026806 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O imposto sobre o valor acrescentado deve ser qualificado como imposto de obrigação única, e não como imposto periódico, pois incide sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não relevando, para tal qualificação, que o sujeito passivo exerça continuada ou só ocasionalmente a respectiva actividade.

II- O termo inicial do prazo extintivo do direito da Fazenda à liquidação do IVA fixa-se, pois, com referência à data do surgimento do facto tributário, e não ao fim do ano da sua ocorrência.

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz da 1ª Secção do 1º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que, com fundamento na caducidade do respectivo direito, julgou procedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deduzida por A..., residente no Porto.

Formula as seguintes conclusões:

“1

O prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA é de cinco anos.

2

Contados a partir do termo do ano a que respeita o imposto - art 88º do CIVA e 33º do CPT, uma vez que se trata de um imposto periódico.

3

Assim, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA referente ao período de 1.7 a 30.9 de 1992 conta-se a partir de 1.1 de 1993, terminando a 31.12 de 1997.

4

Tendo a notificação da liquidação do IVA ao sujeito passivo ocorrido em 9.12.1997, ela foi feita dentro dos cinco anos permitidos pela lei.

5

O imposto é assim exigível.

6

A douta sentença violou o art 88º do CIVA e art 33º do CPT”.

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto é de parecer que o recurso não merece provimento, achando-se a sentença impugnada inserida na linha jurisprudencial que por este Tribunal vem sendo adoptada.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A sentença recorrida, muito embora não dedique à factualidade um capítulo próprio, considerou, relevantemente, que

A)

“a liquidação adicional em causa diz respeito a IVA referente aos períodos de 1 de Julho de 1992 a 30 de Setembro desse mesmo ano”, e que

B)

a respectiva “notificação veio a ser efectuada em 9 de Dezembro de 1997”.

3.1. A divergência da recorrente Fazenda Pública com a sentença que contesta reside, apenas, na determinação do dies a quo do prazo de caducidade da liquidação ora em causa.

No demais, há coincidência entre a sentença e a Fazenda Pública - o IVA refere-se a um período de tempo contido no ano de 1992, a notificação da liquidação teve lugar em 9 de Dezembro de 1997, e o prazo de caducidade do direito à liquidação é de cinco anos.

Estes cinco anos conta-os a recorrente Fazenda Pública a partir “do termo do ano a que respeita o imposto - art 88º do CIVA e 33º do CPT, uma vez que se trata de um imposto periódico”.

Diferentemente, a sentença considerou que o mesmo prazo de cinco anos se conta desde a “data em que o facto tributário ocorreu”, já que o IVA tem a “natureza de imposto de obrigação única”.

A questão está, pois, na caracterização do IVA como imposto periódico ou de prestação única, pois daí resulta a diferença de regime, no que concerne ao termo inicial do prazo de caducidade do direito à respectiva liquidação.

3.2. Assinala o Exmº. Procurador-Geral Adjunto que a sentença impugnada se insere na linha que reiteradamente vem sendo adoptada por este Tribunal, de que, aliás, invoca dois arestos, um, proferido no recurso nº 19916, em de 8 de Maio de 1996, e outro no recurso nº 21116, em de 8 de Junho de 1998 (e não do mesmo dia de Julho, como, por manifesto lapso, indica aquele Ilustre Magistrado, que acrescenta, ainda, o acórdão de 31 de Janeiro de 2001, no recurso nº 25498, de que foi relator o mesmo do presente, mas que não decidiu esta questão; como também o acórdão de 8 de Maio de 1996, citado pela sentença, se não refere ao IVA, mas ao imposto complementar que, esse, sim, qualificou como periódico).

Contra, a Fazenda Pública refere o acórdão deste Tribunal de 11 de Junho de 1997, no recurso nº 21461, em que, num caso de liquidação de IVA relativo ao exercício de 1986, se considerou “impedida a caducidade pela prática do referido acto tributário (de liquidação) dentro do quinquénio assinado na lei (arts. 33º do CPT e 88º do CIVA) - em 1991 para factos tributários ocorridos em 1986”. Subjacente a esta afirmação estará, destarte, o entendimento de que estamos perante um imposto periódico, pois só relativamente a estes o referido artigo 33º do Código de Processo Tributário (CPT) fixa o termo inicial do prazo de caducidade no termo do ano em que se verifique o facto tributário; quanto aos impostos de obrigação única, o prazo de caducidade conta-se “a partir da data em que o facto tributário ocorreu”.

No mesmo pendor defendido pela Fazenda Pública pode, ainda, ver-se, acrescentamos nós, o acórdão proferido no recurso nº 21654, de 11 de Junho de 1997, em que expressamente se afirma que o IVA deve classificar-se como um imposto periódico, contando-se o prazo de caducidade do direito à liquidação a partir do termo do ano em que se verificar o facto tributário.

Em súmula, a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo está, como se vê, quanto a este ponto, longe de ser unívoca.

Julgamos, porém, que o melhor entendimento, no que toca a esta questão, é o explanado no acórdão de 8 de Junho de 1998, também já referido.

Aí se lê:

“Estabelece o artº 88º 1 do CIVA que “só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade”.

Deste preceito normativo parece resultar que o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA só se verifica depois de decorridos os cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou à exigibilidade do referido imposto.

Até ao início da vigência do CPT era esta norma especial porque relativa ao imposto sobre o valor acrescentado.

O artº 34º do CPT estabelecia, na sua versão inicial, que “o direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributárias caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”.

Por força do DL 47/95, de 10-3, passou este mesmo preceito normativo a estabelecer que “o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”.

O art.º 11º do DL 154/91, de 23-4 (diploma que aprovou o CPT), estabeleceu que é revogada “toda a legislação contrária ao Código aprovado pelo presente decreto-lei” e o artº 4º do mesmo diploma legal acrescentou que “os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre sucessões e doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação”.

Da conjugação destes preceitos normativos parece podermos concluir que o regime da caducidade do IVA passou a ser regulado pelo artº 33º 1 do CPT que revogou o artº 88º do CIVA na parte em que este seja com aquele incompatível.

Do mencionado artº 88º 1 do CIVA parece resultar que o legislador pretendeu enquadrar o IVA na categoria doutrinária do imposto periódicos ao optar neste preceito normativo pelo regime destes.

(...).

Em termos gerais são de obrigação única os impostos que incidem sobre actos ou factos isolados, sem qualquer continuidade enquanto que já serão periódicos os que incidem sobre factos, situações ou actividades que se prolongam no tempo renovando-se as correspondentes obrigações.

Contudo, como adverte Cardoso da Costa, Curso..., 1970, p. 31 e ss., depois de fazer referência a vários critérios, “nada obsta, realmente, a que o nosso direito não tenha atribuído à distinção sempre o mesmo significado”. Assim se para o mesmo autor o critério da classificação orçamental tem como ponto de partida o “carácter nominativo ou anónimo da respectiva cobrança” já a distinção do Código Civil não coincide com esta não tendo todos os pressupostos da tributação a mesma natureza pois “umas vezes, são situações estáveis, situações que se prolongam no tempo, como a propriedade dum prédio rústico ou urbano ou o exercício de uma actividade industrial ou comercial” outras vezes, são “actos ou factos isolados, actos ou factos que, embora possam repetir-se, não têm continuidade entre si, sendo considerados para efeitos fiscais una tantum - é o que sucede com a aquisição de bens, com a importação ou transacção de determinadas mercadorias, com a passagem dum recibo”.

Ainda para o autor que vimos citando “no primeiro caso, há que referir o imposto a um determinado período (em regra um ano), renovando-se a obrigação fiscal, enquanto a situação se mantiver, de cada vez que surge um novo período: temos os impostos periódicos, os impostos que presumivelmente se renovarão periodicamente; no segundo caso, o imposto reporta-se a cada acto ou facto isoladamente: temos os impostos de obrigação única”.

Neste mesmo plano se situa Braz Teixeira, Princípios..., 1985, p. 63, quando escreve que “pode acontecer, porém, que, em certos casos, um imposto de obrigação única venha a apresentar-se como imposto periódico, como acontece, p. ex., com o imposto sobre as sucessões e doações pago por avença”.

Na verdade se este imposto para certos efeitos pode ser qualificado como de obrigação única já para outros pode ser qualificado como imposto periódico.

Do artº 1º do CIVA resulta que estão sujeitas a IVA, além do mais, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo acrescentando o artº 2º que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam, além de outras, actividades de comércio ou prestação de serviços.

Perante estas normas de incidência objectiva e subjectiva e nos termos anteriormente expostos parece-nos podermos concluir que o IVA tem a natureza de imposto de obrigação única já que incide sobre cada transmissão e no momento em que esta ocorre.

Não contende com esta qualificação o facto de o apuramento (art.º 19º e segs. do CIVA) e o pagamento (artº 26º e segs.) assumirem certa periodicidade”.

E também a mesma qualificação do IVA como imposto de obrigação única não é contrariada pela referência, invocada pela recorrente, no preâmbulo do CIVA, a uma “conta corrente do contribuinte, debitada pelo montante da sua declaração periódica e creditada pelos pagamentos efectuados”, pois, ainda aqui, estamos perante uma medida destinada ao controlo do apuramento do imposto, reflexo do exercício continuado da actividade por parte dos contribuintes, mas que não interfere com a caracterização do imposto, e em nada refuta o carácter instantâneo do facto tributário.

Não obstante ter sido longa a transcrição que acabámos de fazer, não deixa de ser esclarecedor ver, também, a convincentemente fundada opinião de JORGE LOPES DE SOUSA, expressa em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição:

“A característica essencial apontada pela doutrina aos impostos periódicos é a de assentarem num facto tributário de carácter duradouro, enquanto o elemento caracterizador do imposto de obrigação única é ter por base um facto instantâneo. A esta luz, o I.V.A., como imposto que incide sobre transacções de bens e actos de prestação de serviços, é de considerar um imposto de obrigação única, pois o facto tributário é de carácter instantâneo.

A essa caracterização não pode obstar a circunstância de os sujeitos passivos de IVA que se dediquem a actividades comerciais ou industriais ou ao exercício de profissões liberais poderem pagar IVA com regularidade, por praticarem, com habitualidade, actos que constituem factos tributários para efeitos deste imposto, pois, mesmo neste caso, o IVA reporta-se aos actos concretos praticados e não ao exercício continuado da actividade.

E, mesmo durante o período de exercício da actividade, apenas haverá tributação a titulo de IVA se e na medida em que houver transacções ou prestações de serviços a ele sujeitas.

No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneas que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação

A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.

Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.

Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.

Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado.

Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.

(...)

E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto”.

Em conclusão, o IVA merece, pelas apontadas razões, a qualificação de imposto de obrigação única.

E, assim sendo, o prazo de caducidade do direito à respectiva liquidação, de cinco anos, começa a correr a partir da data da ocorrência do facto tributário, como decidiu a sentença impugnada, e não a partir do termo do ano a que respeita o imposto, como pretende a recorrente.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 20 de Março de 2002

Baeta de Queiroz - Relator

Benjamim Rodrigues

Domingos Brandão de Pinho