Quem foi o relator do acórdão 02100/19.4BEPRT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02100/19.4BEPRT?

O acórdão foi proferido em 02 de fevereiro de 2022.

02100/19.4BEPRT

Sumário

I - O regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda, o qual reveste a natureza de um verdadeiro benefício fiscal, contém um conjunto de requisitos que o legislador consagra, a saber: 1 - O exercício da actividade de compra de prédios para revenda, o que deve constar de declaração a apresentar em momento anterior à aquisição do imóvel; 2 - Tratar-se de prédio adquirido para revenda, intenção que deve constar, de forma expressa, do contrato de compra e venda, mais devendo o imóvel em causa manter-se afecto ao activo permutável enquanto estiver contabilizado no património da empresa; 3 - Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição. II - O regime de isenção acabado de descrever é condicionado à verificação de um conjunto de pressupostos, que ocorrem de forma sucessiva, muitos dos quais se produzem depois do facto gerador da obrigação de imposto, verificando-se que a lei estabelece no art. 11º nº 5 do CIMT três factos como sendo determinantes da caducidade da isenção: 1 - Quando aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente; 2 - Quando os prédios não foram revendidos no prazo de três anos após a aquisição e; 3 - Nas situações em que os imóveis tenham sido revendidos e a empresa adquirente os tenha destinado, também ela, a revenda. III - A aludida rectificação da escritura de compra e venda não significa, necessariamente, que não haja lugar à tributação dos efeitos económicos desse negócio jurídico, designadamente, à liquidação de IMT e, muito menos, acarreta, como consequência, a anulação desse acto de liquidação, até porque, com a celebração do aludido contrato de compra e venda, para além dos seus efeitos típicos, nomeadamente, a transmissão da propriedade, o facto de o imóvel ter sido revendido tem o efeito de conduzir à caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT e determinar o consequente acto de liquidação de IMT.

Texto

Processo n.º 2100/19.4BEPRT (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A…………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 09-12-2020, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação de IMT, emitida na sequência da caducidade da isenção de IMT prevista no n.º 1 do art. 7.º do Código do IMT (CIMT), de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º …… no valor global de € 8.125,00. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A - A Douta sentença recorrida “esquece” que, com a retificação da escritura celebrada em 14-06-2017, deixa de existir menção a uma putativa aquisição para revenda. E, não tendo existido aquisição para revenda, não se verificou a caducidade da isenção. B - A escritura de rectificação foi levada a efeito por instrumento dotado de fé pública, com todas as partes originariamente intervenientes a declararem e a reconhecerem a existência do lapso, rectificando-o em conformidade com efeitos retroativos. Desse modo, a escritura de rectificação conserva o seu integral valor probatório e fé pública, sem prejuízo de as partes se terem equivocado aquando da celebração da escritura de compra e venda. C - A isenção de IMT de que gozam as aquisições de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva, caducando se os mesmos não forem revendidos no prazo de 3 anos após a aquisição, se lhes for dado destino diferente ou se forem vendidos novamente para revenda, sendo que, no caso em apreço, não foi dado destino diferente ao imóvel, que foi revendido dentro do prazo de três anos, não tendo sido vendido para revenda (o que resulta da retificação da escritura), pelo que não se verifica nenhum dos três requisitos passíveis de conduzir à caducidade da isenção. D - A escritura pública outorgada em 14-06-2017 contém um lapso, porquanto a adquirente, B............, Lda., não quis destinar a referida fracção a revenda, o que levou à rectificação da escritura pública de compra e venda e ao pagamento do IMT em falta por parte do adquirente, acrescido de juros compensatórios. O facto de a escritura de compra e venda datada de 14-06-2017 ter sido lida aos outorgantes não significa que a Recorrente - e todas as demais partes envolvidas - não se possa ter equivocado. E - Por esse motivo, se o Tribunal a quo faz constar dos factos provados a rectificação da escritura pública, em momento algum desconsiderando o seu valor probatório, por maioria de razão, não poderá desconsiderara dita rectificação e os efeitos jurídicos que aquela produz e que, necessariamente, retroagem à data da escritura pública de compra e venda. F - Se o lapso na escritura de compra e venda celebrada em 14-06-2017 não se tivesse verificado, isto é, se a escritura não fizesse qualquer menção a uma aquisição para revenda, jamais teria sido exigido qualquer imposto à Recorrente por caducidade da isenção. G - Contrariamente ao que resulta igualmente da Douta Sentença recorrida, não podem ser extraídas quaisquer consequências jurídicas -nem tão-pouco juízos de valor - do facto de a Recorrente apenas ter rectificado a escritura pública após notificação da AT para apresentar comprovativo de pagamento do IMT. Parece claro que a Recorrente se prontificou a rectificar a escritura de compra e venda logo que se apercebeu do lapso cometido, o que aconteceu precisamente com a notificação datada de 07-02-2019. Por conseguinte, se a Douta sentença recorrida aceita o valor jurídico da rectificação da escritura, decide de forma contraditória quando conclui não restarem dúvidas que a venda referida se destinou novamente a revenda. H - Da mesma forma, conclui o Tribunal a quo na Douta sentença recorrida que a sociedade B............, Lda. procedeu ao pagamento do IMT em falta, não por força da rectificação da escritura pública, mas porque foi notificada para o efeito pela AT. Salvo o devido respeito, ignora de forma consciente o Tribunal a quo que aquela sociedade procedeu ao pagamento da liquidação, não tendo reagido àquela de forma graciosa ou contenciosa. I - É, ainda, irrelevante para a situação jurídica da Recorrente o facto de a sociedade adquirente o ter vendido para revenda à sociedade comercial C............, Lda., em 28-03-2018, porquanto a exigibilidade do imposto decorre do facto de ter adquirido o imóvel para revenda, sabendo que a alienante, aqui Recorrente, havia verificado de isenção ao abrigo do artigo 7.º do Código do IMT e não por ter vendido o imóvel para revenda. J - Dito de outra forma, a sociedade comercial B............, Lda. não adquiriu o imóvel para revenda e, por isso, pagou o IMT devido por esse facto e não por qualquer outro. Por esse motivo, incorre igualmente em erro de julgamento a Douta Sentença recorrida quando conclui que a exigibilidade do imposto decorre do facto de “ter vendido novamente para revenda o referido prédio, não cumprindo assim um dos pressupostos previstos no art. 7 do CIMT, a que estava obrigada, para poder manter a referida isenção”. K - Ou seja, a Douta sentença recorrida decidiu valorar um acto subsequente, desconsiderando, todavia, o acto que esteve na sua origem, isto é, na forma como foi adquirido o imóvel que, conforme se demonstrou, não foi adquirido para revenda e, de forma igualmente errónea, a Douta Sentença recorrida entende que a isenção da compra para revenda havia caducado na esfera da Recorrente, mas toma como boa a aquisição para revenda - e consequente isenção - de que a sociedade comercial B............, Lda. beneficiava, mesmo tendo adquirido um imóvel que havia sido adquirido pelo seu ante proprietário para revenda. L - De resto, a Recorrente não tem qualquer relação comercial ou de qualquer outra índole com a sociedade comercial B............, Lda., motivo pelo qual desconhecia se esta havia alienado o imóvel ou em que termos o poderia ter feito. De resto, parece desajustado exigir-se que a Recorrente deva conhecer o destino posterior do imóvel que alienou, excepto para o Tribunal a quo, entendimento com o qual não pode a Recorrente aquiescer, sendo arbitrário e desprovido de fundamento material bastante considerar, com base no mesmo acto, que o facto tributário posterior, que é a alienação da sociedade B............, Lda à sociedade comercial C…………, Lda, é que determina a obrigação de aquela liquidar e pagar o IMT. M - Pois que, padecendo a escritura de compra e venda pela qual a Recorrente alienou o imóvel objecto dos presentes autos, de um erro material, devidamente corrigido, não existe qualquer razão para a caducidade da isenção, por não estarem verificados os pressupostos do número 5 do artigo 11.º do Código do IMT. N - De referir, por outro lado, que, no mundo do direito, o "erro material" é relativamente frequente e está previsto no artigo 249.º do Código Civil, sendo que este regime, previsto para os negócios jurídicos, permite a rectificação do erro material a todo o tempo, sendo necessário que esse lapso resulte do contexto ou da forma como a declaração foi emitida. O - Não se compreende a pertinência atribuída pela Douta sentença recorrida ao lapidar Acórdão do STA de 28-11-2012 no Processo n.º 529/12 que, discorrendo acerca do conceito de revenda, não se pronuncia sobre questão jurídica igual ou similar à situação sub judice. De resto, a Douta sentença recorrida parece concluir que a revenda subsequente à aquisição de um dado imóvel com a isenção a que alude o artigo 7.º do Código do IMT sempre teria a virtualidade de fazer caducar qualquer isenção concedida. Entendimento que, salvo o devido respeito, esvaziaria de sentido a isenção contida no artigo 7.º do Código do IMT. P - E, de acordo com o n.º 5 do artigo 11.º do Código do IMT, apenas a venda para nova revenda será passível de fazer caducar a isenção. Se a sociedade comercial B............, Lda. declarou em sede de rectificação de escritura pública que não adquiriu o imóvel para revenda, não se verifica a caducidade da isenção. A consequência directa deste facto dá-se na esfera da sociedade comercial B............, Lda., que fica obrigada a pagar o IMT referente à aquisição (e não a qualquer negócio jurídico subsequente). Q - Por esse motivo, não existe qualquer caducidade da isenção concedida à ora Recorrente pela aquisição por escritura pública outorgada em 26-01-2017. E, inexistindo caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do Código do IMT, não existirá também lugar a qualquer liquidação oficiosa do imposto, devendo ser revogada a sentença recorrida e, por via disso, ser aquela substituída por outra que anule, por erro nos pressupostos de facto e de direito, o imposto impugnado, com a consequente manutenção da isenção oportunamente concedida, precisamente porque a isenção nunca caducou, não tendo aplicação ao caso vertente o preceituado no número 5 do artigo 11.º do Código do IMT. R - De forma a sustentar-se o entendimento de que a declaração da venda para revenda, ainda que, de facto e materialmente não tenha sucedido, implica, por efeito automático, a caducidade da isenção consagrada no citado artigo 7.º do Código do IMT, sempre será tal entendimento e, por via disso, tal norma, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa e concretizado, quanto ao acesso à Justiça, no n.º 1 do artigo 20.º e, em matéria tributária, no artigo 103.º, inconstitucionalidade que deverá, assim, ser declarada nestes autos. S - Talqualmente acontece quanto ao demais arrazoado pela Recorrente, também quanto às inconstitucionalidades decorrentes da interpretação e aplicação do número 5 do artigo 11.º do Código do IMT que foi feita pela Autoridade Tributária, a Douta sentença recorrida parte do princípio que a Recorrente não deveria beneficiar da isenção a que alude o artigo 7.º do Código do IMT, para concluir que “a isenção de imposto é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido”. T - Salvo o devido respeito, mais uma vez parece que o Tribunal a quo se limitou a expor o regime legal, a acolher o entendimento da Fazenda Pública e a adoptar jurisprudência que não se pronuncia relativamente a situações com pontos de contacto com o caso sub judice. U - Resulta cristalino que o acto de liquidação impugnado viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, pelo facto de colocar o contribuinte numa situação jurídica distinta - para pior – quando em comparação com outros contribuintes colocados nas mesmas circunstâncias. V - Por todo o acabado de aventar, é forçoso concluir que mal andou a Douta sentença recorrida, uma vez que manteve na ordem jurídica um acto tributário de liquidação que padece de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, pois que o imóvel em crise foi vendido dentro dos três anos previstos no n.º 5 do artigo 11.º do Código do IMT, encontrando-se a situação tributária devidamente acautelada. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DO DIREITO QUE V.S EX.ªAS MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO: Deve ser, por V.ªas Ex.ªas, dado provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida e substituindo-se por outra que julgue procedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais. Assim se fazendo sã e inteira JUSTIÇA.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, por inexistir caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º ……. [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1- Em 26-01-2017 a Impugnante adquiriu o prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º ……, pelo valor de € 125.000,00, tendo liquidado IMT sob o registo nº 27579/2017 com o valor de €0,00 - cfr. fls. 34 do PA apenso aos autos; 2- Em 14-06-2017, foi celebrada, no Cartório Notarial sito na Avenida ………, Edifício ………, número ……, freguesia de Urgezes, concelho de Guimarães, escritura de compra e venda do prédio referido em a), pela qual a impugnante declarou alienar tal imóvel a “B............, Lda”, pelo preço de €262.500,00 tendo a sociedade adquirente declarado que o imóvel se destinava a revenda - cfr. fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos; 3- Da mesma escritura referida em 2), consta o arquivo do documento pagamento/liquidação - DUC n.º 160.717.176.340.030, relativo ao IMT, com a data de liquidação de 14.06.2017, emitido pela AT, liquidado a zero - cfr. fls 44 do PA e Doc. 1 junto com a contestação; 4- Em 23-03-2018 a sociedade adquirente “B............, Lda”, voltou a revender o imóvel novamente para revenda à sociedade “C…………, Lda“, NIPC ………, pelo preço de €450.000,00 tendo liquidado IMT sob o registo nº 2018/100236 com o valor de €0,00 - cfr. Doc. 2 e Doc. 3 juntos com a contestação e informação de fls 76 verso do PA apenso aos autos. 5- Em 22-02-2019 a sociedade adquirente “B............, Lda” efetuou o pagamento do IMT no montante de 17.580,45€, constando do documento de pagamento/liquidação, DUC nº 160219058219038 como descrição o seguinte: “Aos 14.06.2017, foi adquirido o imóvel supra, com isenção de IMT, nos termos do art. 7º do CIMT, por o mesmo se destinar a revenda. No entanto aos 23.03.2018 foi o mesmo imóvel vendido novamente para revenda, havendo assim lugar a liquidação do IMT nos termos do nº 5 do artº 11 do já citado diploma” - cfr. fls. 70 do PA apenso aos autos. 6- Através do ofício nº 2019S000035594 datado de 07-02-2019 foi a Impugnante notificada, pelo Serviço de Finanças de Porto 2, para apresentar comprovativo de pagamento de IMT ou fazer prova do cumprimento dos requisitos necessários à verificação da isenção da qual beneficiou, uma vez que se constatou que o prédio referido em 1) tinha sido novamente revendido, conforme se transcreve: [Imagem] - fls 74 do PA apenso aos autos; 7- Em resposta ao ofício referido em 6), a Impugnante refere que a escritura pública de compra e venda celebrada, em 14-06-2017, continha um lapso e que por imposição da AT, a sociedade adquirente já tinha liquidado e pago o imposto devido, no valor de € 17.062,50 – cfr requerimento de fls 68 do PA apenso aos autos - ponto 2 e 5; 8- Através de ofício nº 2019S000100854 datado de 29-04-2019 do Serviço de Finanças de Porto 2 foi notificada a Impugnante do teor do despacho do Chefe de Finanças, de 15.04.2019, exarado na informação e da demonstração da liquidação ora impugnada - cfr. fls 19 a 23 do PA apenso aos autos. 9- Em 04-09-2019 foi celebrada entre a Impugnante e “B............, Lda” escritura intitulada “rectificação” relativa ao imóvel descrito em 2) e que se transcreve a parte mais relevante: “(…) que, por escritura outorgada neste Cartório Notarial no dia catorze de Junho de dois mil e dezassete, exarada a folhas 44 e seguintes, do livro de notas para escrituras diversas 121-E, a representada dos primeiros outorgantes vendeu à representada dos segundos outorgantes, o prédio urbano, composto de casa de rés-do-chão, primeiro andar e quintal, sito na Rua ………, números ……, …… e ……, união das freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número ………, freguesia de Massarelos, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ……, que teve origem no artigo urbano ……, da extinta freguesia de Santo Ildefonso. Porém, por lapso, ficou mencionado que a aquisição do referido imóvel pela sociedade “B............, Lda.”, representada dos segundos outorgantes, se destinava a revenda. Assim, pela presente, os segundos outorgantes, em nome da sua representada, declaram que o referido imóvel adquirido não se destina a revenda.” - Doc de fls 71 do SITAF; 10- A presente impugnação judicial foi apresentada em 31.08.2019 – fls 1 dos autos; * Factos Não Provados Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis. Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo, bem como nas posições assumidas nos articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, por inexistir caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º ……. Nas suas alegações, a Recorrente refere que a escritura pública outorgada em 14-06-2017 contém um lapso, porquanto a adquirente, B............, Lda., não quis destinar a referida fracção a revenda, o que levou à rectificação da escritura pública de compra e venda e ao pagamento do IMT em falta por parte do adquirente, acrescido de juros compensatórios, sendo que o facto de a escritura de compra e venda datada de 14-06-2017 ter sido lida aos outorgantes não significa que a Recorrente - e todas as demais partes envolvidas - não se possa ter equivocado, de modo que, se o Tribunal a quo faz constar dos factos provados a rectificação da escritura pública, em momento algum desconsiderando o seu valor probatório, por maioria de razão, não poderá desconsiderara dita rectificação e os efeitos jurídicos que aquela produz e que, necessariamente, retroagem à data da escritura pública de compra e venda, até porque se o lapso na escritura de compra e venda celebrada em 14-06-2017 não se tivesse verificado, isto é, se a escritura não fizesse qualquer menção a uma aquisição para revenda, jamais teria sido exigido qualquer imposto à Recorrente por caducidade da isenção e, contrariamente ao que resulta igualmente da Douta Sentença recorrida, não podem ser extraídas quaisquer consequências jurídicas - nem tão-pouco juízos de valor - do facto de a Recorrente apenas ter rectificado a escritura pública após notificação da AT para apresentar comprovativo de pagamento do IMT. Da mesma forma, conclui o Tribunal a quo na Douta sentença recorrida que a sociedade B............, Lda. procedeu ao pagamento do IMT em falta, não por força da rectificação da escritura pública, mas porque foi notificada para o efeito pela AT. Salvo o devido respeito, ignora de forma consciente o Tribunal a quo que aquela sociedade procedeu ao pagamento da liquidação, não tendo reagido àquela de forma graciosa ou contenciosa, sendo irrelevante para a situação jurídica da Recorrente o facto de a sociedade adquirente o ter vendido para revenda à sociedade comercial C............, Lda., em 28-03-2018, porquanto a exigibilidade do imposto decorre do facto de ter adquirido o imóvel para revenda, sabendo que a alienante, aqui Recorrente, havia verificado de isenção ao abrigo do artigo 7.º do Código do IMT e não por ter vendido o imóvel para revenda, ou seja, a sociedade comercial B............, Lda. não adquiriu o imóvel para revenda e, por isso, pagou o IMT devido por esse facto e não por qualquer outro. De forma a sustentar-se o entendimento de que a declaração da venda para revenda, ainda que, de facto e materialmente não tenha sucedido, implica, por efeito automático, a caducidade da isenção consagrada no citado artigo 7.º do Código do IMT, sempre será tal entendimento e, por via disso, tal norma, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa e concretizado, quanto ao acesso à Justiça, no n.º 1 do artigo 20.º e, em matéria tributária, no artigo 103.º, inconstitucionalidade que deverá, assim, ser declarada nestes autos, além de que resulta cristalino que o acto de liquidação impugnado viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, pelo facto de colocar o contribuinte numa situação jurídica distinta - para pior – quando em comparação com outros contribuintes colocados nas mesmas circunstâncias. Que dizer? O art. 7º nº 1 do Código do IMT preceitua que “São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”. Por sua vez o art. 11º nº 5 do mesmo Código estabelece que “A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”. Como é sabido, o IMT (Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes - art. 103º nº 1 da Constituição da República Portuguesa, sendo que aquele diploma isenta de imposto as aquisições de prédios para revenda por empresas que exerçam essa actividade, estando a aludida isenção ligada à natureza do referido tributo, o qual tem por finalidade tributar a riqueza revelada na aquisição de bens imóveis, verificando-se que quando essa aquisição não é uma manifestação de riqueza porque os imóveis adquiridos consubstanciam a mercadoria de uma actividade, não há razão para aplicação do imposto, uma vez que este não tem a natureza de imposto sobre a aquisição de mercadorias, quando elas consubstanciam prédios que as empresas adquirem para revenda. Avançando, diga-se que o regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda, o qual reveste a natureza de um verdadeiro benefício fiscal, contém um conjunto de requisitos que o legislador consagra, a saber: 1 - O exercício da actividade de compra de prédios para revenda, o que deve constar de declaração a apresentar em momento anterior à aquisição do imóvel; 2 - Tratar-se de prédio adquirido para revenda, intenção que deve constar, de forma expressa, do contrato de compra e venda, mais devendo o imóvel em causa manter-se afecto ao activo permutável enquanto estiver contabilizado no património da empresa; 3 - Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição. Pois bem, revender um imóvel corresponde a uma actividade de alienação de bens no mesmo estado em que se encontravam quando foram adquiridos, o que significa que tal actividade não deve envolver qualquer acção transformadora que gere uma metamorfose ou alteração substancial do bem adquirido para esse efeito, reconduzindo-se, em termos essenciais, a uma mera intermediação nas trocas de bens, em que o principal valor acrescentado que a empresa incorpora no bem é o que resulta da sua capacidade de o colocar no mercado e de encontrar comprador. Além disso, o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, consubstanciando, por isso, a actividade das empresas como a dita intermediação nas trocas. Assim, o regime de isenção acabado de descrever é condicionado à verificação de um conjunto de pressupostos, que ocorrem de forma sucessiva, muitos dos quais se produzem depois do facto gerador da obrigação de imposto, verificando-se que a lei estabelece no art. 11º nº 5 do CIMT três factos como sendo determinantes da caducidade da isenção: 1 - Quando aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente; 2 - Quando os prédios não foram revendidos no prazo de três anos após a aquisição e; 3 - Nas situações em que os imóveis tenham sido revendidos e a empresa adquirente os tenha destinado, também ela, a revenda. Ora, a questão essencial em análise nos autos prende-se com a valoração deste último elemento, dado que, a Recorrente insiste que a escritura pública outorgada em 14-06-2017 contém um lapso, porquanto a adquirente, B............, Lda., não quis destinar a referida fracção a revenda, o que levou à rectificação da escritura pública de compra e venda e ao pagamento do IMT em falta por parte do adquirente, acrescido de juros compensatórios, de modo que, não existe qualquer caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º ……. Por seu lado, a sentença recorrida entendeu que a isenção fiscal prevista no art.º 7 do CIMT, da qual a impugnante beneficiou está condicionada ao cumprimento de um conjunto de pressupostos por parte daquela, apontando que a mesma está sujeita a um dever de diligência especial, na medida em que participou nos dois contratos de compra e venda, o primeiro de compra e o segundo de venda, pelo que lhe cabia a ela assegurar a manutenção das condições materiais e procedimentais fixadas na lei para beneficiar da isenção na compra do imóvel e não serem preenchidos os requisitos que conduzem à caducidade dessa isenção, salientando que a escritura pública de compra e venda foi lida aos outorgantes, e aos mesmos explicado o seu conteúdo e que foi junto à mesma, o documento de pagamento/liquidação - DUC número 160.717.176.340.030, relativo ao IMT, com a data de liquidação de 14.06.2017, emitido pela AT, liquidado a zero (benefício associado ao sujeito passivo art. 7.º do CIMT),o que significa que a sociedade adquirente beneficiou também da isenção prevista no art. 7.º do CIMT, não podendo a ora impugnante desconhecer tal facto. O Tribunal recorrido ponderou ainda o facto de, apesar de a celebração da escritura pública de compra e venda ter ocorrido, em 14.06.2017, só após a notificação do ofício nº 2019S000035594 de 07.02.2019 remetido pela AT, para apresentar comprovativo de pagamento de IMT ou fazer prova do cumprimento dos requisitos necessários à verificação da isenção, da qual beneficiou, é que a impugnante, volvidos quase dois anos, veio informar que a escritura pública continha um lapso de escrita, que foi rectificada (em 04-09-2019) e que a sociedade adquirente não tinha intenção de destinar o referido prédio a revenda. Por outro lado, o probatório permite ainda apreender que a sociedade adquirente, “B............, Lda beneficiou da isenção nos termos do art. 7.º do CIMT e quando vendeu o imóvel à sociedade “C............, Lda”, fez constar do documento de pagamento/liquidação de IMT, DUC nº 160219058219038, no montante de 17.580,45€, como descrição o seguinte: “Aos 14.06.2017, foi adquirido o imóvel supra, com isenção de IMT, nos termos do art. 7º do CIMT, por o mesmo se destinar a revenda. No entanto aos 23.03.2018 foi o mesmo imóvel vendido novamente para revenda, havendo assim lugar a liquidação do IMT nos termos do nº 5 do artº 11 do já citado diploma”. Nesta medida, resulta claro que, tal como refere a decisão recorrida, foram praticados vários actos, nomeadamente a recolha dos documentos necessários para a realização da escritura pública designadamente, a declaração Mod. 1, o documento de pagamento/liquidação – DUC relativo ao IMT liquidado a zero, por força da isenção que beneficiou a sociedade adquirente, o pagamento do preço, e o acto de assinatura em que foi explicado o conteúdo do contrato, não restam dúvidas que a venda referida se destinou novamente a revenda e foi isso que os outorgantes declararam na respectiva escritura pública, sendo por isso que a adquirente beneficiou da isenção de IMT, prevista no art. 7º do CIMT, sendo também inequívoco que a sociedade “B............, Lda.” procedeu ao pagamento do IMT em falta, não, por força da alegada rectificação da escritura pública como refere a impugnante, mas sim porque foi notificada para o efeito pela AT, conforme resulta do probatório, uma vez que celebrou um contrato de compra e venda, com a sociedade “C............, Lda.”, do prédio em questão, cujo destino era novamente a revenda, o que conduziu à caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT, que beneficiava, e consequente acto de liquidação de IMT. A partir daqui, alinhados os vários elementos que constam dos autos, temos que a decisão do presente recurso passa pela relevância da rectificação da escritura de compra e venda de 14-06-2017 no âmbito de todo o processo descrito, nomeadamente em função da posição da ora Recorrente no mesmo. Neste domínio, perante a realidade apurada nos autos, é ponto assente que a Recorrente não coloca em crise que o imposto seja devido na situação tratada nos autos, caso não tivesse ocorrido a mencionada rectificação da escritura, ou seja, tendo a sociedade adquirente “B............, Lda.” comprado o prédio em questão à ora Recorrente, aquisição que se destinou a revenda, caducou a isenção de que esta beneficiou na aquisição realizada em 26.01.2017, dando origem à liquidação objecto dos presentes autos, no valor total de € 8.734,04. Nesta sequência, importa salientar que não se confundem a relação jurídico-privada que se estabelece entre os contratantes no âmbito de um contrato de direito privado (no caso, entre o comprador e o vendedor na compra e venda que depois foi rectificada) e a relação jurídico-pública que se estabelece entre um deles e o Estado, na sua vertente de Administração tributária, ainda que com referência a esse contrato, sendo de destacar a autonomia de natureza e de estrutura do direito fiscal relativamente ao direito privado, característica que, como alertava VITOR FAVEIRO, «logo nos previne, por um modo decisivo, contra a eventual tendência para aplicarmos ao direito fiscal as estruturas jurídicas a que estamos habituados na contemplação do direito privado» (A FORMA JURÍDICA DOS FACTOS TRIBUTÁRIOS, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, pág. 30.). Isto para dizer que a aludida rectificação da escritura de compra e venda não significa, necessariamente, que não haja lugar à tributação dos efeitos económicos desse negócio jurídico, designadamente, à liquidação de IMT e, muito menos, acarreta, como consequência, a anulação desse acto de liquidação. Na verdade, com a celebração do aludido contrato de compra e venda, para além dos seus efeitos típicos, nomeadamente, a transmissão da propriedade, o facto de o imóvel ter sido revendido tem o efeito de conduzir à caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT e determinar o consequente acto de liquidação de IMT. Por seu lado, a rectificação da escritura de compra e venda realizada pelas partes, relativamente ao qual o Estado é, em regra, um terceiro, embora interessado na produção de certos efeitos, quando a incidência dos impostos (ou até a sua garantia) tenha esses efeitos como base ou como objecto não tem aqui a virtualidade de impedir a aludida caducidade da isenção. Assim sendo, cremos que o presente recurso está condenado ao insucesso, na medida em que, como se viu, devem ser tributados os efeitos económicos de um negócio jurídico que se tenham efectivamente produzido, conquanto essa tributação exija que esses efeitos sejam subsumíveis à previsão de uma norma de incidência. Deste modo, mostra-se assertiva a referência feita na decisão recorrida ao encadear de actos descritos no probatório, às condições em que os mesmos foram realizados, ao total domínio da situação por parte dos intervenientes em relação a tal matéria, de modo que, a rectificação da escritura que, diga-se, não equivale à simples “erro material”, estando em causa, isso sim, a eliminação da declaração das partes na parte relacionada com a finalidade da aquisição, não tem como efeito necessário a invalidade da liquidação, até porque, como se disse, uma coisa são os efeitos jurídicos que se produzem entre as partes do negócio e outra são as relações jurídico-tributárias estabelecidas entre um dos contratantes e a AT, ainda que tendo origem naquele negócio ou nos efeitos económicos do mesmo. Mas não só. A realidade descrita tem depois reflexo em todo o processo ulterior, em que a sociedade adquirente “B............, Lda.”, tendo comprado o prédio em questão à ora Recorrente, ao vender novamente o referido prédio, em 23.03.2018, à sociedade “C............, Lda.”, com destino a revenda, fez caducar a isenção de que aquela beneficiou na aquisição realizada em 14.06.2017, dando origem à liquidação de IMT, identificada no DUC nº 160219058219038, no valor total de € 17.680,45. Perante o que fica exposto, resta apenas concluir, como decidido, que tendo a sociedade adquirente “B............, Lda.” comprado o prédio em questão à ora Recorrente, aquisição que se destinou a revenda, caducou a isenção de que esta beneficiou na aquisição realizada em 26-01-2017, dando origem à liquidação objecto dos presentes autos, no valor total de € 8.734,04, não podendo a Recorrente valer-se da rectificação da escritura realizada em 04-09-2019 para afastar os efeitos de um negócio que já produziu os seus efeitos económicos e, mais do que isso, a caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso, até porque, em função do que ficou exposto, não se vislumbra qualquer violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva, pois que, como vimos, deparamos apenas com uma situação em que se verifica a caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT pelo facto de o imóvel ter sido revendido. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- O regime de isenção acabado de descrever é condicionado à verificação de um conjunto de pressupostos, que ocorrem de forma sucessiva, muitos dos quais se produzem depois do facto gerador da obrigação de imposto, verificando-se que a lei estabelece no art. 11º nº 5 do CIMT três factos como sendo determinantes da caducidade da isenção: 1 - Quando aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente; 2 - Quando os prédios não foram revendidos no prazo de três anos após a aquisição e; 3 - Nas situações em que os imóveis tenham sido revendidos e a empresa adquirente os tenha destinado, também ela, a revenda.

III- A aludida rectificação da escritura de compra e venda não significa, necessariamente, que não haja lugar à tributação dos efeitos económicos desse negócio jurídico, designadamente, à liquidação de IMT e, muito menos, acarreta, como consequência, a anulação desse acto de liquidação, até porque, com a celebração do aludido contrato de compra e venda, para além dos seus efeitos típicos, nomeadamente, a transmissão da propriedade, o facto de o imóvel ter sido revendido tem o efeito de conduzir à caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT e determinar o consequente acto de liquidação de IMT.

Texto Integral

Processo n.º 2100/19.4BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A…………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 09-12-2020, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação de IMT, emitida na sequência da caducidade da isenção de IMT prevista no n.º 1 do art. 7.º do Código do IMT (CIMT), de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º …… no valor global de € 8.125,00.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A- A Douta sentença recorrida “esquece” que, com a retificação da escritura celebrada em 14-06-2017, deixa de existir menção a uma putativa aquisição para revenda. E, não tendo existido aquisição para revenda, não se verificou a caducidade da isenção.

B- A escritura de rectificação foi levada a efeito por instrumento dotado de fé pública, com todas as partes originariamente intervenientes a declararem e a reconhecerem a existência do lapso, rectificando-o em conformidade com efeitos retroativos. Desse modo, a escritura de rectificação conserva o seu integral valor probatório e fé pública, sem prejuízo de as partes se terem equivocado aquando da celebração da escritura de compra e venda.

C- A isenção de IMT de que gozam as aquisições de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva, caducando se os mesmos não forem revendidos no prazo de 3 anos após a aquisição, se lhes for dado destino diferente ou se forem vendidos novamente para revenda, sendo que, no caso em apreço, não foi dado destino diferente ao imóvel, que foi revendido dentro do prazo de três anos, não tendo sido vendido para revenda (o que resulta da retificação da escritura), pelo que não se verifica nenhum dos três requisitos passíveis de conduzir à caducidade da isenção.

D- A escritura pública outorgada em 14-06-2017 contém um lapso, porquanto a adquirente, B............, Lda., não quis destinar a referida fracção a revenda, o que levou à rectificação da escritura pública de compra e venda e ao pagamento do IMT em falta por parte do adquirente, acrescido de juros compensatórios. O facto de a escritura de compra e venda datada de 14-06-2017 ter sido lida aos outorgantes não significa que a Recorrente - e todas as demais partes envolvidas - não se possa ter equivocado.

E- Por esse motivo, se o Tribunal a quo faz constar dos factos provados a rectificação da escritura pública, em momento algum desconsiderando o seu valor probatório, por maioria de razão, não poderá desconsiderara dita rectificação e os efeitos jurídicos que aquela produz e que, necessariamente, retroagem à data da escritura pública de compra e venda.

F- Se o lapso na escritura de compra e venda celebrada em 14-06-2017 não se tivesse verificado, isto é, se a escritura não fizesse qualquer menção a uma aquisição para revenda, jamais teria sido exigido qualquer imposto à Recorrente por caducidade da isenção.

G- Contrariamente ao que resulta igualmente da Douta Sentença recorrida, não podem ser extraídas quaisquer consequências jurídicas -nem tão-pouco juízos de valor - do facto de a Recorrente apenas ter rectificado a escritura pública após notificação da AT para apresentar comprovativo de pagamento do IMT. Parece claro que a Recorrente se prontificou a rectificar a escritura de compra e venda logo que se apercebeu do lapso cometido, o que aconteceu precisamente com a notificação datada de 07-02-2019. Por conseguinte, se a Douta sentença recorrida aceita o valor jurídico da rectificação da escritura, decide de forma contraditória quando conclui não restarem dúvidas que a venda referida se destinou novamente a revenda.

H- Da mesma forma, conclui o Tribunal a quo na Douta sentença recorrida que a sociedade B............, Lda. procedeu ao pagamento do IMT em falta, não por força da rectificação da escritura pública, mas porque foi notificada para o efeito pela AT. Salvo o devido respeito, ignora de forma consciente o Tribunal a quo que aquela sociedade procedeu ao pagamento da liquidação, não tendo reagido àquela de forma graciosa ou contenciosa.

I- É, ainda, irrelevante para a situação jurídica da Recorrente o facto de a sociedade adquirente o ter vendido para revenda à sociedade comercial C............, Lda., em 28-03-2018, porquanto a exigibilidade do imposto decorre do facto de ter adquirido o imóvel para revenda, sabendo que a alienante, aqui Recorrente, havia verificado de isenção ao abrigo do artigo 7.º do Código do IMT e não por ter vendido o imóvel para revenda.

J- Dito de outra forma, a sociedade comercial B............, Lda. não adquiriu o imóvel para revenda e, por isso, pagou o IMT devido por esse facto e não por qualquer outro. Por esse motivo, incorre igualmente em erro de julgamento a Douta Sentença recorrida quando conclui que a exigibilidade do imposto decorre do facto de “ter vendido novamente para revenda o referido prédio, não cumprindo assim um dos pressupostos previstos no art. 7 do CIMT, a que estava obrigada, para poder manter a referida isenção”.

K- Ou seja, a Douta sentença recorrida decidiu valorar um acto subsequente, desconsiderando, todavia, o acto que esteve na sua origem, isto é, na forma como foi adquirido o imóvel que, conforme se demonstrou, não foi adquirido para revenda e, de forma igualmente errónea, a Douta Sentença recorrida entende que a isenção da compra para revenda havia caducado na esfera da Recorrente, mas toma como boa a aquisição para revenda - e consequente isenção - de que a sociedade comercial B............, Lda. beneficiava, mesmo tendo adquirido um imóvel que havia sido adquirido pelo seu ante proprietário para revenda.

L- De resto, a Recorrente não tem qualquer relação comercial ou de qualquer outra índole com a sociedade comercial B............, Lda., motivo pelo qual desconhecia se esta havia alienado o imóvel ou em que termos o poderia ter feito. De resto, parece desajustado exigir-se que a Recorrente deva conhecer o destino posterior do imóvel que alienou, excepto para o Tribunal a quo, entendimento com o qual não pode a Recorrente aquiescer, sendo arbitrário e desprovido de fundamento material bastante considerar, com base no mesmo acto, que o facto tributário posterior, que é a alienação da sociedade B............, Lda à sociedade comercial C…………, Lda, é que determina a obrigação de aquela liquidar e pagar o IMT.

M- Pois que, padecendo a escritura de compra e venda pela qual a Recorrente alienou o imóvel objecto dos presentes autos, de um erro material, devidamente corrigido, não existe qualquer razão para a caducidade da isenção, por não estarem verificados os pressupostos do número 5 do artigo 11.º do Código do IMT.

N- De referir, por outro lado, que, no mundo do direito, o "erro material" é relativamente frequente e está previsto no artigo 249.º do Código Civil, sendo que este regime, previsto para os negócios jurídicos, permite a rectificação do erro material a todo o tempo, sendo necessário que esse lapso resulte do contexto ou da forma como a declaração foi emitida.

O- Não se compreende a pertinência atribuída pela Douta sentença recorrida ao lapidar Acórdão do STA de 28-11-2012 no Processo n.º 529/12 que, discorrendo acerca do conceito de revenda, não se pronuncia sobre questão jurídica igual ou similar à situação sub judice. De resto, a Douta sentença recorrida parece concluir que a revenda subsequente à aquisição de um dado imóvel com a isenção a que alude o artigo 7.º do Código do IMT sempre teria a virtualidade de fazer caducar qualquer isenção concedida. Entendimento que, salvo o devido respeito, esvaziaria de sentido a isenção contida no artigo 7.º do Código do IMT.

P- E, de acordo com o n.º 5 do artigo 11.º do Código do IMT, apenas a venda para nova revenda será passível de fazer caducar a isenção. Se a sociedade comercial B............, Lda. declarou em sede de rectificação de escritura pública que não adquiriu o imóvel para revenda, não se verifica a caducidade da isenção. A consequência directa deste facto dá-se na esfera da sociedade comercial B............, Lda., que fica obrigada a pagar o IMT referente à aquisição (e não a qualquer negócio jurídico subsequente).

Q- Por esse motivo, não existe qualquer caducidade da isenção concedida à ora Recorrente pela aquisição por escritura pública outorgada em 26-01-2017. E, inexistindo caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do Código do IMT, não existirá também lugar a qualquer liquidação oficiosa do imposto, devendo ser revogada a sentença recorrida e, por via disso, ser aquela substituída por outra que anule, por erro nos pressupostos de facto e de direito, o imposto impugnado, com a consequente manutenção da isenção oportunamente concedida, precisamente porque a isenção nunca caducou, não tendo aplicação ao caso vertente o preceituado no número 5 do artigo 11.º do Código do IMT.

R- De forma a sustentar-se o entendimento de que a declaração da venda para revenda, ainda que, de facto e materialmente não tenha sucedido, implica, por efeito automático, a caducidade da isenção consagrada no citado artigo 7.º do Código do IMT, sempre será tal entendimento e, por via disso, tal norma, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa e concretizado, quanto ao acesso à Justiça, no n.º 1 do artigo 20.º e, em matéria tributária, no artigo 103.º, inconstitucionalidade que deverá, assim, ser declarada nestes autos.

S- Talqualmente acontece quanto ao demais arrazoado pela Recorrente, também quanto às inconstitucionalidades decorrentes da interpretação e aplicação do número 5 do artigo 11.º do Código do IMT que foi feita pela Autoridade Tributária, a Douta sentença recorrida parte do princípio que a Recorrente não deveria beneficiar da isenção a que alude o artigo 7.º do Código do IMT, para concluir que “a isenção de imposto é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido”.

T- Salvo o devido respeito, mais uma vez parece que o Tribunal a quo se limitou a expor o regime legal, a acolher o entendimento da Fazenda Pública e a adoptar jurisprudência que não se pronuncia relativamente a situações com pontos de contacto com o caso sub judice.

U- Resulta cristalino que o acto de liquidação impugnado viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, pelo facto de colocar o contribuinte numa situação jurídica distinta - para pior – quando em comparação com outros contribuintes colocados nas mesmas circunstâncias.

V- Por todo o acabado de aventar, é forçoso concluir que mal andou a Douta sentença recorrida, uma vez que manteve na ordem jurídica um acto tributário de liquidação que padece de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, pois que o imóvel em crise foi vendido dentro dos três anos previstos no n.º 5 do artigo 11.º do Código do IMT, encontrando-se a situação tributária devidamente acautelada.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DO DIREITO QUE V.S EX.ªAS MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO:

Deve ser, por V.ªas Ex.ªas, dado provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida e substituindo-se por outra que julgue procedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.

Assim se fazendo sã e inteira

JUSTIÇA.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, por inexistir caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º …….

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1- Em 26-01-2017 a Impugnante adquiriu o prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º ……, pelo valor de € 125.000,00, tendo liquidado IMT sob o registo nº 27579/2017 com o valor de €0,00 - cfr. fls. 34 do PA apenso aos autos;

2- Em 14-06-2017, foi celebrada, no Cartório Notarial sito na Avenida ………, Edifício ………, número ……, freguesia de Urgezes, concelho de Guimarães, escritura de compra e venda do prédio referido em a), pela qual a impugnante declarou alienar tal imóvel a “B............, Lda”, pelo preço de €262.500,00 tendo a sociedade adquirente declarado que o imóvel se destinava a revenda - cfr. fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos;

3- Da mesma escritura referida em 2), consta o arquivo do documento pagamento/liquidação - DUC n.º 160.717.176.340.030, relativo ao IMT, com a data de liquidação de 14.06.2017, emitido pela AT, liquidado a zero - cfr. fls 44 do PA e Doc. 1 junto com a contestação;

4- Em 23-03-2018 a sociedade adquirente “B............, Lda”, voltou a revender o imóvel novamente para revenda à sociedade “C…………, Lda“, NIPC ………, pelo preço de €450.000,00 tendo liquidado IMT sob o registo nº 2018/100236 com o valor de €0,00 - cfr. Doc. 2 e Doc. 3 juntos com a contestação e informação de fls 76 verso do PA apenso aos autos.

5- Em 22-02-2019 a sociedade adquirente “B............, Lda” efetuou o pagamento do IMT no montante de 17.580,45€, constando do documento de pagamento/liquidação, DUC nº 160219058219038 como descrição o seguinte:

“Aos 14.06.2017, foi adquirido o imóvel supra, com isenção de IMT, nos termos do art. 7º do CIMT, por o mesmo se destinar a revenda. No entanto aos 23.03.2018 foi o mesmo imóvel vendido novamente para revenda, havendo assim lugar a liquidação do IMT nos termos do nº 5 do artº 11 do já citado diploma” - cfr. fls. 70 do PA apenso aos autos.

6- Através do ofício nº 2019S000035594 datado de 07-02-2019 foi a Impugnante notificada, pelo Serviço de Finanças de Porto 2, para apresentar comprovativo de pagamento de IMT ou fazer prova do cumprimento dos requisitos necessários à verificação da isenção da qual beneficiou, uma vez que se constatou que o prédio referido em 1) tinha sido novamente revendido, conforme se transcreve:

[Imagem]

- fls 74 do PA apenso aos autos;

7- Em resposta ao ofício referido em 6), a Impugnante refere que a escritura pública de compra e venda celebrada, em 14-06-2017, continha um lapso e que por imposição da AT, a sociedade adquirente já tinha liquidado e pago o imposto devido, no valor de € 17.062,50 – cfr requerimento de fls 68 do PA apenso aos autos - ponto 2 e 5;

8- Através de ofício nº 2019S000100854 datado de 29-04-2019 do Serviço de Finanças de Porto 2 foi notificada a Impugnante do teor do despacho do Chefe de Finanças, de 15.04.2019, exarado na informação e da demonstração da liquidação ora impugnada - cfr. fls 19 a 23 do PA apenso aos autos.

9- Em 04-09-2019 foi celebrada entre a Impugnante e “B............, Lda” escritura intitulada “rectificação” relativa ao imóvel descrito em 2) e que se transcreve a parte mais relevante:

“(…) que, por escritura outorgada neste Cartório Notarial no dia catorze de Junho de dois mil e dezassete, exarada a folhas 44 e seguintes, do livro de notas para escrituras diversas 121-E, a representada dos primeiros outorgantes vendeu à representada dos segundos outorgantes, o prédio urbano, composto de casa de rés-do-chão, primeiro andar e quintal, sito na Rua ………, números ……, …… e ……, união das freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número ………, freguesia de Massarelos, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ……, que teve origem no artigo urbano ……, da extinta freguesia de Santo Ildefonso.

Porém, por lapso, ficou mencionado que a aquisição do referido imóvel pela sociedade “B............, Lda.”, representada dos segundos outorgantes, se destinava a revenda.

Assim, pela presente, os segundos outorgantes, em nome da sua representada, declaram que o referido imóvel adquirido não se destina a revenda.” - Doc de fls 71 do SITAF;

10- A presente impugnação judicial foi apresentada em 31.08.2019 – fls 1 dos autos;

Factos Não Provados

Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo, bem como nas posições assumidas nos articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, por inexistir caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º …….

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a escritura pública outorgada em 14-06-2017 contém um lapso, porquanto a adquirente, B............, Lda., não quis destinar a referida fracção a revenda, o que levou à rectificação da escritura pública de compra e venda e ao pagamento do IMT em falta por parte do adquirente, acrescido de juros compensatórios, sendo que o facto de a escritura de compra e venda datada de 14-06-2017 ter sido lida aos outorgantes não significa que a Recorrente - e todas as demais partes envolvidas - não se possa ter equivocado, de modo que, se o Tribunal a quo faz constar dos factos provados a rectificação da escritura pública, em momento algum desconsiderando o seu valor probatório, por maioria de razão, não poderá desconsiderara dita rectificação e os efeitos jurídicos que aquela produz e que, necessariamente, retroagem à data da escritura pública de compra e venda, até porque se o lapso na escritura de compra e venda celebrada em 14-06-2017 não se tivesse verificado, isto é, se a escritura não fizesse qualquer menção a uma aquisição para revenda, jamais teria sido exigido qualquer imposto à Recorrente por caducidade da isenção e, contrariamente ao que resulta igualmente da Douta Sentença recorrida, não podem ser extraídas quaisquer consequências jurídicas - nem tão-pouco juízos de valor - do facto de a Recorrente apenas ter rectificado a escritura pública após notificação da AT para apresentar comprovativo de pagamento do IMT.

Da mesma forma, conclui o Tribunal a quo na Douta sentença recorrida que a sociedade B............, Lda. procedeu ao pagamento do IMT em falta, não por força da rectificação da escritura pública, mas porque foi notificada para o efeito pela AT. Salvo o devido respeito, ignora de forma consciente o Tribunal a quo que aquela sociedade procedeu ao pagamento da liquidação, não tendo reagido àquela de forma graciosa ou contenciosa, sendo irrelevante para a situação jurídica da Recorrente o facto de a sociedade adquirente o ter vendido para revenda à sociedade comercial C............, Lda., em 28-03-2018, porquanto a exigibilidade do imposto decorre do facto de ter adquirido o imóvel para revenda, sabendo que a alienante, aqui Recorrente, havia verificado de isenção ao abrigo do artigo 7.º do Código do IMT e não por ter vendido o imóvel para revenda, ou seja, a sociedade comercial B............, Lda. não adquiriu o imóvel para revenda e, por isso, pagou o IMT devido por esse facto e não por qualquer outro.

De forma a sustentar-se o entendimento de que a declaração da venda para revenda, ainda que, de facto e materialmente não tenha sucedido, implica, por efeito automático, a caducidade da isenção consagrada no citado artigo 7.º do Código do IMT, sempre será tal entendimento e, por via disso, tal norma, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa e concretizado, quanto ao acesso à Justiça, no n.º 1 do artigo 20.º e, em matéria tributária, no artigo 103.º, inconstitucionalidade que deverá, assim, ser declarada nestes autos, além de que resulta cristalino que o acto de liquidação impugnado viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, pelo facto de colocar o contribuinte numa situação jurídica distinta - para pior – quando em comparação com outros contribuintes colocados nas mesmas circunstâncias.

Que dizer?

O art. 7º nº 1 do Código do IMT preceitua que “São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”.

Por sua vez o art. 11º nº 5 do mesmo Código estabelece que “A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

Como é sabido, o IMT (Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes - art. 103º nº 1 da Constituição da República Portuguesa, sendo que aquele diploma isenta de imposto as aquisições de prédios para revenda por empresas que exerçam essa actividade, estando a aludida isenção ligada à natureza do referido tributo, o qual tem por finalidade tributar a riqueza revelada na aquisição de bens imóveis, verificando-se que quando essa aquisição não é uma manifestação de riqueza porque os imóveis adquiridos consubstanciam a mercadoria de uma actividade, não há razão para aplicação do imposto, uma vez que este não tem a natureza de imposto sobre a aquisição de mercadorias, quando elas consubstanciam prédios que as empresas adquirem para revenda.

Avançando, diga-se que o regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda, o qual reveste a natureza de um verdadeiro benefício fiscal, contém um conjunto de requisitos que o legislador consagra, a saber:

1- O exercício da actividade de compra de prédios para revenda, o que deve constar de declaração a apresentar em momento anterior à aquisição do imóvel;

2- Tratar-se de prédio adquirido para revenda, intenção que deve constar, de forma expressa, do contrato de compra e venda, mais devendo o imóvel em causa manter-se afecto ao activo permutável enquanto estiver contabilizado no património da empresa;

3- Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição.

Pois bem, revender um imóvel corresponde a uma actividade de alienação de bens no mesmo estado em que se encontravam quando foram adquiridos, o que significa que tal actividade não deve envolver qualquer acção transformadora que gere uma metamorfose ou alteração substancial do bem adquirido para esse efeito, reconduzindo-se, em termos essenciais, a uma mera intermediação nas trocas de bens, em que o principal valor acrescentado que a empresa incorpora no bem é o que resulta da sua capacidade de o colocar no mercado e de encontrar comprador.

Além disso, o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, consubstanciando, por isso, a actividade das empresas como a dita intermediação nas trocas.

Assim, o regime de isenção acabado de descrever é condicionado à verificação de um conjunto de pressupostos, que ocorrem de forma sucessiva, muitos dos quais se produzem depois do facto gerador da obrigação de imposto, verificando-se que a lei estabelece no art. 11º nº 5 do CIMT três factos como sendo determinantes da caducidade da isenção:

1- Quando aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente;

2- Quando os prédios não foram revendidos no prazo de três anos após a aquisição e;

3- Nas situações em que os imóveis tenham sido revendidos e a empresa adquirente os tenha destinado, também ela, a revenda.

Ora, a questão essencial em análise nos autos prende-se com a valoração deste último elemento, dado que, a Recorrente insiste que a escritura pública outorgada em 14-06-2017 contém um lapso, porquanto a adquirente, B............, Lda., não quis destinar a referida fracção a revenda, o que levou à rectificação da escritura pública de compra e venda e ao pagamento do IMT em falta por parte do adquirente, acrescido de juros compensatórios, de modo que, não existe qualquer caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, de que havia beneficiado na aquisição, para revenda, do prédio urbano inscrito na matriz predial da União de freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos, concelho do Porto, sob o artigo n.º …….

Por seu lado, a sentença recorrida entendeu que a isenção fiscal prevista no art.º 7 do CIMT, da qual a impugnante beneficiou está condicionada ao cumprimento de um conjunto de pressupostos por parte daquela, apontando que a mesma está sujeita a um dever de diligência especial, na medida em que participou nos dois contratos de compra e venda, o primeiro de compra e o segundo de venda, pelo que lhe cabia a ela assegurar a manutenção das condições materiais e procedimentais fixadas na lei para beneficiar da isenção na compra do imóvel e não serem preenchidos os requisitos que conduzem à caducidade dessa isenção, salientando que a escritura pública de compra e venda foi lida aos outorgantes, e aos mesmos explicado o seu conteúdo e que foi junto à mesma, o documento de pagamento/liquidação - DUC número 160.717.176.340.030, relativo ao IMT, com a data de liquidação de 14.06.2017, emitido pela AT, liquidado a zero (benefício associado ao sujeito passivo art. 7.º do CIMT),o que significa que a sociedade adquirente beneficiou também da isenção prevista no art. 7.º do CIMT, não podendo a ora impugnante desconhecer tal facto.

O Tribunal recorrido ponderou ainda o facto de, apesar de a celebração da escritura pública de compra e venda ter ocorrido, em 14.06.2017, só após a notificação do ofício nº 2019S000035594 de 07.02.2019 remetido pela AT, para apresentar comprovativo de pagamento de IMT ou fazer prova do cumprimento dos requisitos necessários à verificação da isenção, da qual beneficiou, é que a impugnante, volvidos quase dois anos, veio informar que a escritura pública continha um lapso de escrita, que foi rectificada (em 04-09-2019) e que a sociedade adquirente não tinha intenção de destinar o referido prédio a revenda.

Por outro lado, o probatório permite ainda apreender que a sociedade adquirente, “B............, Lda beneficiou da isenção nos termos do art. 7.º do CIMT e quando vendeu o imóvel à sociedade “C............, Lda”, fez constar do documento de pagamento/liquidação de IMT, DUC nº 160219058219038, no montante de 17.580,45€, como descrição o seguinte: “Aos 14.06.2017, foi adquirido o imóvel supra, com isenção de IMT, nos termos do art. 7º do CIMT, por o mesmo se destinar a revenda. No entanto aos 23.03.2018 foi o mesmo imóvel vendido novamente para revenda, havendo assim lugar a liquidação do IMT nos termos do nº 5 do artº 11 do já citado diploma”.

Nesta medida, resulta claro que, tal como refere a decisão recorrida, foram praticados vários actos, nomeadamente a recolha dos documentos necessários para a realização da escritura pública designadamente, a declaração Mod. 1, o documento de pagamento/liquidação – DUC relativo ao IMT liquidado a zero, por força da isenção que beneficiou a sociedade adquirente, o pagamento do preço, e o acto de assinatura em que foi explicado o conteúdo do contrato, não restam dúvidas que a venda referida se destinou novamente a revenda e foi isso que os outorgantes declararam na respectiva escritura pública, sendo por isso que a adquirente beneficiou da isenção de IMT, prevista no art. 7º do CIMT, sendo também inequívoco que a sociedade “B............, Lda.” procedeu ao pagamento do IMT em falta, não, por força da alegada rectificação da escritura pública como refere a impugnante, mas sim porque foi notificada para o efeito pela AT, conforme resulta do probatório, uma vez que celebrou um contrato de compra e venda, com a sociedade “C............, Lda.”, do prédio em questão, cujo destino era novamente a revenda, o que conduziu à caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT, que beneficiava, e consequente acto de liquidação de IMT.

A partir daqui, alinhados os vários elementos que constam dos autos, temos que a decisão do presente recurso passa pela relevância da rectificação da escritura de compra e venda de 14-06-2017 no âmbito de todo o processo descrito, nomeadamente em função da posição da ora Recorrente no mesmo.

Neste domínio, perante a realidade apurada nos autos, é ponto assente que a Recorrente não coloca em crise que o imposto seja devido na situação tratada nos autos, caso não tivesse ocorrido a mencionada rectificação da escritura, ou seja, tendo a sociedade adquirente “B............, Lda.” comprado o prédio em questão à ora Recorrente, aquisição que se destinou a revenda, caducou a isenção de que esta beneficiou na aquisição realizada em 26.01.2017, dando origem à liquidação objecto dos presentes autos, no valor total de € 8.734,04.

Nesta sequência, importa salientar que não se confundem a relação jurídico-privada que se estabelece entre os contratantes no âmbito de um contrato de direito privado (no caso, entre o comprador e o vendedor na compra e venda que depois foi rectificada) e a relação jurídico-pública que se estabelece entre um deles e o Estado, na sua vertente de Administração tributária, ainda que com referência a esse contrato, sendo de destacar a autonomia de natureza e de estrutura do direito fiscal relativamente ao direito privado, característica que, como alertava VITOR FAVEIRO, «logo nos previne, por um modo decisivo, contra a eventual tendência para aplicarmos ao direito fiscal as estruturas jurídicas a que estamos habituados na contemplação do direito privado» (A FORMA JURÍDICA DOS FACTOS TRIBUTÁRIOS, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, pág. 30.).

Isto para dizer que a aludida rectificação da escritura de compra e venda não significa, necessariamente, que não haja lugar à tributação dos efeitos económicos desse negócio jurídico, designadamente, à liquidação de IMT e, muito menos, acarreta, como consequência, a anulação desse acto de liquidação.

Na verdade, com a celebração do aludido contrato de compra e venda, para além dos seus efeitos típicos, nomeadamente, a transmissão da propriedade, o facto de o imóvel ter sido revendido tem o efeito de conduzir à caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT e determinar o consequente acto de liquidação de IMT.

Por seu lado, a rectificação da escritura de compra e venda realizada pelas partes, relativamente ao qual o Estado é, em regra, um terceiro, embora interessado na produção de certos efeitos, quando a incidência dos impostos (ou até a sua garantia) tenha esses efeitos como base ou como objecto não tem aqui a virtualidade de impedir a aludida caducidade da isenção.

Assim sendo, cremos que o presente recurso está condenado ao insucesso, na medida em que, como se viu, devem ser tributados os efeitos económicos de um negócio jurídico que se tenham efectivamente produzido, conquanto essa tributação exija que esses efeitos sejam subsumíveis à previsão de uma norma de incidência.

Deste modo, mostra-se assertiva a referência feita na decisão recorrida ao encadear de actos descritos no probatório, às condições em que os mesmos foram realizados, ao total domínio da situação por parte dos intervenientes em relação a tal matéria, de modo que, a rectificação da escritura que, diga-se, não equivale à simples “erro material”, estando em causa, isso sim, a eliminação da declaração das partes na parte relacionada com a finalidade da aquisição, não tem como efeito necessário a invalidade da liquidação, até porque, como se disse, uma coisa são os efeitos jurídicos que se produzem entre as partes do negócio e outra são as relações jurídico-tributárias estabelecidas entre um dos contratantes e a AT, ainda que tendo origem naquele negócio ou nos efeitos económicos do mesmo.

Mas não só.

A realidade descrita tem depois reflexo em todo o processo ulterior, em que a sociedade adquirente “B............, Lda.”, tendo comprado o prédio em questão à ora Recorrente, ao vender novamente o referido prédio, em 23.03.2018, à sociedade “C............, Lda.”, com destino a revenda, fez caducar a isenção de que aquela beneficiou na aquisição realizada em 14.06.2017, dando origem à liquidação de IMT, identificada no DUC nº 160219058219038, no valor total de € 17.680,45.

Perante o que fica exposto, resta apenas concluir, como decidido, que tendo a sociedade adquirente “B............, Lda.” comprado o prédio em questão à ora Recorrente, aquisição que se destinou a revenda, caducou a isenção de que esta beneficiou na aquisição realizada em 26-01-2017, dando origem à liquidação objecto dos presentes autos, no valor total de € 8.734,04, não podendo a Recorrente valer-se da rectificação da escritura realizada em 04-09-2019 para afastar os efeitos de um negócio que já produziu os seus efeitos económicos e, mais do que isso, a caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso, até porque, em função do que ficou exposto, não se vislumbra qualquer violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva, pois que, como vimos, deparamos apenas com uma situação em que se verifica a caducidade da isenção ao abrigo do art. 7º do CIMT pelo facto de o imóvel ter sido revendido.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO