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Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1.1. A Fazenda Pública interpõe recurso, para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 28/10/2015, no processo nº 106/2015-T instaurado na sequência de pedido de pronúncia arbitral, apresentado por A……………., com os demais sinais dos autos, visando a declaração de ilegalidade dos actos de retenção na fonte de IRC, sobre dividendos recebidos em Portugal, respeitantes ao ano de 2011, no valor de € 96.032,98. Invoca oposição entre a decisão arbitral e o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 18/12/2013, no processo nº 568/13. 1.2. Termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido , a seguinte factualidade: um fundo de pensões constituído de acordo com o direito holandês e nos termos da Directiva nº 2003/41/CE, com residência na Holanda, que detinha, em 2011, uma carteira de acções representativas do capital social de diversas sociedades sediadas em território português; que, no ano de 2011, recebeu dividendos provenientes daquelas participações, que foram sujeitos a tributação por retenção na fonte, à taxa de 21,5%; que, por com ela não se conformar, veio apresentar reclamação graciosa, com base no artigo 132º do CPPT , contestando a legalidade das retenções efectuadas e aí pedindo a restituição da quantia que entendia indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios; indeferida a reclamação graciosa pelos serviços administrativos da AT, apresentou o fundo de pensões um pedido de impugnação arbitral, que correu os seus termos junto do Centro de Arbitragem, sob o nº 106/2015-T; que, por sua vez, decidiu anular os actos tributários objecto do processo e condenar a AT a restituir ao fundo de pensões o imposto indevidamente suportado; Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento , encontrava-se a seguinte factualidade: dois fundos de pensões constituídos de acordo com o direito holandês, na qualidade de accionistas de sociedades anónimas com sede em território português, receberam em 2008 dividendos, que foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 20%; que, posteriormente, vieram apresentar junto do Serviço de Finanças competente reclamação graciosa, na qual contestaram a legalidade das aludidas retenções na fonte de IRC, pedindo a restituição do imposto que entendiam indevidamente pago; indeferida a reclamação graciosa apresentada, apresentaram os fundos de pensões impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa; que, por sua vez, decidiu anular a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa, anular os actos de retenção na fonte de IRC em causa e condenar a AT a restituir aos dois fundos de pensões os valores de imposto indevidamente pagos; Foi dessa decisão que recorreu a Fazenda Pública para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), que decidiu anular a sentença aí recorrida; Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. No acórdão recorrido, estava em causa aferir da legalidade dos actos de retenção na fonte de IRC sobre dividendos recebidos por um fundo de pensões de direito holandês (a ora Recorrida), face à isenção de imposto de que beneficiavam as homólogas entidades residentes em Portugal, nos termos do artigo 16º, nº 1 do EBF à data, respeitantes ao ano de 2011, no valor de € 96.032,98. Sendo que, no que concerne aos pressupostos da dita isenção, julgou aquele Tribunal arbitral que o pressuposto da detenção pelos ditos fundos das participações sociais por período, ininterrupto, de um ano - de acordo com o estipulado no artigo 88º, nº 11 do CIRC - não constituía um requisito daquele artigo 16º do EBF. Ora, também no Acórdão Fundamento estava em causa a mesma questão relevante de direito, isso, pois que estava aí em causa saber se o tribunal a quo havia decidido bem ao considerar ilegais as retenções na fonte de imposto efectuadas aquando da percepção de dividendos pelos fundos de pensões de direito holandês, face à isenção de imposto de que beneficiavam as homólogas entidades residentes em Portugal, nos termos do actual 16º do EBF. Sendo que, quanto aos pressupostos da mencionada norma, considerou diferentemente o STA, tendo entendido - a partir da conjugação e interpretação sistemática dos actuais artigos 88º, nº 11 do CIRC e 16º do EBF -, que, da legislação vigente em 2008, resultava que os dividendos distribuídos a Fundos de Pensões estavam isentos de IRC, desde que: i) pagos a fundos de pensões que se constituíssem e operassem em conformidade com o direito português; ii) os dividendos fossem distribuídos a título de partes sociais que tivessem permanecido na titularidade do mesmo fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição ou que tivessem sido mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Aqui chegados, é então de salientar que, enquanto no Acórdão Fundamento se entendeu ser a detenção de participações sociais por período mínimo de um ano pressuposto essencial para gozar do benefício previsto no artigo 16º do EBF, numa interpretação sistemática desse normativo com a norma especial prevista no artigo 88º, nº 11 do CIRC, já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto, tendo o Tribunal arbitral desconsiderado o requisito legal do período mínimo de detenção. Estava também em discussão no acórdão arbitral se a AT havia aplicado retroactivamente o artigo 16º, nº 7 do EBF à situação ali em análise; Ou se havia antes directamente aplicado a interpretação normativa que decorria da jurisprudência comunitária, designadamente a lavrada no processo nº C-493/09. Entendeu o tribunal arbitral que a AT, ao exigir da Recorrida o preenchimento dos pressupostos elencados naquele Acórdão do TJUE, o que fez foi aplicar retroactivamente o artigo 16º, nº 7 do EBF, o que, em sua perspectiva, era quanto bastava para que fosse determinada a anulação da decisão da reclamação graciosa em escrutínio. Também no Acórdão Fundamento se apreciou a mesma questão relevante de direito, pois que também aí se discutiu se o entendimento interpretativo ensaiado pela jurisprudência comunitária - produzido pelo TJUE, no âmbito do mesmo processo nº C-493/09 -, se aplicava (ou não) ao caso ali em concreto. No Acórdão Fundamento, concluiu-se que é vedado ao tribunal aplicar normas do direito nacional que afrontem a interpretação acolhida em acórdão interpretativo proferido pelo TJUE, cuja aplicação retroage à data de entrada em vigor da norma aí interpretada. Atendendo a essa jurisprudência e ao acórdão proferido no processo nº C-493/09, concluiu o acórdão fundamento que carecia de sustentação a alegada irrelevância da decisão proferida nesse acórdão do TJUE, quanto aos factos tributários ali em apreciação, já que a aplicação da doutrina nele acolhida é alheia à alteração legislativa operada em 2012 ao art. 16º do EBF, e, por conseguinte, estranha à questão da retroactividade desta norma . Existe uma terceira questão relevante de direito em causa seja no acórdão recorrido, seja no acórdão fundamento, e por esses doutos arestos decididos em oposição: a questão de se a existência de restrição à liberdade de circulação de capitais pode ser apurada em abstracto, face aos termos abstractos da lei, ou se cumpre, antes, verificar sempre se a alegada diferença de tratamento impôs alguma efectiva restrição àquela liberdade fundamental. No douto acórdão fundamento, considera-se que, mesmo que da legislação nacional decorra, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais, importa averiguar se, na realidade, essa restrição, consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, vem a ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação. No acórdão recorrido, considera-se apenas a diferença abstracta das taxas previstas no artigo 87º, nº 4-c) (de 21,5%) e no artigo 88º, nº 11 (de 20%), ambos do IRC, para concluir pela ilegalidade da retenção na fonte. Sendo que in casu a retenção de imposto que efectivamente recaiu sobre a ora recorrida foi a decorrente da taxa de 11,5%, foi essa a "taxa de imposto efectivamente aplicada". Pelo que nunca a alegada diferença abstracta de taxas poderia considerar-se relevante na decisão do acórdão recorrido. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas três acima elencadas questões fundamentais de direito, que importa dirimir mediante a admissão e apreciação do presente recurso . É inequívoca a conclusão de que cabe perfilhar o entendimento preconizado pelo acórdão fundamento relativamente a qualquer das três questões de direito que se deixaram expressas supra. De facto, o Tribunal arbitral errou ao julgar ilegais os actos de retenção na fonte de IRC sobre os dividendos recebidos em Portugal no ano de 2011. Isso, porque, desde logo, e em primeiro lugar, tal como decidido no Acórdão Fundamento, à situação sub judice impunha-se aplicar a doutrina interpretativa ínsita no Acórdão do TJUE, no processo nº C-493/09, referente ao benefício fiscal previsto no artigo 16º, nº 1 do EBF, para os dividendos pagos aos fundos de pensões de pensões não residentes; Como se considerou no acórdão fundamento - e havia sido defendido pela ora recorrente no caso em apreço - para que existisse isenção de IRC sobre os dividendos distribuídos a fundos de pensões por sociedades estabelecidas em território português, deveriam esses dividendos preencher dois requisitos: i) Serem pagos a fundos de pensões que se constituíssem e operassem em conformidade com o direito português; ii) Serem distribuídos a título de partes sociais que tenham permanecido na titularidade do fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo de um ano. Isso, em consonância com o salientado pelo TJUE, no processo C-493/09, de que não existia diferença de tratamento entre fundos de pensões residentes e não residentes quando os dividendos pagos por uma sociedade residente em Portugal fossem provenientes de partes sociais que tivessem permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo há menos de um ano à data da colocação à disposição. Nessa situação, não sendo aplicável a isenção prevista no artigo 16º, nº 1 do EBF, o IRC incidiria sobre os ditos dividendos, independentemente dos fundos serem residentes em Portugal ou noutro Estado. AA. Deveria o Tribunal arbitral ter aplicado a doutrina preconizada no douto acórdão fundamento e que perpassou naquela jurisprudência comunitária e, não o tendo feito, caberá a esse Supremo Tribunal acolher agora o que sobre a questão infra foi decidido no Acórdão Fundamento. BB. O Tribunal arbitral só podia decidir pela ilegalidade dos actos de retenção na fonte se, preenchidos que fossem todos os requisitos do benefício fiscal sub judice - na interpretação acolhida no acórdão fundamento (e pelo TJUE) -, constatasse uma efectiva diferença de tratamento entre um fundo não residente e um fundo nacional, no que respeita à atribuição do benefício fiscal pretendido e ora em causa. CC. Pelo que, contrariamente ao entendido no douto acórdão recorrido, a prova da detenção das participações sociais tornava-se necessária e fundamental, já que só se as participações tivessem sido detidas por mais de um ano se verificaria uma potencial discriminação. DD. Na verdade, o que deveria ter sido analisado pelo Tribunal arbitral era se - face ao teor do então artigo 16º, nº 1 do EBF, correctamente conjugado, numa devida interpretação sistemática, com a norma especial contante do nº 11 do artigo 88º do CIRC -, existia ou não de, facto, uma discriminação de tratamento entre os fundos de pensões residentes e os fundos de pensões não residentes. EE. Discriminação que in casu , saliente-se, não existiu (ou sequer era susceptível de existir), pois a AT limitou-se a aplicar, nos seus precisos termos e limites, o que então nesta matéria tinha sido preconizado pelo TJUE, no acórdão proferido no processo nº C-493/09. FF. Acresce que, como atrás já se deixou nota, a diferença abstracta entre as taxas de 20% e de 21,5%, então previstas nos artigos 87º, nº 4-c) e 88º, nº 11 do CIRC, não assume aqui relevância, contrariamente ao que se entendeu no acórdão recorrido. GG. Como se considera no douto acórdão fundamento e na jurisprudência comunitária que aquele acolhe, ainda que da legislação nacional decorra, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais, sempre importa averiguar se, na realidade, essa restrição, consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, vem a ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação. HH. No acórdão recorrido procede-se apenas a uma análise de regimes abstractos, olvidando, ademais, que in casu a retenção de imposto que efectivamente recaiu sobre a ora recorrida foi a decorrente da taxa de 11,5%, pois foi essa a "taxa de imposto efectivamente aplicada", pois, como de resto foi dado como provado no acórdão recorrido, aquando da decisão da reclamação já havia sido restituído ao contribuinte, ao abrigo da CDT, 10% do imposto que lhe fora retido pelas entidades participadas. II. Deste modo, também nesta matéria deverá, pois, ser acolhido o julgado no acórdão fundamento. JJ. Contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, não se põe qualquer questão de aplicação retroactiva da lei, maxime do nº 7 do artigo 16º do EBF (alteração normativa introduzida pela Lei nº 64-B/2011 , de 30/12); Mas antes, como se entendeu no Acórdão Fundamento, uma questão de cumprimento da jurisprudência comunitária, que determina que a aplicação das normas da UE às relações jurídicas seja efectuada nos termos e limites em que essas normas já tenham sido interpretadas pelo TJUE. KK. Sendo de reparar que, se o Tribunal arbitral tivesse atendido a esses ensinamentos e procedido, na decorrência dos mesmos, à aplicação imediata da jurisprudência resultante do supra aludido Processo nº C-493/09 do TJUE, não teria desconsiderado, como desconsiderou - de forma que entendemos ilegal -, o pressuposto da detenção superior a um ano, em ordem a aferir se o fundo de pensões tinha ou não direito a gozar do benefício fiscal pretendido. LL. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. MM. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica. Termina pedindo que o presente recurso por oposição de julgados seja admitido e seja julgado procedente, nos termos e com os fundamentos indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida. 1.3. Contra-alegando, o recorrido sustenta, no essencial, que não se verificam os pressupostos legais para a admissão do recurso ou, caso assim não se entenda, que o mesmo deve ser julgado improcedente, prevalecendo a decisão arbitral recorrida. Formula as Conclusões seguintes: A ora Recorrente apresentou o presente recurso, ao abrigo no número 2 do artigo 25° do RJAT, invocando oposição de julgados entre a decisão arbitral proferida nos presentes autos e a decisão perfilhada no acórdão proferido por este Venerando Tribunal a 18 de dezembro de 2013, no processo n° 0568/13; O recurso por oposição de acórdãos depende da existência de uma diversidade de soluções jurídicas ou de um entendimento inconciliável entre dois acórdãos quanto à mesma questão fundamental de direito ; Constitui jurisprudência consolidada deste Venerando Tribunal, que só é figurável a oposição em relação a decisões expressas e não a julgamentos implícitos e ainda que “ só releva a oposição entre decisões e não entre a decisão de um e os fundamentos ou argumentos de outro ”; Resumindo, entre outros pressupostos, é necessário que os dois acórdãos em conflito “ hajam sido proferidos no domínio da mesma legislação e que, relativamente à mesma questão fundamental de direito, hajam perfilhado soluções opostas, ou seja, tenham aplicado os mesmos preceitos legais de forma divergente a idênticas situações de facto ”; No caso em apreço, não se encontram verificados os pressupostos para admissão de recurso por oposição de julgados, nomeadamente, porque não foram adotadas soluções jurídicas diversas para a mesma questão fundamental de direito; Verifica-se que, no Acórdão Fundamento, o STA anulou a sentença impugnada e ordenou a remessa dos autos para a 1ª instância, para prolação de nova sentença que decidisse após ampliação da base factual, ao passo que no acórdão recorrido, conhecendo de fundo das questões de facto e de direito suscitadas, o Tribunal Arbitral concedeu provimento ao pedido da ora Recorrida, anulando os atos tributários objeto do processo e condenando a AT a restituir os montantes indevidamente retidos; Nos termos da referida jurisprudência, no que respeita à aplicação do ADT entre Portugal e a Holanda (aprovado pela Resolução da Assembleia da República n° 62/2000), é evidente que a possibilidade de a Recorrida acionar os mecanismos previstos no ADT não elimina totalmente o caráter discriminatório das normas do CIRC e do EBF ora sindicadas, uma vez que, ao abrigo do ADT, a Requerente apenas pode recuperar o imposto suportado em Portugal no valor correspondente à diferença da taxa interna nacional face à taxa prevista no ADT; A documentação junta aos autos pela Recorrida para comprovar que em 2011 era uma entidade residente fiscal, sujeita mas isenta de imposto sobre as sociedades na Holanda, permitiu ao Tribunal Arbitral concluir que apesar de subjetivamente sujeita a imposto na Holanda, a ora Recorrida estava isenta de imposto sobre as sociedades, pelo que o imposto cobrado em Portugal em violação da legislação comunitária, tal como propugnado pelo TJUE no acórdão n° C-493/09 e confirmado pelo STA no Acórdão Fundamento, era insuscetível de ser recuperado na Holanda; Face ao exposto, entende a ora Recorrida que ficou demonstrado que (i) não existe oposição entre a fundamentação enformadora das decisões finais nos arestos ora em confronto, nem (ii) entre as soluções ali vertidas, os quais, manifestamente, não configuram soluções jurídicas opostas; Ao passo que no Acórdão recorrido, o CAAD entendeu que o que estava em causa era a aplicação retroativa do disposto no número 7 do artigo 16° - atente-se quando o tribunal arbitral refere “o disposto no número 7 do artigo 16° do EBF não é aplicável à situação sub judice uma vez que a referida norma apenas entrou em vigor em 1 de janeiro de 2012” - no acórdão fundamento o que estava em causa pelo tribunal era precisamente a aplicabilidade da jurisprudência firmada pelo TJUE no acórdão n° C-493/09; Saliente-se que mesmo em termos factuais, no acórdão fundamento a questão da prova sobre a detenção das partes sociais não se colocou perante aquele tribunal, pois que não se tratava de matéria controvertida em termos probatórios. Neste ponto, não deixa de ser curiosa a posição da ora Recorrente nos referidos processos, pois se no acórdão Fundamento pugnou pela inaplicabilidade/irrelevância da jurisprudência firmada no processo C-493/09, nos presentes autos somos presenteados com uma longa dissertação sobre o primado do direito comunitário e do efeito das decisões proferidas pelo TJUE a factos anteriores ao trânsito em julgado das referidas decisões . Assim decorre quando este Venerando Tribunal afirma e passamos a citar “ não assiste razão à Recorrente no que se refere à alegada irrelevância da decisão proferida no processo n° C-493/09 quanto aos factos tributários em apreciação — que ocorreram em 2007 -já que a sua aplicação é alheia à alteração operada no artigo 16° do EBF, e por conseguinte é estranha à questão da retroatividade da norma. ” Basta aliás atentar nestes dois segmentos decisórios do acórdão recorrido e do acórdão fundamento para se vislumbrar o diferente enquadramento jurídico e mesmo factual que está na origem da alegada oposição, e que justifica aliás, o indeferimento do presente recurso por falta de verificação dos pressupostos legais para que possa proceder a pretensão da ora Recorrente; Aliás, é caso para dizer que quem está em oposição é a ora Recorrente, pois tanto alega o primado da jurisprudência comunitária para sustentar a aplicação da jurisprudência do TJUE aos presentes autos e a exigência não prevista expressamente no artigo 16° do EBF de prova de detenção das participações por período de 1 ano, como sustenta precisamente o oposto no acórdão Fundamento, alegando a irrelevância da referida decisão e ausência de efeito direto do Tratado! Chegados a este ponto, importa referir igualmente que existe uma questão de direito fundamental que foi apreciada de forma totalmente distinta nos dois arestos, sendo essa uma questão fundamental para a boa apreciação da presente querela jurídica. Com efeito, no acórdão Recorrido, o tribunal arbitral entendeu que a aplicação de uma taxa de 21,5% prevista nos artigos 87º e 94° do CIRC sempre se mostraria mais gravosa que a aplicação da taxa de tributação autónoma de 20% prevista no artigo 88°, afirmando não sendo “ legal a manutenção da taxa de 21,5% uma vez que tal como decidido no acórdão do STA de 27.11.2013 proferido no processo 0654/13, confirmado pelo decidido pelo mesmo tribunal no processo 0568/13 haverá uma restrição à livre circulação de capitais não consentida pelo artigo 56° do Tratado da comunidade europeia se essa restrição for consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, pelo que sempre seria discriminatória a manutenção dos actos tributários já que a entidade não residente foi tributada a 21,5% enquanto que um residente seria tributado a 20% ”; Resulta com meridiana clareza e sem merecer qualquer censura que o tribunal arbitral entende que mesmo que se admitisse a tributação autónoma à taxa de 20%, no caso em apreço tal redundaria numa discriminação pois que os dividendos percebidos pela ora Recorrida foram sujeitos a tributação mais gravosa, uma vez que foram sujeitos a retenção na fonte à taxa de 21,5%; Para o tribunal arbitral tal tributação mais gravosa redunda em discriminação proibida e como tal proibida pelo Tratado da UE; Ora, mais uma vez, tal questão cumpre referir que tal questão em concreto nunca foi abordada no acórdão Fundamento, assim se verificando uma vez mais a inexistência do mesmo quadro legal e jurídico que sustenta as duas decisões em confronto. Diga-se, aliás, que a aplicação da taxa de tributação autónoma de 20% ao abrigo do artigo 88° do CIRC suscita outra questão técnica fundamental, que consiste em determinar quem é o sujeito passivo da tributação autónoma a que se referia o artigo 88º/11, pois que se mostra altamente discutível que a mesma incida sobre a entidade não residente (e não sobre a entidade distribuidora dos lucros), ou mesmo como se pode aplicar uma taxa de retenção na fonte para liquidar uma taxa de tributação autónoma; As questões acima analisadas são mais que suficientes para afastar a alegada oposição entre os dois arestos, assim se determinando a improcedência do presente recurso, contudo, ainda que se considere que existe oposição entre os dois arestos ora em análise, tal como pretende a ora Recorrente, o que se invoca sem conceder face ao acima exposto, é evidente que a posição exposta no acórdão recorrido deverá prevalecer, devendo o pretenso conflito ser resolvido no sentido decidido por este segundo aresto; Resulta das disposições legais aplicáveis à data dos factos que um Fundo de Pensões residente em Portugal, quando recebia dividendos ou outros rendimentos provenientes de sociedades sediadas em Portugal estava sujeito, no ano de 2011, a um regime fiscal mais favorável do que o aplicável a um Fundo de Pensões constituído de acordo com a legislação de um qualquer outro Estado Membro da União Europeia quando recebia dividendos ou outros rendimentos de fonte portuguesa; Tal regime mais favorável decorria quer da aplicação da isenção prevista no artigo 16° do EBF, ou da aplicação da taxa de tributação autónoma de 20% prevista no artigo 88º/11 do CIRC, pois que um fundo não residente tal como a ora Recorrida estava sujeita a retenção na fonte definitiva à taxa de 21,5% ; Em qualquer dos casos - com ou sem prova da detenção das participações sociais - um fundo não residente seria sempre tributado de forma menos favorável que um fundo residente, não resultando, tão pouco claro que a remissão operada pelo artigo 88º/11 para o artigo 16° do EBF visasse abranger os fundos de pensões não residentes, desde logo, porquanto à luz da legislação anterior a 2012, tais fundos nunca beneficiariam da isenção prevista no artigo 16° do EBF; Tal é tanto mais evidente quanto a Autoridade tributária pretende agora por esta via - quando negou a aplicação no acórdão Fundamento da jurisprudência comunitária firmada no acórdão C-493/09 - defender a aplicação de uma taxa de tributação autónoma, a qual por natureza não se mostra aplicável a uma entidade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, desde logo porquanto não se vislumbra como tal tributação autónoma pode ser liquidada por via de retenção na fonte; Da prova documental junta aos autos, era possível concluir que a Requerente apesar de subjetivamente sujeita a imposto na Holanda, ali estava isenta de imposto sobre as sociedades, pelo que o imposto cobrado em Portugal em violação da legislação comunitária, tal como propugnado pelo TJUE no acórdão n° C-493/09 e confirmado por este Venerando STA, era insuscetível de ser recuperado na Holanda ; Tudo resumido, e ainda que se conclua pela existência de oposição entre os acórdãos recorrido e fundamento, é por demais evidente que deverá prevalecer a decisão do primeiro, o que motivará, a final, a improcedência do presente recurso. Termina pedindo que o recurso seja julgado totalmente improcedente, por absoluta falta de verificação dos respetivos requisitos legais, em concreto, em virtude da inexistência de qualquer oposição de julgados entre os Acórdãos em confronto ou, subsidiariamente, caso se entenda existir oposição, que se faça prevalecer a decisão adoptada pelo acórdão recorrido. O MP emite Parecer no sentido de que não se verificam os pressupostos de admissão/prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que, relativamente a todas as questões que se identificam, inexiste identidade de pressupostos de facto / questão de direito, e, consequentemente, oposição/contradição de decisões. Cumprido o estipulado no nº 2 do art. 92º do CPTA, cumpre decidir. FUNDAMENTOS 2.1. Na decisão arbitral julgaram-se provados os factos seguintes: 1 - A ora Requerente é, e era já em 2009, um fundo de pensões constituído de acordo com o direito holandês e nos termos da Diretiva n° 2003/41/CE, com residência na Holanda. 2 - Naquela data, o fundo gerido pela Requerente garantia exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós-emprego e, quando complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte. 3 - No ano de 2011, a Requerente detinha o seguinte portfólio de acções representativas do capital social das seguintes sociedades residentes em Portugal: 4 - A Requerente efetuou, em Portugal, pedidos de reembolso do imposto retido na fonte em excesso face à taxa prevista no Acordo para Evitar a Dupla Tributação ("ADT") celebrado entre Portugal e a Holanda (correspondente a 10%), através da entrega do formulário Modelo 21 RFI. 5 - Em virtude dos pedidos de reembolso efectuados junto da Administração Tributária Portuguesa, a Requerente apenas pretende a restituição do montante das retenções suportadas pela Requerente em Portugal no ano de 2011, correspondente à diferença entre o valor total retido na fonte e o valor objecto dos pedidos de reembolso efectuados ao abrigo do ADT (i.e. 10%). 6 - No ano de 2011 a Requerente recebeu dividendos provindos de entidades residentes em Portugal e sobre os quais foram efectuadas as seguintes retenções na fonte: 7 - Essas retenções foram efectuadas ao abrigo dos artigos 2°, n° 1, alínea c), artigo 3°, n° 1, alínea d), artigo 4°, n° 2 e 3, alínea e), subalínea 3), todos do CIRC, e decorrendo nos termos dos artigos 94°, n° 1, alínea e) e n° 3, alínea b) do CIRC, tendo sido aplicada a taxa de 21,5% para o ano de 2011. 8 - A 26 de dezembro de 2012, a Requerente veio apresentar reclamação graciosa, com base no artigo 132° do CPPT , sendo aí pedida a restituição da quantia de € 110.392,93, acrescida de juros indemnizatórios. 9 - No dia 13 de novembro de 2014, foi notificado à Requerente um projecto de decisão da reclamação graciosa, pela Divisão de Justiça Administrativa da DF Lisboa, no sentido de indeferir o pedido da Requerente por considerar que esta não provou a verificação dos requisitos de que depende a concessão da isenção. 10 - A 28 de novembro de 2014, a Requerente exerceu o seu direito de audição, juntando documentação. 11 - Por despacho de 19-12-2014, da Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, notificado por correio registado enviado a 23-12-2014, foi indeferida a reclamação graciosa, tendo-se entendido que: “ 6 - No entanto, a desconformidade entre os atos reclamados e o artigo 63° do TFUE deve ser reconhecida "nos mesmos termos e limites" (fls. 66-v), ou seja, está dependente de prova da verificação dos requisitos necessários à obtenção do benefício do n° l do artigo 16° do EBF, em condições de igualdade com os Fundos de Pensões e equiparáveis constituídos e que operam em território nacional. Conclui-se que a procedência do pedido está dependente da verificação cumulativa dos requisitos clencados no n° 7 do artigo 16° do EBF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. Ora, nos termos do n° 1 do artigo 74° da LGT , "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos ... recai sobre quem os invoque", ou seja, impende sobre o reclamante provar o preenchimento de todos os requisitos legais para beneficiar da isenção do artigo 16° do EBF. No caso em apreço, o reclamante não comprova que, ao abrigo do n° 7 do artigo 16° do EBF, a sua residência num Estado-membro da União Europeia, a natureza do fundo (al. a), que são geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais ao abrigo da Diretiva n° 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 03 de junho (al. b) e que as partes sociais que originaram os rendimentos foram detidas, de modo ininterrupto, há pelo menos um ano (al. d). Conclui-se, portanto, que, não se comprovando os requisitos de verificação cumulativa elencados no n° 7 do artigo 16° do EBF, a pretensão do reclamante de beneficiar da isenção do artigo 16° do EBF é de indeferir .” 2.2. Na mesma decisão arbitral julgou-se não provado: «Que as participações sociais referidas no ponto 3 dos Factos dados como provados estivessem, no momento em que geraram os respectivos rendimentos, na detenção da Requerente há mais de um ano.» 3.1. Como se referiu, o presente recurso vem interposto ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 28/10/2015, no processo nº 106/2015-T instaurado na sequência de pedido de pronúncia arbitral, invocando a recorrente (ATA) que existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão proferido pelo STA em 18/12/2013, no processo nº 0568/13. 3.2.1. Nos termos dos disposto no citado nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Sendo aplicável (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) a este recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Ora, se no que respeita aos pressupostos gerais de admissibilidade do recurso (legitimidade da recorrente, tempestividade do recurso, valor da causa e requisitos formais da alegação) parece nada obstar à admissibilidade do presente recurso, importa, ainda assim, apreciar se existe a invocada contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão do STA invocado como fundamento dessa oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito. Sendo que o recurso também não deve ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada na decisão arbitral impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA (cfr. o nº 3 do art. 152º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no nº 3 do art. 25º do RJAT). Vejamos, pois. 3.2.2. Como se refere no acórdão do Pleno desta secção do STA, de 4/6/2014, proc. nº 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito (ou de oposição de acórdãos) entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante, «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas.( Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como: Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403. )» Ou seja, relativamente à questão fundamental de direito, a identidade exigível pressupõe identidade dos pressupostos fácticos e jurídicos e ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável nas decisões em confronto e, relativamente à oposição de soluções jurídicas, pressupõe-se identidade substancial das situações fácticas subjacentes, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. No caso vertente, o impugnante A………… (Fundo de Pensões), sindicou os actos de retenção na fonte de IRC, sobre dividendos recebidos em Portugal, respeitantes ao ano de 2011, no valor de € 96.032,98, invocando que o disposto no nº 7 do art. 16° do EBF não é aplicável ao caso, uma vez que se trata de norma que apenas entrou em vigor em 1/1/2012 (data da entrada em vigor da lei do OE/2012) e os factos questionados respeitam ao ano de 2011, pelo que Portugal ao sujeitar, à data dos factos tributários em análise, a retenção na fonte em IRC, os dividendos distribuídos por sociedades anónimas residentes em Portugal aos Fundos de Pensões estabelecidos num Estado Membro da União Europeia ( in casu a Holanda), ao mesmo tempo que isentava de tributação a distribuição de dividendos a Fundos de Pensões estabelecidos e domiciliados em Portugal, violaria frontalmente o disposto no art. 8° da CRP e nos arts. 18° e 63° do TFUE. A decisão arbitral recorrida, anulou esses actos de retenção de imposto, considerando, em síntese: a) O que está em causa neste processo arbitral é aferir da legalidade dos actos de retenção na fonte de IRC, sobre dividendos recebidos pela Requerente em Portugal, respeitantes ao ano de 2011, no valor de € 96.032,98 (objecto mediato) e aferir da legalidade da decisão da reclamação graciosa oportunamente também apresentada pela requerente (objecto imediato). — A AT indeferiu a pretensão da requerente, porquanto considerou “que a procedência do pedido está dependente da verificação cumulativa dos requisitos elencados no nº 7 do art. 16° do BBF”. Ora, o disposto nesta norma não é aplicável ao caso vertente dado que apenas entrou em vigor em 1/1/2012 (data da entrada em vigor da lei de aprovou o OE para 2012). Pelo que, ao proceder à aplicação retroactiva da norma em questão, a AT incorreu (no que respeita a este acto de decisão da reclamação graciosa), em violação do art. 12º nº 1 da LGT , e em erro nos pressupostos de direito. O que tanto basta para que seja determinada a respectiva anulação. Não colhendo a argumentação trazida ex novo (e, portanto, não contemporânea da decisão) em sede arbitral, referente ao disposto no então nº 11 ( Nos termos do qual os residentes não beneficiavam da isenção prevista no art. 16° do EBF quando «as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na sua titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período». ) do art. 88º do CIRC: por um lado esta norma não integra os fundamentos da decisão da reclamação graciosa; por outro lado, a mesma norma também não diz aquilo que agora afirma a AT. b) Todavia, da anulação da decisão da reclamação (objecto imediato do presente processo), não decorre a anulação dos actos de retenção na fonte (objecto mediato do presente processo) contra os quais a requerente também se insurge. Relativamente aos actos de retenção, não se controverte que a limitação vigente à data, constante do art. 16°/1 do EBF (que restringia o beneficio aí consagrado aos fundos de pensões “que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”) era desconforme ao Direito Comunitário. Pelo que, nesta vertente, não poderão os actos tributários aqui em causa ser mantidos na ordem jurídica, com fundamento na circunstância de a requerente não ser um fundo de pensões constituído e a operar de acordo com a legislação nacional, uma vez que tal é violador do disposto no art. 8° da CRP e nos arts. 18° e 63° do TFUE. Também não se controverte que os fundos de pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação de outro Estado membro teriam direito à isenção de IRC consagrada naquele art. 16° do EBF, nas mesmas condições em que os fundos constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional, o teriam. E de acordo com o entendimento exposto pela AT, tais condições passariam pelo preenchimento dos requisitos consagrados no DL n° 12/2006 , de 20/1, que procedeu à transposição da Directiva n° 2003/41/CE para o ordenamento jurídico português, ou seja, e designadamente, que os fundos: Sejam residentes num Estado membro da União Europeia; Garantam exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós-emprego e, quando complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte; Sejam geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Directiva nº 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho. E quanto a estes requisitos a AT considera que, por um lado, a requerente não fez prova de “ que as contingências asseguradas aos seus beneficiários garantiram exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós-emprego e atribuição de subsídios por morte ” [o que não é de acolher, dado que conforme resulta dos factos provados, efectivamente, o Fundo Requerente garante exclusivamente aquele tipo de prestações, como não poderia deixar de ser, uma vez que lhe é aplicável a Directiva n° 2003/41/CE] e, por outro lado, também estava obrigada a “ provar que deteve as participações sociais em causa, ininterruptamente, por período igual ou superior a um ano ” (segundo a AT, os fundos nacionais não beneficiavam da isenção prevista no art. 16° do EBF quando « as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na sua titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período »). Ora, também não é correcta esta interpretação conjugada que a AT faz das normas do art. 16° do EBF e do art. 88º, nº 11, do CIRC (nas redacções aplicáveis): desde logo, porque, por um lado, o ónus da prova dos pressupostos do art. 88° , nº 11, do CIRC, nos termos do art. 74° /1 da LGT , cabe à AT, que dela se pretende prevalecer, tributando autonomamente os lucros distribuídos a entidade isenta e, por outro lado, a consequência do preenchimento dos pressupostos da excepção ao regime do artigo 16° do EBF resultante do disposto no art. 88º, nº 11, do CIRC, é, não a tributação desses rendimentos nos termos em que (confessadamente) se deu, ou seja, “ ao abrigo dos arts. 2º, n° 1, al. c), 3°, n° 1, al. d), 4°, n°s. 2 e 3, al. c), subalínea 3), todos do CIRC, e decorrendo nos termos dos arts. 94°, n° 1, al. c) e n° 3, al. b) do CIRC, tendo sido aplicada a taxa de 21,5% para o ano de 2011 (cf. arts. 94°, n° 5 e art. 87°, n° 4, al. d) do CIRC) ”, mas antes uma tributação autónoma à taxa de 20%, nos termos do referido art. 88º nº 11. Pelo que, por estas duas vias, se haja de concluir pela ilegalidade dos actos de retenção na fonte, contra os quais a Requerente se insurge, ou seja: na medida em que aqueles actos não procederam à aplicação de uma taxa de 20%, como decorreria do disposto na (agora) invocada norma do art. 88º, nº 11 do CIRC, aplicável à data; e porque sempre haveria de ser feita prova, pela positiva, dos requisitos desse mesmo art. 88º, nº 11, já que, tratando-se de uma excepção ao regime do art. 16° do EBF, e de pressupostos de uma tributação autónoma que a AT pretenda levar a cabo, sempre caberia àquela o ónus da respectiva prova. E embora a situação pudesse eventualmente ser diferente se a AT tivesse alegado e demonstrado que o ADT com a Holanda “ permite, no caso concreto, neutralizar a tributação, e, por conseguinte, fazer respeitar a imposição comunitária da livre de circulação de capitais ”, o que é facto é que tal não sucedeu e não cumprirá ao Tribunal, sob pena de incorrer em excesso de pronúncia, averiguar tais factos. 3.5. Por sua vez, no invocado acórdão fundamento (do STA, de 18/12/2013, no proc. nº 568/13) a questão a apreciar foi assim enunciada: « Impõe-se saber se a sentença errou ao julgar ilegal a retenção de imposto na fonte aquando da percepção de dividendos por Fundos de Pensões de direito holandês – entidades não residentes – por violação do direito de livre circulação de capitais consagrados nos arts. 12º e 56º do TCE e proibição de discriminação em razão da residência, face à isenção de imposto de que beneficiariam homólogas entidades residentes em Portugal, atento o que dispunha, à data dos factos, o art. 14º (actual art. 16º) do EBF. Ou seja, a Administração Tributária não questiona (nem nunca questionou) que as Impugnantes, caso fossem entidades residentes em Portugal, gozariam da isenção de imposto à luz do art. 14º do EBF. O que questiona é o direito de entidades não residentes gozarem, em idêntica situação, da aludida isenção. » E reportando para o que já anteriormente fora decidido em 27/11/2013, no proc. nº 654/13, o acórdão recorrido, considerando que face ao disposto nos arts. 20º, nº 1, al. c), do CIRC (na redacção vigente à data - 2008) os dividendos estavam, por princípio, sujeitos a IRC, que o art. 88º (renumerado art. 94º) do mesmo CIRC, nos seus nº 1, al. c), e nº 3, al. b), determinava a retenção na fonte do IRC quanto aos rendimentos de aplicação de capitais obtidos em território português quando o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis, que no nº 1 do art. 14º (actual art. 16º) do EBF se determinava que «São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional» e que no nº 11 do art. 81º (renumerado art. 88º) do CIRC se dispunha que « São tributados autonomamente, à taxa de 20%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período », concluiu que: — Então (em 2008) os dividendos distribuídos a Fundos de Pensões estavam isentos de IRC, desde que: pagos a fundos de pensões que se constituíssem e operassem em conformidade com o direito português e desde que os dividendos fossem distribuídos a título de partes sociais que tivessem permanecido na titularidade do mesmo fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição ou que tivessem sido mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. — Reconduzindo-se a questão a decidir à de apreciar a conformidade do assim legislado (naqueles normativos) com a proibição de restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros, a que se referem os arts. 12º e 56º do TCE (actual art. 63º TFUE), trata-se de questão que foi já suscitada pela Comissão Europeia junto do Tribunal de Justiça, que sobre ela se pronunciou no processo nº C-493/09, por acórdão proferido em 6/10/2011, no sentido de que « Ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992» pelo que, nestas condições, «há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE ». ∫ ) — Além de que, ainda segundo o mesmo acórdão, inexistiam razões que justificassem tal restrição, seja pela necessidade de preservar a coerência fiscal ou de garantir a eficácia do controlo do cumprimento das exigências legais conformadoras da isenção: atento o primado do direito comunitário, é vedado ao tribunal aplicar normas do direito nacional que afrontem o que naquele se impõe, sendo que, havendo acórdão interpretativo proferido pelo TJUE a decisão nele proferida retroage à data da entrada em vigor da respectiva norma, excepto se no próprio acórdão se dispusesse de forma diferente (ora, só a título excepcional « é que o Tribunal de Justiça pode, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica da União, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por si interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa-fé. Para que se possa decidir por esta limitação, é necessário que se encontrem preenchidos dois critérios essenciais, ou seja, a boa-fé dos meios interessados e o risco de perturbações graves (v., designadamente, acórdãos de 10 de janeiro de 2006, Skov e Bilka, C-402/03, Colet., p. I-199, nº 51, e de 3 de junho de 2010, Kalinchev, C-2/09, Colet., p. I-4939, nº 50) ». E foi na sequência dessa jurisprudência que o legislador português veio, no intuito de harmonizar o direito nacional com a referida norma comunitária e com a jurisprudência do TJUE, alterar a redacção do art. 16º do EBF no OE para 2012 ( Lei nº 64-A/2011 , de 30/12), passando o nº 7 desse art. 16º a prever a isenção de IRC para os rendimentos de fundos de pensões que se constituam e operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia, desde que se verifiquem os requisitos estabelecidos nas alíneas a) a d) do referido número. — Daí que, conclui-se no acórdão fundamento, apesar de a (ali) recorrente não ter razão « no que se refere à alegada irrelevância da decisão proferida no processo nº C-493/09 quanto aos factos tributários em apreciação - que ocorreram em 2007 – já que a sua aplicação é alheia à alteração operada no art. 16º do EBF, e, por conseguinte, é estranha à questão da retroactividade desta norma », também há que ter em conta que « só ante situações idênticas, e no enquadramento de cada caso concreto, será possível concluir se o direito nacional cumpre ou não a determinação comunitária », sendo que « a decisão proferida no processo C-493/09, dado seu carácter geral e abstracto, não permite, por si só, responder à questão colocada nestes autos, já que, tratando-se de uma situação muito concreta, implica, necessariamente, a apreciação das particularidades que a rodeiam nos termos supra referidos, ou seja, carece de ser contextualizada na globalidade do quadro fiscal que a envolve, de molde a apurar se o seu quadro fiscal é ou não mais gravoso, e, em última análise, se, por via dele, ocorre a proibida restrição à livre circulação de capitais », sendo que « a sentença recorrida obliterou, por completo, este enquadramento, não obstante aludir, na alínea D) do probatório, a reembolsos solicitados ao abrigo do ADT celebrado entre Portugal e a Holanda », mostrando-se, pois, « essencial esclarecer se, e em que medida é que o mencionado ADT, permite, no caso concreto, neutralizar a tributação, e, por conseguinte, fazer respeitar a imposição comunitária da livre de circulação de capitais, pois que sem isso não é possível, conscientemente, decidir sobre a concreta (i)legalidade e anular ou manter as liquidação impugnadas .» — Ou seja, no acórdão fundamento o STA entendendo que não dispunha, no caso concreto, de base factual para decidir a questão em litígio, ordenou a remessa do processo à instância para ampliação da matéria de facto, de modo a apurar se o tratamento discriminatório conferido pela norma de direito interno - julgada incompatível com o direito comunitário - podia ser neutralizado por via da CDT celebrada com a Holanda, ou por via do sistema fiscal da residência das entidades em causa: isto é, se o imposto retido na fonte em Portugal podia ser abatido ao imposto sobre as sociedades eventualmente devido na Holanda. 4.1. Atentando nas Conclusões do recurso, constata-se que a recorrente Fazenda Pública autonomiza três questões que entende terem sido decididas em sentido oposto pela decisão recorrida e pelo acórdão fundamento invocado: Enquanto que no acórdão fundamento se entendeu que, numa interpretação sistemática do art. 16º do EBF com a norma especial prevista no nº 11 do art. 88º do CIRC, resulta que a detenção de participações sociais por um período mínimo de um ano é um pressuposto essencial para gozar do benefício fiscal previsto naquele art. 16º do EBF, na decisão arbitral recorrida entendeu-se, divergentemente, desconsiderar tal requisito. Enquanto que no acórdão fundamento se decidiu que, havendo acórdão interpretativo proferido pelo TJUE, o entendimento vertido na decisão dele emanada (em que se indicaram os pressupostos do art. 16º do EBF à data) deveria ser cumprido e aplicado desde o momento em que entrou em vigor a norma interpretada, na decisão arbitral recorrida entendeu-se que a AT, quando exigiu da recorrida o preenchimento dos pressupostos elencados no Acórdão do TJUE no processo C-493/09 ( No qual se considerou ocorrer violação da livre circulação de capitais, de carácter discriminatório, pelo facto de a legislação nacional (ao tempo) não dar aos fundos de pensões não residentes a possibilidade de provarem que oferecm garantias equivalentes às oferecidas pelos fundos de pensões residentes. ) actuou ilegalmente, pois que aplicou retroactivamente o nº 7 do art. 16º do EBF (redacção da Lei 64-B/2001, de 30/12). Enquanto que no acórdão fundamento, seguindo a jurisprudência comunitária, se considera que, mesmo que da legislação nacional decorra, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais, importa averiguar se, na realidade, essa restrição, consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, vem a ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação, na decisão arbitral recorrida, considera-se apenas a diferença abstracta das taxas previstas no art. 87º nº 4, c) (de 21,5%) e no art. 88º, nº 11 (de 20%), ambos do IRC, para concluir pela ilegalidade da retenção na fonte, esquecendo-se, assim, que, em concreto, a retenção de imposto que efectivamente recaiu sobre a ora recorrida foi a decorrente da taxa de 11,5% e foi essa a "taxa de imposto efectivamente aplicada" - pois, como de resto foi dado como provado no acórdão recorrido, aquando da decisão da reclamação já havia sido restituído ao contribuinte, ao abrigo da CDT, 10% do imposto que lhe fora retido pelas entidades participadas. Pelo que nunca a alegada diferença abstracta de taxas poderia considerar-se relevante na decisão da decisão arbitral. 4.2. Retornando, portanto, aos requisitos da oposição de julgados, adianta-se que não ocorre, a nosso ver, a invocada oposição, por não se verificar, desde logo, contradição relevante face à inexistência de identidade substancial das situações fácticas subjacentes (mesmo em termos de subsunção desta às mesmas normas legais). Na verdade, como se viu, a decisão arbitral recorrida, conhecendo de fundo, julgou procedente o pedido arbitral formulado e anulou os actos tributários questionados (os actos de retenção de IRC) afirmando, no que respeita ao pedido de anulação da reclamação graciosa, face à fundamentação do respectivo acto de indeferimento (não verificação cumulativa dos requisitos previstos no nº 7 do art. 16º do EBF), tal indeferimento é ilegal porque o disposto naquela norma não é aplicável ao caso, visto que apenas entrou em vigor em 1/1/2012 (data da entrada em vigor da lei de aprovou o OE para 2012). E mais se entendeu, referenciando o objecto mediato da reclamação graciosa, que a AT quando exigiu da recorrida o preenchimento dos pressupostos elencados no acórdão do TJUE no processo C-493/09, actuou ilegalmente, por ter aplicado retroactivamente o nº 7 do art. 16º do EBF (redacção da Lei 64-B/2001, de 30/12). Ora quanto a estas matérias (pois que, a nosso ver, as duas primeiras questões enunciadas se encontram interligadas) o acórdão fundamento limita-se, na respectiva fundamentação, a considerar, como acima se deixou dito, o seguinte: Tendo a questão da conformidade do assim legislado com a proibição de restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros, a que se referem os arts. 12º e 56º do TCE (actual art. 63º TFUE) sido suscitada junto do Tribunal de Justiça, este Tribunal já se pronunciou no processo nº C-493/09 (em acórdão de 6/10/2011), no sentido de que « Ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992 », de que nestas condições « há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE » e de que «... atento o primado do direito comunitário (...) é vedado ao tribunal aplicar normas do direito nacional que afrontem o que naquele se impõe, sendo que, havendo acórdão interpretativo proferido pelo TJUE a decisão nele proferida retroage à data da entrada em vigor da respectiva norma, excepto se no próprio acórdão se dispusesse de forma diferente », sendo que «... a norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelo juiz mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que decida o pedido de interpretação, se também se encontrarem reunidas as condições que permitam submeter aos órgãos jurisdicionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida norma ». Este mesmo entendimento foi vertido na informação vinculativa da AT, sancionada pelo Despacho nº 1141/2006, de 19/09/2006 e foi na sequência dessa jurisprudência que o legislador português veio, no intuito de harmonizar o direito nacional com a referida norma comunitária e com a jurisprudência do TJUE, alterar a redacção do art. 16º do EBF no Orçamento de Estado para 2012 ( Lei nº 64-A/2011 , de 30.12), passando o nº 7 desse art. 16º a prever a isenção de IRC para os rendimentos de fundos de pensões que se constituam e operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia, desde que se verifiquem os requisitos estabelecidos nas alíneas a) a d) do referido número. Sendo assim, não assiste razão à recorrente no que se refere à alegada irrelevância da decisão proferida no processo nº C-493/09 quanto aos factos tributários em apreciação - que ocorreram em 2007 – já que a sua aplicação é alheia à alteração operada no art. 16º do EBF, e, por conseguinte, é estranha à questão da retroactividade desta norma. Daí que, perante esta fundamentação, e dado que a decisão arbitral apreciou de fundo e expressamente, quer o indeferimento (que teve como ilegal) da reclamação graciosa, quer a legalidade dos próprios actos de retenção na fonte, não se vislumbre haver oposição entre os termos da decisão de procedência do pedido de pronúncia arbitral e o decidido no invocado acórdão do STA, no qual, como se acentuou, se afirma que « só ante situações idênticas, e no enquadramento de cada caso concreto, será possível concluir se o direito nacional cumpre ou não a determinação comunitária », sendo que « a decisão proferida no processo C-493/09, dado seu carácter geral e abstracto, não permite, por si só, responder à questão colocada», e se conclui que, dada a insuficiência factual nessa matéria, se impõe a baixa dos autos à instância para esclarecer «em que medida é que o ADT permite, no caso concreto, neutralizar a tributação, e, por conseguinte, fazer respeitar a imposição comunitária da livre de circulação de capitais, pois que sem isso não é possível, conscientemente, decidir sobre a concreta (i)legalidade e anular ou manter as liquidação impugnadas .» Na decisão arbitral recorrida o CAAD considerou que o que estava em causa era a aplicação retroativa do disposto no nº 7 do art. 16° do EBF (face aos requisitos ali enunciados) e no acórdão fundamento o que estava em causa pelo tribunal era a aplicabilidade da jurisprudência firmada pelo TJUE no acórdão C-493/09, pelo que, mesmo em termos factuais, no acórdão fundamento também sequer se colocou a questão da prova sobre a detenção das partes sociais, pois que não se tratava de matéria controvertida em termos probatórios. 4.3. Como igualmente não se verifica oposição relevante quanto à (terceira) questão atinente à diferença de taxas [na tese da recorrente, no acórdão fundamento considera-se que, mesmo que da legislação nacional decorra, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais, importa averiguar se, na realidade, essa restrição, consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, vem a ser neutralizada, em concreto, por via da CDT, mas no acórdão recorrido, considera-se apenas a diferença abstracta das taxas previstas no art. 87º nº 4, c) (de 21,5%) e no art. 88º, nº 11 (de 20%), ambos do IRC, para concluir pela ilegalidade da retenção na fonte, esquecendo-se, assim, que, em concreto, a retenção de imposto que efectivamente recaiu sobre a ora recorrida foi a decorrente da taxa de 11,5% e foi essa a "taxa de imposto efectivamente aplicada", pois aquando da decisão da reclamação já havia sido restituído ao contribuinte, ao abrigo da CDT, 10% do imposto que lhe fora retido pelas entidades participadas]. Ora, na sequência do que acima já se deixou exarado, a própria circunstância de no acórdão fundamento se ter concluído pela insuficiência da factualidade para apreciar as questões ali suscitadas (incluindo, nomeadamente, a apreciação de saber se o quadro fiscal relevante é ou não mais gravoso e se, por via dele, ocorre restrição à livre circulação de capitais) determina, desde logo, a inexistência de oposição relevante também quanto a esta matéria, pois que, no acórdão fundamento nada se decidiu, precisamente, nem a respeito das concretas taxas que seriam ou foram aplicáveis aquando dos actos de retenção, nem a respeito de qualquer restituição que tivesse sido, entretanto, operada ao abrigo da CDT aplicável. 4.4. Em suma, a divergência entre as decisões em confronto não emerge de qualquer posição dissonante relativa a questão de direito, mas, antes da singular factualidade apurada (ou não apurada) e cujo acerto não é, nesta sede, sindicável, acrescendo que também apenas seria relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas e que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009)]. Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos da oposição de acórdãos que é invocada pelo recorrente, pelo que o recurso deve considerar-se findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 29 de Março de 2017. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto.
