, em nosso entender, deveria ter sido, também nesta parte, reconhecida a impropriedade do meio processual.

XXIII. E bem assim, quanto ao alegado em 39. a 86. da PI. Com efeito, o alegado vicio de caducidade do direito à liquidação é vicio que há-de ser sindicado por via do processo próprio de impugnação judicial ou de oposição à execução fiscal, previstos nos art. 99º e 204º do CPPT.

XXIV. Como, de resto, é entendimento uniforme da jurisprudência superior - por todos, o Acórdão supra citado “À semelhança do que sucede com a ilegalidade abstracta e a duplicação de colecta, também a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade constitui vício invocável tanto em sede de oposição à execução fiscal como em sede de impugnação judicial, não ocorrendo, pois, erro na forma do processo se invocado em impugnação.”

XXV. Os acórdãos citados pelos A. são atinentes, não à caducidade do direito à liquidação, mas sim à prescrição de dividas, figuras jurídicas distintas e com regimes diferentes, pelo que não são aplicáveis ao caso dos autos. Mais, nos citados acórdãos, efectivamente aponta-se como meio processual idóneo a impugnação judicial.

XXVI. Afigura-se-nos, portanto, como também verificada, nesta parte, a impropriedade do meio processual.

XXVII. O despacho recorrido faz uma análise não mais do que perfunctória do deduzido pela ED, ignorando desde logo, que as invocadas exceções são, ambas, atinentes a apenas parte da causa de pedir.

XXVIII. E escamoteia o facto de o pedido formulado não poder ser apreciado com base naqueles fundamentos (os dos arts.16. a 38., 105. a 131., 220. a 254. e 256. a 261. da PI), porquanto não constituem fundamento de recurso de fixação da matéria tributável.

Termos em que,

Se requer a V. Exas. com o mui douto suprimento judicial,

A revogação do despacho na parte em que condena a AT ao pagamento de custas, e,

O conhecimento das excepções invocadas, e a prolação de Decisão de procedência das mesmas.”

Veio, ainda, a Autoridade Tributária e Aduaneira deduzir recurso da sentença proferida nos autos, que julgou procedente o recurso da decisão da decisão de avaliação por método indirecto da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), deduzido por M... e J..., aqui recorridos.

Apresentou as alegações de recurso, finalizando com as conclusões, que agora se transcrevem:

“I. Requerer-se a V. Exas. o conhecimento e a concessão de total provimento ao recurso do despacho proferido em 05/11/2015, que conheceu das excepções deduzidas pela aqui recorrente e que condenou a ED ao pagamento de uma multa. E,

II. A revogação da sentença proferida em primeira instância com fundamento em nulidade por errónea fixação da matéria de facto e por insuficiente fixação da matéria de facto (alínea b) do nº 1 do art. 615º do CPC) e, ainda, em violação de lei por errónea interpretação e aplicação do direito. Assim,

III. O facto elencado sob o nº 19 não corresponde à verdade, devendo ser anulado.

IV. Do confronto com todas as folhas do documento 13 junto à PI, que motivou a decisão da matéria de facto resulta inequívoco que o mesmo se refere ao ano de 2009.

V. Donde, não se poderá dar por provado o assente no ponto 19, referente ao ano de 2010, devendo ser anulado, o que vai requerido.

VI. Já quanto ao ponto 18 da matéria de facto, resultando embora do documento 12 junto à PI, mostra-se insuficiente na medida em que, ou naquele ponto também deve constar a data de validade do Certificado de Inscrição Consular, ou deve o ponto 18 ser suprimido. Exactamente porque, o que nele se atesta apenas constitui um facto relevante se a respectiva inscrição ainda estiver em vigor, ainda for válida.

VII. Para que o facto possa ter alguma relevância, o que não se concede, há que dele fazer constar a validade do certificado.

VIII. Donde, deve o referido facto ser suprimido por irrelevante para a matéria dos autos, como amplamente se explana na contestação produzida, ou, assim não se entendendo, deve da matéria de facto constar a data de validade do certificado em causa (data que não é perceptível na fotocópia notificada à ED).

IX. E assim também quanto ao ponto 24 da matéria de facto, porquanto do documento em que o mesmo alegadamente se sustenta resulta apenas e tão só uma tentativa de entrega de declaração, uma submissão e uma aceitação provisória.

X. Devendo aquele ponto da matéria de facto ser suprimido ou corrigido, por forma a dele constar apenas a submissão e a aceitação provisória.

XI. Padece ainda a matéria de facto de insuficiência porquanto, mostrando-se o sentido da decisão fundamentado exclusivamente na suposta caducidade do direito à liquidação, importa aferir com exactidão dos tempos de suspensão do referido prazo e, designadamente, fixar a seguir aos pontos 8 e 9, a data do trânsito em julgado da sentença ali referida.

XII. Posto que vai requerido o aditamento ao ponto 9 da matéria de facto ou o aditamento de um novo facto à factualidade provada, com o seguinte teor “A sentença proferida no processo nº 2099/14.3BEPRT transitou em julgado em 31/08/2015”.

XIII. Enferma a sentença, ainda de errónea interpretação e aplicação do direito.

XIV. A causa de pedir, para ter a virtualidade de abalar o objecto do processo por forma a que o mesmo seja afastado da ordem jurídica, há de consubstanciar-se em razão atinente ao mesmo objecto.

XV. Ora, nos autos, e ao contrário do acórdão e demais citações dos A., o objecto do processo não é uma liquidação, pelo que não pode a razão de ser dos mesmos ser aplicada ao caso dos autos.

XVI. Não sendo portanto admissível que uma causa exclusivamente atinente à liquidação, seja apta a produzir o efeito da sentença de que se recorre: anular uma decisão de correção da matéria tributável.

XVII. A caducidade do direito à liquidação não é um vicio que ataque o acto do Director de Finanças do Porto que fixou aos recorrentes, nos termos da alínea f) do art. 87º e do nº 5 do art. 89º-A, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), rendimento tributável em IRS, relativo ao exercício do ano de 2010, no valor de €1.785.372,10.

XVIII. Este acto de fixação da matéria tributável é independente da liquidação. Tanto assim que é impugnável autonomamente.

XIX. O acto objecto dos autos foi anulado sem que padecesse de qualquer vicio de forma ou de violação de lei.

XX. Resultando evidente o erro grosseiro na aplicação do direito. Não concedendo,

XXI. A sentença a quo denuncia uma confusão entre o efeito meramente devolutivo atribuído ao recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário pelo nº 5 do art. 63º-B da LGT, por um lado e, por outro, o efeito suspensivo previsto na alínea a) do nº 2 do art. 46º da LGT – efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação.

XXII. O efeito meramente devolutivo atribuído pelo nº 5 do art. 63º-B da LGT ao recurso judicial interposto contra a derrogação do sigilo bancário refere-se tão só, ao procedimento administrativo de derrogação em si, à possibilidade de a administração poder continuar a praticar os actos próprios do levantamento do sigilo bancário.

XXIII. Significando apenas que a AT não se vê coartada de prosseguir com o procedimento em virtude de o sujeito passivo ter dele interposto recurso judicial.

XXIV. Vejamos agora o efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação previsto na alínea a) do nº 2 do art. 46º da LGT: o prazo de caducidade da liquidação encontra-se suspenso, por existir ainda pendente “litigio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão.”.

XXV. Erra o tribunal a quo ao afirmar, como o faz a fls. 18 da sentença, “Daqui retira o Supremo Tribunal Administrativo a conclusão de que o recurso sobre tal decisão não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito de liquidação de imposto previsto no nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária.”.

XXVI. É que, do Acórdão a que se refere a sentença sob recurso, não se pode extrair tal conclusão. Com efeito e citando o ponto IV das conclusões “IV - Por tal razão a suspensão para conclusão do procedimento de inspecção por força da interposição do recurso com efeito suspensivo em processo especial de derrogação do sigilo bancário prevista no nº 5 do artigo 36 do RCPIT não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito de liquidação motivado pela inspecção externa.” – negrito e sublinhado nossos.

XXVII. a situação em apreço no acórdão, integra-se num dos casos do nº 5 do art. 36º do RCPIT, que determinam a suspensão do procedimento de inspeção.

XXVIII. E o que se determina no acórdão é, exactamente que, essa suspensão do procedimento inspectivo “não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito de liquidação”. – negrito e sublinhado nossos.

XXIX. Inequivocamente, é distinta a situação nos presentes autos, em que, por imperativo da alínea a) do nº 2 do art. 46º da LGT, o prazo de caducidade se suspendeu no exacto momento em que os recorrentes deduziram o recurso contra o acto de derrogação de sigilo bancário, em 07/09/2014 suspensão que se manteve até ao trânsito em julgado da decisão, que ocorreu em 31/08/2015.

XXX. A invocação do nº 5 do art. 63º B da LGT não acode aos interesses dos A. pois que, o que ali se trata é de não atribuir à interposição da acção a capacidade de fazer parar o procedimento administrativo de derrogação do sigilo bancário e, nunca de afastar o efeito suspensivo do prazo de caducidade decorrente da interposição da acção, previsto no art. 46º da LGT.

XXXI. Ora, no caso, a AT não defende que o seu procedimento de derrogação suspendeu o prazo por via do nº 1 do art. 46º da LGT (como parece antever o citado acórdão), antes opugnado pela AT é que a acção judicial de recurso contra a decisão de derrogação tem efeito suspensivo do predito prazo, por via do art. 46º nº 2 alínea a) da LGT.

XXXII. Porque, efectivamente, da resolução do litigio, da possibilidade de a AT aceder aos documentos bancários, dependerá a liquidação do tributo, como se lê no mesmo acórdão “a liquidação que aqui importa é a liquidação em concreto, ou seja liquidação vista como o procedimento administrativo conducente à determinação administrativa do tributo, tendo como função a fixação da quantia exacta do tributo e que tal facto implica a necessidade de conhecer os elementos que estão a coberto do sigilo bancário”.

XXXIII. O facto de, como refere o acórdão “o procedimento de revogação do sigilo bancário insere-se noutro procedimento” é exactamente só isso. É o procedimento de derrogação de sigilo bancário que se insere noutro procedimento, não é o recurso judicial contra o acto que determina a derrogação do sigilo bancário que se insere naquele procedimento inspectivo.

XXXIV. Pelo que a este não pode ser subtraído o efeito suspensivo que lhe é conferido pela alínea a) do nº 2 doa art. 46º da LGT

XXXV. Resultando provado o erro na interpretação e aplicação do direito.

Termos em que, e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve

Ser julgado totalmente procedente o recurso deduzido do despacho proferido em 1ª instância em 05/11/2015, e Julgado procedente o presente Recurso Jurisdicional. ”

Os Recorridos, no recurso do despacho interlocutório, vieram apresentar contra-alegações, terminando com as seguintes conclusões:

“1.ª O presente recurso vem interposto contra o despacho proferido nos presentes autos em 05.11.2015, que julgou integralmente improcedentes as exceções invocadas pela Exma. Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária c Aduaneira na sua douta contestação, designadamente (i) a caducidade do direito de ação; (ii) o caso julgado e (iii) o erro na forma de processo.

2.ª É manifesta a improcedência do presente recurso.

3.ª Entende a Exma. Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que o facto de o recurso deduzido pelos ora Recorrentes contra a decisão de derrogação do sigilo bancário, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.° 2099/14.3BEPRT, ter sido considerado como o meio processual impróprio para apreciar a questão da residência fiscal dos Recorrentes consubstancia caso julgado material em relação às questões cuja apreciação é relevante na decisão do presente recurso.

4.ª Nos referidos autos o Tribunal, não proferiu uma decisão de mérito quanto à questão referida.

5.ª No âmbito do recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário supra identificado entendeu o tribunal que “(..) aquando da decisão da quebra do sigilo, a AT não tem que provar a falta de veracidade do declarado (...) mas apenas recolher indícios suficientemente sólidos, que permitam duvidar da veracidade do conteúdo das declarações apresentadas (...) pelo que “(..) nesta fase, não se mostra necessário nem exigível que a A T proceda à correta determinação dos rendimentos que deveriam ter sido declarados pelas Recorrentes e não foram, pela que aferir qual a residência fiscal do Recorrente e se os rendimentos provenientes de Angola e da venda de obrigações deveriam ou não ter sido declarados e tributados, constituem questões que (...) não têm que ser conhecidas na presente ação (…)”.

6.ª Os limites objetivos do caso julgado são definidos por referência ao objeto do processo, pelo que quando o processo seja dirigido à anulação de atos tributários ou em matéria tributária (como é aqui o caso) o respetivo objeto tem de ser definido por referência a um ato inválido.

7.ª Os atos sob escrutínio no processo n.° 2099/14.3BEPRT c no presente recurso são distintos, um sendo a decisão de derrogação do sigilo bancário e o outro a decisão de fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, respetivamente.

8.ª O pressuposto legal invocado pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças do Porto para decidir pela fixação da matéria tributável dos Recorrentes por métodos indiretos foi o “Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou Com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados

9.ª Em consequência, neste caso, a efetiva falta de veracidade do declarado ou a sua efetiva divergência em relação às realidades consideradas como manifestações de fortuna é pressuposto essencial da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos.

10.ª Se alguma conclusão se pode extrair da sentença proferida no processo n.° 2099/14.3BEPRT é que a questão da residência fiscal dos Recorrentes e do conteúdo das suas obrigações declarativas deve ser apreciada sempre que a legalidade do ato administrativo em causa pressuponha determinação do que deve ser a verdade da declaração no caso concreto.

11.ª O n.° 1 do artigo 620.° do CPC determina que as sentenças e os despachos que recaiam unicamente sobre a relação processual têm força obrigatória dentro do processo, pelo que a sentença invocada pela Exma. Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira nas suas doutas alegações consubstancia caso julgado formal e a sua validade está adstrita ao processo em causa.

12.ª Razão pela qual não se verifica a exceção de caso julgado invocada, como bem decidido pelo Tribunal a quo, devendo o presente recurso improceder.

13.ª Alega a Exma. Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que os presentes autos não constituem o meio próprio para apreciar a questão da residência fiscal do segundo recorrente e a caducidade do direito à liquidação que venha a ser emitida com base na decisão recorrida.

14.ª A impropriedade do meio processual ocorre quando o meio processual eleito não é o adequado a fazer valer a pretensão do autor.

15.ª Na sua petição inicial os Recorrentes, ora Recorridos, entre outros argumentos de facto e de direito apresentados, (i) demonstraram os factos atinentes à determinação da residência fiscal do Recorrente; (ii) invocaram as razões de direito que justificam a não residência fiscal em Portugal do Recorrente no ano em causa, (iii) identificaram o conteúdo da obrigação declarativa em sede de IRS no ano de 2010, para concluir pela inexistência de falta de declaração ou da existência de divergência não justificada com os rendimentos declarados das alegadas “manifestações de fortuna” e sustentar a ilegalidade da decisão recorrida e, a final, pedir a sua anulação judicial.

16.ª O meio processual adequado para peticionar a anulação da decisão de decisão de avaliação indireta da matéria tributável é o presente recurso, cf. n.° 2 do artigo 87.° e n.° 7 e n.° 8 do artigo 89°-A, ambos da LGT e artigo 146.°-B do CPPT. razão pela qual não se verifica a exceção invocada de impropriedade do meio processual, devendo a mesma improceder.

17.ª No que em especial concerne à possibilidade de afastamento da presunção de residência fiscal do Recorrente em Portugal no ano de 2010 no âmbito do presente recurso, os Recorrentes, ora Recorridos, entendem que, na medida em que a mesma está na base da decisão objeto dos presentes autos (esta sendo um ato destacável para efeitos de impugnação autónoma) deve entender-se que a contestação da legalidade da mesma pode comportar a elisão da referida presunção.

18.ª A inadmissibilidade da ilisão presunções legais que respeitem à incidência tributária implica a impossibilidade de verificação dos reais pressupostos subjetivos e objetivos da tributação e viola o princípio constitucional da igualdade.

19.ª Não sendo a caducidade da liquidação de imposto vício invalidante da decisão sub judice a sua apreciação nesta sede revela-se essencial para assegurar a utilidade da lide impugnatória subsequente. Efetivamente, ainda que, por mera hipótese, a decisão de fixação de rendimento tributável pudesse ser considerada legal, no que não se concede, verificando-se, como é o caso, a caducidade do direito à liquidação do imposto respetivo, sempre estaria a Autoridade Tributaria legalmente impedida de proceder à liquidação do IRS alegadamente em falta. Assim, também quanto a esta questão deve improceder a exceção de impropriedade do meio processual.

TERMOS EM QUE, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta decisão recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Já no que tange ao recurso da sentença, os Recorridos, também apresentaram contra-alegações, finalizando-as com as seguintes conclusões:

“Do alegado erro de julgamento de facto

1. A recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto, ao dar como matéria de facto assente o facto elencado sob o n.º 19, i.e. “No ano de 2010 o Recorrente J... permaneceu 138 dias na República de Angola e 54 dias na Suíça” com base no documento número 13 porquanto o mesmo documento se reporta a elementos relativos ao ano de 2009 (cf. conclusões III a V das alegações da Recorrente).

2. O facto em análise não é um facto controvertido porquanto foi já o mesmo admitido pela Autoridade Tributária em procedimento administrativo anterior cuja decisão se encontra junta ao articulado inicial sob a designação de documento n.º 20 (cf. extrato do referido documento em que tal facto surge admitido pela Autoridade Tributária e que se copia infra):

3. Assim, a referência ao documento n.º 13 como elemento probatório do facto em causa deve ser considerada lapso e deve a mesma reportar-se ao documento n.º 20.

4. A valoração da prova atinente à comprovação do facto aqui em causa (do dito documento n.º 20 junto à p.i.) foi, desde logo, perfunctoriamente efetuada pela Meritíssima Juíza, em sede de inquirição de testemunha, mais concretamente na pendência do testemunho de Miguel... (cf. gravação da inquirição de testemunhas aos 00:44:28 a 00:45:08 e 00:47:05 a 00:47:48, para contexto, e, em concreto, aos 00:50:36 a 00:51:28);

5. Após confronto da testemunha Miguel... com o documento n.º 20 junto à p.i., no sentido de confirmar se a ausência do Recorrente, ora Recorrido, de território português em 2010 havia sido atestada pela AT no âmbito de decisão do procedimento de revisão oficiosa às liquidações do IRS de 2009 e 2010 (cf. gravação da inquirição de testemunhas aos 00:44:28 a 00:45:08 e 47:05 a 00:47:48), e perante as questões levantadas quanto a tal evidência pela Digna Representante da Fazenda Pública, a Meritíssima Juíza refere, aludindo à parte em causa do documento n.º 20, que a mesma “(…) consta e está escrito, é um documento escrito, está junto aos autos, foi redigido, elaborado pela Autoridade Tributária (inaudível)…2009 ter permanecido fora do território nacional 197 dias, e em 2010, 194 dias, o que até se pode admitir face à prova documental produzida e acima mencionada, o certo é que o requerente não apresentou qualquer certificado de residência… (…) (cf. gravação da inquirição de testemunhas aos 00:50:36 a 00:51:28).

6. Nestes termos deverá, por um lado, entender-se a referência ao documento n.º 16 como lapso e, por outro lado, considerar-se não controvertido o facto em questão. Em consequência não pode ser assacado o erro de julgamento da matéria de facto invocado pela AT devendo ser mantido o julgado.

7. Alega ainda a Recorrente existir erro de julgamento quanto ao ponto 18 da matéria de facto.

Entende a Recorrente que para que a data de inscrição no Consulado-Geral de Portugal em Angola referida possa ter alguma relevância, há que fazer constar do ponto 18 dos factos provados a validade do certificado, razão pela qual deve tal facto ser suprimido por irrelevante para a matéria dos autos ou deve da matéria de facto constar a data de validade do certificado em causa (cf. conclusões VI e VII das alegações da Recorrente).

8. Não oferece resistência a consideração de que a validade de um Certificado de Inscrição Consular não é suscetível de afastar a veracidade de um facto passado dele constante como seja a de que a data de entrada no país (que nos termos do documento em análise é de 9 de julho de 1991). Não deve, pois, proceder o alegado erro de julgamento e, em consequência, deve manter-se o julgado.

9. A Recorrente impugna o julgamento vertido no ponto 24 da matéria de facto dada como provada. Entende a AT que tal facto deve ser “(…) suprimido ou corrigido porquanto do documento em que o mesmo alegadamente se sustenta resulta apenas e tão só uma tentativa de entrega de declaração, uma submissão e uma aceitação provisória” (cf. conclusões IX e X das alegações de recurso). Ora, não veem os Recorrentes, ora Recorridos, em que releva a concretização sustentada pela Recorrente já que a matéria de facto em causa não é controvertida, sendo admitida pelos Recorridos no artigo 31.º da petição inicial junta aos autos no qual claramente se afirma que a declaração de rendimentos em causa, tendo sido entregue, não foi processada pelos serviços nem convolada em reclamação graciosa. Neste sentido, inexiste o vício de julgamento imputado à sentença recorrida, devendo o julgado ser mantido.

Da alegada nulidade da sentença

10. A Recorrente, nas alegações apresentadas, vem arguir a insuficiente fixação da matéria de facto imputável à sentença recorrida, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC (cf. conclusão II das alegações da Recorrente), pelo facto de “(…) mostrando-se o sentido da decisão fundamentado exclusivamente na suposta caducidade do direito à liquidação, importa aferir com exatidão dos tempos de suspensão do referido prazo e, designadamente, fixar a seguir aos pontos 8 e 9 a data do trânsito em julgado da sentença ali referida”, considerando que deve ser aditado à matéria de facto um novo facto com o seguinte teor “A sentença proferida no processo n.º 2099/14.3BEPRT transitou em julgado em 31/08/2015”. (cf. conclusões XI e XII das alegações da Recorrente)

11. Por um lado, alega a Recorrente que a matéria de facto é insuficiente em face da decisão de direito que foi proferida, por outro lado, sugere o aditamento de determinado facto ao probatório.

- Quanto ao primeiro aspeto os Recorridos entendem que a sentença é clara e suficiente nos seguintes termos porquanto consigna que “Em 07.09.2014, os Recorrentes deduziram oposição à decisão de derrogação do segredo bancário, que correu termos neste Tribunal sob o Processo n.º 20.99/14.3BEPRT“ e “A 22.06.2015 foi proferida sentença no âmbito do processo identificado em 8., que negou provimento ao recurso e manteve a decisão recorrida” (cf. pontos 8 e 9 da matéria de facto dada como provada, p 6 da sentença recorrida); “Mais resultou provado que no supra identificado recurso foi proferida sentença a 22.06.2015, negando provimento aos Recorrentes, decisão esta que transitou em julgado a 06.07.2015” (cf. p. 16 da sentença Recorrida) e que “Os factos dados como provados nos pontos 8 a 10 resultam do teor, respetivamente dos documentos juntos com o articulado inicial sob os n.ºs 5 [petição inicial do recurso judicial da decisão de derrogação do sigilo bancário, processo n.º 2099/14.3BEPRT], 9 [notificação aos Recorrentes, ora Recorridos da sentença proferida no processo n.º 2099/14.3BEPRT] e 6 (…)”.

12. Do exposto decorre que não apenas resulta claro da sentença que o Tribunal a quo avaliou a questão do trânsito em julgado determinando que o mesmo ocorreu a 6 de julho de 2015, como ainda que para dar como assente tal factualidade, valorou o documento n.º 6 que constitui a notificação da sentença à parte vencida, os aqui Recorrentes, ora Recorridos, da qual consta a indicação do respetivo registo postal.

13. O facto de tal evidência ter sido atestada na parte dispositiva e não no probatório da sentença

não é relevante.

14. Sem prescindir, ainda que assim não se entenda, o que não se concede, as datas de

interposição e do trânsito em julgado da sentença proferida no âmbito da referida ação judicial são factos irrelevantes para a aplicação da solução jurídica em causa. Com efeito, a decisão recorrida assentou exclusivamente na caducidade do direito à liquidação, considerando, para o cômputo da suspensão do prazo para o exercício daquele direito, irrelevante o recurso judicial da decisão de derrogação do sigilo bancário proferida no âmbito do procedimento inspetivo.

15. Em consequência, o facto que a Recorrente alega estar em falta no probatório (o que vimos já, não ocorre) não sendo essencial à formação da decisão nunca poderia consubstanciar fundamentação insuficiente nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

16. Pelo exposto, deve considerar-se devidamente fundamentada a sentença recorrida, desmerecendo-se a alegada nulidade e mantendo-se o julgado.

Da violação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC

17. Ao sugerir a inclusão de um facto no probatório – “A sentença proferida no processo n.º 2099/14.3BEPRT transitou em julgado em 31/08/2015” – que contraria uma evidência assente na parte dispositiva da sentença – “Mais resultou provado que no supra identificado recurso foi proferida sentença a 22.06.2015, negando provimento aos Recorrentes, decisão esta que transitou em julgado a 06.07.2015” – a Recorrente está, na prática, a impugnar a matéria de facto dada como assente indicando a decisão que sobre esta matéria entende deveria ser proferida.

18. De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

19. A Recorrente indica como meio probatório do que pretende ver provado (a data de 31 de agosto de 2015 como sendo a do trânsito em julgado da decisão proferida no processo n.º 2099/14.3BEPRT) o documento n.º 2 junto à contestação. No entanto, da análise de tal documento (sentença proferida no processo n.º 2099/14.3BEPRT) não resulta qualquer evidência do facto que a Recorrente pretende ver demonstrado nem qualquer indicação que permita dele extrair tal conclusão.

20. Tal equivale a um incumprimento do ónus da prova resultante do artigo 640.º, n.º 1, al. b) do CPC (aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT), levando assim à consequência processual aí prevista: a rejeição do recurso quanto à matéria de facto.

Do alegado erro de julgamento de direito

21. Nas suas doutas alegações a AT aponta, ainda erro de julgamento de direito ao Tribunal a quo (i) ao decidir pela caducidade do direito à liquidação porquanto a mesma não é um vício que ataque a decisão recorrida; e (ii) ao considerar que o recurso sobre a decisão de derrogação do sigilo bancário não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito de liquidação de imposto previsto no n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

22. Nos presentes autos não está em causa a legalidade de um ato de liquidação de imposto, mas a avaliação da legalidade da decisão da Autoridade Tributária em fixar o rendimento tributável dos ora Recorrentes através de métodos indiretos e no âmbito do procedimento de manifestações de fortuna.

23. Não obstante revela-se inútil a apreciação da legalidade do ato em escrutínio porquanto, sendo um ato preparatório de outro ato – a liquidação de imposto – verifica-se, desde logo, um motivo que obsta à emissão deste ato, qual seja, o direito da Autoridade Tributária em liquidar o imposto alegadamente em falta já caducou.

24. Em consequência, tendo caducado o direito da AT em liquidar o imposto alegadamente em falta, é irrelevante aferir qual o montante de rendimento tributável dos contribuintes, ora

Recorrentes, no ano de 2010, pois, mesmo que a decisão de fixação de rendimento tributável pudesse ser considerada legal, o que não se concede, sempre estaria a Autoridade Tributária impedida de proceder à liquidação do IRS alegadamente em falta.

25. A declaração da caducidade do direito à liquidação do imposto, que o ato impugnado nos presentes autos pretendia servir, importa a insusceptibilidade do ato sob escrutínio poder produzir os seus efeitos, pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao considerar inútil o conhecimento dos demais vícios ao mesmo imputados.

26. E, como amplamente demonstrado, bem andou o Tribunal a quo ao declarar a caducidade do direito à liquidação do imposto relativo ao ano de 2010, pelo que também quanto a esta questão deve ser mantida a sentença recorrida.

27. De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, “O direito de liquidar tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”. Este prazo conta-se nos impostos periódicos, como é o caso do tributo que aqui se pretende liquidar, do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cf. n.º 4 do artigo 45.º da LGT).

28. Ora, tratando-se de IRS relativo ao ano de 2010, determina a citada regra que a caducidade do direito à liquidação ocorra após 31 de dezembro de 2014. Não obstante, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção externa, cessando, contudo, este efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

29. De acordo com os factos dados como provados e não impugnados, o início da ação de inspeção verificou-se a 1 de abril de 2014, tendo o seu fim ocorrido a 20 de agosto de 2015.

30. Ora, de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), “O relatório referido no número anterior [relatório final do procedimento de inspeção] deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação”. (sublinhado nosso).

31. Considerando a factualidade dada como provada, bem andou o Tribunal a quo ao considerar que, por ter perdurado por um período superior a 6 meses, a realização da ação inspetiva externa ao IRS de 2010 dos Recorrentes não teve efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação daquele imposto, terminando este a 31 de dezembro de 2014.

32. Foi ainda considerado provado que, na pendência da ação inspetiva, por decisão do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, foi autorizado o levantamento do segredo bancário relativamente a toda a informação bancária a eles respeitante relativa ao ano de 2010, tendo os Recorrentes apresentado o competente recurso judicial, ao abrigo do n.º 5 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária (LGT), desta decisão junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, e tendo a decisão do mesmo transitado em julgado a 6 de julho de 2015.

33. Alicerçando-se na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 17 de junho de 2015, proferida no processo n.º 0346/14, entendeu, e bem que o recurso sobre a decisão de derrogação do sigilo bancário não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito de liquidação de imposto previsto no n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária e bem assim que o mesmo não pode ser causa prejudicial para efeitos da alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT por não revestir autonomia em relação ao procedimento inspetivo.

34. Quanto à aplicação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT ao recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário, as alegações da Recorrente sustentam ter a sentença recorrida feito errada interpretação da jurisprudência do STA no Acórdão de 17.06.2015, proferida no processo n.º 0346/14.

35. O Acórdão de 17.06.2015 do STA acima identificado, proferido no âmbito do Recurso de Revista Excecional do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.07.2012, no processo 05087/11, transcrito na sentença recorrida nos termos que abaixo se apresentam, refere que (…) a acção derrogação de sigilo bancária não pode ser entendida como causa prejudicial desta liquidação e como tal causa de suspensão do prazo da caducidade.(…) a acção de inspecção externa onde se inclui o procedimento de derrogação do sigilo bancário é que é causa de suspensão da caducidade do direito de liquidação mas já não o da derrogação do sigilo bancário que face à sua natureza e função comprobatória inserido no procedimento da inspecção não pode ser considerado como causa prejudicial para efeitos da alínea a) do nº 2 do artigo 46 da LGT por não revestir autonomia.”

36. Considerando que o procedimento de liquidação é “o procedimento administrativo conducente à determinação administrativa do tributo tendo como função a fixação da quantia exacta do tributo”, nunca tal procedimento, tal como as demais diligências inspetivas a ele conducentes, poderiam considerar-se na dependência da solução do litígio judicial com vista à apreciação legalidade da decisão de derrogação de sigilo bancário.

37. Nestes termos, ao contrário do que alega a Recorrente, a sentença recorrida não confunde o efeito meramente devolutivo atribuído ao recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 5 do artigo 63.º-B da LGT com o efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT.

38. Pelo contrário, admitindo o efeito devolutivo do recurso nos termos gerais, justificado desde logo pelo facto da decisão em causa se integrar no procedimento de inspeção tributária e atentos os fins deste (desde logo a liquidação de imposto), o Tribunal a quo afasta a suscetibilidade de tal recurso ser enquadrado no conceito de “litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo”, e logo de o mesmo constituir causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação nos termos e para os efeitos da alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT.

39. Por esta razão, admitindo a hipótese de o mesmo apenas poder constituir causa de alargamento da suspensão de tal prazo nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, atenta a sua falta de autonomia em relação ao procedimento inspetivo, o Tribunal a quo ainda assim decide que o mesmo não tem a virtualidade de alargar tal prazo.

40. Assim, também quanto a esta matéria se revela acertada a sentença recorrida devendo ser julgado improcedente o vício de erro de julgamento de direito, mantendo-se o julgado.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, com a consequente manutenção da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação da decisão de fixação da matéria tributável ora em crise;

Tendo sido apresentado pela Recorrente recurso do despacho proferido a 05.11.2015 que julgou improcedentes as exceções deduzidas na oposição apresentada, deve o mesmo ser julgado improcedente, como sustentado nas contra-alegaçoes dos Recorridos, e mantido o despacho recorrido,

Assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! “

A M Juiz sustentou a decisão final proferida rejeitando a nulidade invocada.

Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, o Exmo Procurador-Geral Adjunto emitiu Parecer, a fls. 907 e ss, onde se pronunciou pelo parcial provimento do recurso do despacho interlocutório, e pelo integral provimento do recurso da sentença proferida nos autos.

Dispensados os vistos legais, dado o seu carácter urgente, vem o processo à Conferência para julgamento.

I. I Do Objecto do Recurso - Questões a apreciar e decidir

As questões suscitadas, delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso - artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT - são as de saber (i) da questão oficiosa da competência deste TCA Norte para a apreciação do recurso de despacho interlocutório, dado o recurso se encontrar dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo. (ii) quanto ao despacho interlocutório: se o despacho incorreu em erro de julgamento ao não considerar procedentes as excepções invocadas; se ocorreu erro de julgamento na condenação em custas (iiI) quanto ao recurso da sentença: se se verifica a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito; se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter apreciado o vício de caducidade do direito à liquidação do IRS do ano de 2010.

O recurso de despacho interlocutório, implica a apreciação de excepções. A sua verificação, nos termos dos artigos 576º, nº2 e 578º, ambos do CPC, importa a absolvição da instância, ficando a questão de mérito prejudicada. Iniciaremos, por isso, a nossa apreciação pelo recurso do despacho interlocutório.

A) Do Recurso de despacho interlocutório

II. Fundamentação

II.1. Dos Factos

Consta do despacho recorrido, quanto aos elementos de facto, o seguinte:

“FACTOS PROVADOS

1. Os Recorrentes foram submetidos a acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço nº 0I201305744, relativa ao IRS de 2010, no final da qual foi elaborado o relatório de inspecção que consta do processo apenso e se dá por reproduzido.

2. A Administração Tributária remeteu à mandatária dos Recorrentes, sob registo postal, o ofício nº 49262, de 20/8/2015, com vista à notificação do relatório de inspecção e decisão de fixação do rendimento colectável relativo ao IRS de 2010, mediante recurso a métodos indirectos, conforme documento de fls. 70 que se dá por reproduzido.

3. O presente recurso foi remetido pelo SITAF em 31/8/2015, conforme documento comprovativo de fls. 2 que se dá por reproduzido.

4. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 656/667 que constitui cópia da sentença proferida no Processo nº 2099/14.3BEPRT, que correu termos no TAF do Porto.

FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento das questões prévias suscitadas..”

II.2. De Direito

A Recorrente Fazenda Pública veio imputar erro de julgamento ao despacho interlocutório, pugnando pela sua revogação, quanto ao segmento de condenação em custas, e ainda quanto à improcedência das excepções por ela invocadas.

Dirigiu o seu recurso ao Supremo Tribunal Administrativo.

II.2. 1 Da Competência

Desde logo, urge destrinçar a competência para apreciar esta questão, dado o presente recurso se encontrar dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo (STA) e o recurso da decisão final se encontrar dirigido a este Tribunal Central Administrativo Norte.

Nos termos do artigo 285º, nº 1 do CPPT “ Os despachos do juiz no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal podem ser impugnados no prazo de 10 dias, mediante requerimento contendo as respectivas alegações e conclusões, o qual subirá nos autos com o recurso interposto da decisão final.”

Por sua vez, o artigo 280º nº 1, determina, para o que aqui nos interessa, que cabe recurso “ 1-(…) para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, (…), para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.”

E sobre a cumulação de recursos explana-se no nº 3 do artigo 285º, antes citado (nº1) e que regula o regime do recurso dos despachos interlocutórios, o seguinte: “3- Em caso de cumulação de impugnação do despacho interlocutório com fundamento em matéria de facto ou de facto e de direito e da impugnação judicial da decisão final com fundamento exclusivamente em matéria de direito, o recurso do despacho interlocutório é processado em separado”.

Resulta das conclusões de recurso que o fundamento apresentado pela Fazenda Pública constitui apenas matéria de direito.

Resulta ainda da leitura das conclusões de recurso da decisão final, interposto também pela Fazenda Pública, que o fundamento é, desde logo, o erro de julgamento, na matéria de facto.

Sublinhe-se que uma leitura atenta do nº 3 do artigo 285º mostra que neste apenas se prevêem os casos em que o recurso do despacho interlocutório tem por fundamento matéria de facto, ou facto e direito, e apenas o recurso da decisão final tem por fundamento matéria de direito.

Situação inversa à dos presentes autos.

Como afirma o Cons. Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT anotado In Código de Procedimento e de Processo Anotado e Comentado, 6ª edição 2011, IV Volume, anotação 12 ao artigo 285º, pag 504., “Esta é a solução que o STA já vinha adoptando também para os casos em que há mais do que um recurso da decisão final e apenas um deles se inclui matéria de facto como fundamento, situação em que tem entendido que é ao tribunal de 2ª instância que cabe a competência para o conhecimento de ambos os recursos, por a intervenção do STA, com meros poderes de revista pressupor uma fixação tendencialmente definitiva da matéria de facto (…).”

O Tribunal Central Administrativo Norte é, assim, competente para a apreciar o recurso interposto pela Fazenda Pública, do despacho interlocutório proferido.

Avancemos.

II.2. 2 A recorrente invectiva contra o despacho interlocutório, por considerar que o mesmo incorreu em erro de julgamento na apreciação e decisão do não reconhecimento do caso julgado material.

Alegou que o despacho ignora o efectivo alcance da decisão proferida no âmbito do processo de derrogação do sigilo bancário, que correu termos no TAF do Porto sob o nº 2099/14.3BEPRT, transitada em julgado, onde foi apreciada a mesma matéria, trazida agora pelos recorridos aos presentes autos. E que os agora recorridos se abstiveram de reagir, conformando-se com a totalidade do seu teor, pelo que se formou caso julgado material nos termos dos artigos 577º alínea i) e 576º, nº 2, ambos do Código de Processo Civil. Não pode, pois, tal questão ser apreciada no âmbito do presente processo. [conclusões IX a XIII e XVI].

Apreciemos

Para melhor intelecção da questão em análise, refira-se o disposto no artigo 619º (anterior 671º) do C.P.C.: “Transitada em julgado a sentença, (…) a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 497º e 498º, sem prejuízo do disposto nos artigos 771º a 777º”

Por sua vez, alude o artigo 621º (anterior 673º) do mesmo diploma que “A sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga (…).”

Estes preceitos legais referem-se ao caso julgado material, ou seja, ao efeito imperativo atribuído à decisão transitada em julgado, artº 677º do C.P.C, (ao tempo) que tenha recaído sobre a relação jurídica substancial.

Como, já há muito, afirmado pelo Professor Alberto dos Reis In “Código de Processo Civil Anotado”, volume III, p.93 e ss, Coimbra Editora, 1950: “O caso julgado exerce duas funções: a) uma função positiva; b)uma função negativa. Exerce a primeira quando faz valer a sua força e autoridade; exerce a segunda quando impede que a mesma causa seja novamente apreciada pelo tribunal. A função positiva tem a sua expressão máxima no princípio da exequibilidade(…); servindo de base à execução o caso julgado afirma inequivocamente a sua força obrigatória(…). A função negativa exerce-se através da excepção de caso julgado”

Dito de outra forma, a função positiva é exercida através da autoridade do caso julgado, enquanto a função negativa é exercida através da excepção dilatória do caso julgado, a qual tem por fim evitar a repetição de causas (artº 497º, agora artº 580,ºnºs 1 e 2 do C.P.C.).

A autoridade de caso julgado de sentença que transitou e a excepção de caso julgado são, assim, efeitos distintos da mesma realidade jurídica, ou nas palavras do Prof. Alberto dos Reis, “duas faces da mesma figura”.

Como escreveu, também, o Prof. Lebre de Freitas In“Código de Processo Civil Anotado”, volume II, 2ª ed., p. 354,“pela excepção visa-se o efeito negativo da inadmissibilidade da segunda acção, constituindo-se o caso julgado em obstáculo a nova decisão de mérito”, enquanto que “a autoridade do caso julgado tem antes o efeito positivo de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito. (...). Este efeito positivo assenta numa relação de prejudicialidade: o objecto da primeira decisão constitui questão prejudicial na segunda acção, como pressuposto necessário da decisão de mérito que nesta há-de ser proferida”.

No mesmo sentido, ainda o Prof. Miguel Teixeira de Sousa In “O Objecto da Sentença e o Caso Julgado Material”, BMJ 325, pg. 49 e ss., “a excepção de caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior”, já “quando vigora como autoridade de caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade de caso julgado é o comando de acção, a proibição de omissão respeitante à vinculação subjectiva à repetição do processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão anterior”. – cfr ainda para a distinção de ambas as figuras, cf., por ex., Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, pág. 320, Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, vol. III, pág. 384, Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Código de Processo Civil, pág. 576, Mariana França Gouveia, A Causa de Pedir na Acção Declarativa, pág. 394).

Ainda como se afirmou no mui recente acórdão do STA de 23.11.2016, no rec. 915/16, “Para a verificação do caso julgado há, pois, que aferir da identidade das causas, com vista a determinar se uma é, ou não, a repetição da outra. «Para sabermos se há ou não repetição da acção, deve atender-se não só ao critério formal (assente na tríplice identidade dos elementos que definem a acção) fixado e desenvolvido no art. 498.º [hoje, art. 581.º], mas também à directriz substancial traçada no n.º 2 do artigo 497.º [hoje, art. 580.º], onde se afirma que a excepção da litispendência (tal como a do caso julgado) tem por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior» (() ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, pág. 302.).”

Feito este pequeno intróito, analisemos o caso que se nos coloca.

Foi alegada, em sede de contestação, a violação do caso julgado da decisão proferida no processo nº 2099/14.3BEPRT, quanto à questão da localização do domicílio fiscal do segundo recorrente, agora recorrido. O despacho interlocutório, agora em recurso apreciou a questão do caso julgado, como em seguida se transcreve:

“” (…)

O caso julgado formal consiste em estar excluída a possibilidade de recurso ordinário, não podendo a decisão ser impugnada e alterada por essa via, pelo que só é vinculativo no próprio processo em que foi proferida (artigo 620º do Código de Processo Civil), e o caso julgado material verifica-se quando a decisão sobre a relação material controvertida transitou em julgado e pode impor-se a todos os Tribunais, quer a título principal, quando se trata da repetição de uma causa em que foi proferida a decisão, quer a título prejudicial, em acção destinada a fazer valer outro efeito dessa relação (Manuel Andrade, “Noções Elementares de Processo Civil”; M. Teixeira Sousa, “O objecto da sentença e o caso julgado material” BMJ. 325, p.148).

Conforme resulta do artigo 581º do Código de Processo Civil repete-se a causa quando simultaneamente, se verifique a identidade de sujeitos, de pedido e de causa de pedir. Ou seja pressupõe a propositura de uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir. Existe identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica. Ocorre identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico. E verifica-se a identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas acções procede do mesmo facto jurídico.

No caso em apreço, e no que tange à residência fiscal do segundo Recorrente, na sentença proferida no Processo nº 2099/14.3BEPRT, respeitante à derrogação do sigilo bancário, considerou-se que “o presente Recurso não constitui o meio processual adequado para aferir da residência fiscal do Recorrente, já se encontrando, inclusive, a correr termos uma acção na qual a questão da residência fiscal será apreciada”- (fls. 658).

Assim sendo, na sentença apontada não foi proferida decisão em relação à localização do domicílio fiscal do Recorrente, susceptível de vincular este tribunal. Por outro lado, como acertadamente referem os Recorrentes, acompanhados pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público, os actos em causa nos dois processos são distintos pois estes autos referem-se à fixação dos rendimentos por métodos indirectos e no Processo nº 2099/14.3BEPRT estava em causa a derrogação do sigilo bancário, sendo que o tribunal entendeu que não poderia aferir da residência fiscal do Recorrente, decisão a proferir noutro processo, e portanto não proferiu qualquer decisão em relação a este facto. Acresce que às distintas formas processuais acima apontadas correspondem pedidos distintos.

Deste modo, é manifesto que não ocorre o alegado caso julgado, tendo de improceder a excepção invocada.”

Duas ideias haverá a reter, desde já.

A primeira é que o processo 2099/14.3BEPRT, que agora a recorrente invoca, configurava um recurso da decisão do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que determinou o acesso às contas e documentos bancários relativos ao ano de 2010, dos agora recorridos. Nos presentes autos, o recurso deduzido pelos agora recorridos é contra a decisão de fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

A segunda é que, a diversidade dos meios processuais utilizados, decorre dos pedidos formulados em ambos os processos serem distintos.

É certo que a agora recorrente, reconhece na conclusão IX que o erro de julgamento do despacho, ao não ter reconhecido a excepção do caso julgado material apenas ocorre “…quanto a parte da causa de pedir…”(sic)

Ora, como decorre da lei processual civil, acima sobejamente elencada, a figura da excepção do caso julgado só se poderá verificar quando, nos termos do artigo 581º, se verificar, cumulativamente, a tríplice identidade dos elementos que definem a acção: sujeitos, pedido e causa de pedir.

O que, não ocorre no presente caso, pois os efeitos jurídicos pretendidos numa e noutra acção são diferentes e, como reconhece a agora recorrente, os factos em que assenta a causa de pedir são parcialmente diferentes, o que afasta, desde logo a verificação da existência de caso julgado.

É certo que o caso julgado material, na esteira do afirmado supra, e que ao caso interessa, abrange o segmento decisório envolvente e a decisão das questões preliminares que sejam seu antecedente lógico. Todavia, como transcrito no despacho em recurso, no processo 2099/14.3BEPRT sobre a questão da localização da residência fiscal do agora recorrido, decidiu-se que “o presente recurso não constitui o meio processual adequado para aferir da residência fiscal do recorrente….”

É pois de concluir, também, que não tendo recaído apreciação de mérito quanto a tal questão, bem andou o despacho interlocutório ao considerar que não existia decisão sobre a questão susceptível de vincular o tribunal.

Sucumbem, assim, as conclusões quanto a este segmento do recurso.

II.2. 3 A Recorrente atacou, ainda, o despacho interlocutório por considerar que os presentes autos não constituem o meio próprio para apreciar a questão da residência fiscal do ora segundo recorrido, mas sim a acção administrativa especial contra o acto administrativo da AT que lhe terá alegadamente recusado o suposto direito à alteração da residência com efeitos rectroactivos, e à substituição, nesta matéria, das declarações de IRS do ano de 2009 e 2010. E ainda, como decorre da parte final do artigo 64º do CPPT, conjugado com o nº 2 do mesmo artigo, não querendo instaurar no Serviço de Finanças, o procedimento contraditório próprio, deve, o interessado, suscitar a ilisão da presunção no âmbito do meio processual do acto tributário que nela se basear. [conclusões XV, XVII a XXII]

No despacho recorrido apreciou-se a questão do erro na forma de processo, comos e transcreve:

“(…) Existe erro na forma de processo sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza ou valor da acção. Este vício constitui nulidade de conhecimento oficioso (artigos 193º e 196º do Código de Processo Civil).

O erro na forma de processo afere-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do tribunal com o recurso à acção, e constitui vinculação temática para o tribunal, pois é dentro dele que o tribunal se move (artigo 615º, nº 1, alínea e), do Código de Processo Civil).

O pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a acção, ou seja, a finalidade, o resultado, a providência que se quer alcançar (artigo 581º, nº 3, do mesmo diploma).

Como resulta do articulado apresentado, e decorre do peticionado pelos Recorrentes, estes pretendem apenas a anulação da “decisão de fixação por métodos indirectos da matéria tributável de IRS do ano de 2010” (pedido formulado a fls. 67).

Conforme decorre dos artigos 87º, nº 2, 89º-A, nº 7 e 8, da Lei Geral Tributária e artigo 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, transcritos supra, o meio processual para colocar em causa a decisão de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos é o recurso a que expressamente se alude naqueles normativos, “com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente”.

Assim sendo, ao pedido formulado, qual seja a anulação da decisão recorrida , e à causa de pedir invocada, corresponde o meio processual de que os Recorrentes lançaram mão.

Consequentemente improcede a excepção invocada. (…)”

Apreciemos.

Nos termos do disposto no artigo 2º, nº 2, do CPC, subsidiariamente aplicável no contencioso tributário, por força do disposto no artigo 2º, alínea d), da LGT e artigo 2º, alínea e), do CPPT, “a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção”.

Em face dessa correspondência entre direito e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, haverá apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial - assim, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, p. 88.

Como explanado noutros acórdãos deste TCAN, nomeadamente, no Acórdão de 13.11.2014, no processo 00321/13.2BEMDL, “…..O erro na forma de processo (previsto actualmente no artigo 193º do CPC) ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza da acção, ou seja, o erro na forma de processo ocorre quando o autor use uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão.

Constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial que a ocorrência de tal erro deve aferir-se pelo pedido formulado na acção, pois é pela pretensão que o requerente pretende fazer valer que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito - cfr., entre outros, Rodrigues Bastos, Notas as Código de Processo Civil, 3ª edição, 1999, p. 262, Antunes Varela, RLJ, 100º - 378 e Lopes Cardoso, Notas ao CPC, 3ª edição, 1999, p. 262 e, entre muitos, a título meramente exemplificativo, acórdãos do STJ de 20/5/2004, Processo 04B1358 e de 12/12/2002, Recurso nº 3981/02.” (grifado nosso)

Não se olvide que os presentes autos decorrem da fixação da matéria tributável de IRS com recurso a métodos indirectos, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da Lei Geral Tributária (LGT), dado não terem sido consideradas justificadas as divergências detectadas, conforme exigência do nº 3 do artigo 89ºA, também da LGT.

O pedido formulado pelos recorrentes, agora recorridos foi o seguinte: “Termos em que deverá ser o presente recurso julgado como procedente e, consequentemente ser anulada a decisão de fixação por métodos indirectos da matéria tributável de IRS do ano de 2010 dos recorrentes nos termos acima identificados, com as devidas e legais consequências”.

Dispõe o nº 7 do artigo 89ºA da LGT: “Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário(…)” E o nº 8 do mesmo artigo estipula que: ”Ao recurso referido no número anterior aplica-se com as necessárias adaptações a tramitação prevista no artigo 146ºB do Código de Procedimento e de Processo Tributário”

Por sua vez, a acção administrativa especial, nos termos da alínea p) do nº 1 do artigo 97º do CPP:” é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não importem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.“

Sublinhe-se ainda que, dado o aparente equívoco denotado nas conclusões de recurso: “saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da acção (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo.” - nestes precisos termos o acórdão do STA, de 28/05/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 01086/13. (sublinhado nosso)

Em face do pedido acima transcrito e dos normativos agora citados é de concluir que foi correctamente utilizado o meio processual adequado a obter o desiderato pretendido pelos agora recorridos, não se mostrando idónea para almejar tal fim a utilização da acção administrativa especial, como aventada pela agora recorrente.

Soçobram, nesta parte, as conclusões de recurso.

II.2. 4 Veio ainda a recorrente invectivar contra o despacho recorrido por considerar que os presentes autos não constituem o meio próprio para apreciar a questão da caducidade do direito à liquidação, mas sim o processo de impugnação ou o de oposição judiciais.[conclusões XXIII a XXVIII]

Como já referido quanto ao ponto II.2.4, se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da acção (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo. É pois, de concluir, que em face do pedido formulado na p.i., conforma apreciado supra, o meio processual utilizado é o adequado a obter o desiderato pretendido pelos agora recorridos.

Improcedem também aqui as conclusões formuladas.

II.2. 5 Da condenação em custas

Veio a recorrente insurgir-se contra o despacho interlocutório pela sua condenação em custas, [conclusões I a VIII], ao ter julgado improcedente as excepções por si invocadas, na contestação apresentada. Alegou para tanto que não existe fundamento legal para a condenação, dado tais excepções terem sido alegadas em sede de contestação do recurso deduzido nos termos do artigo 146º B do CPPT. E que não estamos perante uma tramitação do processo que extravase a sua tramitação normal, para que seja considerado incidente para efeitos do Regulamento das Custas Processuais.

No despacho sob recurso o decisório foi o seguinte:” Pelo exposto, e sem necessidade de outros considerandos, julgam-se improcedentes todas as excepções invocadas.

Custas do incidente a cargo da Recorrida, pelo mínimo legal (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).”

Apreciemos.

Como decorre da tramitação processual e das conclusões do recurso, a caducidade do direito de acção, o caso julgado e a impropriedade do meio processual, foram alguns dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública na oposição apresentada e para a qual havia sido notificada, nos termos nº 4 do artigo 146º B, do CPPT.

Na apelidada “oposição”, a que alude o artigo 146ºB, nº 4 do CPPT, poderá a Fazenda Pública tomar posição sobre a petição de recurso, contrariando a argumentação ali invocada ou suscitando excepções, alegando causas impeditivas, modificativas ou extintivas do direito subjacente à pretensão do(s) recorrente(s), podendo ainda oferecer prova.

A oposição ao recurso deduzido nos termos do referido artigo tem, em toda a sua extensão, as mesmas características da contestação em processo civil, cabendo nesta tanto a defesa por impugnação como por excepção. – cfr. artigos 571º do Código Processo Civil, aplicável ao caso, nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT.

A ser assim, é inaplicável, ao indeferimento das invocadas excepções, a condenação em custas, por força do estatuído no artigo 527º do CPC, como referido no despacho recorrido, mesmo segundo os princípios que regem a condenação em custas, porquanto a invocação de excepções, em sede de contestação, configura o exercício normal do direito de defesa.

Procedem assim as conclusões I a VIII de recurso, merecendo o recurso provimento quanto ao presente segmento.

O despacho recorrido é assim de revogar, apenas, na parte da condenação em custas.

B) Do Recurso da decisão final

III. Fundamentação

III. 1 Dos Factos

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“Com relevância para a apreciação do objeto do presente recurso, resulta provada a seguinte factualidade:

1. No âmbito da Ordem de Serviço com o nº OI201305744, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto levaram a cabo uma acção de inspecção externa para averiguação do cumprimento das obrigações tributárias pelos Recorrentes, M... e J..., relativa ao ano de 2010;

2. Tal Ordem de Serviço foi comunicada aos Recorrentes através de carta-aviso datada de 22.01.2014;

3. Os Recorrentes indicaram como seus legais representantes no âmbito do procedimento de inspecção identificado em 1. a sociedade de advogados designada “G… Portugal SLP” e os advogados Joana… e Francisco…, ambos com domicílio profissional na Avenida…, no Porto;

4. A 01.04.2014, os Recorrentes foram notificados para proceder à entrega dos seguintes elementos:

A. “Cópia dos extratos, relativos ao ano de 2010, de todas as contas bancárias tituladas por M... e/ou J...;

B. Relação de todos os movimentos financeiros, constantes daqueles extratos, provenientes da empresa A..., Lda., sejam resultantes de transferências bancárias, depósito de cheques ou com outra natureza;

C. Relativamente a cada um dos movimentos financeiros, identificar a natureza e a que título foram efetuados, sendo que as justificações apresentadas terão que ser comprovadas documentalmente (por ex. através de recibos de vencimento, actas de aprovação de contas);

D. Cópia de declaração de rendimentos apresentada, para efeitos fiscais, em Angola, por M... e/ou J... relativamente ao ano de 2010; e

E. Cópia da liquidação e do documento de pagamento de imposto apurado em Angola para o ano de 2010 relativamente a M... e/ou J....”;

5. Os Recorrentes apresentaram resposta ao pedido de informação referido em 4., datada de 14.04.2014, nos seguintes termos: “(…) vêm os exponentes esclarecer que na última declaração de rendimentos apresentada relativamente ao ano em questão, o exponente J... declarou não ser residente para efeitos fiscais em Portugal, tendo na mesma incluído todos os rendimentos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Mais informam que por referência à posição societária detida e às funções de gerência exercidas na empresa angolana A..., Lda., a que aludem os serviços na notificação em resposta, não foram pelos exponentes auferidos quaisquer rendimentos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no ano em análise. (…)”;

6. Por ofício nº 25526/05.10, datado de 24/04/2014, a Divisão de Inspeção Tributária V comunicou o seguinte: “Da consulta ao sistema, relativamente às declarações entregues pelos sujeitos passivos M... e J…, verificou-se existirem duas declarações entregues relativamente ao exercício de 2010, a última das quais em Janeiro de 2014, e que em ambas foi indicada a situação de residente em Portugal continental e Estado civil de casados; Verificou-se que, durante o exercício de 2013, houve a tentativa de submissão de declarações relativas a este exercício, mas as mesmas não produziram qualquer efeito, pelos motivos que foram indicados no relatório de inspeção tributária relativo à Ordem de Serviço OI201300565, que teve como âmbito e extensão o IRS do ano de 2009 dos sujeitos passivos (…). Assim, e reiterando o nosso interesse nos elementos solicitados, alerta-se contudo que não deixando de solicitar e permitir o cumprimentos dos deveres de cooperação previstos nos artigos 9º do RCPIT e 59º da LGT, na perspectiva contra-ordenacional, respeitando o princípio do contraditório previsto no artigo 8º do RCPIT, mas tendo em conta o estipulado no artigo 57º da LGT, e estando em causa a caducidade do direito à liquidação do IRS relativo ao exercício de 2010, se considera, apenas para os efeitos previstos na notificação pessoal já referida, terminado o prazo concedido para o cumprimento da obrigação de fornecer os elementos solicitados; (…)”;

7. A 23/07/2014, o Director-geral da Administração Tributária adoptou a decisão com o seguinte teor: “1. Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Direção de Finanças do Porto, bem com o parecer e despachos nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b) do nº 1 do artigo 63º - B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo nº 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os sujeitos passivos J..., com o NIF 1…e M..., com o NIF 1…, relativamente ao ano de 2010. 2. Devolva-se o processo à Direção de Finanças do Porto para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.

(…)”;

8. Em 07.09.2014, os Recorrentes deduziram oposição à decisão de derrogação do segredo bancário, que correu termos neste Tribunal sob o Processo nº 2099.14.3BEPRT;

9. A 22.06.2015, foi proferida sentença no âmbito do processo identificado em 8., que negou provimento ao recurso e manteve a decisão recorrida;

10. A 05.09.2014, os Recorrentes foram notificados da decisão com o seguinte teor: “João…, Inspetor Tributário, em serviço na Direção de Finanças do Porto, Serviços de Inspeção Tributária, no exercício das minhas funções, no cumprimento da ordem de serviço nº OI 2013005744, notifico, hoje, os sujeitos passivos M..., com o NIF 1…, e J..., com o NIF 1…, na pessoa da representante Joana…, com o NIF 2…, nos termos do nº 4 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), da prorrogação do prazo do procedimento inspetivo em curso por um período adicional de três meses, prevendo-se a sua conclusão até 2 de Janeiro de 2012, conforme despacho de Chefe de Divisão de 03.09.2014. (…)”;

11. Por Ofício nº 51564/05.10, datado de 04.09.2014, e na sequência da autorização identificada em 7., foram os Recorrentes notificados para juntar os elementos relacionados com os movimentos financeiros identificados nas contas bancárias nº 0008.8318.8105 e nº 4090.3750.0006;

12. Através do ofício identificado em 11., foram ainda os Recorrentes notificados para remeter os elementos e prestar os esclarecimentos seguintes: A. “Identificar o beneficiário das transferências atrás descritas, oriundas da sociedade angolana A..., Lda., ou seja, se é J… ou M…;

B. Identificar a natureza das operações que justificaram aquelas transferências remetendo documentos comprovativos da mesma (por exemplo, cópias de recibos de vencimento, no caso de se tratar de rendimentos do trabalho dependente, ou cópias de actas ou outros elementos, no caso de se tratar de distribuição de lucros);

C. Caso aqueles valores já tenham sido objeto de tributação noutro País, remeter cópia da correspondente declaração fiscal e do comprovativo de pagamento do imposto, relativo ao ano de 2010, de forma a aproveitar do previsto no artigo 81º do CIRS;

D. Identificar/justificar a natureza das transferências com a sociedade F…, Lda.;

E. Identificar/justificar a natureza das transferências para a R.... e a sociedade B..., Lda, bem como, enviar documentos comprovativos destas operações;

F. Identificar os destinatários e justificar os pagamentos relativos aos cheques emitidos constantes da listagem acima indicada.

Na falta de envio dos elementos e prestação dos esclarecimentos solicitados encontram-se reunidos os pressupostos para recurso a avaliação indireta, nos termos do disposto na b) do nº 1 do artigo 87º da LGT e, consequentemente, para que as entradas verificadas, no ano de 2010, nomeadamente as oriundas da sociedade angolana A..., sejam considerados como incrementos patrimoniais não justificadas, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 9º do CIRS. (…)”;

13. Por carta datada de 19.10.2014, os Recorrentes apresentaram resposta ao pedido identificado em 12. com o seguinte teor: “(…) vêm informar que: 1. As transferências da empresa A..., Lda. indicadas no ofício supra identificado respeitam a atividade desenvolvida em Angola por J..., não residente para efeitos fiscais em Portugal no ano em causa no presente procedimento; 2. Nestes valores inscrevem-se rendimentos de origem angolana, por si obtidos na atividade desenvolvida naquele país através da sociedade A..., Lda. quer enquanto gerente, quer enquanto sócio maioritário da mesma, não estando portanto sujeitos a tributação em Portugal, nos termos e para os efeitos do artigo 18º do Código do IRS; 3. Entendem os exponentes que, sendo o exponente J... não residente para efeitos fiscais em Portugal, não pode beneficiar do crédito de imposto a previsto no artigo 81º do Código do IRS, pelo que a informação solicitada quanto à sua tributação em Angola não se revela necessária ao apuramento da respetiva situação tributária em Portugal; 4. As transferências oriundas da sociedade F… traduzem o reembolso de suprimentos e o pagamento de rendimentos da categoria A a favor de J..., os quais foram sujeitos a tributação em Portugal no ano em análise; 5. Quanto à identificação dos beneficiários dos cheques identificados no ofício em resposta, entendem os exponentes que, em face da autorização de derrogação do segredo bancário conferida pelo Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, relativamente ao ano de 2010, os serviços de inspecção têm as condições necessárias à obtenção de tais elementos, sendo dispensável a sua solicitação aos ora Exponentes; 6. No que respeita às operações subjacentes à emissão de tais cheques, os Exponentes, a esta data, não podem precisar qual a razão da emissão dos cheques em causa, a não ser que a mesma está relacionada com aspectos da respectiva vida privada; 7. Relativamente às demais transferências, as mesmas relacionam-se com pagamentos efectuados em nome e por conta de empresas do Grupo A... em Angola.”;

14. A 09.07.2015, foi comunicado aos Recorrentes o projeto de relatório de inspecção tributária;

15. Por carta registada expedida a 03.08.2015, os Recorrentes exerceram o seu direito de audiência prévia;

16. Por ofício nº 49268/05.10, datado de 20.08.2015, foi comunicado aos Recorrentes o relatório de inspeção tributária, que corrigiu a matéria tributável dos Recorrentes, para o ano de 2010, em €1 745 583,41;

17. Afirma o Relatório de Inspecção Tributária identificado em 16., no que respeita à designada “caducidade do direito à liquidação”, que: “(…) O facto de o procedimento inspetivo apenas agora se mostrar concluído nos termos do citado art. 62º do RCIPTA prende-se com o facto de, nos termos do art. 146º-B do Código de Procedimento e Processo Tributário, os contribuintes terem interposto recurso da decisão da Administração Tributária de acesso à sua informação bancária. De todo o modo, desde a assinatura da nota de diligência que a Inspeção Tributária se absteve da prática de atos materiais, pelo que esta conduta, nos termos que infra se expõe, é a que melhor se coaduna com os princípios que devem reger a atividade da administração tributária, não resultando da mesma qualquer efeito a nível da contagem do prazo de caducidade da liquidação de IRS. (…) De facto, o litígio judicial iniciado pelo contribuinte com o recurso interposto junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto é motivo de suspensão da caducidade do direito de liquidar imposto, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 46.º da LGT. Os movimentos bancários revelados por via da derrogação do sigilo bancário e não explicados pelos contribuintes inspeccionados foram a base da decisão de aplicação do mecanismo previsto no art. 89º-A da LGT e da quantificação da correcção proposta. Nestes termos, dúvidas não restam de que, nos termos do art. 46º, n.º 2, alínea a) da LGT, a liquidação de IRS de 2010, que será oriunda do procedimento inspectivo credenciado pela ordem de serviço nº OI201305744, mantém uma relação e dependência com o litígio judicial associado à decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário.(…)”; (idem)

18. O Recorrente J... é portador de Certificado de Inscrição Consular no Consulado-Geral de Portugal na República de Angola desde 1991;

19. No ano de 2010, o Recorrente J... permaneceu 138 dias na República de Angola e 54 dias na Suiça;

20. O Recorrente desenvolve a maior parte da sua atividade em Angola como sócio-gerente da sociedade designada “A... – Electrónica e Segurança, Lda.”;

21. Em 2010, o Recorrente J... era também sócio -gerente de duas sociedades em Portugal, designadas de “P..., Lda.” e “F…, Lda.”;

22. Os Recorrentes entregaram a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2010, na qual indicaram ser residentes em Portugal e casados;

23. A 05.07.2011, o Recorrente procedeu à entrega de uma declaração junto da Direção - Geral dos Impostos na qual se identifica como residente no estrangeiro e nomeia um representante fiscal;

24. A 18.06.2013, os Recorrentes procederam à entrega de uma declaração de substituição da declaração de rendimentos relativa a 2010, na qual indicaram que o Recorrente J… é não residente e declaram estar separados de facto para efeitos fiscais;

25. A 07.01.2014, os Recorrentes apresentaram uma nova declaração de rendimentos relativa ao ano de 2010, indicando rendimentos que antes não tinham sido declarados, e na qual se identificam como residentes em Portugal e casados entre si.

Factos não provados:

Com relevância para a decisão da causa, não se deram quaisquer factos como não provados.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto:

Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.

A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes bem como pela inquirição de testemunhas. Conforme certidão da acta de inquirição de testemunhas junta aos autos a fls. 800 e seguintes dos presentes autos, foram prestadas declarações de parte pelo Recorrente J... e foram ouvidas as testemunhas C..., Miguel..., Joaquim..., A..., Maria... e João.... Foi a inquirição de testemunhas gravada através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso, e ao qual se lançou mão para efeitos do disposto no artigo 421º do Código de Processo Civil (doravante, CPC), aplicável ex vi artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Assim, e concretizando, a factualidade vertida no ponto 1 supra resulta provada do constante do documento junto com o articulado inicial sob o nº 1 e aquela vertida no ponto 2 resulta já do constante a fls. 10 e seguintes do PA. A matéria de facto dada como provada no ponto 3 advém da análise do documento junto com o articulado inicial sob o nº 2 e aquela matéria dada como provada nos pontos 4 a 7 advém da análise, respectivamente, do constante de fls. 31 e seguintes, 33 e seguintes, 35 e seguintes e 40 do PA. Os factos dados como provados nos pontos 8 a 10 resultam do teor, respetivamente, dos documentos juntos com o articulado inicial sob os nºs 5, 9 e 6, resultando os factos elencados nos pontos 11 e 12, supra, provados atento o teor do documento junto com o articulado inicial sob o nº 7.

Por outro lado, a factualidade vertida nos pontos 13 a 15 resultou provada pela análise dos documentos juntos com o articulado inicial sob os números, respetivamente, 8, 10 e 11. Os factos dados como assentes nos pontos 16 e 17 advêm do constante do documento nº 1 junto com o articulado inicial e aqueles dados como assentes nos pontos 18 e 19 resultam, respectivamente, do teor dos documentos juntos com o articulado inicial sob os números 12 e 13. A factualidade vertida no ponto 20 supra foi dada como provada atento o constante do documento nº 14 junto com o articulado inicial bem como atentas as declarações de parte do Recorrente J…, tratando-se de factos pessoais, bem como do depoimento das testemunhas C... (sobrinho do Recorrente e conhecedor da factualidade em causa também por ser trabalhador dependente da sociedade “P..., Lda .), Miguel... (conhecedor da factualidade em causa por ser amigo do Recorrente, bem como seu representante fiscal em Portugal, assim conhecendo a atividade desenvolvida por aquele Recorrente) e Joaquim… (com conhecimento da factualidade em causa por ser amigo de longa data dos aqui Recorrentes).

Revelaram-se os seus depoimentos claros, imparciais e seguros, formando a convicção deste Tribunal nos moldes constantes dos factos dados como provados.

O mesmo se afirme quanto à factualidade dada como provada no ponto 21 supra, resultando da análise do documento junto com o articulado inicial sob o nº 16, bem como das declarações de parte e dos depoimentos das supra identificadas testemunhas, pelas razões já apontadas. Os factos descritos no ponto 22 supra resultaram provadas atentas as declarações de parte, porquanto se tratam de factos pessoais, do seu directo conhecimento, e ainda pelo depoimento da testemunha C..., que afirmou neste Tribunal ter sido ele a entregar a referida declaração de rendimentos. A factualidade vertida no ponto 23 resultou provada atento o teor do documento junto com o articulado inicial sob o nº 17, resultando aquela vertida no ponto 24 provada atento o constante do documento junto sob o nº 18 bem como pelo depoimento da testemunha Miguel..., conhecedor desta matéria na sua qualidade de representante fiscal, em Portugal, do Recorrente J…, assim logrando formar a convicção deste Tribunal. Por fim, a matéria de facto vertida no ponto 25 resulta provada pela análise do documento junto com o articulado inicial sob o nº 19.”

III.2. De Direito

III.2. 1 Da nulidade da sentença por violação da alínea b) do nº 1 do artigo 615º do CPC

A Recorrente veio arguir a nulidade da sentença no entendimento de que a decisão recorrida incorreu em errónea fixação da matéria de facto e em insuficiente fixação da matéria de facto, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 625º do CPC. conclusões II a XII]

Apreciemos.

O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.

O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

De acordo com o disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer“.

Ainda de acordo a alínea b) do actual artigo 615º, do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razoes no momento do julgamento.

Como é pacificamente aceite, só existirá nulidade de sentença, por falta de fundamentação quando se verifique a falta absoluta de fundamentos, de facto ou de direito, que sustentem a decisão e não quando tal fundamentação é deficiente.- vide, cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36), bem como, por todos ver Acordão do STA de 24/2/2011, no processo nº 871/10 e Acordão STA de 13/10/2010, no processo 218/10 (www.dgsi.pt).

E, ainda, como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

Como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, II volume, 2011, pp. 321 e 322” «A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.

Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.

A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.

Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.

Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.”(sublinhado nosso)

Não esquecemos que a doutrina e jurisprudência maioritárias consideram que tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

Tendo por referência o enquadramento jurídico agora exposto, e sem curar da valia ou mediocridade, acerto ou desacerto da matéria de facto, acima transcrita, e em que se alicerça a respectiva decisão, o certo é que da sentença recorrida consta a respectiva fundamentação de facto.

Saber se os factos levados ao probatório foram ou não correctamente fixados, é apenas susceptível de integrar um eventual erro de julgamento e não a alegada nulidade da sentença.

Improcede assim a nulidade suscitada com fundamento na alínea b) do nº 1 do artigo 615º do CPC.

II.2. 3 Do erro de julgamento de facto

II.2. 3.1 Vejamos, então, se o alegado pela recorrente nas conclusões II a XII consubstancia um erro de julgamento de facto.

II.2. 3.1.1 Nas conclusões III a V a recorrente invectiva contra a fixação do ponto 19 da matéria de facto dada como provada.

Reproduza-se o ponto 19 do probatório, dado como provado: “No ano de 2010, o Recorrente J... permaneceu 138 dias na República de Angola e 54 dias na Suiça;”

A sentença motivou a fixação do facto 19, tão só, com o teor do documento 13 junto com o articulado judicial.

Alega a recorrente que do confronto de todas as folhas que compõem o documento 13 resulta que o mesmo se refere ao ano de 2009.

E assim é. Todo o conteúdo do documento se refere ao ano de 2009. Uma vez que não é a decisão de apuramento da matéria tributável do IRS de 2009 que está em litígio nos presentes autos, a fixação de tal facto não releva, pelo que não se procede à sua alteração, dando-se antes o facto contido no ponto 19, como não escrito.

II.2. 3.1.2 Nas conclusões VI a VIII, a recorrente imputa erro de julgamento quanto ao ponto 18 da matéria de facto dada como provada.

Leia-se o que ali se deu como provado: “18. O Recorrente J... é portador de Certificado de Inscrição Consular no Consulado-Geral de Portugal na República de Angola desde 1991;” Como resulta da motivação do julgamento de facto a fixação do ponto 18 resulta do teor do documento junto com o articulado inicial sob o número 12.

Alega a recorrente que não constando a data de validade do certificado, “deve ser o ponto 18 ser suprimido”, “Sic “, pois a referência ao documento 12 não é suficiente para se fixar tal facto e a sua fixação apenas terá relevância para os autos, se o certificado for válido.

Vejamos.

Da leitura do documento 12, resulta que foi emitido, ao segundo recorrido, um certificado de inscrição no Consulado Português em Angola, tendo como data de entrada do país em Julho de 1991, com residência em Luanda.

É certo que no artigo 16º da p.i., os agora recorridos pretendiam provar que o segundo recorrido era residente em Angola, desde 1991, onde desenvolvia a maior parte da sua actividade económica, com base no documento 12 – certificado de inscrição consular.

Todavia, o alegado na p.i., “o local de residência do segundo recorrente”, é uma ilação de facto a retirar de factos dados como provados.

Ora, o documento nº 12 apenas prova que a data de entrada em Angola, do segundo recorrido ocorreu em Julho de 1991.

Assim, altera-se o facto nº 18 da matéria de facto dada como provada, que passará a ter a seguinte redacção:

“18. O Recorrente J... entrou em Angola em 1991, conforme consta do Certificado de Inscrição Consular no Consulado Geral de Portugal na República de Angola”

II.2. 3.1.3 Nas conclusões IX e X de recurso, a recorrente alega erro de julgamento do ponto 24 da matéria dada como provada. Ali se fixou: ”24. A 18.06.2013, os Recorrentes procederam à entrega de uma declaração de substituição da declaração de rendimentos relativa a 2010, na qual indicaram que o Recorrente J… é não residente e declaram estar separados de facto para efeitos fiscais;”

Por sua vez, na motivação do julgamento de facto e quanto ao ponto 24, ali se apreciou…”resultando aquela vertida no ponto 24 provada atento o constante do documento junto sob o nº 18 bem como pelo depoimento da testemunha Miguel..., conhecedor desta matéria na sua qualidade de representante fiscal, em Portugal, do Recorrente J…, assim logrando formar a convicção deste Tribunal.”

Vem a recorrente insurgir-se quanto à fixação daquele facto, considerando que o documento que o sustenta, não é suficiente para a sua fixação.

Olvida a recorrente que, de acordo com a motivação do julgamento de facto, a M Juiz fundamenta a fixação do ponto 24, não só com base no documento, como ainda com o depoimento da testemunha ouvida, ali identificada.

Não tendo a recorrente impugnado o depoimento daquela, sobre o facto em apreciação, improcedem as conclusões de recurso, sendo de lhe negar provimento, também nesta parte.

II.2. 3.1.4 Por último, a recorrente invectiva contra o julgamento de facto, imputando-lhe insuficiência e requerendo o aditamento do seguinte facto: “A sentença proferida no processo nº 2099/14.3BEPRT, transitou em julgado em 31.08.2015”. Faz referência ao documento 2 junto com a contestação, para a obtenção de tal desiderato. [conclusões XI e XII]

Todavia, perscrutando o documento 2, junto com a contestação, resulta que se trata de uma sentença singela, proferida no processo 2099/14 3BEPRT, mas nada no documento nos demonstra que o seu trânsito em julgado tenha ocorrido em 31.08.2015.

É pois de indeferir o aditamento do facto requerido, improcedendo as conclusões da recorrente.

II.2. 4 Do erro de julgamento de direito

II.2. 4.1 Invectiva a Recorrente contra a sentença, alegando, desde logo, que esta incorreu em errónea interpretação do direito.

Argumenta que o acto de fixação da matéria tributável foi anulado sem que padecesse de qualquer vício de forma ou de violação de lei, dado que, não se estando perante impugnação de uma liquidação, não é admissível a anulação do acto de fixação do rendimento tributável nos termos do artigo 87º nº1, alínea f) e 89ºA, da Lei Geral Tributária, com fundamento numa causa, como é a caducidade do direito à liquidação, exclusivamente atinente à liquidação. E que o acto agora anulado é independente da liquidação, e como tal impugnável autonomamente. [conclusões XIII a XX]

Vejamos.

Nos presentes autos de recurso da fixação do rendimento tributável por métodos indirectos, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º, e do 89ºA da LGT, foi invocado na petição, entre outros fundamentos, o de caducidade do direito à liquidação.

A sentença considerando que o direito à liquidação já havia caducado, julgou procedente o recurso interposto.

É contra tal apreciação que a recorrente, agora se insurge, considerando que existiu erro na interpretação e aplicação do direito, pois que tal fundamento não é imputável ao acto em litígio, mas sim à liquidação do imposto e como tal só em processo onde se ataque a liquidação esse vício pode ser apreciado.

A jurisprudência vai no sentido contrário, ao defendido pela agora recorrente.

Como se decidiu no acórdão deste TCA Norte, de 14 de Julho de 2014, proferido no processo nº 2069/13.9BEBRG, não publicado, cuja doutrina aqui se acompanha e onde se apreciou questão idêntica à agora suscitada:” Em causa nos autos está a legalidade da decisão que fixou o rendimento tributável ao Recorrente para efeitos de IRS, do ano de 2008, com recurso a métodos indirectos, nos termos previstos no artigo 89º-A da LGT, e não o acto de liquidação que, eventualmente, será emitido pela administração tributária, a jusante e após a confirmação daquela decisão.

Assim, sendo a caducidade do direito à liquidação um vício invalidante do acto de liquidação, não seria este, em princípio, nem o momento, nem o meio processual adequado ao conhecimento de tal vício.

O sujeito passivo pode, todavia, pretender afastar a tributação do rendimento presumido, fixado com recurso a métodos indirectos, em razão da “manifestação de fortuna”, demonstrando precisamente que os rendimentos não declarados não são tributáveis em virtude de já ter caducado o direito à sua liquidação e, nessa medida, não pode deixar de se entender que tal vício pode contender com a verificação dos pressupostos dessa avaliação e com a legalidade da decisão de fixação do rendimento tributável ao abrigo do artigo 89º-A da LGT.(…)”

Transpondo o exposto para o presente caso, sucumbem as conclusões de recurso, quanto a este segmento.

II.2. 4.2 Por último, a recorrente imputa à sentença erro de aplicação do direito. Alega que a sentença incorreu em confusão entre o efeito meramente devolutivo atribuído pelo nº 5 do artigo 63ºB da LGT ao recurso judicial interposto contra a derrogação do sigilo bancário, e o efeito suspensivo previsto na alínea a) do nº 2 do artigo 46º da LGT.

Que o efeito meramente devolutivo atribuído pelo nº 5 do artigo 63ºB se refere tão só ao procedimento administrativo de derrogação em si, à possibilidade de a administração poder continuar a praticar os actos próprios do levantamento do sigilo bancário. E que o efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação previsto na alínea a) do nº 2 do artigo 46º da LGT ocorre enquanto estiver pendente litigio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu inicío até ao trânsito em julgado da decisão. E que o Tribunal faz errada interpretação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que citou, pois, não se pode tirar a conclusão, como fez, de que o recurso da decisão do sigilo bancária não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito à liquidação de imposto previsto no nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária.

E que a situação em apreço no acórdão se integra num dos casos do nº 5 do artigo 35º do RCPIT que determinam a suspensão do procedimento de inspecção. E o que se determina no acórdão é que essa suspensão do procedimento inspectivo não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão de caducidade do direito á liquidação. E a situação dos autos é distinta , pois nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 46º da LGT o prazo de caducidade se suspendeu no exacto momento em que os recorrentes deduziram o recurso contra o acto de derrogação de sigilo bancário, suspendendo-o, em .07.09.2014, suspensão que se manteve até à data de trânsito em julgado da decisão. A AT não defende que o seu procedimento de derrogação do sigilo bancário suspendeu o prazo por via do nº 1 do artigo 46º da LGT, mas que a acção judicial de recurso contra a decisão do sigilo bancário tem efeito suspensivo do predito prazo, por via do artigo 46º, nº 2 alínea a9 da LGT, [conclusões XXI a XXXV].

Apreciemos.

Para enquadramento da situação aqui em análise, relembre-se o ínsito no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 01.10.2014, no processo nº 7773/14: ”Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamento vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo Tribunal (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág. 567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).

No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr. anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).

A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar como verificada a caducidade do direito à liquidação.

A sentença recorrida apreciou, como de seguida se transcreve:” Com pertinência para a presente matéria, determina o nº 1 do artigo 45º da LGT que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.” Ainda nos termos do nº 4 do mesmo preceito, tal prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, como o caso do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Consequentemente, e como resulta do probatório coligido, estando em causa nos presentes autos o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dos Recorrentes relativo ao ano de 2010, o direito de liquidar o imposto caducaria a 31 de Dezembro de 2014.

Todavia, cabe apurar das eventuais causas de suspensão do referido prazo de caducidade que se verificaram na situação em apreço, bem como da sua duração, pelo que compete analisar o disposto no artigo 46º da Lei Geral Tributária.

Nos termos do nº 1 do referido preceito, “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início de acção inspectiva externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a sua notificação.” Mais importa, para os presentes autos, o previsto na alínea a) do nº 2 do mesmo artigo, ao prever, também como causa suspensiva do referido prazo de caducidade, litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão.

Ora, como resultou provado, os Recorrentes foram notificados da ordem de serviço que credenciou a acção inspectiva externa sobre o ano de 2010 a 01.04.2014, facto este que, ao abrigo do disposto no nº 1 do referido artigo 46º da LGT, suspendeu o prazo de caducidade.

Também como resulta do probatório, a 23.07.2014 foram os Recorrentes notificados da decisão do Director-geral da Administração Tributária de derrogação do segredo bancário relativamente às contas por aqueles tituladas e quanto ao ano de 2010.

Não se conformando com tal decisão, intentaram os Recorrentes recurso contra a mesma, ao abrigo do disposto no nº 5 do artigo 63º-B da LGT. Ora, determina esta norma que “Os actos praticados ao abrigo da competência definida no nº 1 são susceptíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo e, sem prejuízo do nº 13, os actos previstos no nº 2 dependem de audição prévia do familiar ou terceiro e são susceptíveis de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes.”

Para efeitos da citada norma, “efeito meramente devolutivo” implica que a AT não fica impedida de prosseguir com a prática das operações materiais inerentes e necessárias à acção inspectiva antes do trânsito em julgado, como sejam a de contacto com as entidades financeiras, acesso à documentação e análise da mesma, o que, na presente lide, sucedeu, conforme resulta expressamente do ponto 11. do probatório supra. Mais se diga que, nos termos do nº 6 do referido preceito, e nos casos de deferimento de tal recurso, os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte.

Mais resultou provado que no supra identificado recurso foi proferida sentença a 22.06.2015, negando provimento aos Recorrentes, decisão esta que transitou em julgado a 06.07.2015. Por fim, e para o conhecimento da presente questão, importa ainda realçar que os Recorrentes foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária, que fixou o seu rendimento tributável quanto ano de 2010 em €1 785 372,10, por ofício datado de 20.08.2015.

Desta factualidade se retira que o procedimento inspetivo se prolongou desde 01.04.2014 até 20.08.2015, assim largamente ultrapassando os seis meses previstos no nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária. Se bem que, e como resulta do probatório, tenha sido decidida pela Administração Tributária, a 05.09.2014, da prorrogação daquele procedimento por um período adicional de 3 meses, nos termos previstos no nº 3 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (doravante RCPIT), igual conclusão se retira, uma vez que deveria ter sido aquele concluído em Dezembro desse mesmo ano.

Face ao descrito, o cerne da questão é apurar se o recurso previsto no referido artigo 63º-B da LGT, interposto da decisão de derrogação do segredo bancário, tem o efeito suspensivo previsto na al. a) do nº 2 do artigo 46º da LGT, como defende a Recorrida, ou se, atento o seu efeito meramente devolutivo, não tem tal virtualidade, por não estar a liquidação do tributo dependente de tal decisão, como defendem os Recorrentes.

A jurisprudência superior dos tribunais portugueses, bem como a doutrina, já teve oportunidade de se pronunciar sobre tal matéria, optando por um entendimento que este Tribunal sufraga. A título de mero exemplo, indica-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.06.2015, proferido no âmbito do Processo 0346/14 (disponível em www.dgsi.pt), que expõe o seguinte: “Todavia se considerarmos que a liquidação que aqui importa é a liquidação em concreto, ou seja liquidação vista como o procedimento administrativo conducente à determinação administrativa do tributo, tendo como função a fixação da quantia exacta do tributo e que tal facto implica a necessidade de conhecer os elementos que estão a coberto do sigilo bancário, então poder-se-á questionar se a liquidação está dependente também da resolução ou decisão desta questão. Mas mesmo deste ponto de vista entendemos que a acção de derrogação de sigilo bancária não pode ser entendida como causa prejudicial desta liquidação e como tal causa de suspensão do prazo da caducidade. Efectivamente o procedimento de revogação do sigilo bancário insere-se noutro procedimento que a LGT prevê no artigo 63 para comprovação e apuramento da situação tributária dos contribuintes – o procedimento da inspecção. E o acesso à documentação bancária está previsto nos artigos 63-A a 63-C da LGT e regulado nos artigos 146 – B do CPPT. Ora a LGT consagrou entre as causas suspensivas da caducidade do direito de liquidação a acção de inspecção externa. Preceitua o nº 1 do artigo 46 da LGT: 1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito e contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação. Sendo assim a acção de inspecção externa onde se inclui o procedimento de derrogação do sigilo bancário é que é causa de suspensão da caducidade do direito de liquidação mas já não o da derrogação do sigilo bancário que face à sua natureza e função comprobatória inserido no procedimento da inspecção não pode ser considerado como causa prejudicial para efeitos da alínea a) do nº 2 do artigo 46 da LGT por não revestir autonomia.”

Ou seja, ao ser um “subprocedimento” do procedimento de inspeção externa, a derrogação do sigilo bancário não reveste a qualidade de um procedimento autónomo.

Daqui retira o Supremo Tribunal Administrativo a conclusão de que o recurso sobre tal decisão não tem a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito de liquidação de imposto previsto no nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária.

Assim, não tendo o recurso tal virtualidade, resta ao Tribunal concluir que foi largamente ultrapassado o prazo máximo de duração do procedimento de inspecção externa sobre os Recorrentes quanto ao ano de 2010, tendo aplicação o previso no nº 1 do artigo 46º da LGT, in fine. Cessando o efeito suspensivo, conta-se o prazo de caducidade de liquidação do imposto desde o seu início, prazo este que findou a 31.12.2014.

Nestes termos, tendo os Recorrentes sido notificados do Relatório de Inspecção Tributária a 20.08.2015, verifica-se a invocada caducidade do direito à liquidação de imposto pela Recorrida, o que desde já se declara.(…)”

A Fazenda Pública diverge desta interpretação, pois considera, em suma, que o recurso interposto da decisão de derrogação do sigilo bancário, pelos ora recorridos junto do tribunal competente, suspende, nos termos do nº 2 do artigo 46º da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação, sendo que o efeito meramente devolutivo referido no nº 5 do artigo 63ºB apenas opera naquele procedimento em si, ou seja, no procedimento de sigilo bancário e não no procedimento inspectivo, onde aquele se insere.

Saliente-se, desde já que a derrogação do sigilo bancário nunca se pode considerar um fim em si mesmo, só podendo ocorrer no quadro de uma acção de inspecção tributária, sendo por isso delimitada pelo objecto e pelo âmbito temporal dessa acção inspectiva, como se infere do disposto no artigo 63º da LGT. (cfr. o Acordão deste TCAN de 27.09.2012, proferido no processo 00380/12)

Por outro lado, impõe-se recordar que as causas de suspensão de caducidade são, as elencadas no artigo 46º da LGT.

Assim, saber se o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspendeu com a interposição do recurso da decisão do sigilo bancário e durante o seu decurso até ao trânsito em julgado daquele, contende com a interpretação a fazer do artigo 46º da LGT.

Alega a recorrente que o prazo de caducidade se suspendeu, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 46º da LGT que nos diz: “O prazo de caducidade suspende-se: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão.“

Como escreve ... Lima Guerreiro, a propósito do artigo 46°, n° 2, alínea a) da LGT, in "Lei Geral Tributária anotada", 2001, p. 222, "O disposto no número 2 do presente artigo aplica o princípio da suspensão do prazo de caducidade, quando a administração fiscal, por qualquer motivo legal típico, estiver legalmente impedida de proceder à liquidação do tributo. Trata-se materialmente de uma verdadeira ampliação do prazo de caducidade, justificada pelo justo impedimento do titular do direito de liquidação, a administração tributária. Em caso de obstáculo insuperável ao exercício de um direito, este só pode legalmente ser exercido quando o impedimento cessar."

A recorrente considera, assim, que a sentença erra no julgamento feito pois o acórdão do STA que aquela decisão cita debruça-se sobre questão distinta da dos presentes autos.

Não concordamos.

Recordemos que o acórdão a que a Fazenda Pública se refere é o Acórdão do STA, proferido num recurso de revista excepcional, em 17.06.2015, no rec. 0346/14 em que a Fazenda Pública foi recorrente. Das duas questões que o Supremo Tribunal elencou para apreciar: “(…)A segunda decidir se a instauração de acção de derrogação do sigilo bancário pode ser considerada como causa determinante da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar até ao trânsito em julgado da decisão.”

E sobre tal questão, determinante no presente recurso, ali se fundamentou:

“A LGT, consagra como vimos a possibilidade de suspensão do prazo da caducidade do direito de liquidar com fundamento nas várias causas aí discriminadas.

Efectivamente o artigo 46 da LGT estabelece quanto à caducidade do direito de liquidar o seguinte:

1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito e contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

2- O prazo de caducidade suspende-se ainda:

a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;

(…)

O artigo 46 da LGT veio alargar as causas de suspensão de caducidade e a alínea a) ao prescrever que o prazo de caducidade se suspende” Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”, Já não contempla como causa de suspensão apenas as acções previstas no nº 2 do artigo 33 do CPT mas todos os litígios que sejam causa de justo impedimento da liquidação pela AT.

Há aqui uma ampliação do prazo de prescrição [consideramos que se trata de um lapso e que se quis referir caducidade] baseada no facto de a Administração Fiscal estar legalmente impedida de proceder à liquidação no prazo normal por facto que lhe não é imputável.

Decorre daquele preceito que o prazo de caducidade se suspende com a instauração do litígio judicial e só se reinicia a sua contagem após o trânsito em julgado da derisão desse litígio.

Mas o litígio judicial que a lei aqui prevê como causa de suspensão é apenas aquele que em relação à liquidação aparece como causa prejudicial dessa liquidação.

Sendo que como diz Lebre de Freitas “é questão prejudicial toda aquela cuja resolução constitui pressuposto necessário da decisão de mérito, quer esta necessidade resulte da configuração da causa de pedir, quer da arguição ou existência de uma excepção, peremptória ou dilatória”.

A derrogação do sigilo bancário só revestiria esta característica se como bem assinala o acórdão recorrido o seu objecto incidisse sobre actos ou factos jurídicos que fossem integrantes ou conexos com os pressupostos de facto da incidência do imposto.

Todavia se considerarmos que a liquidação que aqui importa é a liquidação em concreto, ou seja liquidação vista como o procedimento administrativo conducente à determinação administrativa do tributo, tendo como função a fixação da quantia exacta do tributo e que tal facto implica a necessidade de conhecer os elementos que estão a coberto do sigilo bancário, então poder-se-á questionar se a liquidação está dependente também da resolução ou decisão desta questão.

Mas mesmo deste ponto de vista entendemos que a acção derrogação de sigilo bancária não pode ser entendida como causa prejudicial desta liquidação e como tal causa de suspensão do prazo da caducidade.

Efectivamente o procedimento de revogação do sigilo bancário insere-se noutro procedimento que a LGT prevê no artigo 63 para comprovação e apuramento da situação tributária dos contribuintes – o procedimento da inspecção.(sublinhado nosso)

E o acesso à documentação bancária está previsto nos artigos 63-A a 63-C da LGT e regulado nos artigos 146 – B do CPPT.

Ora a LGT consagrou entre as causas suspensivas da caducidade do direito de liquidação a acção de inspecção externa.

Preceitua o nº 1 do artigo 46 da LGT

1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito e contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

Sendo assim a acção de inspecção externa onde se inclui o procedimento de derrogação do sigilo bancário é que é causa de suspensão da caducidade do direito de liquidação mas já não o da derrogação do sigilo bancário que face à sua natureza e função comprobatória inserido no procedimento da inspecção não pode ser considerado como causa prejudicial para efeitos da alínea a) do nº 2 do artigo 46 da LGT por não revestir autonomia.”(sublinhado nosso)

Retira-se do exposto que o acórdão aprecia indistintamente as situações que se podem qualificar como procedimento de derrogação sigilo bancário. Ao qualificá-lo como um “subprocedimento” do procedimento de inspecção externa, a derrogação do sigilo bancário não reveste a qualidade de um procedimento autónomo. E como tal teremos que concordar com a sentença, na senda do acórdão agora citado, que o recurso da derrogação do sigilo bancário não tem por um lado, a virtualidade de alargar o prazo de suspensão da caducidade do direito à liquidação de imposto previsto no nº 1 do artigo 46º da LGT. Nem, por outro lado, se pode alavancar a litígio judicial do qual dependa a liquidação do tributo, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 46º da LGT.

É pois de concluir que a sentença não incorreu em confusão dos regimes ínsitos nos artigos 63ºB, nº 5 e 46º, nº 2, alínea a), ambos da LGT. É ainda de considerar irrelevante, de acordo com a doutrina prolatada pelo acórdão do STA, que no presente caso se esteja perante um recurso de derrogação do sigilo bancário e que no acórdão se esteja perante um pedido de derrogação do sigilo bancário – apreensão de documentação em estabelecimento bancário, pois como afirmado supra o que releva da doutrina do acórdão é que o procedimento do sigilo bancário é um “subprocedimento” do procedimento de inspecção externa, e como tal incapaz de se alavancar em causa suspensiva da caducidade do direito à liquidação.

Improcedendo as conclusões de recurso quanto ao segmento agora apreciado, é de confirmar a sentença agora recorrida, negando-se provimento ao recurso da decisão final.

IV. Decisão

Termos em, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

. conceder parcial provimento ao recurso do despacho interlocutório, revogando-o quanto à condenação em custas.

. negar provimento ao recurso da decisão final.

Custas por ambas as partes, em ambas as instâncias, quanto ao recurso interposto do despacho interlocutório, na proporção de 3/4 para a Fazenda Pública e 1/4 para os agora recorridos.

Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias, quanto ao recurso da decisão final.

Porto, 16 de Fevereiro de 2017

Ass. Cristina Travassos Bento

Ass. Paula Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo