Quem foi o relator do acórdão 2739/10.3BELRS?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2739/10.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 27 de maio de 2021.

2739/10.3BELRS

Sumário

Na falta de renúncia ao regime de isenção de IVA por parte do sujeito passivo – aplicável, no caso, às prestações de serviços que têm por objecto a formação profissional -, não é exigível à AT, ponderadas as circunstâncias concretas, que liquide o imposto pelo regime de tributação integral.

Texto

Acórdão I- Relatório M …………. - Consultores Lda. deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2006, no montante total de € 60.445,71, peticionando a anulação das liquidações de IVA do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios. O Tribunal Tributário, por sentença proferida a fls. 177 (numeração do SITAF), datada de 16-06-2020, julgou a impugnação improcedente. Desta sentença foi interposto recurso jurisdicional, conforme requerimento de fls. 232 e ss. (numeração do SITAF), cujas conclusões são as seguintes: «A. O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de tributação de 06/01, 06/02, 06/03, 06/04, 06/05, 06/06, 06/07, 06/08, 06/09, 06/10, 06/11 e 06/12 e respetivos juros compensatórios. B. A sentença de que se recorre deve ser revogada e substituída por Acórdão que anule os atos tributários contestados. C. O Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, na medida em que entendeu que a Recorrente não havia renunciado à isenção aplicável aos serviços de formação profissional (artigo 9.º, n.º 11 do Código do IVA na redação em vigor à data dos factos) por não ter submetido uma declaração de alterações depois de passar a ser acreditada quanto ao período de 26.03.2005 a 26.03.2008. D. A Recorrente manteve o enquadramento no regime de IVA decorrente da declaração de início de atividade submetida em 04.01.2001, na qual foi assinalado pelos Serviços o regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) e pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1); E. Tendo mantido esse enquadramento no regime normal de IVA, a Recorrente renunciou à isenção aplicável aos serviços de formação profissional nos termos do artigo 12.º, n.º 2, do Código do IVA, de acordo com o qual o direito de renúncia à isenção é exercido mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações; F. A renúncia à isenção pela Recorrente está, de resto, reconhecida pela própria AT, na decisão do recurso hierárquico interposto por um Cliente da Recorrente a quem havia sido rejeitado o direito à dedução do imposto suportado nos serviços de formação profissional prestados pela Recorrente; G. Em cumprimento do ónus de impugnação previsto no artigo 640.º, n.º 1 do CPC aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, se requer a V. Exa. se digne ordenar o aditamento à matéria de facto dada como provada dos seguintes factos: a. a Recorrente submeteu a declaração de início de atividade em 04.01.2001 - cfr. Anexos 3 e 4 RIT; b. na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pelos Serviços o enquadramento no regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) - cfr. Anexos 3 e 4 RIT; c. na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1) - cfr. Anexos 3 e 4 do RIT; d. A Recorrente renunciou à isenção aplicável aos serviços profissionais prestados no período em que se encontrava acreditada, entre 26.03.2005 e 26.03.2008 - cfr. Anexo 9 a 14 do RIT. H. O Tribunal a quo fez tábua rasa do facto de a AT ter decidido o pedido de informação vinculativa quase três anos (29.04.2008) após o mesmo ter sido apresentado (12.05.2005); I. Do mesmo modo, desconsiderou o facto de, no período em causa nos atos de tributação contestados (2006), a Recorrente não ter ainda sido notificada da decisão do pedido de informação vinculativa e de ter em sua posse (i) uma certidão emitida em 07.12.2005 pelo Serviço de Finanças de Santarém de acordo com o qual a Recorrente estava obrigada a liquidar IVA nos serviços prestados os quais não se enquadravam no artigo 9.º do Código do IVA e (ii) a decisão da AT sobre o recurso hierárquico interposto por um seu cliente concretamente sobre o direito à dedução do IVA suportado nos serviços de formação profissional prestados pela Recorrente na qual a AT reconhece expressamente que esta renunciou à isenção aplicável àqueles serviços nos termos do artigo 9.º, n.º 11 do Código do IVA; J. Manter o entendimento vertido na sentença recorrida conflitua com o princípio da boa-fé que deve nortear a atividade administrativa de acordo com o n.º 2 do artigo 266.º da CRP, sendo por isso materialmente inconstitucionalmente, o que não se admite; K. Mais: a sentença recorrida, alinhando-se com a AT e o entendimento vertido no RIT, considerou que não resultaria controvertido que a Recorrente, em termos de enquadramento em IVA, seria um sujeito passivo misto, já que praticava operações sujeitas e imposto e dele não isentas e, simultaneamente, operações isentas sem direito a dedução; L. Contudo, a qualidade de sujeito passivo misto advém da existência de IVA misto e não da realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução, aplicando-se o artigo 23.º do Código do IVA apenas depois de efetuada a imputação direta ao abrigo do artigo 20.º do mesmo diploma, o que foi ignorado pela AT e pelo Tribunal o quo, cujo entendimento é materialmente inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3 da CRP; M. Por tudo quanto se expôs deve o recurso ser julgado procedente por provado e anulados os atos tributários contestados com as demais consequências legais. X A Fazenda Pública, na qualidade de recorrida, não apresentou contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente notificado e pronunciou-se pela improcedência do recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação. A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto: A) Em 12-05-2005 a impugnante apresentou um requerimento no qual solicitou que fosse prestada informação vinculativa, no sentido de apurar o correcto enquadramento em sede de IVA da actividade de formação profissional (cfr. fls. 220 a 226 do PAT). B) A informação requerida foi prestada em 17-06-2008, dela constando nomeadamente o seguinte (cfr. fls. 220 a 226 do PAT que aqui se dá por reproduzido): «(...) 20. Deste modo, as operações efectuadas pela exponente, sendo possuidora de certificado emitido por entidade competente no domínio da formação e reabilitação profissionais válido, configuram o carácter objectivo da previsão do n° 11 do art. 9.° do CIVA. Ou seja, constituem prestações de serviços que tem por objecto a formação profissional beneficiando da isenção do imposto, durante, pelo menos, o período mencionado no respectivo certificado (durante um período de três anos a contar de 2005/03/26). 21. Os sujeitos passivos que efectuem tais prestações de serviços, podem renunciar à isenção, mediante o exercício da opção pela aplicação do imposto às operações efectuadas, nos termos da al. a) do n° 1 do art. 12.º do CIVA, em declaração de alterações, a que se refere o at. 31.° do mesmo código, a entregar no Serviço de Finanças da respectiva área fiscal, cuja produção de efeitos se concretiza a partir da data da presentação, cfr. o n.° 2 do art. 12.°. (...) 23. Não tendo exercido a opção pela tributação, encontra-se vedado ao sujeito passivo, o direito à dedução do imposto suportado nas respectivas aquisições de bens e serviços, destinadas à realização da formação profissional. 24. Isto significa que tenha que suportar o imposto que se mostrar devido nas respectivas aquisições de bens e serviços necessários à realização das operações isentas (prestações de serviços de formação profissional). 25. De notar que o IVA liquidado indevidamente sobre operações isentas deve ser entregue na Tesouraria do Serviço de Finanças da área da sede, nos termos do n.° 2 do art. 26.º do CIVA. 26. Do exposto podemos concluir que o MPV, durante o período mencionado no certificado de reconhecimento (desde 2005/03/26 até 2008/03/26), encontra-se a exercer formação profissional nas áreas nele referidas, isentas nos termos do n.° 11 do art. 9.º do CIVA. Fora deste período será isenta se possuir certificação nos mesmos termos, (...).» C) Em 05-12-2005 a impugnante solicitou ao Serviço de Finanças que lhe certifique se “está obrigada a liquidar Imposto sobre o Valor Acrescentado, sobre o valor dos serviços que presta aos seus clientes, no âmbito da suas actividades de recursos humanos e formação profissional, ou, ao invés, se não pode liquidar IVA estando, obrigatoriamente, enquadrada no regime de isenção a que alude n°11 do artigo 9° do CIVA" (cfr fls. 124 do PAT). D) A certidão referida na alínea anterior foi emitida em 07-12-2005, dela constando o seguinte (cfr. fls. 128 do PAT que aqui se dá por reproduzido): «CERTIFICO (...) que tendo compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, relativamente a M ……………….. CONSULTORES, Lda., contribuinte colectivo n.° ……………, verifiquei que: (...) A sociedade encontra-se obrigada a liquidar Imposto sobre o Valor Acrescentado sobre o valor dos serviços que presta aos seus clientes, desde 04.01.2001 até à presente data. (...) Não consta, desde 04.01.2001 até à presente data, que o contribuinte alguma vez tivesse prestado serviços ou transmitido bens ao abrigo das isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA. (...) Desde a data de início de actividade, isto é, 04.01.2001, até à presente data, o sujeito passivo encontrou-se enquadrado no Regime Normal do IVA, (...)» E) Na sequência do pedido de informação vinculativa referido na alínea A), em 26-11-2009 foi aberta a Ordem de Serviço n.° O …………0, para se proceder a acção inspectiva externa de âmbito parcial ao exercício de 2006, no sentido de conhecer o correcto enquadramento da actividade da impugnante em sede de IVA (cfr. fls. 105 do PAT). F) A impugnante tem por objecto social a "consultoria para negócios e gestão, recrutamento e selecção de recursos humanos e formação profissional” - CAE 74140 e encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal, pela prática de operações que conferem direito à dedução, e exerce o direito à dedução na totalidade das operações passivas (cfr. fls. 106 e 107 do PAT). G) Em resultado da acção inspectiva referida na alínea E) foi elaborada relatório final, no qual foi apurado o seguinte (cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 100 a 122 do PAT, que aqui se dá por reproduzido): III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL (...) B-ANÁLISE DOCUMENTAL B.1. - CONSIDERAÇÕES GERAIS B.1.1. - ACTIVIDADE EXERCIDA Tal como vem definido no pacto social, a empresa desenvolve entre outras, a actividade de formação profissional. Esta actividade encontra-se regulada pela Portaria n° 782/97 de 29 de Agosto, que criou o Sistema de Acreditação. // (…) O sujeito passivo encontra-se acreditado para o período decorrido entre 26 de Março de 2005 e 26 de Março de 2008. B.1.2. - ENQUADRAMENTO E OBRIGAÇÕES FISCAIS CÓDIGO DO IRC Como já anteriormente referido o sujeito passivo enquadra-se no regime geral em sede de IRC e cumpre com as obrigações declarativas impostas pelas alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 117°, bem como a do artigo 128° ambos do CIRC. CÓDIGO DO IVA Pela análise ao sistema informático da DGCI, verifica-se que o sujeito passivo, cumpre com as obrigações gerais definidas no n.° 1 do artigo 29° do CIVA. Tratando-se de uma empresa vocacionada para a formação profissional, há que verificar se reúne as condições necessárias, ao enquadramento previsto no n° 10 do artigo 9° (isenção). Ou seja, as prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, efectuadas por entidades reconhecidas como tendo competência, nos domínios da formação e reabilitação profissionais, pelos ministérios competentes, estão isentas de imposto. De referir que, esta isenção é considerada simples ou incompleta, na medida em que, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efectuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições. Deste modo, o valor do imposto não dedutível, faz parte do custo de aquisição de bens e serviços. Por outro lado, desde que não se encontrem reunidos os requisitos para aplicação deste regime (isenção), as operações relacionadas com os serviços prestados na área da formação profissional, devem ser objecto de tributação. Se a empresa praticar simultaneamente, operações isentas que não conferem direito à dedução e operações não isentas que conferem direito à dedução, deve atender ao disposto no artigo 23°, e utilizar um dos métodos de dedução ali referidos, ou seja, o método da percentagem de dedução (prorata), ou o método de afectação real. Como mencionado anteriormente, o sujeito passivo, encontra-se acreditado por entidade competente, nos termos e para os efeitos da Portaria n° 782/97 de 29 de Agosto. Perante este facto, deveria o sujeito passivo, ter comunicado à Administração Fiscal, através de declaração de alterações, prevista no artigo 32° do Código do IVA, que a partir da data da acreditação, praticava operações que conferiam direito à dedução e operações que não conferiam direito à dedução. Ou seja, pelo tipo de operações praticadas, seria um sujeito passivo misto, que utilizaria o método de afectação real, ou o método da percentagem de dedução (prorata), no que concerne à dedução do imposto. Acontece que, o sujeito passivo, não entregou até à presente data, qualquer declaração de alteração ao seu enquadramento inicial. Na prática, o sujeito passivo, liquidou imposto em todas as operações activas, e procedeu à dedução do imposto suportado em todas as operações passivas. B.2. - ANÁLISE DO COMPORTAMENTO DO SUJEITO PASSIVO/NORMATIVOS LEGAIS B.2.1 - I.V.A. B.2.1.1. -COMPORTAMENTO À data do cumprimento da obrigação prevista na alínea a) do n° 1 do artigo 29° do Cl VA, entrega da declaração de início de actividade, o sujeito passivo de facto, não assinalou qualquer opção pelo regime de tributação - campo 1 do quadro 13. Em Dezembro de 2005, dirigiu ao Serviço de Finanças competente, requerimento a solicitar certificação para fins judiciais, sobre obrigação ou não, da sociedade liquidar imposto, nos serviços prestados de recursos humanos e formação profissional. Solicitava ainda esclarecimento sobre o enquadramento, ou não, da sociedade no n° 11 do artigo 9° do Código do IVA. Juntou ao requerimento, cópia da declaração de início de actividade. (anexos 2 a 5) O Serviço de Finanças competente, certificou em tempo, que: (anexos 6 a 8) // A sociedade encontrava-se obrigada a liquidar imposto desde a data do início de actividade. // No período decorrido entre aquela data e a data da emissão da certidão, não eram conhecidas quaisquer transmissões de bens ou serviços, abrangidas pela isenção do artigo 9° do CIVA. // O sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime normal de IVA, desde o início da actividade. Em Outubro de 2006, um cliente do sujeito passivo, que exerceu o direito à dedução, do imposto que lhe foi liquidado nas facturas emitidas pela prestação de serviços na área da formação profissional, apresentou petição à Direcção dos Serviços do IVA, com os seguintes fundamentos: // Foi alvo de um procedimento interno de inspecção, que teve como corolário a correcção dos valores relativos à dedução do imposto, que lhe foi liquidado em 2004, nas facturas emitidas pelo sujeito passivo e relativas a formação profissional financiada peio FSE. > Apresentou reclamação graciosa contra as liquidações resultantes do procedimento interno de inspecção, alegando entre outros, que a empresa contratada para a prestação dos serviços de formação profissional - MPV Consultores Lda. - tinha renunciado à isenção prevista no n° 11 do artigo 9°, de acordo com o disposto no artigo 12.º, ambos do CIVA. Da análise da reclamação graciosa, resultou indeferimento da mesma, fundamentado, entre outros, no facto de: // A reclamante enquanto utilizadora final da formação e no âmbito de uma operação passiva, não poder deduzir o IVA pago, nos termos do n° 1 do artigo 20° do CIVA Da decisão tomada pela Direcção dos Serviços do IVA, realça-se que, aqueles Serviços, tomaram como certa a informação de renuncia à isenção nos termos do artigo 12° do CIVA, por parte do prestador dos serviços de formação profissional - MPV Consultores Lda. - o que permitia à reclamante, deduzir o IVA pago, na qualidade de utilizadora final da formação e no âmbito de uma operação passiva. (anexos 9 a 14) Como anteriormente referido, e tendo em atenção as informações prestadas à data da entrega da declaração de início de actividade - não renuncia à isenção de imposto nos termos do artigo 12° do CIVA - as quais não sofreram qualquer alteração até à presente data, o sujeito passivo enquadra-se no regime de isenção previsto no n° 10 do artigo 9° do Código do IVA. Considerando que, para além da formação profissional, também presta serviços na área da consultoria, actividade sujeita a imposto e dele não isenta, com direito à dedução, considera-se que o sujeito passivo é um sujeito misto, por praticar operações que não conferem direito à dedução e operações que conferem direito à dedução, encontrando-se, portanto, obrigado aos métodos de dedução relativa a bens de utilização mista, previstos no artigo 23° do Código do IVA. B.2.1.2. - ENQUADRAMENTO Referindo-nos então, ao enquadramento correcto do sujeito passivo, há que dizer o seguinte: I. Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 2° do Código do IVA, a pessoa colectiva em questão, é sujeito passivo do imposto. II. Dado que uma parte bastante significativa, das prestações de serviço realizadas, têm por objecto a formação profissional, e o sujeito passivo está reconhecido como competente no domínio da mesma, encontram-se as mesmas, isentas do imposto, nos termos do n° 10 do artigo 9° do Código do IVA. III.A competência foi-lhe reconhecida, através de processo de acreditação, encontrando-se em vigor no ano em análise. IV.O sujeito passivo não manifestou à Administração Fiscal, vontade em renunciar à isenção do imposto, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 12° do Código do IVA, já que até à presente data, não foi entregue no serviço de finanças competente, nem via Internet, qualquer declaração de alterações, condição necessária e prevista no n° 2 do mesmo artigo. Atente-se, no entanto, no facto de as operações isentas ao abrigo do artigo 9° do CIVA, não conferirem direito à dedução (isenção incompleta), nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIVA, o qual estipula que, só pode deduzir-se imposto, que tenha incidido sobre bens e serviços, adquiridos para realização de operações que consistam em transmissões de bens ou prestação de serviços, que conferem direito à dedução. Nestes termos, e dado que o sujeito passivo, efectua operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, terá de utilizar um dos métodos previstos no artigo 23° do Código do IVA, para proceder à dedução do imposto, que suporta nas aquisições de bens e serviços. Método do prorata - Dedução de uma percentagem, que corresponde ao montante anual das operações que conferem direito à dedução. A percentagem resulta de uma fracção, que comporta no numerador o montante anual das operações que conferem direito à dedução e no denominador todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n° 1 do artigo 2°, bem como as subvenções não tributadas, que não sejam subsídios ao equipamento. Método da afectação real - Dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. O sujeito passivo, no ano em análise, concentrou a maior parte da sua actividade, em projectos de formação, pelo que, considerando o correcto enquadramento da actividade do sujeito passivo, podemos afirmar que: I. No período decorrido entre 26 de Março de 2005 e 26 de Março de 2008, dado que o sujeito passivo possui o certificado de acreditação, emitido por entidade competente, para desenvolver a actividade de formação profissional, está isento do imposto nos termos do n° 10 do artigo 9° do Código do IVA, já que não optou pela renúncia àquela isenção, nos termos da alínea a) do n°1do artigo 12° do CIVA. II. No mesmo período, pode deduzir uma percentagem do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, calculada nos termos do artigo 23° do CIVA, uma vez que pratica também operações de consultoria, sujeitas a imposto e dele não isentas, com direito à dedução. B.3. - PROPOSTA DE CORRECÇÃO Assim, atendendo a que o imposto suportado, foi deduzido na totalidade, quando pelo correcto enquadramento da actividade do sujeito passivo, o tipo de operações que pratica, o qualifica como sendo misto, propõe-se que sejam efectuadas correcções ao imposto que foi totalmente deduzido, aplicando-lhe a percentagem calculada nos termos do artigo 23° do Código do IVA. Para tanto, foram identificadas as facturas que respeitam a serviços prestados na área da consultoria especifica, a fim de se apurar o valor das operações sujeitas, e por exclusão destas, encontramos o valor das operações isentas. Deste modo, encontramo-nos em condições de apurar a percentagem de dedução, que será aplicada ao exercício em análise. «Texto no original» Considerando que as declarações periódicas foram todas entregues atempadamente, podemos calcular o imposto que se encontra em falta: - Montante do imposto liquidado - Montante do imposto entregue nos cofres do Estado nos períodos de Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro. - Montante do imposto dedutível com aplicação da percentagem de prorata. « Texto no original» O imposto em falta será imputado e distribuído pelos períodos respectivos, de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo, conforme anexo 15. // (...) VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO // (…) Da apreciação da reclamação apresentada em sede de contraditório, cumpre informar e propor o seguinte: 1. Pela análise dos artigos 1° a 15° da reclamação apresentada, destacam-se duas situações a ter em conta: O sujeito passivo assume que de facto, por lapso, não indicou que iria prestar serviços que não conferem direito à dedução (quadro 11), da mesma forma que não assinalou a opção pela tributação dos serviços isentos (quadro 13); // Atribui a este erro, uma característica meramente formal, considerando que os Serviços de Finanças de Santarém, deveriam ter alertado, para a existência de erro formal no preenchimento da declaração de início de actividade. 2. De facto, conforme estabelecido no n° 2 do artigo 12° do Código do IVA, “o direito de opção será exercido mediante a entrega na repartição de finanças competente da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação". 3. Por sua vez, as instruções de preenchimento da declaração de início de actividade, no que respeita ao quadro 13, referem para o campo 1, o seguinte:// “Esta opção destina-se aos sujeitos passivos que, encontrando-se nalguma das situações a seguir indicadas, pretendem a aplicação do Regime Normal do imposto às suas operações tributáveis: // efectuem transmissões de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem direito à dedução (isenção - artigo 9° do CIVA) e, podendo, queiram renunciar à isenção, nos termos do n° 1 do artigo 12° do CIVA; 4. Considerando tais disposições legais, não pode o sujeito passivo, atribuir responsabilidades à Administração Fiscal, pelo erro cometido no preenchimento da declaração de início de actividade, quando este acto declarativo é da sua inteira responsabilidade. 5. Nos artigos 16° a 21° da reclamação, o sujeito passivo vem alegar mais uma vez, a culpabilidade da Administração Fiscal, tendo em atenção um pedido de certidão, efectuado por si, em Dezembro de 2005, ao Serviço de Finanças de Santarém. 6. De igual modo, nos artigos 22° a 25°, atribui responsabilidades à Administração Fiscal, desta feita, à Direcção de Serviços do IVA. 7. De facto, determinada empresa, contratou com o sujeito passivo, a prestação de serviços de formação profissional ao seu pessoal. O imposto suportado na aquisição daqueles serviços de formação profissional, foi deduzido pela empresa em questão. No decorrer de procedimento inspectivo à dita empresa, foi-lhe corrigida a dedução de imposto, na medida em que, a formação é uma operação não tributável que não confere direito à dedução. A referida empresa, recorreu hierarquicamente da decisão de correcção da dedução do imposto, que lhe foi facturado pela M……… Consultores Lda. (nosso sujeito passivo). No recurso apresentado, o cliente do nosso sujeito passivo, informa a Direcção de Serviços do IVA, que a M……… Consultores Lda., entidade formadora e devidamente credenciada, renunciou à isenção do imposto nos termos previstos no artigo 12° do CIVA. 8. Perante uma informação errada, que lhe permitiu partir do pressuposto da renúncia efectiva, à isenção do imposto, nos termos do artigo 12° do CIVA, por parte da M…… Consultores Lda., a Direcção dos Serviços do IVA, afirmou e muito bem, que, tendo havido renuncia, o contribuinte adquirente dos serviços de formação profissional tinha direito à dedução do imposto que lhe foi facturado. No seu artigo 26° (último) o sujeito passivo vem afirmar que, apenas por mera cautela e sem aceitar dar razão à administração tributária, vai, nesta data, entregar uma declaração de alterações, para efeitos de IVA, assinalando a renuncia ao aludido regime de isenção. // (…) IX – PROPOSTAS // (...) 2. I.V.A. Conforme anteriormente relatado, o sujeito passivo infringiu a alínea a) do n° 1 do artigo 20°, conjugada com os n° 1 e n° 4 do artigo 23°, todos do Código do IVA. Esta atitude deveu-se ao facto de o imposto suportado ter sido deduzido na totalidade, quando o tipo de operações que o sujeito passivo pratica, o qualifica como sendo misto. Perante os factos, foram efectuadas correcções ao imposto que foi totalmente deduzido, aplicando-lhe a percentagem calculada nos termos do artigo 23° do Código do IVA. A fim de se proceder à liquidação adicional prevista no artigo 91° do CIVA, foi elaborado o documento de correcção única, n° ………..1, para o ano de 2006. « Texto no original» ( )» H) Com base nas correcções efectuadas foi a impugnante notificada das seguintes liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios: (cfr. doc. 1 a 24 juntos com a petição inicial): « Texto no original» I) A presente impugnação foi deduzida em 26-11-2010 (cfr. fls. 9/SITAF). * Factos não provados: Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa. Motivação da Decisão de Facto: A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, do processo administrativo tributário, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. X Na sequência do recurso interposto pela impugnante, impõe-se aditar ao probatório os elementos seguintes: J) A Recorrente submeteu a declaração de início de atividade em 04.01.2001 - cfr. Anexos 3 e 4 RIT. K) Na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pelos Serviços o enquadramento no regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) - cfr. Anexos 3 e 4 RIT. L) Na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1) - cfr. Anexos 3 e 4 do RIT. X 2.2. Direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento, seja quanto à determinação da matéria de facto, seja quanto ao direito aplicável em que terá incorrido a sentença recorrida. 2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação. Para tanto, em síntese, considerou que «sendo a impugnante uma entidade acreditada como entidade formadora para o período decorrido entre 26-03-2005 e 26-03-2008 e tendo de facto prestado serviços de formação, deveria ter apresentado declaração de alterações, o que não fez», pelo que, como tendo operado como sujeito passivo integral e não tendo optado pela renúncia à isenção, nos termos do artigo 12.º/1/a), do CIVA, e tratando-se de sujeito passivo misto, não pode o mesmo deduzir imposto como sujeito passivo integral». 2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento na determinação da matéria de facto, a recorrente pretende o aditamento ao probatório dos elementos seguintes: i) a Recorrente submeteu a declaração de início de atividade em 04.01.2001 - cfr. Anexos 3 e 4 RIT. // ii) na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pelos Serviços o enquadramento no regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) - cfr. Anexos 3 e 4 RIT. // iii) na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1) - cfr. Anexos 3 e 4 do RIT. // iv) a Recorrente renunciou à isenção aplicável aos serviços profissionais prestados no período em que se encontrava acreditada, entre 26.03.2005 e 26.03.2008 - cfr. Anexo 9 a 14 do RIT. Compulsados os autos, impõe-se deferir o requerido, com a consequente inserção no local próprio, salvo no que respeita ao quesito da alínea iv), o qual não é corroborado pelos elementos coligidos nos autos. Os anexos em causa correspondem a meios impugnatórios referentes a cliente da impugnante, pelo que não relevam no que respeita ao seu enquadramento fiscal. Termos em que se julga parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. A recorrente censura a sentença recorrida, por entender que a mesma aplicou o direito ao caso concreto de forma errónea. Invoca, em síntese, que: i) a sentença desconsiderou as diligências da impugnante no sentido de esclarecer o seu enquadramento fiscal, no que respeita às actividades isentas do imposto, e que ii) a sentença desconsiderou o erro em que incorreu a correcção em exame ao confundir sujeito passivo misto e recursos “promíscuos”, com vista a aferir do correcto exercício do direito à dedução. Apreciação. Da fundamentação da correcção em exame consta, designadamente, o seguinte: «O sujeito passivo não manifestou à Administração Fiscal, vontade em renunciar à isenção do imposto, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 12° do Código do IVA, já que até à presente data, não foi entregue no serviço de finanças competente, nem via Internet, qualquer declaração de alterações, condição necessária e prevista no n° 2 do mesmo artigo. Atente-se no entanto no facto de, as operações isentas ao abrigo do artigo 9° do CIVA, não conferirem direito à dedução (isenção incompleta), nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIVA, o qual estipula que, só pode deduzir-se imposto, que tenha incidido sobre bens e serviços, adquiridos para realização de operações que consistam em transmissões de bens ou prestação de serviços, que conferem direito à dedução. // Nestes termos, e dado que o sujeito passivo, efectua operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, terá de utilizar um dos métodos previstos no artigo 23° do Código do IVA, para proceder à dedução do imposto, que suporta nas aquisições de bens e serviços. (…) // ». Recordem-se os normativos aplicáveis. Nos termos do artigo 9.º, n.º 10, do CIVA, as prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e as prestações de serviços conexas (como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didáctico) realizadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais estão isentas de imposto de IVA. De acordo com o artigo 12.º, n.º 1, do mesmo diploma podem renunciar a esta isenção, «optando pela aplicação do imposto às suas operações», os sujeitos passivos que realizem as prestações de serviços referidas no n.º 10 (citado) e também no n.º 36 do mesmo artigo 9.º. O direito de opção exerce-se «mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação» (artigo 12.º, n.º 2, do CIVA). Feita a opção que antecede, «o sujeito passivo é obrigado a permanecer no regime por que optou durante um período de, pelo menos, cinco anos…» (n.º 3 do mesmo artigo). No caso, a recorrente não procedeu à declaração de renúncia da isenção (ponto B.2. do RIT). Deste modo, não pode imputar à AT o facto de ter liquidado imposto em relação a operações que, segundo o regime legal, estão isentas de IVA. As normas fiscais e as obrigações declarativas que das mesmas emergem são claras no sentido de o sujeito passivo estar sujeito ao regime de isenção no que respeita à actividade de formação profissional (artigo 9.º/10, do CIVA). É exigível ao mesmo que, ou que se conforme com a isenção aplicável ou que declare, nos termos legais, a renúncia à mesma. O contribuinte não pode imputar à AT, em razão do lapso temporal que mediou entre o pedido de informação vinculativa e a pronúncia administrativa, a responsabilidade pela emissão de declarações fiscais que afinal, se veio a verificar, não correspondem à sua vontade. É certo que é censurável, do ponto de vista da boa administração, a intercorrência de um período de três anos entre o pedido de informação vinculativa e a prestação da respetiva informação, mas da falta de resposta não é possível inferir que o regime aplicável ao contribuinte seja o regime de tributação. O mesmo se diga em relação à certidão emitida pela AT, em 07.12.2005, dado que tal certidão apenas dá conta dos elementos constantes do cadastro fiscal do contribuinte. Ora, do probatório resulta que a impugnante actuou como sujeito passivo integral no período em causa (alínea F) e RIT, ponto B.1.2.). Os princípios da legalidade, da boa fé e da cooperação são aplicáveis, seja à AT, seja ao contribuinte (Artigo 59.º/1 e 4, da LGT). No caso, a dedução do imposto em relação às operações isentas (e como tal mantidas pelo contribuinte) constitui violação das normas sobre o direito à dedução. Pelo que a sentença que confirmou as correcções em exame não enferma do erro que lhe é imputado. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.4. No que se refere ao imputado erro de julgamento de direito da sentença a recorrente sustenta o seu raciocínio afirmando que «a qualidade de sujeito passivo misto advém da existência de IVA misto e não da realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução, aplicando-se o artigo 23.º do Código do IVA apenas depois de efetuada a imputação direta ao abrigo do artigo 20.º do mesmo diploma, o que foi ignorado pela AT e pelo Tribunal o quo, cujo entendimento é materialmente inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3 da CRP». Apreciação. Estão em causas liquidações adicionais de IVA, por não aceitação da dedução integral do imposto, dado que o contribuinte é um sujeito passivo misto, ou seja, realiza operações tributáveis e operações isentas, pelo que deve aplicar um dos métodos de dedução parcial do imposto. No caso, foi aplicado o método do pro rata dedução. Dos elementos coligidos nos autos resulta que a aplicação do pro rata nos exercícios em causa ocorreu com observância da imputação directa que no caso tenha lugar. Apenas em momento posterior, é que foi aplicado o método da percentagem de dedução, em conformidade com o regime legal aplicável (artigos 20.º e 23.º do CIVA) (1). A AT procedeu à análise discriminada dos custos do contribuinte, com vista à aplicação do método de imputação em apreço (RIT, B.3.). Como resulta do RIT, «o sujeito passivo enquadra-se no regime de isenção previsto no n° 10 do artigo 9.º do Código do IVA. // Considerando que, para além da formação profissional, também presta serviços na área da consultoria, actividade sujeita a imposto e dele não isenta, com direito à dedução, considera-se que o sujeito passivo é um sujeito passivo misto, por praticar operações que não conferem direito à dedução e operações que conferem direito à dedução, encontrando-se, portanto, obrigado aos métodos de dedução relativa a bens de utilização mista, previstos no artigo 23° do Código do IVA» (2). No entanto, exerceu o direito à dedução como se fosse um sujeito passivo integral de IVA, o que a lei não permite. Outro entendimento que não o presente ofenderia o princípio da neutralidade do imposto, base do direito à dedução do mesmo -, seria contrário ao direito europeu e ao direito constitucional. Com efeito, o artigo 103.º, n.º 3, da CRP – que dispõe que «[n]inguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei» - não se mostra ofendido no caso. O imposto liquidado corresponde ao imposto devido, subtraído do imposto deduzido, cuja dedução não é devida no caso. Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve mantida na ordem jurídica. Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso. DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Ana Cristina Carvalho. (Jorge Cortês - Relator) (1) V. RIT, B.2.1.2., e B.3. alínea G). (2) RIT, B.2.1.1., alínea G).

Sumário

Texto Integral

Acórdão

I- Relatório

M …………. - Consultores Lda. deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2006, no montante total de € 60.445,71, peticionando a anulação das liquidações de IVA do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios. O Tribunal Tributário, por sentença proferida a fls. 177 (numeração do SITAF), datada de 16-06-2020, julgou a impugnação improcedente.

Desta sentença foi interposto recurso jurisdicional, conforme requerimento de fls. 232 e ss. (numeração do SITAF), cujas conclusões são as seguintes:

«A. O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de tributação de 06/01, 06/02, 06/03, 06/04, 06/05, 06/06, 06/07, 06/08, 06/09, 06/10, 06/11 e 06/12 e respetivos juros compensatórios.

B. A sentença de que se recorre deve ser revogada e substituída por Acórdão que anule os atos tributários contestados.

C. O Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, na medida em que entendeu que a Recorrente não havia renunciado à isenção aplicável aos serviços de formação profissional (artigo 9.º, n.º 11 do Código do IVA na redação em vigor à data dos factos) por não ter submetido uma declaração de alterações depois de passar a ser acreditada quanto ao período de 26.03.2005 a 26.03.2008.

D. A Recorrente manteve o enquadramento no regime de IVA decorrente da declaração de início de atividade submetida em 04.01.2001, na qual foi assinalado pelos Serviços o regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) e pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1);

E. Tendo mantido esse enquadramento no regime normal de IVA, a Recorrente renunciou à isenção aplicável aos serviços de formação profissional nos termos do artigo 12.º, n.º 2, do Código do IVA, de acordo com o qual o direito de renúncia à isenção é exercido mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações;

F. A renúncia à isenção pela Recorrente está, de resto, reconhecida pela própria AT, na decisão do recurso hierárquico interposto por um Cliente da Recorrente a quem havia sido rejeitado o direito à dedução do imposto suportado nos serviços de formação profissional prestados pela Recorrente;

G. Em cumprimento do ónus de impugnação previsto no artigo 640.º, n.º 1 do CPC aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, se requer a V. Exa. se digne ordenar o aditamento à matéria de facto dada como provada dos seguintes factos:

a. a Recorrente submeteu a declaração de início de atividade em 04.01.2001 - cfr. Anexos 3 e 4 RIT;

b. na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pelos Serviços o enquadramento no regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) - cfr. Anexos 3 e 4 RIT;

c. na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1) - cfr. Anexos 3 e 4 do RIT;

d. A Recorrente renunciou à isenção aplicável aos serviços profissionais prestados no período em que se encontrava acreditada, entre 26.03.2005 e 26.03.2008 - cfr. Anexo 9 a 14 do RIT.

H. O Tribunal a quo fez tábua rasa do facto de a AT ter decidido o pedido de informação vinculativa quase três anos (29.04.2008) após o mesmo ter sido apresentado (12.05.2005);

I. Do mesmo modo, desconsiderou o facto de, no período em causa nos atos de tributação contestados (2006), a Recorrente não ter ainda sido notificada da decisão do pedido de informação vinculativa e de ter em sua posse (i) uma certidão emitida em 07.12.2005 pelo Serviço de Finanças de Santarém de acordo com o qual a Recorrente estava obrigada a liquidar IVA nos serviços prestados os quais não se enquadravam no artigo 9.º do Código do IVA e (ii) a decisão da AT sobre o recurso hierárquico interposto por um seu cliente concretamente sobre o direito à dedução do IVA suportado nos serviços de formação profissional prestados pela Recorrente na qual a AT reconhece expressamente que esta renunciou à isenção aplicável àqueles serviços nos termos do artigo 9.º, n.º 11 do Código do IVA;

J. Manter o entendimento vertido na sentença recorrida conflitua com o princípio da boa-fé que deve nortear a atividade administrativa de acordo com o n.º 2 do artigo 266.º da CRP, sendo por isso materialmente inconstitucionalmente, o que não se admite;

K. Mais: a sentença recorrida, alinhando-se com a AT e o entendimento vertido no RIT, considerou que não resultaria controvertido que a Recorrente, em termos de enquadramento em IVA, seria um sujeito passivo misto, já que praticava operações sujeitas e imposto e dele não isentas e, simultaneamente, operações isentas sem direito a dedução;

L. Contudo, a qualidade de sujeito passivo misto advém da existência de IVA misto e não da realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução, aplicando-se o artigo 23.º do Código do IVA apenas depois de efetuada a imputação direta ao abrigo do artigo 20.º do mesmo diploma, o que foi ignorado pela AT e pelo Tribunal o quo, cujo entendimento é materialmente inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3 da CRP;

M. Por tudo quanto se expôs deve o recurso ser julgado procedente por provado e anulados os atos tributários contestados com as demais consequências legais.

A Fazenda Pública, na qualidade de recorrida, não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente notificado e pronunciou-se pela improcedência do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.

A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:

A) Em 12-05-2005 a impugnante apresentou um requerimento no qual solicitou que fosse prestada informação vinculativa, no sentido de apurar o correcto enquadramento em sede de IVA da actividade de formação profissional (cfr. fls. 220 a 226 do PAT).

B) A informação requerida foi prestada em 17-06-2008, dela constando nomeadamente o seguinte (cfr. fls. 220 a 226 do PAT que aqui se dá por reproduzido):

«(...) 20. Deste modo, as operações efectuadas pela exponente, sendo possuidora de certificado emitido por entidade competente no domínio da formação e reabilitação profissionais válido, configuram o carácter objectivo da previsão do n° 11 do art. 9.° do CIVA. Ou seja, constituem prestações de serviços que tem por objecto a formação profissional beneficiando da isenção do imposto, durante, pelo menos, o período mencionado no respectivo certificado (durante um período de três anos a contar de 2005/03/26).

21. Os sujeitos passivos que efectuem tais prestações de serviços, podem renunciar à isenção, mediante o exercício da opção pela aplicação do imposto às operações efectuadas, nos termos da al. a) do n° 1 do art. 12.º do CIVA, em declaração de alterações, a que se refere o at. 31.° do mesmo código, a entregar no Serviço de Finanças

da respectiva área fiscal, cuja produção de efeitos se concretiza a partir da data da presentação, cfr. o n.° 2 do art. 12.°. (...)

23. Não tendo exercido a opção pela tributação, encontra-se vedado ao sujeito passivo, o direito à dedução do imposto suportado nas respectivas aquisições de bens e serviços, destinadas à realização da formação profissional.

24. Isto significa que tenha que suportar o imposto que se mostrar devido nas respectivas aquisições de bens e serviços necessários à realização das operações isentas (prestações de serviços de formação profissional).

25. De notar que o IVA liquidado indevidamente sobre operações isentas deve ser entregue na Tesouraria do Serviço de Finanças da área da sede, nos termos do n.° 2 do art. 26.º do CIVA.

26. Do exposto podemos concluir que o MPV, durante o período mencionado no certificado de reconhecimento (desde 2005/03/26 até 2008/03/26), encontra-se a exercer formação profissional nas áreas nele referidas, isentas nos termos do n.° 11 do art. 9.º do CIVA. Fora deste período será isenta se possuir certificação nos mesmos termos, (...).»

C) Em 05-12-2005 a impugnante solicitou ao Serviço de Finanças que lhe certifique se “está obrigada a liquidar Imposto sobre o Valor Acrescentado, sobre o valor dos serviços que presta aos seus clientes, no âmbito da suas actividades de recursos humanos e formação profissional, ou, ao invés, se não pode liquidar IVA estando, obrigatoriamente, enquadrada no regime de isenção a que alude n°11 do artigo 9° do CIVA" (cfr fls. 124 do PAT).

D) A certidão referida na alínea anterior foi emitida em 07-12-2005, dela constando o seguinte (cfr. fls. 128 do PAT que aqui se dá por reproduzido): «CERTIFICO (...) que tendo compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, relativamente a M ……………….. CONSULTORES, Lda., contribuinte colectivo n.° ……………, verifiquei que: (...) A sociedade encontra-se obrigada a liquidar Imposto sobre o Valor Acrescentado sobre o valor dos serviços que presta aos seus clientes, desde 04.01.2001 até à presente data. (...) Não consta, desde 04.01.2001 até à presente data, que o contribuinte alguma vez tivesse prestado serviços ou transmitido bens ao abrigo das isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA. (...) Desde a data de início de actividade, isto é, 04.01.2001, até à presente data, o sujeito passivo encontrou-se enquadrado no Regime Normal do IVA, (...)»

E) Na sequência do pedido de informação vinculativa referido na alínea A), em 26-11-2009 foi aberta a Ordem de Serviço n.° O …………0, para se proceder a acção inspectiva externa de âmbito parcial ao exercício de 2006, no sentido de conhecer o correcto enquadramento da actividade da impugnante em sede de IVA (cfr. fls. 105 do PAT).

F) A impugnante tem por objecto social a "consultoria para negócios e gestão, recrutamento e selecção de recursos humanos e formação profissional” - CAE 74140 e encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal, pela prática de operações que conferem direito à dedução, e exerce o direito à dedução na totalidade das operações passivas (cfr. fls. 106 e 107 do PAT).

G) Em resultado da acção inspectiva referida na alínea E) foi elaborada relatório final, no qual foi apurado o seguinte (cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 100 a 122 do PAT, que aqui se dá por reproduzido):

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL (...)

B- ANÁLISE DOCUMENTAL

B. 1. - CONSIDERAÇÕES GERAIS

B. 1.1. - ACTIVIDADE EXERCIDA

Tal como vem definido no pacto social, a empresa desenvolve entre outras, a actividade de formação profissional.

Esta actividade encontra-se regulada pela Portaria n° 782/97 de 29 de Agosto, que criou o Sistema de Acreditação. // (…)

O sujeito passivo encontra-se acreditado para o período decorrido entre 26 de Março de 2005 e 26 de Março de 2008.

B. 1.2. - ENQUADRAMENTO E OBRIGAÇÕES FISCAIS CÓDIGO DO IRC

Como já anteriormente referido o sujeito passivo enquadra-se no regime geral em sede de IRC e cumpre com as obrigações declarativas impostas pelas alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 117°, bem como a do artigo 128° ambos do CIRC.

CÓDIGO DO IVA

Pela análise ao sistema informático da DGCI, verifica-se que o sujeito passivo, cumpre com as obrigações gerais definidas no n.° 1 do artigo 29° do CIVA.

Tratando-se de uma empresa vocacionada para a formação profissional, há que verificar se reúne as condições necessárias, ao enquadramento previsto no n° 10 do artigo 9° (isenção). Ou seja, as prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, efectuadas por entidades reconhecidas como tendo competência, nos domínios da formação e reabilitação profissionais, pelos ministérios competentes, estão isentas de imposto.

De referir que, esta isenção é considerada simples ou incompleta, na medida em que, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efectuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições.

Deste modo, o valor do imposto não dedutível, faz parte do custo de aquisição de bens e serviços.

Por outro lado, desde que não se encontrem reunidos os requisitos para aplicação deste regime (isenção), as operações relacionadas com os serviços prestados na área da formação profissional, devem ser objecto de tributação.

Se a empresa praticar simultaneamente, operações isentas que não conferem direito à dedução e operações não isentas que conferem direito à dedução, deve atender ao disposto no artigo 23°, e utilizar um dos métodos de dedução ali referidos, ou seja, o método da percentagem de dedução (prorata), ou o método de afectação real.

Como mencionado anteriormente, o sujeito passivo, encontra-se acreditado por entidade competente, nos termos e para os efeitos da Portaria n° 782/97 de 29 de Agosto.

Perante este facto, deveria o sujeito passivo, ter comunicado à Administração Fiscal, através de declaração de alterações, prevista no artigo 32° do Código do IVA, que a partir da data da acreditação, praticava operações que conferiam direito à dedução e operações que não conferiam direito à dedução. Ou seja, pelo tipo de operações praticadas, seria um sujeito passivo misto, que utilizaria o método de afectação real, ou o método da percentagem de dedução (prorata), no que concerne à dedução do imposto.

Acontece que, o sujeito passivo, não entregou até à presente data, qualquer declaração de alteração ao seu enquadramento inicial.

Na prática, o sujeito passivo, liquidou imposto em todas as operações activas, e procedeu à dedução do imposto suportado em todas as operações passivas.

B. 2. - ANÁLISE DO COMPORTAMENTO DO SUJEITO

PASSIVO/NORMATIVOS LEGAIS

B. 2.1 - I.V.A.

B. 2.1.1. -COMPORTAMENTO

À data do cumprimento da obrigação prevista na alínea a) do n° 1 do artigo 29° do Cl VA, entrega da declaração de início de actividade, o sujeito passivo de facto, não assinalou qualquer opção pelo regime de tributação - campo 1 do quadro 13.

Em Dezembro de 2005, dirigiu ao Serviço de Finanças competente, requerimento a solicitar certificação para fins judiciais, sobre obrigação ou não, da sociedade liquidar imposto, nos serviços prestados de recursos humanos e formação profissional. Solicitava ainda esclarecimento sobre o enquadramento, ou não, da sociedade no n° 11 do artigo 9° do Código do IVA. Juntou ao requerimento, cópia da declaração de início de actividade. (anexos 2 a 5)

O Serviço de Finanças competente, certificou em tempo, que: (anexos 6 a 8) // A sociedade encontrava-se obrigada a liquidar imposto desde a data do início de actividade. // No período decorrido entre aquela data e a data da emissão da certidão, não eram conhecidas quaisquer transmissões de bens ou serviços, abrangidas pela isenção do artigo 9° do CIVA. // O sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime normal de IVA, desde o início da actividade.

Em Outubro de 2006, um cliente do sujeito passivo, que exerceu o direito à dedução, do imposto que lhe foi liquidado nas facturas emitidas pela prestação de serviços na área da formação profissional, apresentou petição à Direcção dos Serviços do IVA, com os seguintes fundamentos: // Foi alvo de um procedimento interno de inspecção, que teve como corolário a correcção dos valores relativos à dedução do imposto, que lhe foi liquidado em 2004, nas facturas emitidas pelo sujeito passivo e relativas a formação profissional financiada peio FSE.

> Apresentou reclamação graciosa contra as liquidações resultantes do procedimento interno de inspecção, alegando entre outros, que a empresa contratada para a prestação dos serviços de formação profissional - MPV Consultores Lda. - tinha renunciado à isenção prevista no n° 11 do artigo 9°, de acordo com o disposto no artigo 12.º, ambos do CIVA.

Da análise da reclamação graciosa, resultou indeferimento da mesma, fundamentado, entre outros, no facto de: // A reclamante enquanto utilizadora final da formação e no âmbito de uma operação passiva, não poder deduzir o IVA pago, nos termos do n° 1 do artigo 20° do CIVA Da decisão tomada pela Direcção dos Serviços do IVA, realça-se que, aqueles Serviços, tomaram como certa a informação de renuncia à isenção nos termos do artigo 12° do CIVA, por parte do prestador dos serviços de formação profissional - MPV Consultores Lda. - o que permitia à reclamante, deduzir o IVA pago, na qualidade de utilizadora final da formação e no âmbito de uma operação passiva. (anexos 9 a 14)

Como anteriormente referido, e tendo em atenção as informações prestadas à data da entrega da declaração de início de actividade - não renuncia à isenção de imposto nos termos do artigo 12° do CIVA - as quais não sofreram qualquer alteração até à presente data, o sujeito passivo enquadra-se no regime de isenção previsto no n° 10 do artigo 9° do Código do IVA. Considerando que, para além da formação profissional, também presta serviços na área da consultoria, actividade sujeita a imposto e dele não isenta, com direito à dedução, considera-se que o sujeito passivo é um sujeito misto, por praticar operações que não conferem direito à dedução e operações que conferem direito à dedução, encontrando-se, portanto, obrigado aos métodos de dedução relativa a bens de utilização mista, previstos no artigo 23° do Código do IVA.

B. 2.1.2. - ENQUADRAMENTO

Referindo-nos então, ao enquadramento correcto do sujeito passivo, há que dizer o seguinte:

I. Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 2° do Código do IVA, a pessoa colectiva em questão, é sujeito passivo do imposto.

II. Dado que uma parte bastante significativa, das prestações de serviço realizadas, têm por objecto a formação profissional, e o sujeito passivo está reconhecido como competente no domínio da mesma, encontram-se as mesmas, isentas do imposto, nos termos do n° 10 do artigo 9° do Código do IVA.

III. A competência foi-lhe reconhecida, através de processo de acreditação, encontrando-se em vigor no ano em análise.

IV. O sujeito passivo não manifestou à Administração Fiscal, vontade em renunciar à isenção do imposto, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 12° do Código do IVA, já que até à presente data, não foi entregue no serviço de finanças competente, nem via Internet, qualquer declaração de alterações, condição necessária e prevista no n° 2 do mesmo artigo. Atente-se, no entanto, no facto de as operações isentas ao abrigo do artigo 9° do CIVA, não conferirem direito à dedução (isenção incompleta), nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIVA, o qual estipula que, só pode deduzir-se imposto, que tenha incidido sobre bens e serviços, adquiridos para realização de operações que consistam em transmissões de bens ou prestação de serviços, que conferem direito à dedução.

Nestes termos, e dado que o sujeito passivo, efectua operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, terá de utilizar um dos métodos previstos no artigo 23° do Código do IVA, para proceder à dedução do imposto, que suporta nas aquisições de bens e serviços.

Método do prorata - Dedução de uma percentagem, que corresponde ao montante anual das operações que conferem direito à dedução. A percentagem resulta de uma fracção, que comporta no numerador o montante anual das operações que conferem direito à dedução e no denominador todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n° 1 do artigo 2°, bem como as subvenções não tributadas, que não sejam subsídios ao equipamento.

Método da afectação real - Dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito.

O sujeito passivo, no ano em análise, concentrou a maior parte da sua actividade, em projectos de formação, pelo que, considerando o correcto enquadramento da actividade do sujeito passivo, podemos afirmar que:

I. No período decorrido entre 26 de Março de 2005 e 26 de Março de 2008, dado que o sujeito passivo possui o certificado de acreditação, emitido por entidade competente, para desenvolver a actividade de formação profissional, está isento do imposto nos termos do n° 10 do artigo 9° do Código do IVA, já que não optou pela renúncia àquela isenção, nos termos da alínea a) do n°1do artigo 12° do CIVA.

II. No mesmo período, pode deduzir uma percentagem do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, calculada nos termos do artigo 23° do CIVA, uma vez que pratica também operações de consultoria, sujeitas a imposto e dele não isentas, com direito à dedução.

B. 3. - PROPOSTA DE CORRECÇÃO

Assim, atendendo a que o imposto suportado, foi deduzido na totalidade, quando pelo correcto enquadramento da actividade do sujeito passivo, o tipo de operações que pratica, o qualifica como sendo misto, propõe-se que sejam efectuadas correcções ao imposto que foi totalmente deduzido, aplicando-lhe a percentagem calculada nos termos do artigo 23° do Código do IVA.

Para tanto, foram identificadas as facturas que respeitam a serviços prestados na área da consultoria especifica, a fim de se apurar o valor das operações sujeitas, e por exclusão destas, encontramos o valor das operações isentas.

Deste modo, encontramo-nos em condições de apurar a percentagem de dedução, que será aplicada ao exercício em análise.

«Texto no original»

Considerando que as declarações periódicas foram todas entregues atempadamente, podemos calcular o imposto que se encontra em falta:

- Montante do imposto liquidado

- Montante do imposto entregue nos cofres do Estado nos períodos de Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro.

- Montante do imposto dedutível com aplicação da percentagem de prorata.

«Texto no original»

O imposto em falta será imputado e distribuído pelos períodos respectivos, de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo, conforme anexo 15. // (...)

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO // (…)

Da apreciação da reclamação apresentada em sede de contraditório, cumpre informar e propor o seguinte:

1. Pela análise dos artigos 1° a 15° da reclamação apresentada, destacam-se duas situações a ter em conta:

O sujeito passivo assume que de facto, por lapso, não indicou que iria prestar serviços que não conferem direito à dedução (quadro 11), da mesma forma que não assinalou a opção pela tributação dos serviços isentos (quadro 13); // Atribui a este erro, uma característica meramente formal, considerando que os Serviços de Finanças de Santarém, deveriam ter alertado, para a existência de erro formal no preenchimento da declaração de início de actividade.

2. De facto, conforme estabelecido no n° 2 do artigo 12° do Código do IVA, “o direito de opção será exercido mediante a entrega na repartição de finanças competente da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação".

3. Por sua vez, as instruções de preenchimento da declaração de início de actividade, no que respeita ao quadro 13, referem para o campo 1, o seguinte:// “Esta opção destina-se aos sujeitos passivos que, encontrando-se nalguma das situações a seguir indicadas, pretendem a aplicação do Regime Normal do imposto às suas operações tributáveis: // efectuem transmissões de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem direito à dedução (isenção - artigo 9° do CIVA) e, podendo, queiram renunciar à isenção, nos termos do n° 1 do artigo 12° do CIVA;

4. Considerando tais disposições legais, não pode o sujeito passivo, atribuir responsabilidades à Administração Fiscal, pelo erro cometido no preenchimento da declaração de início de actividade, quando este acto declarativo é da sua inteira responsabilidade.

5. Nos artigos 16° a 21° da reclamação, o sujeito passivo vem alegar mais uma vez, a culpabilidade da Administração Fiscal, tendo em atenção um pedido de certidão, efectuado por si, em Dezembro de 2005, ao Serviço de Finanças de Santarém.

6. De igual modo, nos artigos 22° a 25°, atribui responsabilidades à Administração Fiscal, desta feita, à Direcção de Serviços do IVA.

7. De facto, determinada empresa, contratou com o sujeito passivo, a prestação de serviços de formação profissional ao seu pessoal. O imposto suportado na aquisição daqueles serviços de formação profissional, foi deduzido pela empresa em questão. No decorrer de procedimento inspectivo à dita empresa, foi-lhe corrigida a dedução de imposto, na medida em que, a formação é uma operação não tributável que não confere direito à dedução. A referida empresa, recorreu hierarquicamente da decisão de correcção da dedução do imposto, que lhe foi facturado pela M……… Consultores Lda. (nosso sujeito passivo). No recurso apresentado, o cliente do nosso sujeito passivo, informa a Direcção de Serviços do IVA, que a M……… Consultores Lda., entidade formadora e devidamente credenciada, renunciou à isenção do imposto nos termos previstos no artigo 12° do CIVA.

8. Perante uma informação errada, que lhe permitiu partir do pressuposto da renúncia efectiva, à isenção do imposto, nos termos do artigo 12° do CIVA, por parte da M…… Consultores Lda., a Direcção dos Serviços do IVA, afirmou e muito bem, que, tendo havido renuncia, o contribuinte adquirente dos serviços de formação profissional tinha direito à dedução do imposto que lhe foi facturado.

No seu artigo 26° (último) o sujeito passivo vem afirmar que, apenas por mera cautela e sem aceitar dar razão à administração tributária, vai, nesta data, entregar uma declaração de alterações, para efeitos de IVA, assinalando a renuncia ao aludido regime de isenção. // (…)

IX- PROPOSTAS // (...)

2. I.V.A.

Conforme anteriormente relatado, o sujeito passivo infringiu a alínea a) do n° 1 do artigo 20°, conjugada com os n° 1 e n° 4 do artigo 23°, todos do Código do IVA. Esta atitude deveu-se ao facto de o imposto suportado ter sido deduzido na totalidade, quando o tipo de operações que o sujeito passivo pratica, o qualifica como sendo misto.

Perante os factos, foram efectuadas correcções ao imposto que foi totalmente deduzido, aplicando-lhe a percentagem calculada nos termos do artigo 23° do Código do IVA.

A fim de se proceder à liquidação adicional prevista no artigo 91° do CIVA, foi elaborado o documento de correcção única, n° ………..1, para o ano de 2006.

«Texto no original»

( )»

H) Com base nas correcções efectuadas foi a impugnante notificada das seguintes liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios: (cfr. doc. 1 a 24 juntos com a petição inicial):

«Texto no original»

I) A presente impugnação foi deduzida em 26-11-2010 (cfr. fls. 9/SITAF).

Factos não provados:

Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação da Decisão de Facto:

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, do processo administrativo tributário, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Na sequência do recurso interposto pela impugnante, impõe-se aditar ao probatório os elementos seguintes:

J) A Recorrente submeteu a declaração de início de atividade em 04.01.2001 - cfr. Anexos 3 e 4 RIT.

K) Na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pelos Serviços o enquadramento no regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) - cfr. Anexos 3 e 4 RIT.

L) Na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1) - cfr. Anexos 3 e 4 do RIT.

2.2. Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento, seja quanto à determinação da matéria de facto, seja quanto ao direito aplicável em que terá incorrido a sentença recorrida.

2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação. Para tanto, em síntese, considerou que «sendo a impugnante uma entidade acreditada como entidade formadora para o período decorrido entre 26-03-2005 e 26-03-2008 e tendo de facto prestado serviços de formação, deveria ter apresentado declaração de alterações, o que não fez», pelo que, como tendo operado como sujeito passivo integral e não tendo optado pela renúncia à isenção, nos termos do artigo 12.º/1/a), do CIVA, e tratando-se de sujeito passivo misto, não pode o mesmo deduzir imposto como sujeito passivo integral».

2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento na determinação da matéria de facto, a recorrente pretende o aditamento ao probatório dos elementos seguintes: i) a Recorrente submeteu a declaração de início de atividade em 04.01.2001 - cfr. Anexos 3 e 4 RIT. // ii) na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pelos Serviços o enquadramento no regime normal trimestral (quadro 10, campo 3) - cfr. Anexos 3 e 4 RIT. // iii) na declaração de início de atividade submetida foi assinalado pela Recorrente a realização de operações que conferem o direito à dedução (quadro 11, campo 1) - cfr. Anexos 3 e 4 do RIT. // iv) a Recorrente renunciou à isenção aplicável aos serviços profissionais prestados no período em que se encontrava acreditada, entre 26.03.2005 e 26.03.2008 - cfr. Anexo 9 a 14 do RIT.

Compulsados os autos, impõe-se deferir o requerido, com a consequente inserção no local próprio, salvo no que respeita ao quesito da alínea iv), o qual não é corroborado pelos elementos coligidos nos autos. Os anexos em causa correspondem a meios impugnatórios referentes a cliente da impugnante, pelo que não relevam no que respeita ao seu enquadramento fiscal.

Termos em que se julga parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. A recorrente censura a sentença recorrida, por entender que a mesma aplicou o direito ao caso concreto de forma errónea. Invoca, em síntese, que: i) a sentença desconsiderou as diligências da impugnante no sentido de esclarecer o seu enquadramento fiscal, no que respeita às actividades isentas do imposto, e que ii) a sentença desconsiderou o erro em que incorreu a correcção em exame ao confundir sujeito passivo misto e recursos “promíscuos”, com vista a aferir do correcto exercício do direito à dedução.

Apreciação. Da fundamentação da correcção em exame consta, designadamente, o seguinte:

«O sujeito passivo não manifestou à Administração Fiscal, vontade em renunciar à isenção do imposto, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 12° do Código do IVA, já que até à presente data, não foi entregue no serviço de finanças competente, nem via Internet, qualquer declaração de alterações, condição necessária e prevista no n° 2 do mesmo artigo. Atente-se no entanto no facto de, as operações isentas ao abrigo do artigo 9° do CIVA, não conferirem direito à dedução (isenção incompleta), nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIVA, o qual estipula que, só pode deduzir-se imposto, que tenha incidido sobre bens e serviços, adquiridos para realização de operações que consistam em transmissões de bens ou prestação de serviços, que conferem direito à dedução. // Nestes termos, e dado que o sujeito passivo, efectua operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, terá de utilizar um dos métodos previstos no artigo 23° do Código do IVA, para proceder à dedução do imposto, que suporta nas aquisições de bens e serviços. (…) // ».

Recordem-se os normativos aplicáveis. Nos termos do artigo 9.º, n.º 10, do CIVA, as prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e as prestações de serviços conexas (como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didáctico) realizadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais estão isentas de imposto de IVA. De acordo com o artigo 12.º, n.º 1, do mesmo diploma podem renunciar a esta isenção, «optando pela aplicação do imposto às suas operações», os sujeitos passivos que realizem as prestações de serviços referidas no n.º 10 (citado) e também no n.º 36 do mesmo artigo 9.º. O direito de opção exerce-se «mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação» (artigo 12.º, n.º 2, do CIVA). Feita a opção que antecede, «o sujeito passivo é obrigado a permanecer no regime por que optou durante um período de, pelo menos, cinco anos…» (n.º 3 do mesmo artigo).

No caso, a recorrente não procedeu à declaração de renúncia da isenção (ponto B.2. do RIT). Deste modo, não pode imputar à AT o facto de ter liquidado imposto em relação a operações que, segundo o regime legal, estão isentas de IVA. As normas fiscais e as obrigações declarativas que das mesmas emergem são claras no sentido de o sujeito passivo estar sujeito ao regime de isenção no que respeita à actividade de formação profissional (artigo 9.º/10, do CIVA). É exigível ao mesmo que, ou que se conforme com a isenção aplicável ou que declare, nos termos legais, a renúncia à mesma. O contribuinte não pode imputar à AT, em razão do lapso temporal que mediou entre o pedido de informação vinculativa e a pronúncia administrativa, a responsabilidade pela emissão de declarações fiscais que afinal, se veio a verificar, não correspondem à sua vontade. É certo que é censurável, do ponto de vista da boa administração, a intercorrência de um período de três anos entre o pedido de informação vinculativa e a prestação da respetiva informação, mas da falta de resposta não é possível inferir que o regime aplicável ao contribuinte seja o regime de tributação. O mesmo se diga em relação à certidão emitida pela AT, em 07.12.2005, dado que tal certidão apenas dá conta dos elementos constantes do cadastro fiscal do contribuinte. Ora, do probatório resulta que a impugnante actuou como sujeito passivo integral no período em causa (alínea F) e RIT, ponto B.1.2.).

Os princípios da legalidade, da boa fé e da cooperação são aplicáveis, seja à AT, seja ao contribuinte (Artigo 59.º/1 e 4, da LGT). No caso, a dedução do imposto em relação às operações isentas (e como tal mantidas pelo contribuinte) constitui violação das normas sobre o direito à dedução. Pelo que a sentença que confirmou as correcções em exame não enferma do erro que lhe é imputado.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que se refere ao imputado erro de julgamento de direito da sentença a recorrente sustenta o seu raciocínio afirmando que «a qualidade de sujeito passivo misto advém da existência de IVA misto e não da realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução, aplicando-se o artigo 23.º do Código do IVA apenas depois de efetuada a imputação direta ao abrigo do artigo 20.º do mesmo diploma, o que foi ignorado pela AT e pelo Tribunal o quo, cujo entendimento é materialmente inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3 da CRP».

Apreciação. Estão em causas liquidações adicionais de IVA, por não aceitação da dedução integral do imposto, dado que o contribuinte é um sujeito passivo misto, ou seja, realiza operações tributáveis e operações isentas, pelo que deve aplicar um dos métodos de dedução parcial do imposto. No caso, foi aplicado o método do pro rata dedução.

Dos elementos coligidos nos autos resulta que a aplicação do pro rata nos exercícios em causa ocorreu com observância da imputação directa que no caso tenha lugar. Apenas em momento posterior, é que foi aplicado o método da percentagem de dedução, em conformidade com o regime legal aplicável (artigos 20.º e 23.º do CIVA) (1). A AT procedeu à análise discriminada dos custos do contribuinte, com vista à aplicação do método de imputação em apreço (RIT, B.3.). Como resulta do RIT, «o sujeito passivo enquadra-se no regime de isenção previsto no n° 10 do artigo 9.º do Código do IVA. // Considerando que, para além da formação profissional, também presta serviços na área da consultoria, actividade sujeita a imposto e dele não isenta, com direito à dedução, considera-se que o sujeito passivo é um sujeito passivo misto, por praticar operações que não conferem direito à dedução e operações que conferem direito à dedução, encontrando-se, portanto, obrigado aos métodos de dedução relativa a bens de utilização mista, previstos no artigo 23° do Código do IVA» (2). No entanto, exerceu o direito à dedução como se fosse um sujeito passivo integral de IVA, o que a lei não permite. Outro entendimento que não o presente ofenderia o princípio da neutralidade do imposto, base do direito à dedução do mesmo -, seria contrário ao direito europeu e ao direito constitucional. Com efeito, o artigo 103.º, n.º 3, da CRP – que dispõe que «[n]inguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei» - não se mostra ofendido no caso. O imposto liquidado corresponde ao imposto devido, subtraído do imposto deduzido, cuja dedução não é devida no caso.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve mantida na ordem jurídica.

Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Ana Cristina Carvalho.

(Jorge Cortês - Relator)

(1) V. RIT, B.2.1.2., e B.3. alínea G).

(2) RIT, B.2.1.1., alínea G).

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I- Relatório