01379/16.8BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A Administração deve apurar os factos que determinam as correções sendo um corolário do princípio ínsito no art.º 74.º, n.º 1 da LGT segundo o qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

II- Dispõe o art.º 88º, nºs 1 e 2, do CIRC (na redação em vigor em 2011) que as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 70%, nos casos em que tais despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.

III- Dispõe ainda o seu n.º 9 que são tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

IV- O juízo de inconstitucionalidade só tem razão de ser enquanto reportado a normas jurídicas e não a decisões judiciais.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

“Fundação ...”, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 31-02-2022, que julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRC do exercício de 2011 e respetivos juros compensatórios.

Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:

1. O presente recurso é interposto da sentença proferida, na parte em que julga a presente impugnação totalmente improcedente e a consequente manutenção na ordem jurídica da liquidação impugnada; A citada decisão consubstancia um claro erro de julgamento por incorreta interpretação dos factos provados e por uma inadequada aplicação do direito, no que concerne à análise dos erros invocados quanto aos pressupostos de facto e de direito subjacentes à liquidação impugnada.

2. Pugna-se pela revogação da decisão que ora se recorre.

3. O recurso versa sobre o Erro de julgamento, nos seguintes pontos:

i. Vício de Forma por Falta de Fundamentação;

ii. Da ilegalidade das correções que estão na origem da liquidação atinente:

1. Estimativa de remunerações relativas a férias, subsídios de férias e respetivos encargos;

2. Regularização de saldos bancários;

3. Correção aos rendimentos diferidos (anuidades);

4. Correção respeitante a reforço de provisões, insuficiência de estimativa de impostos e multas fiscais; e

5. Tributação Autónoma dos encargos suportados com a compensação devida pelo uso de viatura própria dos professores e da regularização do saldo de caixa.

i. Vício de Forma por Falta de Fundamentação:

4. O Tribunal a quo proferiu decisão de improcedência quanto a este vício que urge revogar.

5. O artigo 268º, n.º 3 da CRP constituiu uma verdadeira imposição constitucional.

6. A adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato, equivale à falta de fundamentação – Cfr. Artigo 125º, n.º 2, do CPA, na redação aplicável.

7. A fundamentação do ato administrativo, apesar de poder ser feita por remissão, tem de ser expressa, e, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita– Cfr. Artigo 77º, n.º 1 da LGT.

8. No caso sub judice, urge discordar do entendimento do Tribunal a quo, uma vez que o relatório de inspeção, no qual a fundamentação do ato de liquidação assenta, afigura-se insuficiente. A Sra. Inspetora Tributária do RIT não justificou fundamentadamente as correções efetuadas à aqui Recorrente, uma vez que partiu de meras asserções baseadas em presunções de “lucro tributável”, sem conteúdo explicativo do seu iter cognoscitivo.

9. Estando em causa correções meramente aritméticas à matéria tributável, sem recurso a avaliação indireta, está vedada à Administração Tributária fazer uso de indícios ou presunções – Cfr. Artigos 83º e 84º da LGT - Devendo a Administração Tributária basearse em critérios puramente objetivos.

10. A Autoridade Tributária limitou-se a emitir juízos conclusivos sobre presunções de variações patrimoniais positivas sem justificação, não indicando de forma especificada os concretos factos em que sustentam tais asserções e que estão subjacentes às diversas correções à matéria tributável, não permitindo dar a conhecer ao contribuinte médio, colocado na posição da aqui Impugnante, os factos subjacentes ao cálculo da correção do lucro tributável.

11. Tendo presente um procedimento de liquidação da iniciativa da Autoridade Tributária, esta tem de demonstrar a ocorrência dos factos/pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário do qual deriva o direito à liquidação, o que não ocorreu de forma suficientemente clara, especificada e congruente.

12. O ato de liquidação impugnado não se encontra suficientemente fundamentado, sendo, por isso, inconstitucional por violação do disposto do artigo 268º, n.º 3 da CRP; inconstitucionalidade, cuja declaração, desde já, se requer para os devidos efeitos legais.

13. Em consequência, devem V. Exas. anular a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios, aqui impugnada; o que desde já se requer expressamente.

Contudo e caso assim não se entenda, dir-se-á o seguinte:

ii. Da ilegalidade das correções que estão na origem da liquidação 1. Estimativa de remunerações relativas a férias, subsídios de férias e respetivos encargos;

14. A sentença recorrida considerou que não merece censura esta correção operada pela Autoridade Tributária; o que se discorda pois:

15. Os saldos evidenciados nos movimentos de encerramento e de reabertura das competentes contas razão (27222) são a prova cabal de que não houve qualquer excesso de estimativa pois, a sindicada liquidação é o resultado de uma ação inspetiva levada a efeito pela Autoridade Tributária também ao exercício de 2010 e da qual não resultou nenhuma correção nesse âmbito.

16. Os movimentos de abertura e de encerramento revelam o mesmo saldo e coincidem com os encargos efetivamente suportados.

17. A Autoridade Tributária não logrou provar a origem do alegado excesso de estimativa, nem mesmo fundamentou legalmente que, a existir esse excesso, o mesmo tenha que ser levado a proveitos do exercício de 2011.

18. Não resulta devidamente fundamentado que o alegado excesso de estimativa, conforme indica a Autoridade Tributária, consubstancie um efetivo ganho patrimonial para a Recorrente - esta prova tem que ser feita pela Autoridade Tributária de forma cabal e não conclusiva.

19. Inexistindo prova nesse sentido, impõe-se concluir que estamos perante uma correção ilegal; pelo que deve a mesma ser anulada.

2. Regularização de saldos bancários;

20. A Recorrente considera que a decisão quanto a esta correção consubstancia um manifesto erro.

21. Foi dado como provado o teor das alíneas M) e N) dos factos provados.

22. A Recorrente demonstrou o que esteve subjacente à referida regularização.

23. Do facto de ter existido regularização, a Autoridade Tributária não pode concluir, sem mais, que a regularização de saldos bancários consubstancia uma “variação patrimonial positiva que deve ser considerada para efeitos de tributação, mas que não foi”, e por isso terá que acrescer ao lucro tributável.

24. Dos autos não resulta suficientemente provado pela Autoridade Tributária a existência de movimentos financeiros não contabilizados que resultam numa vantagem patrimonial para a aqui Recorrente, no exercício de 2011.

25. A Autoridade Tributária não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía, pois não demonstrou a existência de tais movimentos financeiros, recorrendo a meras asserções para presumir a existência de uma vantagem patrimonial da Impugnante que, na verdade, não resulta provada.

26. Estamos perante uma correção ilegal, por violação dos artigos 74º e 77º da LGT; pelo que deve a mesma ser anulada.

4. Correção aos rendimentos diferidos (anuidades);

27. O Tribunal a quo improcedeu a impugnação no que concerne a esta correção, o que configura um manifesto erro que urge suprir.

28. A verba “Anuidades” não pode ser dissociada da análise e compreensão do regime fiscal do acréscimo atendendo à atividade principal desenvolvida pela Recorrente (ensino).

29. Como resulta do RIT, o ano letivo abarca parte de dois exercícios económicos, por esse motivo é utilizada como prática contabilista aceite, a sua divisão por esses dez meses, imputando-se a cada exercício a fração correspondente ao número de meses em que os cursos se desenvolvem em cada ano civil.

30. As propinas relativas ao ano letivo de 2010/2011 recebidas durante o período de julho a dezembro de 2010 foram também objeto de tal fracionamento, pois incluíram serviços a serem prestados no exercício de 2011.

31. Por este motivo, valores errados têm impacto nas matérias coletáveis de cada um dos exercícios; o que significa que existindo valores incorretos no exercício de 2010, provenientes de anos anteriores, conforme defende a Recorrente, no processo n.º 2047/15.3BEPRT, tal terá impacto nas contas de 2011.

32. A correção levada a cabo pela Autoridade Tributária enferma de erro por assentar em valores errados, provenientes de anos letivos transatos, pelo que andou mal o Tribunal a quo ao indeferir a impugnação desta correção.

33. Requer-se a anulação de tal decisão no sentido de considerar tal correção à matéria tributária ilegal.

5. Correção respeitante a reforço de provisões, insuficiência de estimativa de impostos e multas fiscais;

34. A este respeito a sentença recorrida improcedeu também este segmento da presente impugnação.

35. A Recorrente entende que tal interpretação viola a lei.

36. A Recorrente é uma entidade com acompanhamento pela Autoridade Tributária, pelo que, sempre se guiou pelo que consta no ofício-circulado n.º 20.167, de 12 de Abril de 2013, emitido pela Direção de Serviços de Finanças, no que concerne ao IRC, que esclarece os contribuintes acerca da obrigação declarativa das entidades que não exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

37. Em obediência à citada informação emanada pela Autoridade Tributária, mormente, no seu ponto 8.3, a Recorrente não preencheu o quadro 7 (apuramento do lucro tributável da declaração periódica de rendimentos), modelo 22.

38. Em conformidade com o ponto 8.4.1. de tal informação, o apuramento da matéria coletável foi realizado no anexo D da Informação Empresarial Simplificada (IES) e depois transitou para 346 – matéria coletável não isenta.

39. Não havendo campos específicos para acrescer ou deduzir custos, os itens corrigidos respeitantes a reforço de provisões, bem como a insuficiência da estimativa de impostos e as multas fiscais, não são suscetíveis de acréscimo, uma vez que se trata de uma entidade que não exerce a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

40. Entende-se que a referida correção padece de erro; pelo que, deveria o Tribunal a quo ter ordenado a sua correção.

41. Ao decidir em sentido contrário incorreu em erro de julgamento que urge corrigir, pelo que deve tal correção ser anulada. 6. Tributação Autónoma dos encargos suportados com a compensação devida pelo uso de viatura própria dos professores e da regularização do saldo de caixa:

42. O Tribunal recorrido improcedeu totalmente este segmento da impugnação judicial da aqui Recorrente.

43. Tal decisão de improcedência enferma de um manifesto erro.

a. Deslocações dos professores da UFP em viatura própria:

44. Inexistem dúvidas que os referidos encargos suportados pela Recorrente dizem respeito a compensações pelo uso de viatura própria dos professores da UFP que se deslocaram ao polo de ..., provados pelos registos contabilísticos do exercício de 2011 (mapas de controlo das deslocações).

45. Tais encargos estão intrinsecamente associados à atividade principal da Recorrente, conforme resulta provado e não foi impugnado pela Autoridade Tributária.

46. Foram efetivamente realizados no interesse da empresa e não visaram uma finalidade elusiva.

47. A Recorrente exerce atividade que não assume natureza comercial, industrial ou agrícola.

48. Entende-se, por isso, que não há fundamento para que os aduzidos gastos não sejam considerados como tal, sujeitando-os a tributação autónoma, quando preenchem todos os requisitos de dedutibilidade fiscal e são reconhecidos, no presente processo, como estando associados à atividade de ensino superior da Recorrente.

49. Ao decidir em sentido contrário, o Tribunal a quo violou o previsto no n.º 9, do artigo 88º do CIRC na redação vigente em 2011, por não estarem reunidos os pressupostos para fazer operar tal tributação autónoma. Não obstante o exposto e mesmo que se considere que tais despesas caem no âmbito da citada norma, sempre se diga o seguinte:

50. A tributação autónoma, de tais ajudas de custo por deslocações em viatura própria dos professores, foi efetuada pela Administração Tributária em clara violação do citado artigo 88º, n.º 9 do CIRC.

51. Isto porque, não foi determinado pela Autoridade Tributária se tais ajudas de custo foram tributadas em sede de IRS na espera de cada um dos professores beneficiários.

52. Não tendo sido feita tal operação para apurar se o aduzido encargo foi tributado ao beneficiário em sede de IRS, optando por tributar autonomamente, na globalidade, tais verbas, violou o disposto no citado artigo 88º, n.º 9 do CIRC.

53. Impõe-se a anulação de tal ato tributário, por violação da lei, e, em consequência, o reembolso do imposto indevidamente pago e correlativos juros indemnizatórios. b. Regularização de saldo de caixa:

54. O Tribunal a quo concluindo que tais tributações autónomas não enfermam da ilegalidade que lhes é apontada pela Impugnante.

Urge discordar deste entendimento.

55. “a tributação autónoma visa encargos suportados ou despesas efetuadas pelas empresas que possam não ter relação com a atividade empresarial ou ter na sua base uma componente remuneratória que se pretende eximir ao imposto e encontra o seu fundamento na circunstância de se tratar de custos de difícil comprovação quanto à sua efetividade ou conexão com a obtenção dos rendimentos sujeitos a IRC.”

56. Está em causa a tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários.

57. Na Tributação Autónoma em sede de IRC, “o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo”.

58. É dado como provado que: Na sequência da mudança do responsável pela contabilidade da Impugnante, ocorrida no decurso de 2011, verificou-se a falta de alguns elementos contabilísticos necessários para o fecho das contas do exercício de 2011; Não havia a prática de conciliação bancária e o que não foi possível justificar/comprovar foi regularizado pela Impugnante; E Na secretaria da Impugnante era prática instituída a

emissão de recibos respeitantes a propinas dos alunos sem os correspondentes pagamentos.

59. É também dado como assente que a Recorrente “procedeu à regularização do saldo de caixa por contrapartida de Resultados Transitados (conta 569), no valor de € 216.826,75”.

60. A Autoridade Tributária conclui que “na origem desta regularização estão retiradas de meios financeiros do caixa sem suporte documental e consequentemente não espelhados na contabilidade”.

61. Este juízo é puramente conclusivo, sem sustentação probatória; reiterando-se, por conseguinte, que estamos perante a falta de fundamentação e de pressupostos legais da correção aqui em análise – Cfr. Artigo 77º da LGT.

62. O reconhecimento de uma despesa como não documentada, com vista a sujeitá-la a tributação autónoma, jamais poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma, da demonstração da existência das operações a que respeitam.

63. Foi explicado ao Tribunal o que esteve subjacente à aduzida regularização do saldo do caixa, tendo sido dado como os pontos M), N) e O); o que, justifica o saldo de caixa tão elevado sem existência física.

64. Dos factos provados não consta a descrição de movimentos contabilísticos que comprovam, por um lado a entrada do aduzido montante, e, por outro lado, a ocorrência de saídas em numerário desse mesmo montante.

65. Essa prova tinha que ser feita pela Autoridade Tributária, ou seja, esta tinha que lograr fazer prova da verificação dos pressupostos da tributação autónoma, das “alegadas” despesas em causa; tal prova não foi feita pela Autoridade Tributária, até porque dos elementos carreados para os autos, nomeadamente do RIT, não se retira a prova da efetiva saída de tal montante da esfera da aqui Recorrente.

66. Face à prova produzida e à matéria assente, não resulta provado a saída de meios financeiros no montante certo de Euros 216.826,75, ou seja, de despesas passíveis de serem enquadradas como despesas não documentadas previstas no artigo 88º do CIRC.

67. Falta um pressuposto para que a Autoridade Tributária pudesse sujeitar os valores em causa a tributação autónoma.

68. A Autoridade Tributária não fez a prova que lhe competia, e, por isso, incumpriu o ónus da demonstração de que a regularização no valor de Euros 216.826,75 diz respeito a “despesas efetivas não documentadas” ou “despesas confidenciais” – Cfr. Artigo 74º da LGT.

69. Ao julgar em sentido diverso, a sentença recorrida padece de erro de julgamento e de inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 88º do CIRC em vigor em 2011, artigos 74º e 77º da LGT e 268º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa; inconstitucionalidade esta que se invoca para os devidos efeitos legais.

70. Deve ser revogada, nesta parte, a sentença, no sentido de considerar que estamos perante uma correção não fundamentada legalmente e, por esse motivo, ilegal; ordenando, em consequência, a sua anulação; o que se requer expressamente a este Venerando Tribunal.

Nestes termos, e nos mais que V. Exas mui doutamente suprirão, dando provimento ao presente recurso e revogando a douta decisão recorrida, substituindo-a por outra, conforme com as conclusões acima referidas, farão como sempre, boa e sã,

JUSTIÇA!

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso (Fls. 1494 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) é a de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito e inconstitucionalidade por violação do disposto nos artigos 88º do CIRC em vigor em 2011, artigos 74º e 77º da LGT e 268º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa;

Do pedido formulado relativo ao reembolso indevidamente pago e respetivos juros indemnizatórios.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

III. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante exerce a título principal a atividade de “Ensino Superior” (CAE 85420) e tem como atividades secundárias “Atividades dos estabelecimentos de saúde com internamento” (CAE 86100) e “Atividade prática médica, clínica especializada, ambulatório” (CAE 86220), sendo que a determinação da sua matéria coletável é efetuada nos termos do art.º 3º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC (CIRC), por se tratar de uma entidade classificada como “Fundação ou Associação”, que não exerce a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – cfr. fls. 95 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

B) No ano de 2011, foi responsável pela contabilidade da Impugnante, até 28/06/2011, o técnico oficial de contas «AA» e, a partir dessa data, a técnica oficial de contas «BB» – cfr. fls. 96 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

C) Em 20/07/2015, o técnico oficial de contas da Impugnante foi notificado da ordem de serviço n.º ...09, emitida em nome da Impugnante, de âmbito parcial e referente ao exercício de 2011 – cfr. fls. 105 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Em 21/09/2015, o técnico oficial de contas da Impugnante foi notificado da alteração do âmbito, para geral, da ordem de serviço n.º ...09 – cfr. fls. 105 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

E) Da ação inspetiva externa de que a Impugnante foi alvo, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... a coberto da ordem de serviço mencionada na alínea antecedente, resultaram correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC no valor de € 764 754,58 e o apuramento de imposto em falta no montante de € 153 302,10 – cfr. fls. 93 e 94 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

F) As correções mencionadas na alínea antecedente apresentam a seguinte fundamentação (cfr. relatório de inspeção tributária, a fls. 90 a 103 do PA apenso aos autos):

«(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES

MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1.IRC

III.1. 1. Estimativa de Remunerações relativas a férias e subsídios de férias e respetivos encargos

Da análise efetuada à conta “27222 – Remunerações a liquidar”, e atendendo ao seu saldo inicial, no montante de € 2.654.634,73, verificámos que procederam à regularização a crédito, do valor de € 1.157.152,44, por contrapartida, da conta “569 – Regularizações” (lançamento 130001, de 31-12-2011, diário 90).

Essa regularização deveu-se ao facto de ter existido um excesso de estimativa em exercícios anteriores, que tendo sido reconhecido como acréscimo de custos, contribuiu para a redução do resultado líquido, ora, de acordo com as normas e a técnica contabilística, estes montantes acrescidos num exercício têm que ser regularizados no ano seguinte, por efeito do pagamento das férias e subsídios de férias.

Por conseguinte, em 2011 foi efetuado o apuramento dos montantes de encargos com férias e subsídio de férias a pagar em 2012, com referência ao direito adquirido em 2011, no montante de € 1.879.789,94, tendo este valor sido calculado pelo dobro dos salários processados no mês de dezembro de 2011, acrescido dos respetivos encargos. A diferença existente na conta 27222 – Acréscimos de custos - remunerações a liquidar foi “anulado” por contrapartida da rúbrica de resultados transitados (conta 569), no valor de 1.157.152,44 €, o que consubstancia um ganho patrimonial para a FFP, pelo que deverá, conforme estipulado no art.º 17º do CIRC, ser acrescido ao resultado líquido, para efeitos de determinação do lucro tributável.

III.1. 2. Regularizações de saldos bancários

Atendendo aos extratos contabilísticos relativos ao ano de 2011, verificámos a existência, no diário 90, dos lançamentos identificados com os n.ºs 120029, na conta “569 – Resultados transitados” no valor de 510.782,68 €, a crédito, com o descritivo “Reg. Saldos Bancos” e n.º 120044, no valor de 460.265,30 €, a débito, na data de 31-12-2011, com o descritivo “Reg. C/C”. Estes lançamentos foram relevados como contrapartida da conta “129 – Saldos Extratos Bancários”. O valor líquido destas regularizações ascende a 50.517,38 € (510.782,68 € - 460.265,30 €).

Em notificação efetuada à FFP, através do nosso ofício n.º 62870/0506 de 22-10-2015, foi solicitada justificação dos lançamentos contabilísticos acima identificados. Em resposta, foinos referido que a conta “129 – Saldos Extratos Bancários” havia sido utilizada, ao longo do ano de 2011, para efeitos de acerto dos saldos bancários, face à falta de informação e histórico das conciliações bancárias efetuadas pelo anterior TOC. Pelo referido, conclui-se que existiram movimentos financeiros, constantes dos extratos bancários, nomeadamente depósitos/transferências e saída de meios financeiros que não foram contabilizados, tendo resultado, em termos líquidos, uma vantagem patrimonial na esfera da FFP.

Assim, e dado que da análise da declaração Modelo 22 e do Anexo D da IES, se verifica que apesar da contabilização da regularização antes descrita, no valor líquido de 50.517,38 €, no ano de 2011, consubstanciar uma variação patrimonial positiva, a mesma não foi considerada para efeitos de tributação, pelo que, à semelhança do ponto anterior, consideramos que obtiveram, de acordo com o art.º 17º do CIRC, uma vantagem patrimonial positiva, a acrescer para efeitos da determinação do lucro tributável.

III.1. 3. Rendimentos a reconhecer – conta “28211 – Anuidades”

As propinas pagas pelos alunos, pela frequência dos cursos de ensino superior que a FFP ministra, constituem a sua fonte de rendimentos principal. Dado que o ano letivo não coincide com o ano civil, a FFP procede, para efeitos da especialização económica, ao diferimento dos réditos através da prática contabilística da imputação por décimos do valor das anuidades que são pagas de setembro a dezembro, dessas anuidades, são considerados rendimentos do exercício 4/10, relativos aos meses de setembro a dezembro, e 6/10 são diferidos para o exercício seguinte.

Na sequência do exposto, e no âmbito do procedimento inspetivo realizado ao ano de 2010, credenciado pela Ordem de Serviço n.º ...08, concluiu-se que a FFP tinha diferido réditos superiores aos devidos, de acordo com cálculos efetuados a partir da informação constante das bases de dados relativas às faturas emitidas. Nessa conformidade, os réditos diferidos foram corrigidos, para o montante de € 1.203.392,90, tendo-se considerado rendimento do exercício de 2010, o montante de € 3.424.607,10.

Decorre que, no ano de 2011, a FFP regularizou por contrapartida da conta “72”, o valor de € 1.750.000, quando deveria ter regularizado, de acordo com as correções efetuadas no ano anterior, apenas € 1.203.392,90, resultado deste facto uma correção a favor da FFP, no valor de € 546.607,10, que deverá ser deduzido ao lucro tributável de 2011, dado que foi já sujeito a tributação, pela ação inspetiva realizada, no ano de 2010.

III.1. 4. Gastos não aceites fiscalmente

III.1. 4.1. Provisões

Foi relevado contabilisticamente como gasto do exercício na conta “671 – Provisões do exercício – imposto” um reforço de provisão, através do lançamento n.º 130019, de 31-13-2011, efetuado no diário 90, no montante de € 98.595,15. Após este lançamento, a contabilidade passou a relevar, na conta 2932 – Processos judiciais em curso, uma provisão para impostos – Processo IRC 96/97, no valor total de 523.174,41 €.

Nos termos do n.º 1 do art. 39.º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período. Assim, e atendendo a que o processo de impugnação judicial tem como objeto liquidações de IRC de anos anteriores, e que de acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC não são dedutíveis “…O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidem sobre lucros”, também o reforço de provisão não é aceite para efeitos de determinação do lucro tributável, pelo que propõe-se o seu acréscimo.

III.1. 4.2. Insuficiência da estimativa de impostos

Da mesma forma, e também com base na alínea a) do n.º 1 do art.º 45.º, não é dedutível a insuficiência da estimativa relevada contabilisticamente na conta “6885 – Insuf. Estimativa imposto”, no montante de € 2.836,19, pelo que se propõe o seu acréscimo, para efeitos de determinação do lucro tributável.

III.1. 4.3. Multas fiscais

Tendo-se analisado o teor dos documentos suporte aos lançamentos contabilísticos efetuados, no ano de 2011, na conta “688831 – Multas e Penalidades – multas fiscais – não custo fiscal”, concluímos que se tratam de gastos diversos relacionados com incumprimentos de obrigações tributárias, nomeadamente:

- doc. 060034, de 30-06-2011, diário 54 no montante de € 2.160,52: coima relativa ao processo n.º ...76, da Segurança Social, no qual estavam em causa contribuições não pagas em anos anteriores;

- doc. 120026, de 31-12-2011, diário 54, no montante de € 100,00: coima pela entrega fora do prazo da declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2010.

Desta forma, e nos termos da alínea d) do n.º 1 do artº 45º, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, os gastos identificados no montante total de € 2.260,52, que devem ser acrescidos para efeitos de determinação do lucro tributável.

III.1. 5. Tributação Autónoma

III.1. 5.1. Deslocações em viatura própria

Foram contabilizados gastos na conta “62512321 – Desl e entradas – Compensação pela utilização de viatura própria – não faturadas a clientes – com mapa”, no ano de 2011, no montante global de € 30.467,55. Face ao teor destes gastos, e nos termos do nº 9 do art.º 88 do CIRC, na redação à data dos factos, são tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

Nesta sequência, procedemos então ao cálculo da tributação autónoma em falta, € 30.467,55 x 5% = € 1.523,38.

III.1. 5.2. Regularização de saldo de caixa

Da análise efetuada aos elementos contabilísticos, verificámos que na data de 31/12/2011, foi efetuado o lançamento n.º 120029, no diário 90, pelo qual a FFP procedeu à regularização do saldo de caixa por contrapartida de Resultados Transitados (conta 569), no valor de € 216.826,75. Na origem desta regularização estarão retiradas de meios financeiros do caixa sem suporte documental e consequentemente não espelhadas na contabilidade.

Por conseguinte, e dado que se desconhece os beneficiários das verbas em questão, a regularização verificada está sujeita a tributação autónoma, nos termos dos n.º 1 e 2 do artº 88º do CIRC, sendo a taxa aplicável a de 70%, pelo facto da FFP se tratar de uma entidade que não exerce a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola.

Assim, e nos termos do normativo referido, calculamos o valor da tributação autónoma em falta, € 216.826,75 x 70% = € 151.778,72.

Apura-se, portanto, no total, imposto em falta, a título de tributações autónomas, no valor de € 153.302,10.

De referir que a FFP apenas tinha sujeitado à tributação autónoma de 10%, os gastos de representação contabilizados, no montante de € 4.207,80.

III.1. 5 Resumo das correções em IRC

em euros

Rubricas 2011

III.1. 1. 1.157.152,44

III.1. 2. 50.517,38

III.1. 4.1. 98.595,15

III.1. 4.2. 2.836,19

III.1. 4.3. 2.260,52

Total correções meramente aritméticas Mat. Col. 764.754,58

Correção Tributação Autónoma 153.302,10

Em síntese, corrige-se o lucro tributável declarado pelo FFP de € 61.129,62 para € 825.884,20 (€ 61.129,62 + € 764.754,58) e o valor das tributações autónomas de € 4.207,80 para € 157.509,90 (€ 4.207,80 + € 153.302,10).

(…)

VIII. Direito de audição

Dando cumprimento ao estipulado no artº 60º da LGT e do artº 60º do RCPIT, foi remetido projeto de relatório notificando-se para, no prazo de 25 dias, exercer o direito de audição relativamente às correções propostas.

O direito de audição foi exercido pelo sujeito passivo em 15 de dezembro (…).

(…)».

G) Em 29/12/2015, na sequência das correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao exercício de 2011, a liquidação de IRC n.º ...13, no montante de € 353 370,05, da qual resultou um valor a pagar, após acerto de contas, de € 362 723,88, com data limite de pagamento em 26/02/2016 – cfr. fls. 27 a 29 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

H) Em 04/01/2016, a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção mencionado na alínea F) supra – cfr. fls. 30 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

I) Em 05/01/2016, a Impugnante foi notificada da liquidação mencionada na alínea G) supra – facto admitido por acordo.

J) Para cobrança coerciva da dívida mencionada na alínea G) supra, foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...55, que se encontra suspenso após prestação de garantia – cfr. fls. 50 a 67 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

K) A presente impugnação foi deduzida em 23/05/2016 – cfr. fls. 3 a 26 do suporte físico do processo.

L) Dá-se por reproduzido o teor dos balancetes da Impugnante insertos a fls. 237 a 1285 do SITAF.

Mais se provou que,

M) Na sequência da mudança do responsável pela contabilidade da Impugnante, ocorrida no decurso de 2011, verificou-se a falta de alguns elementos contabilísticos necessários para o fecho das contas do exercício de 2011 – facto dado como provado através do depoimento das testemunhas «CC», «DD» e «BB».

N) Não havia a prática de conciliação bancária e o que não foi possível justificar/comprovar foi regularizado pela Impugnante – facto dado como provado através do depoimento das testemunhas «CC» e «BB».

O) Na secretaria da Impugnante era prática instituída a emissão de recibos respeitantes a propinas dos alunos sem os correspondentes pagamentos – facto dado como provado através do depoimento das testemunhas «CC», «DD» e «BB».

FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão a proferir, inexistem.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO:

A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e, bem assim, da prova testemunhal produzida.

Foram inquiridas, entre outras, as testemunhas «CC» (revisora oficial de contas da Impugnante desde 2011), «DD» (auditora e assistente da revisora oficial de contas da Impugnante) e «BB» (técnica oficial de contas da Impugnante a partir de junho de 2011), que depuseram de forma objetiva e coerente, demonstrando conhecimento direto dos factos, face às funções que exerciam na Impugnante.

A testemunha «CC» referiu que quando assumiu as funções de revisora oficial de contas da Impugnante já era sua contabilista «BB» e que esta teve muita dificuldade para fechar o ano de 2011, por falta de elementos, existindo valores nas contas que não se conseguiam validar por falta de documentos. Disse, ainda, que não existiam conciliações bancárias de anos anteriores e que o que não se conseguiu comprovar foi regularizado. Referiu, também, que a Impugnante, no final do mês, emitia os recibos dos seus alunos ainda que os pagamentos não entrassem imediatamente. Quanto ao mais, limitou-se esta testemunha a emitir uma opinião técnica sobre as correções operadas pela Autoridade Tributária, não resultando do seu depoimento quaisquer outros factos relevantes para a decisão da causa.

A testemunha «DD» afiançou que, ao longo do seu trabalho de auditoria, se apercebeu da dificuldade em obter documentos para validar os valores. Disse, ainda, que havia uma prática instituída de a secretaria da Impugnante emitir recibos sem o pagamento dos alunos. Quanto ao mais, esta testemunha pronunciou-se sobre as correções numa perspetiva de auditoria para a revisão legal de contas, não resultando do seu depoimento quaisquer outros factos relevantes para a decisão da causa.

Por seu turno, a testemunha «BB» referiu que quando assumiu a contabilidade da Impugnante a documentação contabilística estava na posse do anterior contabilista e que foi instaurada uma providência cautelar para obter esses documentos, sendo que, na sequência desta providência, foram entregues os balancetes e as pastas com documentos, mas não foi entregue a informação relativa a salários e amortizações. Referiu, ainda, que a contabilidade da Impugnante estava executada até maio de 2011 e que o ano de 2010 não estava fechado. Mais referiu que não era feita a conciliação bancária e que não se conseguiu justificar um valor de cerca de € 50 000. Afirmou, ainda, que a secretaria da Impugnante emitia recibos sem o recebimento efetivo dos alunos.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Incumbe ao Tribunal conhecer todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas estas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (cfr. art.º 608º, n.º 2, do Código de Processo Civil [CPC], aplicável ex vi art.º 2º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário [CPPT]).

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo, incorreu erro de julgamento de direito e inconstitucionalidade por violação do disposto nos artigos 88º do CIRC em vigor em 2011, artigos 74º e 77º da LGT e 268º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa;

Do pedido formulado relativo ao reembolso indevidamente pago e respetivos juros indemnizatórios.

Vejamos.

Constitui objeto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação intentada pela Fundação ... contra a liquidação de IRC n.º ...13, referente ao exercício de 2011, da qual resultou um valor a pagar, após acerto de contas, de € 362 723,88.

A Recorrente nas suas alegações recursivas discordando da forma como o Tribunal a quo apreciou as questões que se lhe foram colocadas veio manifestar a sua discordância da decisão proferida, usando para o efeito frases lapidares, telegráficas e conclusivas sem, contudo, as concretizar quanto à matéria em discussão.

Com efeito, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).

Assim, “as conclusões da motivação de recurso têm de habilitar o tribunal superior a conhecer das pessoais razões de discordância do recorrente em relação à decisão recorrida, seja no plano de facto, seja no plano de direito e sempre com a formulação das conclusões que resumem as razões do pedido.

O ónus de concluir obtém-se pela indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente, as conclusões traduzem uma enunciação abreviada dos fundamentos do recurso, que devem ser congruentes, claros e precisos. É que, “no contexto da alegação o recorrente procura demonstrar esta tese: que o despacho ou sentença deve ser revogado, no todo ou em parte. É claro que a demonstração desta tese implica a produção de razões ou fundamentos.” – cfr. Acórdão do Tribunal da relação de Lisboa de 26.10.2023, proc. n.º 3945/20.8T8ALM.L1-2.

Sendo que esta postura se mantém em todos os pontos de discordância

relativa à apreciação da sentença recorrida.

No caso presente, o Recorrente, em muitas das alegações formuladas, mais não faz do que mostrar alguma discordância relativamente à interpretação dos factos provados, o certo é que não impugna expressamente a factualidade dada como provada, conforme estatuí o artigo 640º do CPC, pelo que, esta se tem de considerar como assente.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos o erro de julgamento de direito.

Para apreciação do recurso seguimos o percurso efetuado nas suas conclusões.

i. Vício de Forma por Falta de Fundamentação:

No que concerne ao alegado vício de fundamentação entende a recorrente que o Tribunal a quo proferiu decisão de improcedência com a seguinte fundamentação: “(…) o ato de liquidação em crise está devidamente fundamentado por remissão para o relatório de inspeção, que, como vimos, deu a conhecer as razões das correções efetuadas à matéria tributável e ao imposto referente ao exercício de 2011”.

Discorda deste entendimento porque, grosso modo, a fundamentação do ato não pode ser efetuada por remissão para o relatório de inspeção. Diga-se grosso modo, porque a fórmula usada pela Recorrente de manifestar a sua discordância ao escrever determinadas frases, sem as concretizar por referência à sentença recorrida, que até isoladas poderão ser verdadeiras e genericamente adequadas, não estão alicerçadas ao caso em concreto.

Ora não pode a Recorrente estar à espera que o Tribunal ad quem perceba qual a critica que é assacada à sentença e sobre ela discorra, debitando matéria sobre o tema sem que seja feita a conveniente ligação ao caso concreto.

Relembra-se que é à Recorrente que cabe o ónus de alegação recursiva de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil.

Mais se acrescenta que se nas conclusões é assim, nas alegações nem sequer estão desenvolvidos os pontos sobre os quais pretende ver analisados pelo Tribunal de recurso.

Mas continuemos.

Relativamente a este item o que é referido nas conclusões:

5. O artigo 268º, n.º 3 da CRP constituiu uma verdadeira imposição constitucional.

6. A adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato, equivale à falta de fundamentação – Cfr. Artigo 125º, n.º 2, do CPA, na redação aplicável.

7. A fundamentação do ato administrativo, apesar de poder ser feita por remissão, tem de ser expressa, e, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita– Cfr. Artigo 77º, n.º 1 da LGT.

8. No caso sub judice, urge discordar do entendimento do Tribunal a quo, uma vez que o relatório de inspeção, no qual a fundamentação do ato de liquidação assenta, afigura-se insuficiente. A Sra. Inspetora Tributária do RIT não justificou fundamentadamente as correções efetuadas à aqui Recorrente, uma vez que partiu de meras asserções baseadas em presunções de “lucro tributável”, sem conteúdo explicativo do seu iter cognoscitivo.

9. Estando em causa correções meramente aritméticas à matéria tributável, sem recurso a avaliação indireta, está vedada à Administração Tributária fazer uso de indícios ou presunções – Cfr. Artigos 83º e 84º da LGT - Devendo a Administração Tributária basear-se em critérios puramente objetivos.

10. A Autoridade Tributária limitou-se a emitir juízos conclusivos sobre presunções de variações patrimoniais positivas sem justificação, não indicando de forma especificada os concretos factos em que sustentam tais asserções e que estão subjacentes às diversas correções à matéria tributável, não permitindo dar a conhecer ao contribuinte médio, colocado na posição da aqui Impugnante, os factos subjacentes ao cálculo da correção do lucro tributável.

11. Tendo presente um procedimento de liquidação da iniciativa da Autoridade Tributária, esta tem de demonstrar a ocorrência dos factos/pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário do qual deriva o direito à liquidação, o que não ocorreu de forma suficientemente clara, especificada e congruente.

Como é jurisprudência pacifica do Supremo Tribunal Administrativo, expressada em inúmeros arestos, os atos tributários estão sujeitos a fundamentação (art.º 268.º, n.º 3, da CRP e art.º 77.º da LGT), a qual deve permitir aos seus destinatários ficar a conhecer os motivos por que a Administração os praticou e habilitá-los a optar conscientemente entre conformarem-se com os mesmos ou contra eles reagirem – veja-se Ac. do STA, de 06/07/2017, proferido no proc.º 0723/15.

Ora, basta atentar no segmento do relatório de inspeção tributária transcrito no probatório, para logo se evidenciar que os fundamentos da liquidação impugnada estão suficientemente enunciados, permitindo ao destinatário apreender as razões da prática do ato.

Salienta-se que de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada…”, não se exigindo, como parece ser o entendimento da Recorrente, que o ato final do procedimento contenha ele próprio toda a fundamentação exigível, mesmo aquela de que anteriormente tomou conhecimento

Por outro lado, como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a realçar, uma coisa é a fundamentação do ato e outra é a comunicação desses fundamentos ao interessado: enquanto aquela constitui um vício suscetível de determinar a anulação do ato que dela padeça, o incumprimento ou cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem refletir na validade do ato comunicando – vejam-se Acórdão do STA, de 15/02/2012, proferido no proc.º 0872/11 e de 05/03/2006, proferido no proc.º 0154/06.

O dever de comunicação dos fundamentos não se identifica ou confunde com o dever de fundamentação.

Como refere Vieira de Andrade, «uma coisa será permitir que do exterior se conheçam as razões da decisão, outra coisa será levar ao exterior o conhecimento delas»

(O Dever de fundamentação expressa dos atos administrativos, Almedina, 1991, pág.

47. ).

É por isso que os problemas existentes quanto ao incumprimento ou cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem refletir na validade do ato comunicando. No nosso sistema, as eventuais deficiências que a notificação apresente apenas atingem a eficácia do ato notificando e não a sua perfeição ou validade, pois, como resulta do n.º 6 do art.º 77.º da LGT, a comunicação do ato constitutivo de deveres e encargos é apenas uma condição de eficácia.

Ora, conforme resulta da sentença sob recurso, nela se considerou que “(…) considerando que a Impugnante foi previamente notificada do relatório de inspeção (com a advertência de que seria brevemente notificado do ato de liquidação) e que foi notificada da liquidação adicional de IRC de 2011 onde consta uma alteração à sua matéria coletável e às tributações autónomas que corresponde às correções efetuadas no referido relatório de inspeção, tal liquidação não poderá deixar de ser interpretada, por um destinatário normal, como sendo a concretização daquelas correções.

Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 24/04/2002, processo 026636, onde se decidiu que “[d]eve considerar-se fundamentado o acto de liquidação adicional, baseado em relatório dos serviços de fiscalização tributária, que, ainda que lhe não faça referência expressa, se situa, indubitavelmente, no respectivo quadro legal e fáctico, perfeitamente claro, esclarecedor e devidamente notificado”.

Por conseguinte, o ato de liquidação em crise está devidamente fundamentado por remissão para o relatório de inspeção, que, como vimos, deu a conhecer as razões das correções efetuadas à matéria tributável e ao imposto referente ao exercício de

2011. (…)”

Assim, e porque os fundamentos constantes do relatório de inspeção permitem a um destinatário médio conhecer as razões de facto e de direito que levaram à liquidação do imposto, inexiste qualquer erro de julgamento da sentença no que respeita à fundamentação deste ato.

Não vendo motivos para discordar do ali decidido e tal como resulta da análise da petição inicial e do recurso apresentado, claro se torna que a Recorrente percebeu o teor do ato que impugna.

Pelo que improcede nesta parte o alegado.

ii. Da ilegalidade das correções que estão na origem da liquidação

1. Estimativa de remunerações relativas a férias, subsídios de férias e

respetivos encargos;

Nesta matéria entende a Recorrente que: Os saldos evidenciados nos movimentos de encerramento e de reabertura das competentes contas razão (27222) são a prova cabal de que não houve qualquer excesso de estimativa, pois, a sindicada liquidação é o resultado de uma ação inspetiva levada a efeito pela Autoridade Tributária também ao exercício de 2010 e da qual não resultou nenhuma correção nesse âmbito.

Mais alega que não logrou a AT provar o excesso de estimativa e não está fundamentado que esse excesso consubstancie um efetivo ganho patrimonial.

Do teor das suas alegações, constata-se que a Recorrente se insurge contra o entendimento pugnado pelo Tribunal a quo, sem, contudo, apresentar factos que demonstrem ou sustentem decisão diferente, ou que de alguma forma alicerce ou demostre a sua posição jurídica contrária à assumida na sentença recorrida, denotando-se que as suas alegações são genéricas tais como:

17. A Autoridade Tributária não logrou provar a origem do alegado excesso de estimativa, nem mesmo fundamentou legalmente que, a existir esse excesso, o mesmo tenha que ser levado a proveitos do exercício de 2011.

18. Não resulta devidamente fundamentado que o alegado excesso de estimativa, conforme indica a Autoridade Tributária, consubstancie um efetivo ganho patrimonial para a Recorrente - esta prova tem que ser feita pela Autoridade Tributária de forma cabal e não conclusiva.

Mas apreciemos.

No âmbito do procedimento tributário cabe à Autoridade Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação e por outra via, cabe ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, solução que corresponde à regra geral contida no art.º 342º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no art.º 74º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT).

Ora a sentença recorrida, baseando-se no relatório de inspeção tributária e tendo em consideração a argumentação da recorrente contra a correção efetuada decidiu o seguinte:

“(…) De acordo com o relatório de inspeção, foi efetuada uma correção ao lucro tributável, no valor de € 1 157 152,44, correspondente a um excesso na estimativa de remunerações, que foi considerado pela Autoridade Tributária um ganho patrimonial para a Impugnante, a acrescer ao resultado líquido, para efeitos de determinação do lucro tributável. A referida correção partiu da análise efetuada à conta “27222 – Remunerações a liquidar”, onde se constatou que, atendendo ao seu saldo inicial € 2 654 634,73, a Impugnante tinha procedido a uma regularização a crédito do valor de € 1 157

152,44, por contrapartida da conta “569 – Regularizações” (lançamento 130001, de 3112-2011, diário 90).

A Impugnante insurge-se contra esta correção, alegando apenas que da análise aos elementos contabilísticos não resulta claro que a correção proposta traduza o resultado de um excesso de estimativa de encargos de férias, subsídios de férias e respetivos encargos e que os saldos evidenciados nos movimentos de encerramento e de reabertura das competentes contas de razão (27222) são a prova cabal de que não houve qualquer excesso de estimativa.

Ora, conforme decorre do relatório de inspeção, a Impugnante estimou, em 2010, um valor a reconhecer como gasto (com remunerações) que foi superior ao que veio a verificar-se em 2011, tendo sido apurado um excedente de € 1 157 152,44, que a Impugnante veio a regularizar em 2011, por contrapartida da conta “569”.

Assim, este excedente, que foi considerado como custo em 2010 e que não ocorreu, constitui uma vantagem patrimonial para a Impugnante que deve ser levado a proveitos do exercício de 2011, no momento da regularização do saldo da conta “27222”. Assim, a correção em apreço não merece censura, sendo certo que a Impugnante não logrou demonstrar a sua ilegalidade, limitando-se a referir, de forma conclusiva, que não existiu qualquer excesso de estimativa.(…)”

Ora sendo toda a alegação proferida em sede de recurso ipsis verbis da apresentada em 1ª instância e de onde se extraem apenas juízos conclusivos, não atacando a sentença proferida, nada mais resta que não acolher o entendimento do Tribunal a quo vertido na sentença recorrida nos seus precisos termos por com a mesma se concordar.

Improcedendo a alegação da Recorrente.

Da

2. Regularização de saldos bancários;

Alega a Recorrente que demonstrou o que esteve subjacente à regularização efetuada e que ao fazê-lo a Autoridade Tributária não pode concluir, sem mais, que a regularização de saldos bancários consubstancia uma “variação patrimonial positiva que deve ser considerada para efeitos de tributação, mas que não foi”, por isso, segundo o seu entendimento, tem que acrescer ao lucro tributável.

Também alega que dos autos não resulta suficientemente provado pela

Autoridade Tributária, conforme a lei impõe, a existência de movimentos financeiros não contabilizados que resultam numa vantagem patrimonial para a aqui Recorrente, no exercício de 2011.

Mais acrescenta que a AT não cumpriu o seu ónus.

Convocando a sentença sob recurso nela se discorreu o seguinte:

“(…)

Os serviços de inspeção tributária efetuaram uma correção à matéria tributável no valor de € 50 517,38, correspondente a uma variação patrimonial positiva que não foi considerada para efeitos de tributação.

Tal correção resultou da constatação, nos extratos contabilísticos de 2011, de lançamentos na conta “569 – Resultados transitados” no valor de € 510 782,68, a crédito (com o descritivo “Reg. Saldos Bancos”) e no valor de € 460 265,30, a débito (com o descritivo “Reg. C/C”), lançamentos esses relevados como contrapartida da conta “129 – Saldos Extratos Bancários”, ascendendo o valor líquido destas regularizações a € 50 517,38 (€ 510 782,68 – € 460 265,30).

(…)

É consabido que a conciliação de saldos bancários visa apurar a igualdade dos saldos bancários e dos saldos contabilísticos, já que deve existir uma coincidência dos movimentos bancários com os movimentos contabilísticos.

No caso vertente, apurou-se que o saldo contabilístico da conta “129” era credor em € 50 517,38 e que o mesmo foi regularizado através da sua transferência para uma conta de resultados.

Ora, o apurado saldo credor na conta de bancos, pode significar a existência de movimentos financeiros, constantes dos extratos bancários, de transferências e saídas de meios financeiros, que não foram contabilizados pela Impugnante, o que não permite identificar a forma como foi utilizado o montante em causa.

Assim, tendo a Autoridade Tributária cumprido o ónus probatório que sobre si impendia, demonstrando a existência do referido saldo credor, cabia à Impugnante justificar cabalmente os lançamentos contabilísticos efetuados, demonstrando que não existiram movimentos financeiros, constantes dos seus extratos bancários, que não foram contabilizados, ou seja, que não obteve qualquer vantagem patrimonial passível de tributação, o que não logrou fazer, já que se limitou a referir que a Autoridade Tributária ignorou a origem dos valores lançados e que lhe incumbia provar a vantagem patrimonial da Impugnante.(…)”

Ora, reitera-se o que já se disse na apreciação quanto à alegação anterior.

Constatando-se que as alegações são genéricas e conclusivas, apenas demonstrativas da sua discordância jurídica mantem-se o decidido pelo tribunal a quo por com ele se concordar, improcedendo o alegado pela Recorrente.

4. Correção aos rendimentos diferidos (anuidades);

A Recorrente não concorda com a sentença do tribunal a quo entendendo que, “(…) A verba “Anuidades” não pode ser dissociada da análise e compreensão do regime fiscal do acréscimo atendendo à atividade principal desenvolvida pela Recorrente (ensino).

Como resulta do RIT, o ano letivo abarca parte de dois exercícios económicos, por esse motivo é utilizada como prática contabilista aceite, a sua divisão por esses dez meses, imputando-se a cada exercício a fração correspondente ao número de meses em que os cursos se desenvolvem em cada ano civil.

Assim, as propinas relativas ao ano letivo de 2010/2011 recebidas durante o período de julho a dezembro de 2010 foram também objeto de tal fracionamento, pois incluíram serviços a serem prestados no exercício de 2011.(…) valores errados têm impacto nas matérias coletáveis de cada um dos exercícios.

Pelo que a Recorrente entende que tal correção levada a cabo pela Autoridade Tributária enferma de erro por assentar em valores errados, provenientes de anos letivos transatos.

Vejamos.

A este propósito expendeu-se na sentença:

“Extrai-se do relatório de inspeção que foi efetuada uma correção a favor da Impugnante no valor de € 546 607,10, montante que foi deduzido ao seu lucro tributável de 2011. Tal correção baseou-se no facto de se ter concluído, em procedimento inspetivo efetuado ao exercício de 2010, que a Impugnante tinha diferido (para 2011) créditos superiores aos devidos, que foram corrigidos para o montante de € 1 203 392,90, pelo que, no ano de 2011, a Impugnante devia ter regularizado, por contrapartida da conta “72”, apenas o valor de € 1 203 392,90 e não € 1 750 000,00, daí resultando uma correção a seu favor de € 546 607,10, a deduzir ao lucro tributável de 2011. (…)

Ora, considerando que a correção em apreço se limitou a extrair consequências da correção efetuada ao exercício anterior (2010), onde se considerou que a Impugnante tinha diferido (para 2011) créditos superiores aos devidos, é no âmbito da liquidação de IRC de 2010 que deve ser discutida a legalidade desta correção e não nesta sede, tanto mais que estamos perante uma correção que, no exercício de 2011, é favorável à Impugnante.

Sendo certo que, na eventualidade de proceder a impugnação da liquidação de IRC de 2010, no que concerne à referida correção, sempre caberia à Autoridade Tributária extrair as devidas consequências ao nível da liquidação de IRC do exercício de 2011. Assim, com este fundamento, a impugnação está igualmente votada ao insucesso.”

Com efeito, a Administração deve apurar os factos que determinam as correções sendo um corolário do princípio ínsito no art.º 74.º, n.º 1 da LGT segundo o qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, ou seja a Administração tem o dever de demonstrar os factos em que assentou as correções e que sucedeu no caso dos autos, atento ao vertido na sentença que se transcreveu e que a Recorrente não contrariou.

Na verdade, compete à Recorrente manter a regularidade da contabilidade, declarando os rendimentos que correspondem a cada ano e sujeitando-se à respetiva tributação, sendo que a Recorrente não refere sequer o montante que respeita a cada exercício.

Atendendo a que as suas alegações são genéricas, o facto de a matéria de facto não ter sido impugnada e, portanto, estabilizada, não permite ao Tribunal concluir, como pretende a Recorrente se:

32. A correção levada a cabo pela Autoridade Tributária enferma de erro por assentar em valores errados, provenientes de anos letivos transatos, pelo que andou mal o Tribunal a quo ao indeferir a impugnação desta correção.

Pelo que improcede também nesta parte o recurso.

Da

5. Correção respeitante a reforço de provisões, insuficiência de estimativa de impostos e multas fiscais;

Alega a Recorrente que a interpretação efetuada na sentença do tribunal a quo, suportada no artº 45º nº 1 al) a) e d) do CIRC viola a lei, pois que,“(...) Para o efeito sustenta que é uma entidade com acompanhamento pela Autoridade Tributária, pelo que, sempre se guiou pelo que consta no ofício-circulado n.º 20.167, de 12 de Abril de 2013, emitido pela Direção de Serviços de Finanças, no que concerne ao IRC, que esclarece os contribuintes acerca da obrigação declarativa das entidades que não exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

E que,

Por conseguinte, a Recorrente, em obediência à citada informação emanada pela Autoridade Tributária, mormente, no seu ponto 8.3, não preencheu o quadro 7 (apuramento do lucro tributável da declaração periódica de rendimentos), modelo 22.

Conclui assim que, em seu entender que não havendo campos específicos para acrescer ou deduzir custos, os itens corrigidos respeitantes a reforço de provisões, bem como a insuficiência da estimativa de impostos e as multas fiscais, não são suscetíveis de acréscimo, uma vez que se trata de uma entidade que não exerce a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

O art.º 45º, n.º 1, alíneas a) e d), do CIRC (na redação em vigor antes da revogação operada pela Lei n.º 2/2014, de 16/1), previa que não eram dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os encargos com IRC e com multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tivessem origem contratual.

Ora, a argumentação da Recorrente de que sempre se guiou por ofícios circulares ou por informações não merece acolhimento e é perfeitamente inócua até porque o que vincula os contribuintes é a lei e não informações genéricas.

A lei é clara, e o que determina se um encargo contabilizado como gasto é fiscalmente dedutível é o disposto no artº 45º do CIRC.

Mais não colhe a argumentação de que não há campos específicos na Modelo 22 para acrescentar ou deduzir os itens corrigidos, pois a melhor forma de evitar esquecimentos ou erros na consideração dos gastos a deduzir a cada uma das tipologias de rendimentos obtidos sujeitos e não isentos de IRC é preencher previamente o anexo D da IES (informação empresarial simplificada);

Aliás, seguindo as instruções deste anexo facilmente se apura a matéria coletável

(no que a rendimentos comerciais diz respeito), no quadro 09, da modelo 22, na coluna «Regime Geral», Campo 302;

Apurados e somados os rendimentos líquidos obtidos a titulo gratuito das várias categorias (quando não destinados a direta e imediata realização dos fins estatutários), para obtermos a matéria coletável, só falta imputar gastos comprovadamente indispensáveis à obtenção aos rendimentos que não tenham sido considerados na determinação do rendimento global (incluindo uma parcela de eventuais gastos comuns às diversas atividades tributadas e não tributadas) e os benefícios fiscais aplicáveis aos rendimentos tributados e que operem por dedução a tal rendimento;

No caso dos rendimentos comercias, industriais ou agrícolas, no Anexo D da IES, existe o Quadro 31-A, de demonstração de resultados:

Após determinação do resultado líquido do período, no Quadro 32, do mesmo anexo, deverá o Sujeito Passivo acrescer ou deduzir correções e contemplar as despesas confidenciais ou não documentadas (campos D125, D126 e D127);

Pelo que também aqui improcede a argumentação da Recorrente, não se vislumbrando qualquer erro do Tribunal a quo.

Da

6. Tributação Autónoma dos encargos suportados com a compensação devida pelo uso de viatura própria dos professores e da regularização do saldo de caixa:

Alega a Recorrente que;

Inexistem dúvidas que os referidos encargos suportados pela Recorrente dizem respeito a compensações pelo uso de viatura própria dos professores da UFP que se deslocaram ao polo de ..., provados pelos registos contabilísticos do exercício de 2011 (mapas de controlo das deslocações).

45. Tais encargos estão intrinsecamente associados à atividade principal da Recorrente, conforme resulta provado e não foi impugnado pela Autoridade Tributária.

46. Foram efetivamente realizados no interesse da empresa e não visaram uma finalidade elusiva.

47. A Recorrente exerce atividade que não assume natureza comercial, industrial ou agrícola.

48. Entende-se, por isso, que não há fundamento para que os aduzidos gastos não sejam considerados como tal, sujeitando-os a tributação autónoma, quando preenchem todos os requisitos de dedutibilidade fiscal e são reconhecidos, no presente processo, como estando associados à atividade de ensino superior da Recorrente.

Ao não decidir dessa forma enferma de um manifesto erro.

Como resulta do probatório, os serviços de inspeção tributária apuraram a existência de tributações autónomas em falta, no valor global de € 153 302,10, relacionadas com encargos com deslocações em viatura própria de trabalhadores da Impugnante e com a regularização de saldos de caixa.

Resulta ainda do relatório de inspeção que os gastos contabilizados pela Recorrente relacionados com a compensação pela utilização de viatura própria dos trabalhadores (não faturados a clientes), no montante de € 30 467,55, estão sujeitos a uma tributação autónoma, à taxa de 5%, nos termos do art.º 88º, n.º 9, do CIRC, tendo sido apurado um valor de € 1 523,38.

Mais resulta do relatório de inspeção que a ora Recorrente efetuou um lançamento contabilístico para regularização do saldo de caixa, por contrapartida de resultados transitados (conta 569), no valor de € 216 826,75, e que na origem desta regularização estão retiradas de meios financeiros do caixa sem suporte documental (não

espelhadas na contabilidade), estando a referida regularização sujeita a tributação autónoma, à taxa de 70%, nos termos dos nºs 1 e 2 do art.º 88º do CIRC, tendo sido apurado um valor de € 151 778,72.

Dispõe o art.º 88º, nºs 1 e 2, do CIRC (na redação em vigor em 2011) que as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 70%, nos casos em que tais despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.

Dispõe ainda o seu n.º 9 que são tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

Ora como bem se esclarece na sentença recorrida, está bem plasmado o motivo para a tributação autónomas que não se compaginam com o alegado pela Recorrente, senão vejamos:

“(…) relativamente à alegada exclusão de tributação autónoma dos encargos relacionados com a compensação devida pelo uso de viatura própria dos professores que tiveram de se deslocar ao pólo de ... da Universidade ..., por se tratarem de encargos associados a uma atividade (ensino superior) que não tem natureza comercial, industrial ou agrícola, cumpre, desde já, referir que não assiste razão à Impugnante, uma vez que não decorre nem do art.º 88º, n.º 9, do CIRC, nem da sua inserção sistemática (no capítulo IV das “Taxas”), que esta tributação autónoma incida apenas sobre os encargos das entidades que exercem a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

No que concerne à tributação autónoma que incidiu sobre a regularização do saldo de caixa no valor de € 216 826,75, cumpre salientar que a simples invocação pela Impugnante de uma desorganização contabilística e de uma dificuldade em recolher elementos contabilísticos fiáveis para a reconstituição da sua contabilidade, assim como a alegação de que não é credível que a conta caixa tivesse em saldo um montante de € 216 826,75, não são de molde a demonstrar a ilegalidade da tributação autónoma em causa.

Com efeito, detetado o lançamento contabilístico através do qual a Impugnante procedeu à regularização do saldo de caixa, por contrapartida de resultados transitados, no valor de € 216 826,75, e na ausência de uma justificação plausível, era perfeitamente legítimo que a inspeção tributária concluísse, como concluiu, que na origem dessa regularização estavam retiradas de meios financeiros do caixa sem suporte documental e, consequentemente, não espelhadas na contabilidade.

Estando, assim, em causa despesas não documentadas, passíveis de tributação autónoma.

Por conseguinte, em face daquela regularização do saldo de caixa, cabia à Impugnante a obrigação de demonstrar – o que não logrou fazer – qual o destino dado ao montante em causa, sob pena de ser considerada uma despesa não documentada, ou seja, uma despesa não identificada quanto à sua natureza, origem e finalidade e, por isso, penalizada pelo ordenamento jurídico através da aplicação de uma tributação autónoma.

Sendo certo que o referido saldo de caixa não pode ser justificado com a prática instituída na secretaria da Impugnante de emitir recibos de propinas sem os correspondentes pagamentos, já que não ficou minimamente demonstrada, como se impunha, a data da emissão e o valor desses recibos, pelo que não é possível concluir que o saldo em causa foi afetado e em que medida por essa circunstância. Nesta conformidade, as tributações autónomas em crise não enfermam da ilegalidade que lhes é apontada. (…)”

Pelo que atento o supra expendido e por com o mesmo se concordar, improcede o alegado pela Recorrente.

Mais se acrescenta que não obstante a Recorrente alegar singelamente que a sentença padece de erro de julgamento e é inconstitucional o certo é que não concretiza de que forma ocorre esse alegado erro e inconstitucionalidade.

O erro de julgamento deve ser demonstrado no processo judicial o que não ocorreu, pois, toda a sua alegação é genérica e conclusiva, denotando-se apenas uma divergência jurídica.

Quanto à sentença, esta não pode ser objeto de um juízo de inconstitucionalidade.

O juízo de inconstitucionalidade só tem razão de ser enquanto reportado a normas jurídicas e não a decisões judiciais.

Com efeito, segundo o preceituado no artigo 70º, nº 1, alínea b) da Lei n. 28/82 - correspondente ao artigo 280, n. 1, alínea b) da Constituição - cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo (recurso este que, como expressamente acrescentam os artigos 280º, n. 6, da Constituição e 71 da Lei n. 28/82, é restrito à questão da inconstitucionalidade suscitada). E o Tribunal Constitucional tem decidido em numerosos arestos que decorrem claramente daquele dispositivo que, por um lado, o recurso de inconstitucionalidade só pode ter por objecto normas jurídicas, pelo que não cabe na sua competência o controlo de outro tipo de actos jurídicos, designadamente de decisões judiciais, e que, por outro lado, esse seu controlo normativo compreende não só a norma jurídica como o que simplesmente se reporta a certa dimensão ou interpretação dada pelas instâncias à norma questionada (cf., v. g., os Acórdãos n. 388/87, no DR - 2 série-, de 15 de Dezembro de 1987; n. 28/88, no DR, 2 série, de 7 de Maio de 1988; n. 70/88, n. DR,2 série, de 22 de Agosto de 1988; n. 123/88, do DR, 2 série, de 5 de Setembro de 1988; n. 176/88, não publicado, e n. 199/88, no DR, 2 série, de 28 de Março de 1989).

Daqui se extrai a conclusão de que a sentença, como decisão judicial que é, não pode ser objeto de um juízo de inconstitucionalidade.

O que poderá ser objeto desse juízo são as normas judiciais que a sentença explicita ou implicitamente aplicou.

No entanto, da leitura da sentença sob recurso e na ausência de concretização por parte da Recorrente dos alegados vícios, não se vislumbra qualquer erro de julgamento e de inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 88º do CIRC em vigor em 2011, artigos 74º e 77º da LGT e 268º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

Do pedido formulado relativo ao reembolso indevidamente pago e respetivos juros indemnizatórios.

Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”.

Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição - Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65” - cfr. António Santos Abrantes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).

No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14. Assim, não tendo sido invocada no articulado inicial e não tratando de questão oficiosa, não se conhece do presente segmento de recurso.

Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença proferida e a liquidação efetuada.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;

c) Custas pela Recorrente;

Porto, 04 de dezembro de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Cristina da Nova (1ª. Adjunta)

Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta)