02090/12.4BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O artigo 20º nº 1 do CIVA, exige que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja dedutível.

II- No domínio do direito à dedução do imposto, é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos do seu direito.

III- Pese embora os bens tenham sido facturados à sociedade, tratando-se de aquisições efectivamente feitas pelos sócios, para integrar no seu património particular e não da sociedade, está excluída a possibilidade de dedução do imposto.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. [SCom01...], Lda, pessoa colectiva nº ...46, com sede em Edifício ..., ..., ... ..., veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 30 de Outubro de 2020, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou totalmente improcedente a impugnação instaurada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa nº ...50, e das subjacentes liquidações adicionais de Imposto Sobre Valor Acrescentado n.º ... do período 0709T e n.º ... do período 0712T, e das liquidações de juros compensatórios n.º ... do período 0709T e n.º ... do período 0712T, pedindo, a final, a revogação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, com a consequente anulação das referidas liquidações adicionais de Imposto Sobre Valor Acrescentado e de juros compensatórios, no valor total de € 7.152,45.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“I. O Tribunal «a quo» deu como não provados factos essenciais, quando na verdade os mesmos se encontram provados quer pela prova testemunhal produzida em sede de inquirição, quer por força das normas legais.

II. Do depoimento prestado pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugado com a prova documental carreada para os autos, deveria o Tribunal ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 25, 26, 32, 33e 37, concretamente:

• As salas de formação tiveram que ser decoradas e adaptadas às especificidades da formação (art.º 25.º da PI);

• Os bens destinaram-se efetivamente a uso nas salas de formação (art.º 26.º da PI);

• O conteúdo das faturas destinou-se à atividade da empresa (art.º 32.º da PI);

• Os bens em questão se destinaram a ser usados nas salas de formação da Impugnante (art.º 33.º da PI).

III. Não houve uma correta ponderação da prova dada como assente na Douta Sentença ora recorrida, uma vez que da prova produzida, designadamente da prova testemunhal, deveria ter sido dado como provado que, pelo menos parte dos bens descritos nas faturas em causa, foram usados pela Recorrente no exercício da sua atividade.

IV. As testemunhas foram perentórias em afirmar a existência, nas salas de formação de televisões, DVDs, mesas, cadeiras, estantes, DVD's para que os formandos procedessem à gravação dos trabalhos, aspiradores.

V. Perante os depoimentos das testemunhas «AA» e «BB», o Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado que, pelo menos parte dos bens descritos nas faturas desconsideradas pela AT, foram utilizados na atividade da Impugnante.

VI. Não foi desenvolvida pela inspeção tributária qualquer diligência no sentido de aferir se os bens em causa se encontravam nas instalações da Recorrente, tendo o Inspetor tributário ouvido em sede de inquirição de testemunhas referido que não visitou todas as salas, que usou como critério o descritivo das faturas e assumindo a possibilidade de alguns dos bens em causa se encontrarem nas instalações da Recorrente.

VII. Atenta a manifesta falta de diligências de averiguação do destino dos bens por parte da inspeção tributária, incorreu o Tribunal «a quo» em erro de julgamento ao considerar que “existem indícios sérios de que as operações em causa se destinam a um outro fim que não a atividade do sujeito passivo”.

VIII. A AT não logrou reunir indícios sérios, credíveis e consistentes suscetíveis de abalar a presunção de verdade de que gozam as declarações da Recorrente, pelo que, desde logo, deveria o Tribunal «a quo» ter concluído pela ilegalidade das liquidações impugnadas.

IX. Ainda que assim não se entendesse, o que apenas por mero dever de patrocínio se concebe, sempre deveria o Tribunal «a quo» ter anulado as liquidações impugnadas em obediência ao disposto no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT.

X. O invocado erro de julgamento de facto resulta, em grande medida, da desconsideração de parte da prova testemunhal e da quase completa desconsideração pela prova documental carreada pela Recorrente, lado a lado com uma sobrevalorização do relatório de inspeção, já que não poderia o tribunal «a quo», confrontado com a existência da realidade fáctica relevante para a decisão, alegada pela aqui Recorrente na sua petição inicial de impugnação, proferir julgamento nos termos em que o fez.

XI. Assim, a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida.

Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida. Decidindo nesta conformidade será feita justiça!”

1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1) A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica ao arrendamento de salas e ao aluguer de equipamentos informáticos e assistência técnica para ações de formação, estando enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral de Imposto Sobre Valor Acrescentado [facto não controvertido].

2) Pelos serviços da divisão de inspeção tributária da direção de Finanças ... foi realizada uma ação inspetiva à Impugnante, tendo por objeto a sua situação tributária, referente aos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010 [cfr. relatório de inspeção a fls. 17 a 104 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

3) Em 03/01/2011, os serviços de inspeção tributária elaboraram, no âmbito da ação inspetiva referida no número anterior, relatório de inspeção tributária, do qual se extrai, para o que ao caso releva, o seguinte:

«(…)

«(…)

III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

(…)

Enquadramento em sede de CIVA

Trata-se de um contribuinte que em 2004-08-02 iniciou a atividade de “aluguer de outras máquinas e equipamentos, n.e” definida pelo CAE 77390 ficando enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral de IVA.

(…)

3. Das diligências efetuadas, no exterior, com vista ao inicio da ação inspetiva

Em deslocação à sede da firma, sita no EDF ... - ..., pude constatar que se trata dum edifício, composto por várias frações do artigo urbano 803, sendo proprietários, entre outros, quer a sociedade ([SCom01...]) quer a firma "[SCom02...] Lda" e quer ainda os sócios de ambas. De facto os sócios da firma "[SCom01...]” são também os sócios da "[SCom02...]", sendo que aquela arrenda salas a esta, no âmbito do seu objeto social de formação profissional.

Dada a situação suscitada pela denúncia, foi instaurado o Processo de Inquérito nº 1--2/08.... tendo sido os elementos de contabilidade, de ambas as sociedades, apreendidos em 2010-10-07 pela PJ de Braga, nomeadamente, pastas com documentos. Posteriormente, as pastas com documentos dos anos de 2007 a 2009 foram disponibilizados para consulta na DF de ..., bem como os extratos de contas bancárias das sociedades e dos sócios.

Pelo exposto, a análise aos documentos apreendidos foi efetuada internamente nesta Direção de Finanças inicialmente a coberto do referido ...01, sendo que essa análise implicou a consulta, cruzamento com documentos informáticos na posse do contribuinte na respetiva sede tais como balancetes, extratos, diários etc. Esta situação gerou alguns constrangimentos na medida em que, por vezes, eram necessárias explicações por parte dos sócios ou da TOC explicações essas que, no início, não eram prestadas imediatamente.

4. Atividade efetivamente exercida

O objeto social da sociedade consiste no arrendamento de salas (frações T, AH, NA e AP, desde 2006 e frações Al, AJ e AK, desde 2009, fazendo parte do artigo urbano 16015 803º) e aluguer de equipamento informático e assistência técnica, única e exclusivamente nos exercícios de 2007 e 2008 e quase exclusivamente em 2009 e 2010, à [SCom02...], para ações de formação profissional.

5. Análise de custos/proveitos

Tal como referido o volume de negócios do s.p. é realizado em quase exclusividade (2009 e 2010) ou unicamente (2007 e 2008) com a "[SCom02...]", também como referimos, os sócios são comuns a ambas as sociedades, existindo por isso relações especiais entre ambas conforme art.º 58º do CIRC, ao tempo.

Parte dessa faturação emitida serve, na "[SCom02...]", como despesa elegível para obter subsídios relacionados com a formação, junto Fundo Social Europeu/Programa Operacional Potencial Humano (FSE/POPH).

Da análise aos elementos contabilísticos constatamos a existência de custos, nomeadamente deslocações e estadas e amortizações do exercício, entre outros, como mais adiante fundamentaremos, que não serão aceites fiscalmente, uma vez que os mesmos foram incorridos no interesse individual dos sócios e não no interesse coletivo da empresa dentro do âmbito da atividade.

(…)

e) Amortizações do exercício não aceites fiscalmente (alínea g) do nº 1 do artº 23º do CIRC)

O s.p contabilizou, em 2005 a 2007, os bens abaixo discriminados, como fazendo parte do ativo imobilizado da sociedade e, como tal, praticou amortizações e contabilizou-as como custo do exercício em 2007, 2008, 2009 e 2010 (Doc 9).

Refira-se, ainda, que de informações colhidas na secção de obras da Câmara ..., as obras de construção da casa, muros e piscina decorreram entre os anos de 2003 e 2007, tendo sido o empreiteiro principal a empresa "[SCom03...], Lda", NIPC ...22. Por outro lado, as 4 frações, do artigo urbano 803, que possuía até 2008, têm valores patrimoniais baixos quando comparados com os valores contabilizados no imobilizado a título de obras (Doc 10).

Embora, esses bens estejam contabilizados no ativo imobilizado, ao não terem sido utilizados no âmbito da atividade da sociedade, mas sim afetos ao património particular dos sócios, na sua moradia particular, conforme investigações levadas a cabo pela PJ (Doc 11), não podem aqueles bens serem objeto de amortização, nem a mesma é aceite como custo fiscal conforme nº 1 do artº 1 do referido Decreto Regulamentar nº 2/90 e alínea g) do nº 1 do art.º 23º do CIRC a contrário.

Quanto as faturas emitidas em 2005 e 2006 pela "[SCom03...]"' atendendo ao depoimento do subempreiteiro " [SCom04...] Unipessoal Lda (Doc 12), ao facto da "[SCom03...]" ter sido o principal empreiteiro na construção da casa dos sócios, bem como, aos valores faturados, concluímos que os tais bens /serviços foram efetivamente aplicados na construção da referida casa, em benefício dos sócios do sujeito passivo.

Os bens em causa (Doc. 13) e respetivas amortizações contabilizadas e não aceites fiscalmente são os que constam do quadro seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

f) Custos do exercício de 2007 Fornecimentos e serviços externos (FST) não aceites fiscalmente (artº 23º do CIRC): €11.458,50

O s.p contabilizou na conta de custos FST (62215) valores de faturas (Doc 14) que não foram utilizados nos fins empresariais da sociedade mas sim no uso particular dos sócios, conforme investigações levadas a cabo pela PJ, já referida (Doc 11).

As faturas em causa são as seguintes:

A fatura nº 1461, de 17.12.07, emitida pelo fornecedor espanhol "[SCom05...]" no valor de €15.436,00, foi desdobrada contabilisticamente, da seguinte forma: considerou em custos do exercício os FST, cujo lançamento a débito (valores sem IVA) foram os seguintes: €6.261,00 na conta de custos do exercício - conta 62215 e outra parte, €9.175,00 na conta de imobilizado 4251- ferramenta e utensílios (cuja correção consta do ponto anterior).

A fatura nº 2007/0247, de 31.12.2007, emitida pelo fornecedor espanhol "[SCom06...]", no montante de €5.197,50, foi contabilizada na conta 62215- Ferramenta e utensílios de desgaste rápido.

Ambas as faturas tiveram como contrapartida a crédito da conta 261-outros devedores e credores. o montante de custos não aceites, nos termos do artº 23º do CIRC, ascendem a €11.458,50 (6.261,00+5.197,50), por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, conforme autos de declarações dos fornecedores à Pu, tendo os mesmos sido incorridos não no interesse coletivo da empresa.

g) Adiantamento por conta de lucros (RFIRS)

(…)

g2) O s.p adquiriu e contabilizou quer como ativo imobilizado, conforme ponto 5-e, quer como custo do exercício, conforme ponto 5-f), nos exercícios de 2005 a 2007, bens e serviços que nos suscitaram duvidas, quanto a sua utilização na esfera da sociedade.

Desta forma, havendo dúvidas quanto a utilização desses bens na própria empresa a PJ efetuou investigações junto dos responsáveis das empresas emitentes dessas faturas de modo a confirmar ou não as operações em causa e seu utilizador.

Da investigação levada a cabo veio a concluir-se que os valores faturados tiveram como destino não a empresa mas sim o uso particular dos Sócios, ou seja foram utilizados na sua casa.

Assim, a sociedade ([SCom01...]) ao aceitar a faturação em seu nome assume uma obrigação perante fornecedores relativamente a bens e serviços utilizados na esfera particular dos sócios.

Logo, verifica-se o enriquecimento particular dos sócios, em prejuízo da sociedade, uma vez que esta assume uma obrigação, por crédito em contas de terceiras (26 e 22) sem qualquer contrapartida económica, dado que os bens não entraram/contribuíram para a valorização do património da empresa mas tão só dos sócios.

Assim sendo, esta operação/transação considerada como um "adiantamento por conta de lucros" que a sociedade efetuou aos sócios ao assumir obrigações perante os fornecedores, cujos bens e serviços foram utilizados no interesse particular dos mesmos e não da empresa.

(…)

6- Correções ao IVA deduzido

Como já referimos anteriormente nos pontos 5 e) e 5 f) os bens constantes daquelas faturas (quer nacionais quer intracomunitárias) não foram utilizados pelo s.p. nos seus fins empresariais pelo que não se verifica o direito à dedução do IVA daí resultando as correções do quadro infra. Relativamente às faturas emitidas pelos fornecedores intracomunitários, a transmissão no estado de origem (Espanha) foi considerada isenta de IVA dado o s.p. ter fornecido o seu NIF (PT) válido. Dado a operação se localizar em Portugal, os valores daquelas faturas foram considerados aquisições intracomunitárias de bens (AICB) e, como tal, foi efetuada liquidação de IVA (campos 10 base tributável e 11 - IVA liquidado, das DP s), nos termos dos art's 8º e 12º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) e procedendo à sua dedução nos termos do art 19.º do RITI e art. 19 do CIVA, sendo que, tal como referimos, não se verifica o direito à dedução do IVA, conforme disposto no artº 20º do CIVA.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

IX- Direito de Audição - Fundamentação

Foi o sujeito passivo notificado através do ofício ne 11.142, de 2011-12-16, conforme carta registada sob a referência ...34 PT, para cumprimento dos artigos 60º da LGT e RCPIT, para no prazo de 12 dias, querendo, exercer o direito de audição. Decorrido esse prazo verifica-se que o mesmo não foi exercido».

[cfr. relatório de inspeção a fls. 17 a 104 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

4) Em 04/01/2012, sobre o relatório referido no ponto anterior foi aposto despacho de concordância do Diretor de Finanças ... [cfr. despacho a fls. 17 verso e 33 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

5) Em 13/01/2012, por ofício n.º ..., o relatório de inspeção referido em 3), o despacho referido no ponto anterior e todos os documentos/anexos ao referido relatório foram dados a conhecer à Impugnante, através de carta registada com aviso de receção rececionado em 23/01/2102 [cfr. ofício, aviso de receção e registo a fls. 17, 31 e 32 do Processo Administrativo e prova testemunhal].

6) Na sequência da elaboração do relatório de inspeção referido em 3) e do despacho mencionado em 4), os serviços da Administração Tributária elaboraram:

a. A liquidação adicional de Imposto Sobre Valor Acrescentado n.º ..., referente ao período 0709T, com um valor a pagar de €431,13.

b. A liquidação adicional de Imposto Sobre Valor Acrescentado n.º ..., referente ao período 0712T, com um valor a pagar de €5.755,58.

c. A liquidação de juros compensatórios referente ao período 0709T, com o valor a pagar de €71,34.

d. A liquidação de juros compensatórios referente ao período 0712T, com o valor a pagar de €894,40.

[cfr. liquidações a fls. 13 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

7) Em 17/08/2012, na sequência das liquidações referidas no ponto anterior, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças ..., um requerimento em que pediu a anulação daquelas liquidações e, para o efeito, solicitou a inquirição de uma testemunha [cfr. requerimento a fls. 2 a 11 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

8) Em 23/08/2012, na sequência do requerimento referido no ponto anterior, foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.º ...50 [cfr. documentos a fls.1 e ss. do Processo Administrativo].

9) Em 19/10/2012, no âmbito do procedimento referido no ponto anterior, foi elaborada informação, em parte, com o seguinte teor:

«(…)

6. Em geral, o direito à dedução do IVA pelos sujeitos passivos só é possível quando verificados determinados pressupostos, formais e temporais, designadamente os previstos no n.º 2 do artigo 19º, no n.º 1 do artigo 22º e no n.º 5 do artigo 36º todos do ClVA.

7. Porém, para que seja possível o exercício do direito à dedução, o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA impõe ainda:

(…)

8. E, ainda que estejam em causa bens ou serviços utlizados para o exercício da atividade do sujeito passivo, só será admitida a dedução do IVA Se os mesmos não forem excluídos nos termos do artigo 21º do CIVA.

No caso de se verificar uma dedução de IVA de montante superior ao devido, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode proceder a correção oficiosa das declarações e liquidar o Imposto Sobre Valor Acrescentado adicional que se mostre devido, como resulta do n.º 1 do artigo 87º do CIVA:

(…)

10. Já no que respeita aos princípios do inquisitório e da obrigatoriedade de fundamentação e aos meios de prova admitidos no procedimento, importa ter em consideração os artigos 58.º e 77.º LGT, que prescrevem:

(…)

11. Finalmente, e a propósito da relação entre o procedimento de inspeção tributária e o inquérito criminal, importa ter em conta as normas do artigo 42º do Regime Geral das Tributárias Infrações (RGIT):

(…)

Conclusão

12. Quanto ao argumento da nulidade dos meios de prova, começa a reclamante por alegar que tais provas não lhe foram notificadas, o que não se compreende uma vez que o relatório lhe foi notificado integra todos os elementos, como resulta das cópias de fls. 31 a 98.

13. Em seguida afirma que tais elementos estavam abrangidos pelo segredo de justiça, o que igualmente não se compreende na medida em que se desconhece que Ministério Público tenha determinado a aplicação ao processo, durante a fase de inquérito, do segredo de justiça.

14. Também não se descortina a razão pela qual a inspeção tributária não poderia utilizar no procedimento inspetivo os elementos obtidos, a seu pedido, pelo órgão de polícia criminal encarregue do inquérito criminal referente aos mesmos factos, uma vez que nos termos do art. 72 da LGT são permitidos todos os meios de prova admitidos em direito e que, atento o artigo 58 da LGT, impende sobre a Administração tributária a obrigação da descoberta da verdade material.

15. Tanto mais que a utilização desses elementos foi autorizada pelo Magistrado do Ministério Público que conduzia o inquérito criminal, cf. ponto 6 supra.

16. Por outro lado, e apesar da óbvia interconexão entre ambos, bem patente designadamente artigo 42º do RGIT, no também não se vê razão pela qual os dados que constam do procedimento inspetivo hão-de coincidir com os da acusação. Os atos de inspeção tributária destinam-se apurar o cumprimento das obrigações tributárias numa perspetiva exclusivamente fiscal e a acusação por sua vez, tem por finalidade o arrolamento dos indícios suficientes da prática de um crime e a identificação dos responsáveis com vista ao seu julgamento.

17. Pelo que, neste particular, entendo que não assiste razão à reclamante e não existe qualquer nulidade dos meios de prova utilizados.

18. Relativamente ao vício de fundamentação, entende a reclamante que o relatório de inspeção tributária não fundamenta de forma clara e bastante as correções efetuadas.

19. Determina o n.º 1 do artigo 77º da LGT que as decisões que digam respeito à matéria tributária devem ser sempre fundamentadas por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que as motivaram. E, segundo a jurisprudência dominante (vide a título de exemplo acórdão do TCA Norte de 2004/11/11 e numerosa jurisprudência aí citada), um ato estará devidamente fundamentado sempre que um "destinatário normal" possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentam, permitindo-lhe apreender o itinerário Cognoscitivo e valorativo da mesma, e decidir conscientemente se a aceita ou se a atacará através dos meios graciosos ou contenciosos legalmente previstos.

20. Ora, o relatório de inspeção tributária cumpre todos esses requisitos. De forma clara e congruente enuncia as razões de facto e de direito que estão na base e que determinam das correções efetuadas, o que faz em termos suficientes, na medida em que possibilitou a reclamante o conhecimento das razões de facto e de direito que determinaram essas as correções.

21. Bastará, quanto a mim, atentar na p.i., designadamente nos quesitos 8, 16, 23 a 27, 32, 33 e 38 para concluir que a reclamante ficou ciente do sentido da decisão e das razões que a sustentam.

22. Como argumento do erro de qualificação, alega a reclamante que as despesas em que incorreu cumprem os requisitos de dedutibilidade do IVA porquanto as respetivas faturas foram passadas na forma legal, contabilizadas e utlizadas para a realização das prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

23. Mas, ainda que cumprissem os requisitos formais e temporais previstos designadamente no n.º 2 do artigo 19º, no n.º 1 do artigo 22º e no n. 5 do artigo 36º todos do CIVA. a verdade é que os bens e as prestações de serviços mencionados nas faturas de fis. 87, 88. 89 verso, 91 e 95 verso não foram utilizadas pela reclamante para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas como obriga a alínea a) do n 1 do artigo 20º do CIVA, o que aliás resulta por demais demonstrado no relatório de inspeção tributária. Assim, a decisão nessa matéria terá de passar pela aderência aos fundamentos e conclusões que integram aquele relatório, o que se faz nos termos do nº 1 do art 77 da LGT.

24. Quanto ao invocado erro de quantificação, parece resultar da argumentação da reclamante que entende verificado um excesso de tributação pelo facto do valor das liquidações reclamadas ser superior IVA a entregar ao Estado apurado nas declarações periódicas. Não me parece que assim seja.

25. De conformidade como artigo 87.º do CIVA, a Autoridade Tributária e Aduaneira procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.

26. E, se como se viu supra, a inspeção tributária fundamentou adequadamente as razões de facto e de direito que determinaram as correções efetuadas e as liquidações reclamadas limitaram se ao valor do imposto indevidamente deduzido pela reclamante, pelo que não se verificou qualquer excesso de tributação.

27. No que respeita à inquirição requerida, não se vislumbram obstáculos legais à produção de prova requerida pela reclamante, que arrolou uma única testemunha. Na verdade e apesar de o artigo 69º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (alínea e)) limitar os meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, admite que o órgão instrutor possa promover outras diligências indispensáveis à descoberta da verdade material.

28. Porém, no caso concreto, a inspeção tributária fundamentou as suas correções nas inquirições dos prestadores de serviços e fornecedores de bens que emitiram as faturas controvertidas que, portanto, intervieram diretamente naqueles negócios. Perante isso, não se vislumbra que manifesta indispensabilidade possa ter a inquirição da testemunha, técnica Oficial de contas reclamante, para a descoberta da verdade material se esta não participou sequer daqueles negócios.

29. Portanto, não sendo manifestamente indispensável á descoberta da verdade material a realização da inquirição requerida, apenas teria efeitos ao nível da celeridade do procedimento, pelo que deve ser dispensada.

Assim,

Sou da opinião que, face aos elementos carreados para os autos e com os fundamentos acima enunciados, deverá merecer INDEFERIMENTO a presente reclamação, mantendo-se integralmente liquidações reclamadas».

[cfr. informação a fls. 105 a 107 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

10) Em 23/10/2012, sobre a informação a que se alude na alínea anterior recaiu despacho da diretora de Finanças ..., do seguinte teor: «Concordo, Indefiro» [cfr. despacho a fls. 105 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

11) Em 25/10/2012, por ofício n.º ..., o despacho referido no ponto anterior e a informação mencionada no ponto 9), foram dados a conhecer à Impugnante, na pessoa do seu mandatário [cfr. ofício e registo a fls. 108 do Processo Administrativo].

12) Em 21/11/2011, no âmbito do procedimento referido em 8), foi elaborada informação, em parte, com o seguinte teor:

«(…)

Até ao final do prazo previsto no n.º 4 do art.º 60.º da LGT, a reclamante não exerceu o direito de audição.

Nestes termos,

Considerando a inexistência de outros fundamentos, de facto ou de direito, para além dos que formaram a convicção que motivou o projeto de decisão, sou da opinião de que deverá converter-se tal projeto em definitivo, mantendo-se integralmente a liquidação reclamada em conformidade com o que ali se determina».

[cfr. informação a fls. 111) do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

13) Na mesma data referida no ponto anterior, sobre a informação aí mencionada foi aposto despacho da Diretora de Finanças, com o seguinte teor: «Concordo e indefiro o pedido» [cfr. despacho a fls. 105 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

14) Em 27/11/2012, por ofício n.º 009046, o despacho referido no ponto anterior e a informação mencionada no ponto 12), foram dados a conhecer à Impugnante, na pessoa do seu mandatário [cfr. ofício, registo e aviso de receção a fls. 112 a 114 do Processo Administrativo].

15) Na mesma data referida no ponto anterior, e pelo ofício n.º 009047, os elementos ali referidos, foram dados a conhecer pessoalmente à Impugnante [cfr. ofício, registo e aviso de receção a fls. 115 a 117 do Processo Administrativo].

Mais se provou que:

16) Em 30/06/2007, pela empresa «[SCom07...]» foi emitida, a favor da Impugnante, a fatura n.º A007894, com um valor de €2.053,02, e com a «cuantidad», «descripcion», e «precio» seguintes:

- 2,00; LAVABO ...; 64,00

- 2,00; ... T/B S/DUAL BLANCO; 98,60

- 2,00; ... COMPAC. COMPL; BLANCO; 107,30

- 2,00; ...-COMPAC. B/CR BLANCO; 46,85

- 2,00; ... P/MONOBLOC BLANCO; 82,45

- 1,00 BAN. ... 160x70 BLANCO; 74,35

- 2,00; MUEBLE ... - 100 CEREZO C/ESPELHO; 860,00

- 2,00; ... EVAC. S/DUAL RESTO SERIES 526505414; 8,48

- 1,00; S-27 DESAGUE P/BANERA 25X1 ½; 3,37

- 2,00; ... ... B/D EXT. CR.; 71,10

- 2,00; ... ... LAV S/D CR; 46,20

- 2,00; ... ... BIDE S/D CR; 42,60

[cfr. fatura a fls. 91 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

17) Em 08/10/2007, pela empresa «[SCom06...]» foi emitida, a favor da Impugnante, a fatura n.º 186, com um valor de €5.274, 48, e com a «descripcion», «cuantidad» e «precio» seguintes:

- MESA AUXILIAR; 2,00; 145,00

- MESA ESCRITÓRIO; 3,00; €185,00

- MESA AUXILIAR MEDIO; 1,00; 190,00

- ... ESCRITÓRIO; 4,00; 165,00

- LIBRERIA MADERA LATERAL; 2,00; 187,00

- ... AUXILIAR; 8,00; 78,60;

- MESA CONSOLA ESCRITÓRIO; 1,00; 109,00

- LIBRERARIA CROMADA PEQUENA; 3,00; 125,00

- MESA CROMADA 90*110; 1,00; 130,00

- ... CROMADA 129; 6,00; 69,78

- ... CONVENCIONES; 8,00; 193,00

[cfr. fatura a fls. 89 verso do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

18) Em 17/12/2007, pela empresa «[SCom05...]» foi emitida, a favor da Impugnante, a fatura n.º 1460, com um valor de €1.500,00, e com a «descripcion», «cuantidad» e «precio»:

... TV 32” LCD-TFT 16:9; 2,00; 750,00

[cfr. fatura a fls. 88 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

19) Na mesma data referida no ponto anterior, pela empresa «[SCom05...]» foi emitida, a favor da Impugnante, a fatura n.º 1461, com um valor de €15.436,00, e com a «descripcion», «cuantidad» e «precio»:

- ... DVD DVIX DVDS295EGS; 5,00; 195,0000

- ... DVD GRABADOR DMREX75; 1,00; 199,0000

- ... TV MD TXT 21” CB21F12T; 1,00; 199,0000

- ... PANTALLA ORD TFT MA782K; 7,00; 195,0000

- ... MULTIFUNCION PSC1350; 7,00; 192,0000

- ... 50 DVD-R; 50; 14,0000

- ... 50 CD-RW; 50; 10,0000

- ... TECLADO ORD ULTRAFLAT; 51,00; 51,0000

- CABLE USB 2.0; 100; 15,0000

- ... AIRE ACONDCIONADO PORTATIL; 7,00; 199,0000

- ... CAMARA DE FOTOS DIG. OPTIOM40; 2,00; 195,0000

- ... CARRETA 100 HOJAS PAPEL FOTOGRAFICO; 60,00; 16,0000

- ... ASPIRADOR VS07G11666; 4,00; 190,0000

- ... CALCULADORA ELECTR; 17,00; 150,0000

[cfr. fatura a fls. 87 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

20) Em 31/12/2007, pela empresa «[SCom06...]» foi emitida, a favor da Impugnante, a fatura n.º 247, com um valor de €5.197, 50, e com a «descripcion», «cuantidad» e «precio» seguintes:

- ... MADERA ESTUDIO; 15,00; 190,00

- MESA MADERA ESTUDIO; 15,00; 195,00

[cfr. fatura a fls. 95 verso do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

21) No exercício de 2007, a Impugnante era proprietária das seguintes frações do artigo 803.º da Freguesia ...:

- Fração T, com o valor tributável de €3.753,67, no rés-do-chão - estabelecimento destinado a atividades comerciais ou indústria de hotelaria, com 29,75 m2, cuja aquisição, pela Impugnante foi inscrita na Conservatória do Registo Predial ... em 31/05/2005;

- Fração AH, com o valor tributável de €4.222,88, no rés-do-chã - loja destinada a atividades comerciais, com 34m2, cuja aquisição, pela Impugnante foi inscrita na Conservatória do Registo Predial ... em 08/08/2005;

- Fração AP, com o valor tributável de €3.753,67, no primeiro andar - loja destinada a atividades comerciais, com 24,50m2, cuja aquisição, pela Impugnante foi inscrita na Conservatória do Registo Predial ... em 23/11/2005;

- Fração AN, com o valor tributável de €5.630,60, no primeiro andar - loja destinada a atividades comerciais, com 46,80m2, cuja aquisição, pela Impugnante foi inscrita na Conservatória do Registo Predial ... em 23/11/2005.

[cfr. fotocópia não certificada do registo predial a fls. 108 a 112 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

22) As frações referidas no ponto anterior, destinam-se a ser arrendadas pela Impugnante, essencialmente à empresa [SCom02...], para a ministração de formação [prova testemunhal].

23) Em 01/10/2015, o processo n.º 1--2/08...., a correr termos na Comarca de ..., Inst. Central - Sec. Criminal - J..., foi adiada a audiência de julgamento por se encontrar pendente, neste Tribunal, o processo n.º 2093/12.9BEBRG e determinada a suspensão daquele processo crime até ser proferida decisão neste último processo [cfr. documentos a fls. 195 a 198 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

Factos não provados:

A) Que, no exercício de 2007, as salas de formação referidas nos pontos 21) e 22) da matéria de facto provada, ou algumas dessas salas, não tivessem nenhuma infraestrutura, tendo, nesse ano, de ser decoradas e adaptadas às especificidades da formação.

B) Que todos os bens mencionados nas faturas descritas nos pontos 16) a 20) da matéria de facto provada tenham sido destinados a uso nas salas de formação referidas nos pontos 21) e 22) da matéria de facto provada.

C) Que no exercício de 2007, a Impugnante fosse proprietária das seguintes frações do artigo 803.º da Freguesia ...:

- Fração AK;

- Fração AL;

- Fração AJ.

Motivação da matéria de facto:

As respostas dadas pelo Tribunal, à matéria de facto provada e não provada, fundamentam-se na convicção advinda da globalidade da prova produzida - documental e testemunhal - apreciada à luz das regras da lógica, da experiência, da normalidade e da razoabilidade, bem como da posição adotada pelas partes nos respetivos articulados. Tudo, tendo sido observados os princípios do contraditório e da imediação.

No que respeita em particular à prova documental tomou-se em consideração todos os documentos juntos aos autos pelas partes, ou cuja junção aos autos foi por elas requerida, bem com os contantes do Processo Administrativo anexo aos presentes autos, com especial destaque para o relatório de inspeção e seus anexos.

Em termos de prova documental relevou-se, ainda, os documentos juntos aos autos na sequência da respetiva promoção pelo Digno Magistrado do Ministério Público.

Posto isto, vejamos mais detalhadamente.

Quanto ao facto provado sob o n.º 1), o mesmo não se mostra controvertido. Com efeito, a atividade exercida pela Impugnante é mencionada no relatório de inspeção, sendo certo que a Impugnante não coloca em causa aquele relatório, nesta parte, além de que o artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária dispõe que as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.

Os factos provados sob os pontos 2) a 21), e 23) resultam dos documentos juntos aos autos, tudo conforme mencionado e cada um desses pontos da matéria de facto provada, sendo certo que, em bom rigor, e à exceção dos factos sobre o n.º 5) e 21) os mesmos não se mostram, igualmente, controvertidos.

Em especial, quanto ao facto sob o n.º 5) teve-se em consideração, ainda, a prova testemunhal.

Já quanto ao facto n.º 22) teve-se apenas em conta a prova testemunhal, além de o mesmo em bom rigor, atento o teor do RIT, também não se mostra controvertido.

Nos presentes autos, foi feita a inquirição de três testemunhas, duas arroladas pela Impugnante e uma pela Impugnada.

Assim, foram prestados os depoimentos das seguintes pessoas:

- «AA», técnico de formação e informático, funcionário da [SCom02...], cujos sócios são comuns à Impugnante, desde 2005.

- «BB», funcionária da [SCom02...], desde 2001, e técnica oficial de contas da Impugnante;

- «CC», funcionário da Impugnada, inspetor tributário, tendo participado no âmbito da ação inspetiva em causa nestes autos.

Em especial, quanto ao facto sob o n.º 5), além dos documentos constantes do Processo Administrativo, nomeadamente o ofício, aviso de receção e registo aí mencionados, tomou-se em consideração o depoimento prestado pelas testemunhas «BB» e «CC». Com efeito, todos os elementos conjugados permitiram formar a convicção do Tribunal.

Quanto à testemunha da Impugnante, «BB» esta não conseguiu convencer o Tribunal, dadas as contradições em que incorreu, quanto ao facto de a Impugnante não ter sido notificada dos anexos/documentos que acompanham o relatório de inspeção, aí se incluindo as inquirições realizadas pela Polícia Judiciária.

Já a testemunha da Impugnada, «CC» esclareceu o Tribunal que os documentos constantes do projeto de relatório - anexos mencionados - foram comunicados à Impugnante, não tendo esta exercido o seu direito de audição, mantendo-se, por isso, o relatório final e respetivos anexos igual àquele projeto, o que foi igualmente objeto de notificação à Impugnada. Este depoimento mereceu, nesta parte, total credibilidade do Tribunal por ir ao encontro dos documentos juntos aos autos.

Quanto ao facto sob o n.º 22) o mesmo, em bom rigor, além de não ser controvertido, é igualmente corroborado pelo testemunho de «BB», que afirmou que a Impugnante possuía várias salas de formação, as quais eram equipadas e posteriormente arrendadas à [SCom02...] para formação. Esta parte do seu depoimento foi valorada por ir ao encontro do objeto social da Impugnante e do que é afirmado pela Administração Tributária no âmbito do próprio RIT.

Quanto aos factos não provados, a sua consideração como tal resulta da ausência da produção de prova cabal e credível que demonstrasse o alegado na Petição Inicial, e particularmente quanto às alíneas A) e B), pela falta de credibilidade das testemunhas arroladas pela Impugnante, que denotaram sempre o maior comprometimento com a versão apresentada por aquela, prestando sempre depoimentos vagos e genéricos, por vezes contraditórios entre si, e esquivando-se, ainda, à resposta de qualquer pedido de concretização.

De facto, evidenciou-se o comprometimento e a concertação do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante - «AA» e «BB» - o que se revelou, ainda, e particularmente, no decurso da diligência de acareação de testemunhas - entre as da Impugnante entre si e da Impugnada («CC») - a qual foi promovida e decretada oficiosamente pelo Tribunal.

Vejamos mais detalhadamente.

O depoimento da testemunha «AA» foi marcado pelo seu caráter vago e genérico, sem grandes concretizações. Repare-se que a referida testemunha disse trabalhar para a [SCom02...], ainda que a meio tempo, empresa essa, cujos sócios são os mesmos da Impugnante.

Aquela testemunha disse que as salas de formação tinham sofrido alterações esporádicas, no entanto não soube precisar em que ano se realizaram tais alterações, além de que a mesma admitiu não saber distinguir entre as salas de formação pertencentes à Impugnante e à [SCom02...].

Ademais, não podemos deixar de constatar que o registo a favor da Impugnante das frações T, AH, AP e AN do artigo 803.º da Freguesia ..., ocorreu em 2005, pelo que é muito pouco provável que essas frações entre 2005 e 2007 não tivessem sido utilizadas (eram as únicas registadas em nome da Impugnante), e que por isso não tivessem «nenhuma infraestrutura», conforme alegado pela Impugnante. De facto, ficou o Tribunal sem perceber que salas - se é que o foram - foram «decoradas e adaptadas às especificidades da formação», e que materiais em concreto foram adquiridos para essas mesmas salas.

Confrontado com o documento n.º 13, fls. 87, 88 e 89 do Processo Administrativo, embora tenha dito que havia televisões nas salas, bem como dvd's/cd's e cabos USB, a verdade é que tais afirmações não se podem valorizar, desde logo porque, por um lado, conforme se referiu, o mesmo, em bom rigor, não distinguia entre aquilo que era da Impugnante, e aquilo que pertencia à sociedade [SCom02...], e por outro lado, não soube precisar quantas televisões existiam e se as mesmas correspondiam àquelas que contam das faturas em causa nestes autos, nem tão-pouco soube dizer, não obstante ser formador, quantos dvd's/cd's e cabos USB em média eram usados - isto dado o elevado número de materiais adquiridos. Disse, ainda, olhando para aqueles documentos, não se recordar se havia, na Impugnante, sofás, que «era possível» existirem aspiradores, e que não se recordava de ver nenhum ar condicionado portátil.

A respeito da fatura referente a artigos sanitário (fls. 91 do Processo Administrativo), não obstante trabalhar nas instalações, disse não se lembrar desses elementos, embora tenha afirmado existirem casas de banho. Disse, ainda, que «à partida» inexistam banheiras no edifício. Ora, à partida, uma pessoa que trabalha em determinadas instalações diariamente, ainda que a meio tempo, conhece os elementos que a casa de banho tem, ou pelo menos, sabe se a mesma tem banheiras ou não. Não tem dúvidas.

No âmbito da acareação que foi feita manteve idêntica postura, sempre muito vago e genérico nas respostas dadas ao Tribunal, procurando sempre dar respostas que não o comprometessem a si, nem à Impugnante, e contrariando até o seu discurso inicial ao dizer, por exemplo, que afinal sabia que existam aspiradores nas instalações, pois via a senhora da Limpeza a aspirar, quando no depoimento inicial não tinha tanta certeza, limitando-se a dizer que «era possível» existirem aspiradores. Ou seja, de uma sessão para a outra passou a ter certezas que anteriormente não tinha.

Quanto à testemunha «BB», apresentou um discurso pautado por um intenso nervosismo, sem qualquer espontaneidade e particularmente comprometido com a versão apresentada pela Impugnante. Ou seja, enquanto a testemunha «AA» adotou uma postura igualmente comprometida, mas em que optou - procurando igualmente não se comprometer a si perante o Tribunal - por acolher um discurso vago, genérico e sem concretizações, a testemunha «BB» claramente adotou um discurso totalmente preso à versão da Impugnante, recaindo em claras contradições, quer em relação ao seu discurso inicial, no momento da acareação, quer em relação ao depoimento prestado pelo «AA».

Confrontado com o documento n.º 13, fls. 87, 88 e 89 do Processo Administrativo, disse que a maior parte dos equipamentos estavam na sala de formação e, contrariamente à testemunha anterior foi perentória em afirmar que existam nas salas ar condicionados portáteis, dizendo, inicialmente, que não sabiam se lá estavam 7, mas afirmando, depois, que eram 5. Disse, ainda, de forma incisiva que existiam aspiradores e que eram 4.

A respeito da fatura referente a artigos sanitário - a fls. 91 do Processo Administrativo - foi igualmente perentória em afirmar que tais artigos constavam das casas de banho, afirmando expressamente que existia nessas instalações uma banheira, porque antes de remodelações que foram feitas já lá existia uma banheira, e tinham decidido manter uma banheira no local.

No âmbito da acareação, manteve idêntica forma de estar, procurando retratar algumas incoerências do seu discurso inicial. Desta feita, disse ao Tribunal que afinal eram dois os ares condicionados portáteis - quando inicialmente disse que eram 5 - e disse ainda que afinal não havia banheira nas instalações, que tinha confundido com outras instalações que pertenciam a uma pessoa da família do gerente, e nas quais tinham realizado um curso ligado à área da restauração.

O Tribunal para fundamentar a sua decisão acolheu apenas algumas das passagens dos depoimentos daquelas testemunhas procurando justificar a não valorização dos mesmos. Como se disse, para além de se pautarem pela falta de clareza, transparência, e objetividade, os mesmos mostraram-se claramente agarrados à versão da Impugnante, especialmente o depoimento da testemunha «BB».

De facto, dos seus depoimentos, não se conseguiu extrair - com a certeza necessária - que os elementos constantes das faturas a que se faz menção nos pontos 16) a 20) tivessem sido adquiridos pela Impugnante para utilização nas suas infraestruturas. Além do mais, não pode o Tribunal deixar de notar que na fatura n.º 1461, de 17/12/2007, a fls. 87 do Processo Administrativo, consta a aquisição de 4 aspiradores, quando as salas pertencentes à Impugnante, nessa data, eram apenas 4. Do ponto de vista da razoabilidade e dos juízos de experiência comum não faz sentido que para 4 salas tenham sido adquiridos 4 aspiradores. Sempre bastaria 1/2 para fazer a limpeza das salas. Mais, em relação à fatura n.º A007894, de 30/06/2007, não pode o Tribunal deixar de notar que, e mais uma vez, de acordo com os juízos da experiência comum, não é habitual que as casas de banho de salas de formação tenham «Banheiras» ou «Bidés», e não é igualmente comum que para esse tipo de casas de banho se adquiram móveis de valor tão elevado.

Mais também não é comum, nem expectável, que para a ministração de formação se adquiram televisões de valor tão elevado [cfr. fatura a fls. 88 do Processo Administrativo], não tendo sido avançada qualquer explicação por parte da Impugnante e das respetivas testemunhas para isso.

Na verdade, existem aquelas e outras dúvidas, que o Tribunal não conseguiu esclarecer com base no depoimento das testemunhas arroladas. E se é verdade que existem materiais constantes daquelas faturas que eventualmente possam ter sido adquiridos pela Impugnante para as suas instalações - embora sem certeza, e a tê-lo sido, de entre os vários materiais constantes das faturas, não se sabe identificar quais - a verdade é que há outros que não se tem tanta certeza, ou até se tem a certeza do contrário, sendo certo que as dúvidas suscitadas pela inspeção não foram colmatadas pela prova trazida aos presentes autos pela Impugnante.

Em suma, do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, não resultou de forma objetiva e clara que os bens constantes das faturas em causa nestes autos efetivamente se encontram nas instalações da Impugnante e foram afetos à sua atividade. De facto, não foi feita uma ponte suficientemente clara para o Tribunal quanto àqueles bens e à sua afetação à atividade da Impugnante.

Ora, perante isto, e não tendo o Tribunal certezas, não podia dar como provado nem que os bens constantes das faturas foram adquiridos pela Impugnante para utilização no âmbito da sua atividade, mas também não pode dar como provado que os mesmos foram adquiridos para a esfera pessoal dos sócios. Quanto a este particular, a verdade é que o depoimento da testemunha «CC», talvez pelo longo período de tempo, entretanto decorrido, também não foi muito profícuo, limitando-se a mesma a suportar-se nos elementos constantes do relatório de inspeção, e sendo pouco esclarecedora quanto àquilo que viu nas instalações da Impugnante. Em bom rigor, a testemunha admitiu que no âmbito da inspeção que fez à Impugnante se sustentou, essencialmente, na investigação que foi levada a cabo pela Polícia Judiciária.

Assim, e pelas razões expostas, por ficar com dúvidas, limitou-se o Tribunal a dar como não provados os factos sustentados pela Impugnante, sendo certo que o decaimento na ação terá de recair sobre quem impende o ónus da prova.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir da justeza do julgamento da matéria de facto efectuado na sentença e a consequente subsunção jurídica.

4. Insurgindo-se contra o julgamento de facto efectuado na sentença, a recorrente entende que devem ser levados ao probatório os seguintes factos:

a) As salas de formação tiveram que ser decoradas e adaptadas às especificidades da formação (art.º 25.º da PI);

b) Os bens destinaram-se efetivamente a uso nas salas de formação (art.º 26.º da PI);

c) O conteúdo das facturas destinou-se à atividade da empresa (art.º 32.º da PI);

d) Os bens em questão se destinaram a ser usados nas salas de formação da Impugnante (art.º 33.º da PI).

Para tanto, considera que não houve uma correcta ponderação da prova, uma vez que da prova testemunhal decorreu que, pelo menos parte dos bens descritos nas facturas em causa, foram usados pela recorrente no exercício da sua actividade, pois que as testemunhas inquiridas (em particular «AA» e «BB») afirmaram a existência, nas salas de formação, de televisões, DVDs, mesas, cadeiras, estantes, DVD's para que os formandos procedessem à gravação dos trabalhos, e aspiradores.

Vejamos.

Conforme referido por Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, in “Manual de Processo Civil”, 2.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, pág. 436, para que um facto se considere provado é necessário que, à luz de critérios de razoabilidade, se crie no espírito do julgador um estado de convicção, assente na certeza relativa do facto. A prova “assenta na certeza subjectiva da realidade do facto, ou seja, no (alto) grau de probabilidade de verificação do facto, suficiente para as necessidades práticas da vida”. Essa certeza subjectiva, com alto grau de probabilidade, resultará da conjugação de todos os meios de prova produzidos sobre um mesmo facto, ponderando-se a coerência que exista num determinado sentido e aferindo-se esse resultado convergente em termos de razoabilidade e lógica.

Como se escreveu no acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, proferido a 28.6.2024, no proc. 978/22.3T8AVR.P1, “A reapreciação da matéria de facto no âmbito dos poderes conferidos pelo art. 662º do CPC, não pode confundir-se com um novo julgamento pressupondo, por isso, que a recorrente fundamente de forma concludente as razões por que discorda da decisão recorrida, apontando com precisão os elementos ou meios de prova que implicam decisão diversa da proferida em 1ª instância e indique a resposta alternativa que pretende obter, em cumprimento dos ónus que lhe são impostos pelo art. 640º do mesmo código, sob pena de rejeição total ou parcial da impugnação da decisão da matéria de facto.”.

No mesmo sentido, o acórdão do TCAS, datado de 23.4.2020, proferido no proc. 154/17.7BEBJA, refere que “O reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso não corresponde a um segundo julgamento, pois, destina-se antes a detectar e corrigir eventuais erros (de facto) de julgamento cometidos e que obriga este tribunal a uma reapreciação autónoma sobre a razoabilidade da decisão tomada pelo tribunal a quo quanto aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados, impondo-se-lhe que confronte o juízo sobre os factos fixados pelo tribunal recorrido com a sua própria convicção formada pela valoração autónoma das provas disponíveis nos autos.”

Por outro lado, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, consagrado artigo 607º nº 5, do CPC, o juiz aprecia livremente as provas, formando a sua íntima convicção acerca de cada facto, a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova disponíveis no processo e de acordo com as regras da experiência de vida e da lógica comum (art. 607º, nº 4 do CPC); apenas quando a lei exija para prova de determinado facto uma formalidade especial ou um específico meio de prova é que não vigora o princípio da livre apreciação (cf. Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, p. 566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2a. Edição, Coimbra Editora, 1985, p. 660 e ss).

À luz destes considerandos, vejamos se colhe a pretensão da recorrente.

Em primeiro lugar, a recorrente não discrimina quais os bens constantes de que facturas, se deve considerar que se destinaram a ser usados na actividade da impugnante e a ser integrados nas salas de formação. É que, de acordo com os factos provados nºs 16 a 20, esses bens são de diversa natureza, consistindo em materiais de construção, mobiliário, electrodomésticos, equipamento informático, com diversas proveniências, pelo que se impunha que a recorrente identificasse adequadamente quais os bens que entende que, comprovadamente, foram incorporados nas salas de formação e utilizados na actividade da impugnante, referindo-se individualmente e concretizadamente a cada um.

Por outro lado, a sentença decidiu em sentido contrário ao considerar não provado que:

A) no exercício de 2007, as salas de formação referidas nos pontos 21) e 22) da matéria de facto provada, ou algumas dessas salas, não tivessem nenhuma infraestrutura, tendo, nesse ano, de ser decoradas e adaptadas às especificidades da formação.

B) todos os bens mencionados nas facturas descritas nos pontos 16) a 20) da matéria de facto provada tenham sido destinados a uso nas salas de formação referidas nos pontos 21) e 22) da matéria de facto provada.

E para assim concluir, o Tribunal recorrido apreciou exaustivamente todos os depoimentos prestados pelas testemunhas, analisou a prova por acareação e entendeu que não havia prova cabal e credível para demonstrar aqueles factos, não atribuindo credibilidade às testemunhas da impugnante, por prestarem depoimentos vagos e genéricos, denotando comprometimento com a versão constante da petição inicial, pese embora também não tenha sido dada especial relevância ao depoimento do inspector tributário, que se limitou a remeter para os elementos juntos ao relatório de inspecção.

A sentença motivou a matéria de facto provada e não provada, tendo concluído como se transcreve:

“(…) O Tribunal para fundamentar a sua decisão acolheu apenas algumas das passagens dos depoimentos daquelas testemunhas procurando justificar a não valorização dos mesmos.

Como se disse, para além de se pautarem pela falta de clareza, transparência, e objetividade, os mesmos mostraram-se claramente agarrados à versão da Impugnante, especialmente o depoimento da testemunha «BB».

De facto, dos seus depoimentos, não se conseguiu extrair - com a certeza necessária - que os elementos constantes das faturas a que se faz menção nos pontos 16) a 20) tivessem sido adquiridos pela Impugnante para utilização nas suas infraestruturas. Além do mais, não pode o Tribunal deixar de notar que na fatura n.º 1461, de 17/12/2007, a fls. 87 do Processo Administrativo, consta a aquisição de 4 aspiradores, quando as salas pertencentes à Impugnante, nessa data, eram apenas 4. Do ponto de vista da razoabilidade e dos juízos de experiência comum não faz sentido que para 4 salas tenham sido adquiridos 4 aspiradores. Sempre bastaria 1/2 para fazer a limpeza das salas. Mais, em relação à fatura n.º A007894, de 30/06/2007, não pode o Tribunal deixar de notar que, e mais uma vez, de acordo com os juízos da experiência comum, não é habitual que as casas de banho de salas de formação tenham «banheiras» ou «Bidés», e não é igualmente comum que para esse tipo de casas de banho se adquiram móveis de valor tão elevado.

Mais também não é comum, nem expectável, que para a ministração de formação se adquiram televisões de valor tão elevado [cfr fatura adis. 88 do Processo Administrativo], não tendo sido avançada qualquer explicação por parte da Impugnante e das respetivas testemunhas para isso.

Na verdade, existem aquelas e outras dúvidas, que o Tribunal não conseguiu esclarecer com base no depoimento das testemunhas arroladas. E se é verdade que existem materiais constantes daquelas faturas que eventualmente possam ter sido adquiridos pela Impugnante para as suas instalações - embora sem certeza, e a tê-lo sido, de entre os vários materiais constantes das faturas, não se sabe identificar quais - a verdade é que há outros que não se tem tanta certeza, ou até se tem a certeza do contrário, sendo certo que as dúvidas suscitadas pela inspeção não foram colmatadas pela prova trazida aos presentes autos pela Impugnante.

Em suma, do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, não resultou de forma objetiva e clara que os bens constantes das faturas em causa nestes autos efetivamente se encontram nas instalações da Impugnante e foram afetos à sua atividade. De facto, não foi feita uma ponte suficientemente clara para o Tribunal quanto àqueles bens e à sua afetação à atividade da Impugnante.

Ora, perante isto, e não tendo o Tribunal certezas, não podia dar como provado nem que os bens constantes das faturas foram adquiridos pela Impugnante para utilização no âmbito da sua atividade, mas também não pode dar como provado que os mesmos foram adquiridos para a esfera pessoal dos sócios. Quanto a este particular, a verdade é que o depoimento da testemunha «CC», talvez pelo longo período de tempo, entretanto decorrido, também não foi muito profícuo, limitando-se a mesma a suportar-se nos elementos constantes do relatório de inspeção, e sendo pouco esclarecedora quanto àquilo que viu nas instalações da Impugnante. Em bom rigor, a testemunha admitiu que no âmbito da inspeção que fez à Impugnante se sustentou, essencialmente, na investigação que foi levada a cabo pela Polícia Judiciária.”

Ouvidas as testemunhas, quer os depoimentos individuais quer a acareação, não vemos motivo para nos afastarmos da conclusão a que se chegou na sentença quanto aos factos não provados, cuja prova a recorrente pretende reverter.

Na verdade, o depoimento do inspector tributário, «CC», não foi esclarecedor, pois não fez diligências enquanto esteve no terreno, tendentes a apurar se os bens arrolados nas facturas se encontravam instalados nas salas de formação, colhendo-se do seu depoimento que se baseou apenas nos elementos recolhidos pela PJ e constantes do inquérito, não se recordando com precisão do interior das salas ou das casas de banho.

Porém, os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante também não se revelaram susceptíveis de sustentar a prova dos factos que a recorrente pretende agora aditar ao probatório.

Na verdade, as testemunhas «AA», formador de informática da [SCom02...] e «BB», funcionária da [SCom02...] e contabilista da impugnante, apesar de terem afirmado que as salas de formação dispõem de televisores e computadores, não puderam precisar que esses equipamentos correspondem aos que constam das facturas, sendo que «BB» desconhecia até as marcas dos televisores e computadores, o tamanho e características, pelo que não foi possível fazer aquela correspondência que se reputava essencial para a prova do verdadeiro adquirente de tais bens, bem como se os mesmos foram utilizados no exercício da actividade da impugnante.

Quanto aos aparelhos portáteis de ar condicionado, as testemunhas coincidiram ao afirmar que algumas salas tinham ar condicionado instalado, pelo que se questiona a necessidade de adquirir 7 aparelhos portáteis, sendo que, em 2007, a recorrente apenas era proprietária de 4 salas de formação, correspondentes às fracções T, AH, AP e NA, do prédio inscrito sob o art. 803º da Freguesia .... Além do mais, também quanto ao número de aparelhos existente, as testemunhas igualmente não coincidiram, pois que «AA» não se recorda de ver qualquer aparelho e «BB» falou apenas em 5.

Também não se descortina a necessidade de adquirir 4 aspiradores, o que significaria um para cada sala, sendo que nada se provou quanto à correspondência de aspiradores eventualmente usados nas instalações da recorrente, com os facturados.

De realçar que, no âmbito do processo crime, a Polícia Judiciária inquiriu o legal representante da firma [SCom05...], emitente das facturas mencionadas nos factos, nº 18 e 19, que referiu ter entregue parte das mercadorias indicadas nas facturas na entrada de trás da firma [SCom02...], nas traseiras do centro comercial, sendo que disse conhecer a residência particular dos sócios da impugnante, que referiu situar-se, igualmente, nas traseiras das instalações da [SCom02...]. Destas declarações, não se pode extrair que as mercadorias foram entregues à sociedade impugnante, dado que não foram deixadas nas salas de formação nem no escritório, mas sim na entrada do prédio.

Por outro lado, nada resultou provado quanto aos componentes das casas de banho, desconhecendo-se se em 2007 foram feitas obras no edifício a fim de equipar as instalações sanitárias, não existindo prova da existência de uma banheira ou bidés.

Ademais, no âmbito do aludido processo crime, a Polícia Judiciária inquiriu o legal representante da firma [SCom07...], que emitiu a factura indicada no facto nº 16, que referiu, sem margem para dúvidas, que os materiais sanitários foram descarregados na moradia do sócio da impugnante, sita nas traseiras das instalações da [SCom02...], e numa casa no centro de ..., destinando-se a ser ali instalados, apesar de as facturas terem sido emitidas à impugnante e à sociedade [SCom02...], a pedido do Sr. «DD», sócio da recorrente.

Quanto aos móveis, mesas, cadeiras, sofás, secretárias, estantes, não foi possível determinar, com base nos depoimentos prestados, qualquer correspondência entre os bens das facturas e os existentes nas instalações da impugnante, sendo que também a legal representante da sociedade [SCom06...], emitente das facturas relatadas nos factos nº 17 e 20 prestou declarações à PJ, afirmando que os móveis por si fornecidos se destinaram a decorar a moradia dos sócios da [SCom01...], «DD» e «EE», tendo sido ali entregues. Mesmo os móveis de escritório destinaram-se à moradia, que tem uma biblioteca e escritórios em todos os quartos.

Acresce que a testemunha «BB» acabou por demonstrar a total fragilidade do seu depoimento quando, na acareação, a instâncias da mandatária da impugnante reconheceu poder estar a confundir as salas da impugnante com as da [SCom02...], não tendo a certeza quais são as de cada qual, pois conhece as salas pelos números, 1, 2, 3, etc, não as conseguindo relacionar com as letras das fracções. Reconheceu, igualmente, que poderia estar a fazer confusão com os bens das facturas, os quais poderiam ter sido adquiridos pela [SCom02...] e não pela impugnante.

Assim, a reapreciação da prova requerida pela recorrente não é susceptível de infirmar o julgamento de facto efectuado na sentença, pois, analisados os meios probatórios aduzidos não se alcança conclusão distinta daquela a que chegou o Tribunal recorrido, não se mostrando viável dar como provados os factos indicados pela recorrente.

Indefere-se, pois, o recurso nesta parte.

5. A recorrente entende que a inspecção tributária não contemplou quaisquer diligências tendentes a apurar o destino dos bens facturados, pelo que não se pode concluir, como fez o Tribunal a quo, que existem indícios sérios de que as operações em causa se destinem a outro fim que não a actividade do sujeito passivo, pois que as declarações do contribuinte beneficiam da presunção de verdade (art. 75º, nº 1 da LGT), que não foi ilidida pela AT.

A este propósito, referiu a sentença:

“(…) Ora, no caso dos autos, não está em causa se as faturas foram, ou não, passadas na forma legal. O que está em causa é o cumprimento de um dos requisitos de natureza subjetiva do Imposto Sobre Valor Acrescentado que é que a aquisição dos bens e serviços seja para uma utilização efetiva na atividade tributária do sujeito passivo. Ou seja, os bens e serviços adquiridos deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade do sujeito passivo.

(…)

Na verdade, tem sido entendimento uniforme da jurisprudência que quando a liquidação adicional de Imposto Sobre Valor Acrescentado tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua atuação, ou seja, demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações em causa se destinaram a um outro fim que não a atividade do sujeito passivo que procedeu à declaração da dedução. Demonstrando a Administração Tributária tais indícios, caberá ao sujeito passivo o ónus da prova do contrário, ou seja, e neste caso de que os bens adquiridos foram utilizados no âmbito da sua atividade.

Posto isto, entendemos pois que a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico - artigo 75.º da Lei Geral Tributária), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente, nos termos declarados, ou seja, e neste caso concreto de que os bens constantes das faturas em causa foram afetos à atividade da Impugnante e não ao património pessoal dos sócios.

Em suma, cabia à Impugnante, perante os indícios fundados e sérios demonstrados pela Administração Tributária, o ónus da prova de que se verificam os pressupostos do seu direito à dedução.”

Vejamos.

O direito à dedução em sede de IVA assenta no designado método da dedução do imposto ou método do crédito de imposto, consagrado no artigo 19º do CIVA, nos termos do qual, através de uma operação aritmética de subtracção ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respectivas facturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs). Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2 do artigo 1.º da Directiva IVA (“DIVA”) “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço”.

Assim, o direito à dedução constitui um alicerce central do sistema comum do IVA e visa libertar os sujeitos passivos do encargo do imposto no âmbito das suas actividades económicas, por forma a garantir a neutralidade fiscal, “quaisquer que sejam os fins ou resultados dessas actividades, na condição de essas referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas a IVA” (cfr. acórdão de 22.2.2001 do Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE, proc. C-408/98, Abbey National), pelo que este direito “não pode, em princípio, sem limitado”, ressalvadas as excepções previstas na Directiva IVA (Acórdão de 29.10.2009 do TJUE, proc. C-29/08, SKF).

Sob a epígrafe “Operações que conferem o direito à dedução”, dispõe o artigo 20º, nº 1, a) do CIVA que só pode “deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

O artigo 20º nº 1 do Código do IVA, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem, assim, exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja suscetível de ser dedutível.

Isto é, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionado a jusante com uma operação efectivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado no preço da operação tributada.

Com efeito, como vem entendendo a jurisprudência do TJUE, para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Deste modo, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas com tal aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução. Neste sentido, vide entre outros o Acórdão Kretztechnik (2005), proc. C.465/03.

Além disso, tal direito à dedução existe ainda, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma dada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta, pois estes custos têm um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo. Neste sentido, vide acórdãos de 6.9.2012 do TJUE, proc. C-496/11 e acórdão 29.10.2009, C-29/08.

Quanto ao ónus da prova, porque estamos no domínio do direito à dedução do imposto, é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos do seu direito. Mas isso, só se a Administração Tributária recolher indícios fundados que lhe permitam desconsiderar as deduções feitas, designadamente alegando factos que sejam susceptíveis de indiciar que os bens ou serviços adquiridos não são aptos ou necessários para a actividade produtiva ou que foram desviados para consumos particulares. Em suma, que os bens e serviços adquiridos foram utilizados para fins diversos daqueles que constituem o objeto social do sujeito passivo.

No caso em apreço, como decorre da materialidade assente, resulta do RIT, nomeadamente do capítulo III), ponto 5), al. e) e f), que a impugnante contabilizou, no ano de 2007, como fazendo parte do seu activo imobilizado diversos bens que não foram utilizados no âmbito da sua actividade, mas antes afectos ao património particular dos sócios, remetendo para o teor das investigações levadas a cabo pela Polícia Judiciária, documentadas nos anexos 11 e 12 do RIT (facto provado nº 3).

Analisando esses documentos, temos que foram facturados à impugnante, em 2007, obras de construção civil, materiais de construção e mobiliário que foram entregues na residência particular dos sócios e aí instalados, como decorre dos depoimentos prestados pelos representantes legais dos emitentes das facturas, restando poucas dúvidas de que se tratavam de aquisições efectivamente feitas pelos sócios, para integrar no seu património particular e não da sociedade.

Quanto aos electrodomésticos e equipamentos eléctricos e informáticos, fornecidos pela sociedade [SCom05...], como decorre igualmente dos aludidos documentos, não se comprovou que os bens tenham sido entregues nas instalações da sociedade [SCom01...], mas sim na entrada das traseiras da sociedade [SCom02...], onde também se situava a moradia dos sócios.

Assim, é patente que a AT reuniu indícios suficientes de que um dos elementos das facturas não corresponderia à realidade, ou seja, o adquirente dos bens e serviços não era a sociedade [SCom01...], Lda.

A actuação dos sócios da impugnante revela confusão entre o que era actividade da sociedade e as operações económicas necessárias à prossecução do seu objecto social, e o que era actividade particular e património pessoal dos sócios, pelo que estão reunidas as condições para que passe a ser a impugnante a provar a veracidade das transacções mencionadas nas facturas.

E, adiantamos já, a recorrente não logrou provar que os bens adquiridos tenham sido utilizados na sua actividade económica.

Como concluiu a sentença:

“Ora, é essa prova que a Impugnante, nos presentes autos, não logrou fazer. Com efeito, não se provou que:

- Que, no exercício de 2007, as salas de formação referidas nos pontos 21) e 22) da matéria de facto provada, ou algumas dessas salas, não tivessem nenhuma infraestrutura, tendo, nesse ano, de ser decoradas e adaptadas às especificidades da formação [cfr. rd. A) da matéria de facto provada].

- Que os bens mencionados nas faturas descritas nos pontos 16) a 20) da matéria de facto provada tenham sido destinados a uso nas salas de formação referidas nos pontos 21) e 22) da matéria de facto provada [fr. al. B) da matéria de facto provada].

Perante a falta de demonstração de tais factos, cujo ónus cabia à Impugnante, não pode este Tribunal concluir pela verificação dos pressupostos do direito à dedução da Impugnante”.

Estabilizada a matéria de facto, como deixamos dito no ponto anterior, não vemos motivo para nos afastarmos do decidido na sentença recorrida, já que não se provou que os bens foram adquiridos para serem integrados no património da sociedade e utilizados na sua actividade.

Alega, ainda a recorrente, que deveria o Tribunal ter anulado a liquidação em obediência ao art. 100º, nº 1 da LGT, que dispõe: “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Porém, tal preceito não tem aplicação na situação vertente, já que não existe dúvida sobre os factos essenciais que levaram à liquidação em causa, os quais foram levados ao probatório e devidamente motivados, tendo a improcedência da impugnação resultado da aplicação das regras relativas ao ónus da prova aplicável.

O recurso não merece provimento.

5. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- O artigo 20º nº 1 do CIVA, exige que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja dedutível.

II- No domínio do direito à dedução do imposto, é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos do seu direito.

III- Pese embora os bens tenham sido facturados à sociedade, tratando-se de aquisições efectivamente feitas pelos sócios, para integrar no seu património particular e não da sociedade, está excluída a possibilidade de dedução do imposto.

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Porto, 30 de Abril de 2026

Graça Valga Martins

Irene Isabel das Neves

Isabel Ramalho dos Santos