06439/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil).

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário.

4. A fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária.

5. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

6. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

7. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

8. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

9. O relatório da inspecção tributária contendo os elementos que o artº.62, nº.3, do R.C.P.I.T., consagra para o efeito, vale como meio de prova ao abrigo dos artºs.115, do C.P.P.Tributário, e 76, da L.G.Tributária. Não constando do processo qualquer impugnação da genuinidade documental do relatório da inspecção tributária (cfr.artº.115, nº.4, do C.P.P.T.), não se existem razões para que o Tribunal não possa levar em consideração o seu conteúdo na estruturação/decisão da matéria de facto.

10. Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final.

11. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade,

contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final.

12. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

13. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita.

14. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo).

15. A eventual ocorrência de vício de forma em momento posterior à efectivação da liquidação, consubstanciado na preterição do direito de audição no âmbito de procedimento gracioso de reclamação ou recurso hierárquico, não projecta efeitos anulatórios sobre aquele acto tributário de liquidação, antes podendo implicar a anulação da respectiva decisão de indeferimento da reclamação graciosa/recurso hierárquico. Face ao acto tributário de liquidação, tal vício de procedimento não surte quaisquer efeitos invalidantes, devendo antes visualizar-se como formalidade não essencial que em nada afectou os direitos de defesa do impugnante.

16. O Imposto Sobre as Bebidas Alcoólicas (I.S.B.A.), pode configurar-se como um tributo indirecto, monofásico e de apropriação nacional, tendo por âmbito de incidência objectiva produtos aptos para o consumo, como é o caso, nomeadamente, do vinho ou da cerveja. O seu regime específico está consagrado no artº.48 e seg. do Código dos Impostos Especiais de Consumo (C.I.E.C.), aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12, o qual visou a transposição para o direito interno da directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25/2/1992, e restante legislação europeia que acompanhou este diploma.

17. Resulta do artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4, aditado pelo dec.lei 324/98, de 20/10, que podem beneficiar do estatuto de pequena cervejeira, quer uma empresa única (nº.1, do artº.20-B), quer várias empresas que são consideradas como uma "única empresa" (nº.2, do artº.20-B), estabelecendo-se, no entanto, pressupostos para cada uma das situações. Verificando-se os pressupostos enunciados no nº.1 ou no nº.2 as empresas beneficiam do estatuto e, por conseguinte, as taxas aplicáveis à produção de cerveja são reduzidas a metade. Para que uma empresa possa beneficiar de estatuto de pequena cervejeira tem de ser detentora de um entreposto fiscal de produção de cerveja, produzir no máximo de 200.000 hl de cerveja por ano, ser jurídica, económica e contabilisticamente independente de outras cervejeiras e não operar sob licença ou por conta de outrem. Adicionalmente, e em derrogação ao disposto no citado nº.1, a lei ficciona como "única empresa" duas ou mais empresas cervejeiras cuja produção anual total não exceda 200.000 hl de cerveja. Este limite máximo refere-se à produção total do conjunto das empresas, o qual, ao ser excedido, implica a perda do estatuto para o agregado das empresas, pois são tratadas como uma "única empresa", tal como decorre da letra da lei.

18. O artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4, constitui concretização, no plano do direito interno, do disposto no artº.4, da Directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas.

19. O conceito de dependência jurídica da empresa deve ser interpretado à luz do disposto no Código das Sociedades Comerciais, quando estão em causas empresas constituídas sob a forma comercial, tal como resulta do artº.11, nº.2, da L.G.T., que determina que sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm (regra da importação de conceitos jurídicos de outros ramos do direito para o direito tributário).

20. Existe posição de domínio de uma empresa em face da outra, quando a primeira detém a maioria do capital social da segunda, designando a maior parte dos membros dos seus órgãos directivos, independentemente de cada uma das empresas operar em mercados separados e com marcas também distintas.

21. O artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4 (tal como o artº.61, do C.I.E.C.), consagra um benefício fiscal condicionado e dependente de reconhecimento, visto que dependente da verificação de certos pressupostos acessórios a efectuar pela A. Fiscal, através da emissão de acto administrativo nesse sentido.

22. No que concerne à extinção dos benefícios fiscais, podem estes caducar, quando temporários, pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, assim renascendo, automaticamente, a tributação-regra (cfr.artº.12, nº.2, do E.B.F., actual artº.14, nº.2).

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"EMPRESA ………………., l.da.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.767 a 801 do presente processo, através da qual julgou improcedente a presente impugnação tendo por objecto mediato liquidações adicionais de I………-C………., relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 1º semestre de 2004, no montante global de € 2.325.929,43.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.956 a 1015 dos autos, após convite para apresentar quadro conclusivo) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Por natureza, a sentença recorrida não podia deixar de ter julgado a questão em causa nos autos, através de um exercício elementar, que é o da aplicação do Direito aos factos efectivamente provados, e não aos factos que, indevida e incorrectamente, considerou provados;

2- A sentença recorrida cometeu nulidade, (artº 123º e nº 1, do artº 125º do CPPT, também ainda o artº 653º, nº 2., do CPCivil), que é grave, de não indicar quais os factos que considerava como não provados, pois, era imperativo saber, como trataria os factos alegados pela recorrente, e provados documentalmente, com a habilidade, inaceitável, de considerar que “não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito”;

3- Daqui resulta que a sentença, ao dar como provados factos, que não o estão, e ao desprezar factos alegados e provados pela recorrente, essenciais, decidiu, não sobre os factos efectivamente ocorridos e provados, mas sobre aquilo que o Tribunal “a quo” entendeu, indevidamente, como tendo ocorrido, como seria seu desejo, mas não ocorreram;

4- O que está em causa é saber se é legal, face aos factos ocorridos, no âmbito da relação jurídico-fiscal estabelecida entre a recorrente e a Administração Aduaneira, a liquidação adicional do IEC, dos anos de 2002 a 2004, que a recorrente impugnou, e se é legal, em consequência, o despacho do Subdirector-Geral das Alfândegas em causa nos autos;

5- Por via do disposto no artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo Dec-Lei nº 324/98, de 20 de Outubro, (que transpôs a Directiva nº 92/83/CEE, de 19 de Outubro), estabeleceu-se o “estatuto de pequena cervejeira”, que confere, ao seu beneficiário, a redução de 50% do IEC (nº 3, do citado artº 20º B – V. redacção transcrita no artº 352º da p.i., a fls. 86);

6- O referido artº 20º B (posteriormente artº 61º do CIEC e, actualmente artº 80º do CIEC), previa duas modalidades de estatuto de pequena cervejeira, subordinadas a obrigações distintas:

· O estatuto individual, previsto no nº 1, daquele artº 20º-B, por via do qual o beneficiário, desde que não ultrapassasse o limite de produção anual própria (individual) de 200.000hl de cerveja, auferia da redução de 50% do IEC;

· O estatuto conjunto, previsto no nº 2, do citado artº 20º-B, a conceder a duas ou mais cervejeiras, cujo somatório de produção anual conjunta, não ultrapassasse o limite de 200.000hl, conferindo-lhes uma redução de 50% do IEC;

7- Nos autos cruzam-se, a propósito do estatuto concedido à E...., duas teses:

· A da recorrente (E....) que defende (e provou) que lhe foi concedido o estatuto individual (nº 1, do artº 20º-B);

· A da entidade demandada, (acolhida, indevidamente, pela sentença recorrida), que defende ter sido atribuído à E...., o estatuto conjunto - necessariamente com outra fábrica (no caso a J....);

8- Por assim ser, não é possível decidir, com adequado fundamento de facto e de direito, a questão em causa nos autos, ou seja, da correcção, ou não, da liquidação adicional, e da legalidade, ou não, do despacho impugnado, (não a discussão de saber qual o estatuto que deveria, ou não, ter sido concedido à recorrente), mas antes, sem se apurar qual o estatuto que lhe foi efectivamente concedido, eliminando o risco, que aconteceu com a sentença recorrida, de se decidir, não sobre o que foi, mas sobre uma realidade virtual inexistente;

9- Não é possível, pois, em sede de apuramento e fixação da matéria de facto, deixar de seguir o itinerário dos processos de concessão do estatuto de pequena cervejeira, à recorrente, E...., e à J...., já que, estando em confronto com a tese do estatuto individual, a tese do estatuto conjunto às duas empresas, tem de se analisar o processo de cada uma delas;

10- Cabia, pois, ao Tribunal “a quo” ter sido diligente, (e mesmo exaustivo), na indagação, com vista a apurar, com base nos documentos juntos aos autos e ao p.a., qual o estatuto de pequena cervejeira concedido a cada uma das empresas, o que, lamentavelmente, apesar dos documentos disponíveis, a sentença recorrida não fez;

11- Tal indagação, em matéria de facto, era indispensável, para apurar:

a) Qual o estatuto de pequena cervejeira, requerido pela J...., qual o que lhe foi efectivamente concedido, qual o que lhe foi notificado (se houve, ou não, erro na notificação?) e qual o estatuto praticado e executado pela Administração Aduaneira, na sequência do despacho de concessão e da sua notificação (V. factos alegados pela recorrente - artºs 28º a 31º e 38º, 41º, 65º, 81º, 82º, 84º, 85º, 86º, 94º, 101º, 102º, 119º, 354º e 358º da p.i.);

b) Qual o estatuto de pequena cervejeira, requerido pela E...., qual o efectivamente concedido, qual o notificado (se houve erro na notificação?) e qual o praticado e executado pela Administração Aduaneira, na sequência do despacho de concessão e da sua notificação (V. factos alegados pela recorrente - artºs 32º, 33º, 37º, 39º, 43º, 44º, 65º, 68º, 80º, 94º, 110º, 112º, 116º, 119º, 120º, 121º, 341º e 342º, 356º e e 357º da p.i.);

12- Como consta de fls. 588 foi a Direcção-Geral das Alfândegas que, em cumprimento de despacho do Subdirector-Geral, Elói Pardal, de 25-08-97, oficiou, em 08-09-97, a Alfândega de Ponta Delgada, solicitando-lhe que contactasse a J...., para que esta requeresse o estatuto de pequena cervejeira;

13- Resulta, com clareza, da referência feita, naquele ofício, ao pacto social (daquela empresa) e não, também, ao pacto social da recorrente, bem como da alusão feita apenas à produção anual dela J...., que a própria Direcção-Geral das Alfândegas se estava a reportar, desde então, ao estatuto individual (nº 1, do citado artº 20º-B);

14- Satisfazendo aquela solicitação da Direcção-Geral das Alfândegas, de fls. 588 (embora mais de um ano depois), o Director da Alfândega de Ponta Delgada enviou à J.... o fax de fls. 589, de 09-11-98, indicando à J...., que requeresse o estatuto de pequena cervejeira;

15- Mais uma vez, decorre dos elementos referidos no mesmo fax, de fls. 589, que o Director da Alfândega de Ponta Delgada se referia ao estatuto individual, a saber:

· Pacto social dela J.... (e não da E....);

· Produção anual de 1997 dela J.... (e não também a da recorrente) (alínea a) do nº 1, do artº 20º-B);

· Declaração atestando que não opera sob licença ou por conta de outrem (alínea c) do nº 1 do artº 20º-B) – V. fls. 410 do I volume do p.a;

16- Dando cumprimento ao fax de fls. 589, a J.... requereu, em 13-11-98, o estatuto individual de pequena cervejeira, como decorre dos termos do requerimento de fls. 590, onde faz menção expressa aos requisitos do nº 1, do artº 20º-B, como seja a declaração a que se refere a alínea c) daquele nº 1, declaração junta a fls. 592, onde invoca, expressamente, o nº 1., do citado artº 20º-B citado (V. ainda fls. 411 e 412 do I volume do p.a. e fl.s 685 e 687, do II volume do p.a.);

17. Por assim ser, a alínea D) dos factos provados deve ser alterada para que, em homenagem à verdade, e em conformidade com os elementos de prova documental referidos, se consigne o seguinte:

D) “Em 13 de Novembro de 1998 a J.... apresentou requerimento dirigido ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, solicitando o estatuto individual de pequena cervejeira (nº 1, do artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro) - Cfr. fls. 590, 591 e 592 dos autos, fls. 411 e 412 do I Volume do p.a. e fls. 685 a 687 do II Volume do p.a.”;

18- Por sua vez, a alínea E), para que não haja o risco de menor fidelidade à verdade, de omissão, ou de conclusão truncada ou incompleta, deve passar a ser a seguinte:

E) “Com o requerimento referido na alínea anterior, a J.... juntou declaração do seguinte teor:

“Para efeitos do disposto no nº 1 do artº 20º-B do Dec-Lei 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro, designadamente para obtenção do estatuto de pequena cervejeira, nos termos e com consequências fiscais previstas na citada legislação, a Fábrica …………… J. …………….., Limitada, contribuinte nº……………….., declara que não opera sob licença de qualquer outra cervejeira, ou por conta de outrem”. (Cfr. doc. de fls. 592 dos autos e de fls. 688 do II volume do p.a.)”;

19- A alínea F) encontra-se formulada na sentença recorrida em termos que consideramos inadequados, devendo passar a ter a seguinte redacção:

F) “O estatuto de pequena cervejeira foi reconhecido à J.... por despacho do Subdirector-Geral, Elói …………., de 22-12-98, do seguinte teor:

Visto. Concordo.

Reconheço à requerente o estatuto de pequena cervejeira.

Comunique-se à requerente e à Alfândega de Ponta Delgada. (Cfr. fls. 688 do II volume do p.a.)”;

20- Dever-se-á aditar uma alínea nova aos factos provados, nos termos seguintes:

F1) “Em 22-12-98, a Direcção-Geral das Alfândegas enviou à J.... fax, subscrito pelo Director de Serviços, A. …..………, do seguinte teor:

“Em resposta ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, de 13 de Novembro de 1998, em que era solicitado o estatuto de pequena cervejeira, informo V. Exa. de que, por despacho do Senhor Subdirector-Geral, Dr. Elói …………., de 22-11-97, Trata-se obviamente de lapso, pois queria referir-se: despacho de 22-12-98. lhe foi concedido o estatuto pretendido”. (Cfr. fls. 593 dos autos e fls. 698 do II Volume do p.a.)”;

21- O despacho do Subdirector-Geral, de 22-12-98 não faz referência a nenhum dos números do citado artº 20º-B, ou seja, não é expresso no sentido de conceder o estatuto “individual” ou o estatuto “conjunto” de pequena cervejeira à J...., sendo necessário interpretar o alcance de tal despacho, conjugando a sua letra com os demais elementos de facto provados, com relevância para o efeito;

22- Assim, temos de ter em consideração as seguintes circunstâncias e elementos, que permitem concluir no sentido ter sido concedido à J.... o estatuto individual de pequena cervejeira:

· O pedido foi formulado exclusivamente pela J...., sem qualquer intervenção, em todo o processo, da E....;

· Todos os elementos solicitados pela Direcção-Geral das Alfândegas, pela Alfândega de Ponta Delgada e, em conformidade carreados para o processo de concessão do estatuto em causa, pela J...., respeitavam ao pedido de estatuto individual, referindo-se expressamente, na declaração de fls. 592 dos autos e de fls. 688, do II volume do p.a., o nº 1., do artº 20º-B;

· O despacho do Subdirector-Geral, de 22-12-98, é explícito, no sentido de “reconheço à requerente” (e não, reconheço à requerente e à E...., como teria de acontecer se se tratasse de estatuto conjunto);

· O mesmo despacho do Subdirector-Geral manda notificar, apenas e só, a requerente (J....) e a Alfândega de Ponta Delgada e, se estivesse em causa o estatuto conjunto, envolvendo a E...., ter-se-ia mandado notificar a recorrente, bem como a Alfândega do Funchal, o que não aconteceu;

· Se a E.... não tivesse nunca apresentado o seu pedido próprio, como veio a apresentar, de estatuto de pequena cervejeira, tal nunca lhe teria sido concedido, e dele nunca teria beneficiado, o que bem revela, que não foi abrangida por uma alegada concessão de estatuto conjunto com a J...., por via do despacho do Subdirector-Geral, acima referido;

· E tanto assim que a J.... começou a beneficiar do estatuto de pequena cervejeira em 22-12-98 e a E.... começou a beneficiar de tal estatuto apenas em 18-03-99;

· A interpretação autêntica de que o estatuto requerido pela J...., concedido e notificado foi efectivamente o estatuto individual, resulta ainda, da execução pela Administração Aduaneira, durante seis anos consecutivos, - 1998 a 2004 - do estatuto individual de pequena cervejeira, concedendo a redução de 50% do IEC à J...., e também à E...., não obstante a produção anual conjunta de ambas as empresas ter sempre excedido os 200.000hl, limite que nenhuma delas individualmente ultrapassou (factos estes alegados pela recorrente, como se pode ver de fls. 213, bem como dos pontos 25, 26 e 27, de fls. 217 e 218, e bem ainda nas alegações do artº120º do CPPT, de fls. 442 e parágrafos 3º e 4º de fls. 443, e estão provados pelo ofício de fls. 600 e 610 e segs., e pela certidão da Alfândega do Funchal de fls. 616 e 675, factos estes, porque alegados e provados, e relevantes para a decisão da causa, deveriam ter sido dados como provados, em alíneas próprias;

· Demonstrado que o estatuto concedido à J.... foi o estatuto individual de pequena cervejeira, e porque tal estatuto não pode ser, simultaneamente, individual e conjunto, em relação às duas empresas em causa, demonstrado fica que o estatuto concedido à E.... foi também o individual;

23- Por sua vez a alínea G) dos factos provados, relativa ao pedido do estatuto de pequena cervejeira, por parte da recorrente, é omisso em aspecto essencial, que é o de saber, se foi requerido, pela E.... - o individual, se o conjunto - quando o requerimento de fls. 593 é claro a tal respeito, devendo-se, assim, alterar a redacção daquela alínea para o seguinte:

G) “Em 20 de Janeiro de 1999 a impugnante apresentou requerimento dirigido ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, solicitando o estatuto individual de pequena cervejeira, referindo expressamente o nº 1., do artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro. (Cfr. requerimento de fls. 594 dos autos, em especial o seu ponto 2., e ainda fls. 415 do I Volume do p.a. e fls. 704 e 705 do II Volume do p.a.)”;

24- A alínea H), por sua vez, para que não haja o risco de menor fidelidade à verdade, de omissão, ou de conclusão truncada ou incompleta, deve passar a ser a seguinte:

H) “Com o requerimento referido na alínea anterior, a E.... juntou declaração do seguinte teor:

“Para efeitos do disposto no nº 1 do artº 20º-B do Dec-Lei 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro, designadamente para obtenção do estatuto de pequena cervejeira, nos termos e com as consequências fiscais previstas na citada legislação, a Empresa …………………., Lda., Contribuinte nº 511001720, declara que não opera sob licença de qualquer outra cervejeira ou por conta de outrem”. (Cfr. doc. de fls. 597 dos autos e de fls. 748 do II volume do p.a.)”;

25- A alínea I) encontra-se formulada na sentença recorrida em termos que consideramos inadequados, devendo passar a ter a seguinte redacção:

I) “O estatuto de pequena cervejeira foi reconhecido à E.... por despacho do Subdirector-Geral, Elói …………, de 18-03-99, do seguinte teor:

Concordo. Autorizo.

Na sequência de parecer de “Concordo”, da Chefe de Divisão, Manuela …………., de 15-03-99 e de parecer de “À consideração superior com parecer concordante”, do Director de Serviços, A. ………….., de 16-03-99, todos lavrados sobre informação 27/99, de 12-03-99 da 2ª Verificadora superior, Mª ……………., que concluiu: “Sou de parecer que estão reunidas todas as condições previstas no artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, para que possa ser concedido o estatuto fiscal de pequena cervejeira à Empresa …………………., Lda. (Cfr. fls. 753 a 756 do II volume do p.a.)”;

26- Entre os factos provados dever-se-ia aditar uma alínea com o seguinte teor:

I’) “Por ofício dirigido ao Director da Alfândega do Funchal, de 28-03-99, a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o consumo informa ter sido “autorizado o pedido de concessão de pequena cervejeira ao depositário autorizado “Empresa …………….”, obrigou ao registo na BDOEF do entreposto fiscal de produção nº ………….. na tabela de excepções dos entrepostos fiscais no tipo 04, e com data de início de 22-03-99”. (V. fls. 599 dos autos e fls. 757 do II Volume do p.a.), o que foi notificado à impugnante pela Alfândega do Funchal, por ofício de 99-04-08 (V. fls. 598 dos autos)”;

27- Naturalmente que se o estatuto de pequena cervejeira concedido à J...., meses antes, tivesse sido em conjunto com a E...., não poderia haver um segundo despacho, do mesmo Subdirector-Geral, apenas três meses depois, a conceder o que já havia concedido, pelo que a existência de dois despachos distintos, nos termos em que foram proferidos, não pode deixar de significar que se quis conceder a cada uma das empresas em causa o estatuto individual de pequena cervejeira;

28- Aliás, se o despacho de 22-12-98 que concedeu o estatuto de pequena cervejeira à J.... tivesse o alcance ou o intuito de ser conjunto com a E...., o despacho do mesmo Subdirector-Geral, de 18-03-99, teria, nessa parte, revogado o de 22-12-98, pelo menos implicitamente;

29- Acresce que, foi esse o estatuto efectivamente executado pela Administração Aduaneira, sem qualquer dúvida ou reserva, durante seis anos consecutivos, não sendo verdade, como está provado nos autos, que o somatório da produção anual das duas empresas só tenha ultrapassado os 200.000hl em Novembro de 2002, já que tal se verifica desde 1998 (V. certidão de fls. 600, 601, req. de fls. 610, e certidão de fls. 616 e 665 dos autos);

30- Os factos referidos nas alíneas J) e segs., filiam-se em informações e pareceres internos da Administração, que foram impugnados em sede própria, e que não podem ser transformados em prova plena tanto mais que, apenas provam que neles se escreveu o que deles consta, e não que o que deles consta corresponda à verdade, ou esteja provado (V., neste sentido, Acórdão da Relação de Coimbra, de 24-03-92, in BMJ 415º-735);

31- Esta questão surge com uma inspecção efectuada à E...., cujo Relatório está junto de fls. 3 a 17 do I volume do p.a., e de onde importa destacar os § 14 e segs., de fls. 13 e 14 do p.a., de onde resulta:

· Que os inspectores confirmaram que à E.... foi concedido o estatuto de pequena cervejeira (lamentavelmente não referem se o individual se o conjunto - V. ponto 14 de fls. 13 do p.a.);

· Mais referem que constataram que a E.... vinha, nos últimos anos (2002 e 2003) a ter uma produção anual da ordem dos 160.000 hl, o que a aproximava do limite dos 200.000hl (o que é verdade, pois, o seu limite era o do nº 1, do artº 20º-B e depois do artº 61º do IEC - V. ponto 16 de fls. 13 do p.a.);

· Que, no decurso da inspecção, localizaram o pacto social da J...., e constaram que a E.... era titular de 100% do capital social da J...., - como se tivessem descoberto a pólvora - (a Administração Aduaneira já conhecia o conhecia, desde que, em 1993, a J.... constituíra o entreposto, altura em que apresentou o pacto social às Alfândegas, tendo voltado a apresentar com o pedido de estatuto de pequena cervejeira - V. ponto 15, de fls. 13, do I Volume do p.a.);

32- A partir daí os inspectores fixaram-se no entendimento de que o estatuto da E.... só poderia ser o conjunto e levaram, espantosamente, atrás de si, a Administração Aduaneira - a mesma que durante seis anos reconhecera a ambas as empresas o estatuto individual e por essa razão os inspectores foram verificar que a soma da produção da E.... (160.000hl/ano) com a da J.... (44.000Hl/ano) no seu somatório ultrapassava os 200.000hl, em Novembro de 2002, como se fosse uma grande descoberta, quando tal acontecia, consecutivamente, desde 1998, informação a que, como não podia deixar de ser, tinham acesso, mas que sempre ocultaram por não convir à sua tese e à pretensão de consumar a ilegal liquidação adicional do IEC (V. certidão de fls. 600, 601, req. de fls. 610, e certidão de fls. 616 e 665 dos autos);

33- Não ocorreu aos inspectores confirmar qual o estatuto de pequena cervejeira efectivamente concedido à E...., (se o individual se o conjunto), independentemente da sua opinião sobre qual o estatuto que deveria, ou não, ter sido concedido, como não lhes ocorreu ir ver qual a produção conjunta das duas empresas desde 1998 a 2002, sendo estranho que o não tenham feito, salvo a pretensão de ocultar que a Administração havia reconhecido, tanto à E...., como à J...., desde sempre, o estatuto individual de pequena cervejeira;

34- Todavia, os inspectores, Carlos ……….. e Reinaldo ………………, contradizem-se nas suas posições, em termos da maior relevância para questão em causa nos autos, pois, na informação de 2004-07-13, de fls. 154 e segs., e mais precisamente a fls. 156 do I Volume do p.a., referem no ponto 3 o seguinte:

“Em 1999 por despacho do então Senhor Subdirector-Geral, Dr. Elói ……………., o estatuto de pequena cervejeira foi então concedido, por entre outros pressupostos constantes do parecer na altura efectuado, a E.... apenas deter 25% do capital social da Fábrica …….. J …………, Lda., não ter sido, consequentemente, analisado o total da produção de ambas as cervejeiras”;

35- Este entendimento de que o Subdirector-Geral, Elói …….., concedeu, por despacho de 18-03-99 (embora, segundo eles, induzido em erro), efectivamente, à E...., o estatuto individual de pequena cervejeira (nº 1, do artº 20º-B, nº 1 do artº 61º e nº 1 do actual artº 80º do CIEC), porque, pelo lapso de escrita da Snrª Verificadora, aquele Snr. Subdirector-Geral, teria ficado na convicção de que a E.... era titular apenas de 25% do capital da J.... (e não de 100%), pelo que não se colocava a questão da independência das duas empresas, não sendo necessário, também por essa razão, analisar a produção conjunta das duas empresas, o que é reafirmado, pelos mesmos inspectores, nos pontos 2 e 3 da informação por eles elaborada, de fls. 482 do I Volume do p.a.;

36- Mas então, se o estatuto concedido à E...., ainda que por alegado erro em que fora induzido o Subdirector-Geral, e a que a impugnante é inteiramente alheia, foi o individual, isso significa que a E.... tinha direito à redução de 50% do IEC, até ao limite de produção anual própria de 200.000hl (nº 1, do artº 20º-B) e foi exactamente o que lhe foi sempre espontaneamente concedido pela Administração Aduaneira, pelo que não é verdade não ter observado as obrigações impostas por tal estatuto;

37- Só que os inspectores não foram coerentes, nem consequentes e imputaram à E.... infracção que não cometeu (inobservância de um estatuto que não é o que eles próprios reconhecem ter-lhe sido concedido) e levaram a Administração Aduaneira a liquidar, ilegalmente, um adicional de 50% do IEC (dos anos de 2002 a 2004), com o fundamento em que a E.... violara o estatuto conjunto de pequena cervejeira (ter ultrapassado, no somatório da sua produção anual a J.... os 200.000hl), quando era beneficiária do estatuto individual (com erro ou sem erro);

38- Não deixa, todavia, de ser significativo que os inspectores, apesar de não poderem negar a evidência de ter sido atribuído à impugnante o estatuto individual de pequena cervejeira, nada dizem e mantêm-se em silêncio e não dão qualquer explicação para o facto de à J.... (essa que seria a dependente) ter sido também atribuído o estatuto individual de pequena cervejeira, como resulta dos seis anos consecutivos em que lhe foi concedido os 50% de redução do IEC, pela Alfândega de Ponta Delgada, que nunca quis saber para nada da produção da E...., o que não aconteceria se o estatuto concedido tivesse sido conjunto;

39- Esquece-se que, quando em 1998 e 1999 a J.... e a E.... requereram o estatuto individual de pequena cervejeira, não havia Jurisprudência, nem Doutrina sobre esta matéria e o entendimento da Administração Aduaneira, e a nosso ver bem, foi no sentido de, atenta, a total separação das duas fábricas (a Directiva fala em fábricas e não em empresas e menos ainda, em sociedades), geográfica, económica, comercial e juridicamente (a J.... tem fábrica e fabrico próprios), o que assegurava a independência necessária a atribuição do estatuto individual de pequena cervejeira;

40- Em qualquer caso, mantém-se o entendimento (embora a questão em causa não seja a do estatuto de que deveria ter sido, ou não, atribuído, mas o que foi!), de que a titularidade de 100% do capital da J...., por parte da E...., não é impeditivo da concessão do estatuto individual de pequena cervejeira, pois, o que o nº 2, do artº 20º-B (actual nº 2, do artº 80º do CIEC) pretende prevenir e evitar é que grandes grupos cervejeiros utilizem esquemas sofisticados de cruzamento societário (holding), para auferirem, através de pactos sociais que se mete na gaveta, se multipliquem aparentes pequenas cervejeiras a facturar até ao limite de 200.000hl, para beneficiarem de 50% da redução do IEC, como decorre de Jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades, (não havendo, como é evidente, no caso, da J.... e da E...., qualquer grande grupo cervejeiro a utilizá-las com esse intuito, tanto mais que, desde sempre, a E...., tem uma posição dominante na J.... e ainda não se sonhava em IEC, nem em estatuto de pequena cervejeira);

41- Importa, aliás, ter presente que a leitura dos inspectores, de que houve erro na atribuição do estatuto individual de pequena cervejeira à impugnante, não é correcta, pois, se é verdade ter sido aquele o estatuto atribuído, já não é verdade que o tenha sido por erro;

42- Em 2004, quando toda esta questão se levantou, (e só nessa altura) quer a impugnante, quer a J...., tiveram conhecimento, pela primeira vez, da tramitação interna dos respectivos processos de concessão do estatuto de pequena cervejeira, requerendo e obtendo certidões que lhes revelaram ter sido os mesmos funcionários e dirigentes a intervir em ambos os processos, que mediaram entre si três meses - Dezembro de 1998 (J....) a Março de 1999 (E....), (Verificadora, Mª …………………, Chefe de Divisão, Manuela ………., Director de Serviços, A. ……… e Subdirector-Geral, Elói ………) - V. fls. 688 a 692 do II Volume do p.a., relativamente à J...., e fls. 805 a 808 do II Volume do p.a.-, sendo certo que, até então, apenas conhecerem os requerimentos que apresentaram, os ofícios que as notificaram, de que lhes havia sido concedido o estatuto de pequena cervejeira, e a sua execução pela Administração Aduaneira, durante seis anos consecutivos, do estatuto individual, em relação a ambas as empresas;

43- Todavia, não seria sério, não reconhecer que a Snrª Verificadora, Mª Beatriz ………….., na Informação 142/98, de 21-12-98, que, repete-se, só em 2004 a impugnante conheceu, parece inclinar-se para a ideia de que a titularidade de 100% do capital social da J.... por parte da E...., (ela escreveu, por lapso, 80% - V. fls. 690 de II Volume do p.a., o que é indiferente) e ter o domínio da sua gerência, poderia levar à atribuição do estatuto conjunto de pequena cervejeira (V. fls. 688 a 692 do. p.a.);

44- Porém, aquela Snrª Verificadora acaba, na mesma informação, por propor a atribuição do estatuto individual, quando conclui a final, que estão reunidas todas as condições ….”para que possa ser concedido o estatuto fiscal de pequena cervejeira à empresa João ……………., Lda.”, (e não o estatuto de pequena cervejeira à J.... em conjunto com a E...., sendo certo que o despacho de 22-12-98 do Subdirector-Geral é claro no mesmo sentido, ao referir “Reconheço à requerente o estatuto de pequena cervejeira” e ao mandar notificar apenas a J.... e a Alfândega de Ponta Delgada e não também à E.... e a Alfândega do Funchal, o que teria de acontecer se estivesse a conceder o estatuto conjunto - V. fls. 688 do II Volume do p.a.);

45- E se dúvidas existissem, elas são dissipadas pelos mesmos funcionários e dirigentes, e pela própria Verificadora, Mª Beatriz …………….., quando na Informação 27/99, de 13-03-99, que elaborou, a propósito do processo de atribuição do estatuto de pequena cervejeira à E.... - V. fls. 805 a 808 do II Volume do p.a. - lembra a fls. 806 e 807 que, aquando do processo da J...., atenta a circunstância da E.... ser titular da maioria do capital social da J.... (até era a totalidade, embora ela tenha escrito, por lapso manifesto, 25%) tinha havido necessidade de ir verificar da independência das duas empresas e, por isso, tinha sido também necessário analisar o somatório da produção anual das duas cervejeiras, tendo-se, no entanto, concluído, então, que as empresas eram independentes, para efeitos do IEC e do benefício fiscal em causa, razão porque, no processo da E...., tornava-se desnecessário apurar do somatório da produção anual das duas empresas, (esta é a interpretação autêntica da Snrª Verificadora, que explica a opção tomada pelo Subdirector-Geral, de 22-12-98, no “Reconheço à requerente …”, ou seja, na atribuição do estatuto individual, desde logo, à J....);

46- Por assim ser, a Snrª Verificadora conclui a sua informação relativa à E...., em idêntico sentido e adoptando a final a mesma redacção: “sou de parecer que estão reunidas as condições … para que possa ser concedido o estatuto fiscal de pequena cervejeira à empresa de Cervejas da Madeira”, ou seja, explica, e conclui que, tendo sido concedido o estatuto individual de pequena cervejeira à J...., não podia também deixar de ser atribuído o estatuto individual de pequena cervejeira à E...., como foi;

47- Demonstrado, provado e assente que, quer à J...., quer à impugnante foi atribuído o estatuto individual de pequena cervejeira, como assente que está que desde 1998 até 2004, o somatório da produção anual das duas empresas ultrapassou os 200.000hl, o que não impediu que durante seis anos consecutivos (e exactamente porque auferiam o estatuto individual) concedesse a ambas as empresas a redução de 50% do IEC, facto que em nada impressionou ou impediu a ilegal liquidação adicional em causa, e o ilegal despacho do Subdirector-Geral em questão nos autos, actos que enfermam de manifesto erro nos pressupostos, pois, partem do errado pressuposto de que à E.... foi atribuído o estatuto conjunto de pequena cervejeira (com a J....), quando foi o individual, erro e falsidade esta de que enferma também o despacho de revogação do estatuto de pequena cervejeira, a que se refere a alínea L) da sentença recorrida e que, por isso, foi judicialmente impugnado;

48- A questão enquadra-se no nº 4, do artº 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ao tempo nº 4, do artº 12º), ou seja, importaria verificar se a E...., enquanto beneficiária do Estatuto de pequena cervejeira, incorrera em “inobservância” que lhe seja imputável das obrigações impostas;

49- A obrigação a que a E.... estava subordinada, enquanto beneficiária do estatuto individual de pequena cervejeira (nº 2, do artº 20º-B - actual nº 1., do artº 80º do CIEC), era a de não produzir, individualmente, mais de 200.000hl/ano, limite que nunca ultrapassou;

50- Se se insiste em entender, como se faz a douta sentença recorrida (contra o reconhecido pelos próprios inspectores), que à E.... fora concedido o estatuto conjunto, caso em que o limite de 200.000hl/ano seria o da produção conjunta (E..../J....) a qual foi ultrapassada desde sempre (1998 a 2004) então sempre tal se ficara a dever, exclusivamente, a falhas manifestas da Administração Aduaneira, pelo que a alegada “inobservância das obrigações impostas”, do nº 4, do artº 12º do EBF, nunca seria imputável à E...., pelo que, ainda assim, a liquidação adicional em causa nos autos é sempre ilegal e nula, como ilegal e nulo é sempre o despacho do Subdirector-Geral impugnado;

51- A outra hipótese - que corresponderia à versão do erro que os inspectores referem (e que é, de certo modo veiculada no parecer manuscrito a fls. 480 e 481 do II volume do p.a.) reconduziria a questão para a parte final do nº 4 do artº 12º (actual artº 14º do EBF), ou seja, para a hipótese de “o benefício ter sido indevidamente concedido”, caso em que a Administração poderia proceder à sua revogação, desde que o fizesse dentro dos prazos legais (um ano para quem entenda aplicável do artº 140º do CPA, quatro anos para os que entendem que se aplicam os prazos de caducidade do direito de liquidação - artºs 45º e 46º da LGT), prazos estes que, de há muito, haviam precludido, o que pode explicar a tentativa de, “a fortiori”, se imputar à impugnante “inobservância das obrigações impostas” que não ocorre (e a ter ocorrido, o que se não admite, nunca lhe seria imputável, como decorre dos seis anos consecutivos em que a Administração reconheceu que lhe atribuíra o estatuto individual de pequena cervejeira, facto a que a sentença recorrida foi de todo indiferente);

52- Se a Administração mudou de entendimento, relativamente à interpretação e aplicação do quadro legal que regula o estatuto de pequena cervejeira, aplicará esse seu entendimento para o futuro, mas terá de respeitar, em nome da segurança jurídica e da estabilidade das relações fiscais, decisões e entendimentos diferentes que possa ter tido no passado, o que não se confunde, sequer, com a indevida concessão do benefício, mas tão só com a alteração da orientação interpretativa de determinada disposição legal;

53- A Administração, e os serviços que informaram o Subdirector-Geral das Alfândegas, autor do acto impugnado, de forma errada, mais não pretenderam do que, em fraude à lei, tornear a dificuldade da preclusão dos prazos, por concessão indevida, e não hesitaram em adulterar os factos, de forma, aliás, grosseira e contraditória, para forjar uma inobservância das obrigações impostas, que não ocorreu;

54- A sentença recorrida foi indiferente e insensível aos factos efectivamente provados, não tomou em consideração a conduta da Administração durante seis anos consecutivos, e as exigências de boa fé nas relações com os contribuintes, impondo-se que se corrija, em sede do presente recurso, a grave situação que os autos patenteiam, e com que os Tribunais e a justiça não podem pactuar nem transigir, num Estado de Direito Democrático como é o nosso;

55- A sentença recorrida faz uma grande confusão relativamente ao facto de a impugnante lembrar a vinculação da Administração às informações que fornece aos contribuintes, adiantando que, no presente caso, não houve qualquer informação vinculativa, quando o que se disse, e mantém, é que se a Administração Fiscal fica vinculada às meras informações, por maioria de razão, fica vinculada (obrigada) às suas decisões, neste caso à decisão de atribuição do estatuto individual concedido à E...., só o podendo alterar nos termos estritos do nº 4, do artº 12º do EBF (actual artº 14º), sendo estranha e ilegal a interpretação dada na sentença recorrida ao artº 140º do CPA, que conduziria ao total arbítrio e faria tábua rasa do Estado de Direito;

56- A sentença recorrida (V. os três § constantes de fls. 795) enferma de erro manifesto quando, à revelia do que está provado nos autos, afirma, falsamente, que nos dois anos anteriores à concessão do estatuto de pequena cervejeira à impugnante, a sua produção, conjuntamente com a J...., não ultrapassava os 200.000hl/ano, pretendendo, com isso, tornear a dificuldade de ter de reconhecer que o estatuto concedido à E.... teria de ser imperativamente, como foi, o individual, tendo, com o devido respeito, uma posição menos séria que a dos próprios inspectores, ao insistir, contra a evidência, documentalmente comprovada, nos autos e no p.a., que o estatuto concedido à E.... foi o estatuto conjunto (V. certidão de fls. 600, 601, req. de fls. 610, e certidão de fls. 616 e 665 dos autos);

57- Igualmente incorrectas são as afirmações constantes da sentença recorrida, no sentido de que a Administração, por seu inteiro arbítrio, tira e põe, a seu belo prazer, os benefícios fiscais concedidos, quando só o pode fazer, nos termos restritos pelo respeito dos direitos adquiridos, a que se refere o nº 4, do artº 12º do EBF (actual artº 14º) - inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário (o que não ocorreu porque a E.... observou o estatuto individual de pequena cervejeira que a própria Administração executou durante seis anos consecutivos), revogação por concessão indevida (o que, não foi invocado pela Administração, nem pelo Subdirector-Geral no acto impugnado nos autos, o que sempre teria de ocorrer em prazos que já haviam precludido);

58- A sentença recorrida decidiu mal a questão suscitada de manifesta falta de fundamentação do acto impugnado, bem como a preterição do direito de audiência prévia, por não ter tido em consideração factos novos apresentados pela impugnante, manifestamente pertinentes que conduziriam a decisão oposta à adoptada;

59- A sentença recorrida enferma ainda de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que nada diz, e nem sequer se refere, à impugnação ao recurso hierárquico interposto para o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, do despacho do Subdirector-Geral impugnado nos autos;

60- É lamentável que a Administração, em Portugal, seja ela própria a assumir posições que impedem empresas portuguesas frágeis, situadas em regiões ultraperiféricas, com dificuldades e limitações acrescidas, de auferir um benefício que a União Europeia concede a todos os Estados Membros, que dele sabem tirar partido em relação às suas empresas, ajudando-as, ao contrário do que acontece entre nós;

61- A douta sentença recorrida violou, entre outras disposições legais, o nº 1, do artº 20º-B, do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril (actual artº 80º do CIEC), o nº 4, do artº 12º do EBF (actual artº 14º), artº 141º do CPTA, artºs 45º, 46º e 60º da LGT, artºs 124º, 125º e 140º do CPA, artº 653º, nº 1, e 668º do CPCivil, artº123º do CPPT, e nºs 3 e 4 do artº 8º, artº 103º, nº 3, e artº 268º da Constituição da República Portuguesa.

X

Não foram produzidas contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo (cfr.fls.1027 dos autos).

X

Corridos os vistos legais (cfr.fls.1029 e 1029-verso do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.770 a 788 dos autos):

A- A sociedade impugnante, “Empresa ……………….., L.da.” (E....), com o n.i.p.c. ………….., exerce a actividade na área da indústria de bebidas, correspondente ao CAE nº.159 (cfr.relatório de acção inspectiva cuja cópia se encontra junta a fls.5 a 19 do I volume do processo administrativo apenso; documento junto a fls.617 e 618 dos presentes autos);

B- A impugnante é detentora de um entreposto fiscal de produção de cerveja com o nº. ……………(cfr.relatório de acção inspectiva cuja cópia se encontra junta a fls.5 a 19 do I volume do processo administrativo apenso; documento junto a fls.617 e 618 dos presentes autos);

C- A "Fábrica ……….. J…………., Lda." (J....), de Ponta Delgada, é detentora de um entreposto fiscal de produção de cerveja, desde 12/12/1995 (cfr.documento junto a fls.561 dos presentes autos);

D- Em 13 de Novembro de 1998 a “J....” apresentou requerimento dirigido ao Director Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo solicitando o estatuto de pequena cervejeira com o fundamento de que “a requerente satisfaz todos os requisitos estabelecidos no artº20-B do Dec. Lei 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo art. 1.º do Dec-Lei 324/98, de 30 de Outubro” (cfr.documento junto a fls.590 e 591 dos presentes autos);

E- Com o requerimento mencionado na alínea anterior a “J....” juntou uma declaração no sentido de que não opera sob licença de qualquer outra cervejeira (cfr.documento junto a fls.592 dos presentes autos);

F- Em 22/12/1998 foi concedido o estatuto de pequena cervejeira à "J...." (cfr. documento junto a fls.593 dos presentes autos);

G- Em 20 de Janeiro de 1999 a impugnante apresentou requerimento dirigido ao Director Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo solicitando o estatuto de pequena cervejeira com o fundamento de que “a requerente satisfaz todos os requisitos estabelecidos no artº 20-B do Dec. Lei 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo art. 1.º do Dec-Lei 324/98 de 30 de Outubro” (cfr.documento junto a fls.594 e 595 dos presentes autos);

H- Com o requerimento mencionado na alínea anterior a impugnante juntou uma declaração no sentido de que não opera sob licença de qualquer outra cervejeira (cfr. documento junto a fls.597 dos presentes autos);

I- Por despacho de 18/03/1999 foi concedido à impugnante o estatuto de pequena cervejeira, com fundamento na informação 27/99, cujo teor aqui se dá por reproduzido (cfr.documentos juntos a fls.598 e 599 dos presentes autos; documento de fls.567 a 570 do II volume do processo administrativo apenso);

J- A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, para efeitos de IEC’s no âmbito da qual foi apurado o montante de € 2.029.130,48 de Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas - Cerveja (IABA-Cerveja) por se ter considerado, em síntese, que a impugnante não poderia beneficiar do estatuto de pequena cervejeira previsto no artº.61, do CIEC, por ter ultrapassado o limite de 200.000hl a partir do dia 28 de Novembro de 2002 (cfr.relatório de acção inspectiva cuja cópia se encontra junta a fls.5 a 19 do I volume do processo administrativo apenso);

K- As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr.relatório de acção inspectiva cuja cópia se encontra junta a fls.5 a 19 do I volume do processo administrativo apenso):

"(...)

DILIGÊNCIAS EFECTUADAS

- Análise dos dados registados no sector da produção e da armazenagem, para verificar qual a quantidade de cerveja, produzida mensal e anualmente.

- Verificação da quantidade de cerveja vendida e auto-consumida, mensal e anualmente.

- Cruzamento dos dados registados no sector da produção referente à quantidade de cerveja produzida com a quantidade de cerveja vendida e autoconsumida.

- Comparação destes dados ainda com outra forma de controlo da quantidade de cerveja produzida através da taxa de rendimento declarada para uma matéria prima do fabrico de cerveja, o Malte (quantidade comprada/usada na produção/total de cerveja produzida).

- Identificação de qual o sistema implantado na empresa para pagar o imposto que incide sobre a cerveja.

- Cruzamento do total da produção de cerveja e sujeito a IEC com as quantidades declaradas nas DIC's entregues na Alfândega do Funchal.

TENDO A EQUIPE INSPECTIVA CHEGADO ÀS SEGUINTES CONCLUSÕES:

1- As DIC's referentes ao IEC que incide sobre a cerveja são preenchidas tendo por base documentos internos e manuscritos do sector da produção. Este sector elabora documentos internos referentes ao engarrafamento, discriminando as marcas de cervejas, (fundamental para saber o teor alcoólico e grau plato), capacidade do vasilhame e quantidade de garrafas por grade, e documentos internos referentes ao enchimento da cerveja em barris. Posteriormente, da passagem do sector produtivo para o sector de armazenagem, sectores contíguos, é elaborado um outro documento interno e manuscrito que faz a síntese (englobando os dados produtivos acima referidos) dos dois documentos internos.

2- Com base nestas informações e documentação, foram analisados por amostragem, 7 meses, sendo posteriormente cruzados estes (fornecidos pela produção e armazenagem da empresa), com as DIC's entregues na Alfândega do Funchal. Assim:

- ano de 2002 - foram analisados os meses de Julho e Dezembro, cruzando-se a informação com as DIC's entregues pela empresa que a equipa inspectiva tinha entretanto recolhido na Alfândega do Funchal.

- no ano de 2003 - foram analisados os meses de Janeiro, Junho, Agosto e Novembro, sendo que para estes três últimos meses todos os dados, incluindo fotocópias das DIC's, foram fornecidos pela empresa.

- no ano de 2004 - foi analisado o mês de Janeiro sendo que também relativamente a este mês todos os dados foram !fornecidos pela empresa.

3- O resultado de todos os cruzamentos, controlos efectuados, fossem com base em dados fornecidos a 100% pela empresa ou retirados da Alfândega do Funchal e cruzados com os dados fornecidos pela E...., levou-nos a concluir que a totalidade dos dados saídos da produção, em documentos manuscritos e internos, são declarados em DIC's, pelo que não se justificou que a equipa inspectiva passasse da análise por amostragem para uma análise total da informação.

4- As discrepâncias encontradas, no que concerne apenas a este procedimento, referem-se, não a divergências de monta, e mensais, mas antes a lapsos administrativos, como os seguintes:

a) Na DIC nº 24 de 29 de Janeiro de 2003 foram declaradas para consumo 1090 Cxs de 24 garrafas de cerveja branca Coral com a capacidade de 0.20 lts, quando os dados da produção foram de 10090 Cxs, correspondendo a uma diferença de 43.200.00 litros de cerveja e de € 6.575,04 (seis mil quinhentos e setenta e cinco euros e quatro cêntimos) de imposto não pago.

b) A própria E...., num auto-controlo e, por coincidência, em meses não triados pela equipa inspectiva, tinha apurado pequenas divergências, entre os dados fornecidos pela produção e as DIC's entregues na Alfândega tanto a favor como em detrimento próprio, e cuja relação foi entregue à equipa inspectiva.

c) A fim de evitar duplicações no apuramento final da dívida estas divergências foram enquadradas e inseridas nas divergências relativas aos dados da produção cujo valor foi determinado tomando em consideração as declarações à alfândega (DIC's) e as vendas não declaradas e autoconsumos, correspondendo-lhe, no entanto, um montante individualizável de € 6.575,04 em sede de imposto sobre a cerveja.

Questão da Taxa de Rendimento

5- Foi declarada pela empresa à Alfândega do Funchal uma taxa de rendimento de 187,5 Kgs de Malte por cada 1000 litros de cerveja, conforme anexo XIII. Comparando o total da produção, quer seja a declarada à saída da produção, quer seja a declarada em vendas e autoconsumos, com a compra de malte e a sua saída para a produção, chega-se à conclusão que esta taxa de rendimento não corresponde à realidade. A ter-se em consideração esta taxa de rendimento, a produção teria de ser, forçosamente inferior à declarada em 30%.

6- De facto no ano de 2003, por exemplo, o malte canalizado para a produção de cerveja foi de 2 329 872 Kgs. Com a Taxa de Rendimento de 187.5 Kgs de Malte para a produção de 1000 Litros de cerveja, fornecida pela E.... na declaração de 27 de Maio de 1996, a E.... apenas poderia produzir 12 425 984 Litros de cerveja. Ora foi constatada a produção de 17 126 440.80 Litros, mais 27.45% que o esperado, se a taxa de rendimento fosse a real.

7- Posteriormente, num controlo cruzado efectuado ao seu fornecedor C……………….., indagou-se, informalmente, qual a taxa de rendimento de Malte necessário para fabricar 1000 litros de cerveja. Foi declarado que no sistema produtivo da empresa são necessários 120 Kgs de Malte para fabricar 1000 Litros de cerveja.

8- Face a esta taxa de rendimento que se adequa muito mais à proporção matéria-prima/produto acabado encontrada na E...., deverá esta empresa rever e entregar à Alfândega do Funchal uma nova declaração com a Taxa de Rendimento alterada, para junção ao processo do Entreposto Fiscal de Produção.

Questão da Produção

9- Tomando em consideração os dados fornecidos pela empresa relativos às quantidades produzidas e que coincidem com as que constam das DIC's entregues na Alfândega do Funchal, somou-se o total da produção, declarado pelo sector produtivo, por meses e por anos, de forma a se determinar qual o total anual de produção de cerveja.

10- Foram solicitados à E.... mapas informáticos onde constassem as ofertas e autoconsumos, e as vendas efectuadas, as expedições e as exportações de cerveja.

11- Foram solicitados e enviados pela E.... mapas informáticos relativos à cerveja saída da produção.

12- Analisados os totais da produção resultantes dos documentos internos da produção (que coincidem, é bom recordar, com os declarados nas DIC's), os mapas informáticos enviados pela empresa e respeitantes às vendas e auto-consumos, e deduzindo a estes os valores respeitantes a expedições e exportações, constataram-se diferenças significativas entre a quantidade de cerveja produzida e a vendida, que não foram declaradas à Alfândega nem pago o imposto respectivo, de acordo com os valores constantes dos anexos I, II, III, IV e V.

Existências

13- A equipa inspectiva tinha optado por não considerar as existências iniciais e as finais por estas se anularem entre si. Mas tendo a E.... respondido ao Projecto de Relatório em sede de Audiência Prévia que as diferenças constatadas entre a produção e as vendas + autoconsumos se deviam ao facto de se não terem tomado em consideração as existências iniciais, foi elaborado um novo mapa de dívida com as existências finais, de acordo com os pontos V a XII da análise da resposta da E.... ao Projecto de Relatório.

Entre parêntesis a versão inicial do Projecto de Relatório

(Foi entregue pela empresa E.... uma relação informática referente às existências de cerveja, em armazém, em Dezembro de 2002 e Dezembro de 2003, anexas ao Mod 22 do IRC. Tendo em consideração o procedimento habitual da empresa de efectuar as DIC's logo após a saída da produção, o imposto é liquidado de acordo com as taxas em vigor no ano da produção. Uma vez que a rotatividade dos stocks é muito elevada as existências iniciais e as finais acabam por se anular entre si, consequentemente as diferenças encontradas nunca poderiam ser justificadas por variações de existências.)

ESTATUTO DE PEQUENA CERVEJEIRA

14- Durante a análise da documentação contante do processo existente na Alfândega do Funchal relativas à E...., verificou-se que foi concedido a esta empresa em 1999 o estatuto de pequena cervejeira previsto no artº. 61 do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, aprovado pelo decreto lei 566/99 de 22 de Dezembro.

15- Posteriormente, no decurso da inspecção à empresa, ao ser analisada a documentação, constatou-se que esta era detentora de 100% do capital social de outra pequena cervejeira nacional com sede nos Açores, a "…………….. J………………………., Lda." (...), conforme anexo XVII.

16- Pela análise dos anexos IV e V verifica-se que as vendas de cervejas mais auto-consumos referentes aos períodos temporais objecto de análise em sede de inspecção (anos de 2002,2003 e 2004), ultrapassavam os 160 000 hectolitros, (obviamente apenas no referente a 2002 e 2003), próximo do limiar de 200 000 hl previsto no art° 61º nº 1 alínea a) do D/L 566/99 de 22 de Dezembro, para que a E.... pudesse usufruir do estatuto de pequena cervejeira.

Assim, foi solicitado à E.... que fornecesse à equipa inspectiva o "Relatório de Gestão e as Demonstrações Financeiras da empresa cervejeira "…………….. J………………………., Lda.", de forma a se determinar qual a produção anual de cerveja desta pequena cervejeira.

17- Da análise do citado Relatório de Gestão da cervejeira "J……. ………..", constatou-se que a produção de cerveja desta cervejeira em 2002 atingiu os 4 494 442 litros e em 2003 os 3 550 207 litros sendo que nos mesmos anos, 2002 e 2003, a Empresa de Cervejas da Madeira produziu, de acordo com soma das vendas mais auto-consumos, 17 271 250.08 litros e 17 126 440.80 litros, respectivamente, conforme anexos IV, V e XV.

18- Ora o Art.º 61 ° nº 1 alínea b) do Dec.lei 566/99 de 22 de Dezembro exige, entre outros requisitos que, para que seja concedido o estatuto de Pequena Cervejeira a um Entreposto Fiscal de Produção de Cerveja, esta "seja jurídica (...) independente de outras empresas cervejeiras";

19- O nº 2 deste artigo excepciona o nº 1 "(...) considerando uma única empresa independente duas ou mais empresas cervejeiras cuja produção anual não exceda 200 000 hl de cerveja";

20- O art.º 486º nº 2 do Código das Sociedades Comerciais (sociedades em relação de domínio) diz-nos "( ... ) que se presume que uma sociedade é dependente de uma outra se esta, directa ou indirectamente;

a) detém uma participação maioritária no capital;

b) dispõe de mais de metade dos votos;

c) tem a possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou do órgão de fiscalização;

21- Ora, detendo a E.... 100% do capital social da "Fábrica de cervejas e refrigerantes J…………….., Lda", decorre do atrás exposto que esta última é uma empresa dependente da E....;

22- Desta maneira somadas ambas as produções, da Empresa ……………., SA, e da Empresa ……………….., Lda, o Iimite de 200 000 hl de cerveja, para se usufruir do estatuto de pequena cervejeira, previsto no art.º 61º do Decreto-lei 566/99 de 22 de Dezembro foi ultrapassado, tanto no ano de 2002 (17 271 250.08 + 4 494 442 = 21 765 692.08), como de 2003 (17 126 440.80 + 3 550 207 = 20 676 647.80).

23- Sendo a perca do estatuto de pequena cervejeira, uma consequência de se exceder o atrás citado limite de 200 000 hl, de acordo com a Nota Circular nº 390 da DSIEC constante do anexo XVI, houve a necessidade de se determinar o mês e o dia da ultrapassagem para efeitos de cálculo do imposto devido, pois de acordo com o art.º 61° nº 3 do Decreto-lei 566/99 de 22 de Dezembro, as taxas aplicáveis à cerveja produzida pelas pequenas cervejeiras é 50% da taxa normal.

24- Foi então proposto superiormente que fosse efectuada uma ANF (Acção de Natureza Fiscalizadora) à fábrica de cervejas J…………….., de forma a ser determinado o mês e o dia em que o limite de produção dos 200 000 hl de cerveja previsto para se usufruir do estatuto, foi ultrapassado, conforme anexo XIV.

25- Por despacho da Exmª Directora-Geral da DGAIEC datado de 19/07/04 foi autorizada a respectiva ANF que decorreu de 06 a 10 de Setembro de 2004, conforme anexo XIV.

IMPOSTO EM FALTA

26- Conforme informação fornecida pela E.... constante do anexo XII a cerveja Coral branca tem 5.3% de percentagem de álcool e 12% de Plato e a cerveja Coral tónica tem 5.1 % de percentagem de álcool e 11.8% de Plato enquadrando-se ambas as cervejas na base tributável sendo-lhes aplicável as taxas prevista no art.º 52° alínea d) do Código dos IEC's. Na mesma informação a cerveja Zarco, tem 4.5% de percentagem de álcool e 10.8 % de Plato, enquadrando-se na base tributável sendo-lhe aplicável a taxa prevista no art° 52° alínea c) do Código dos IEC's.

27- De acordo com o mapa constante do anexo IX que contem os quadros síntese dos totais relativos às Entradas, Produção, Vendas + Autoconsumos, e Exportações + Expedições relativos aos anos de 2002, 2003 e 2004, várias conclusões são passíveis de ser retiradas, tais como:

a) Os dados relativos ao total de cerveja produzido diariamente (mensalmente e anualmente) pela E...., cuja documentação nos foi fornecida, totais estes que fazem parte dos mapas constantes dos Anexos I, II e III, não coincidem tanto com os dados registados no sistema informático da empresa, como com os referentes às (vendas + autoconsumos), com uma única excepção, referente à cerveja Zarco do ano de 2002, em que os registos coincidem com os dados da produção.

b) Uma das razões para as divergências entre os dados da produção, atrás referidos pode prender-se com a diferença que existe, em muitos dias, entre as grades cheias num dia (total equacionado para efeitos de cálculo do imposto que incide sobre a cerveja) e as garrafas efectivamente cheias que, por regra, ultrapassavam o nº de grades declaradas (dados estes contidos na documentação do sector da produção).

c) Conforme declarações efectuadas pelo sr. engenheiro Nuno…………..constantes do Anexo X, e confirmados em sede de inspecção, de acordo com os pontos 1 a 4 do presente relatório, as DIC's relativas aos IEC's que incidem sobre a cerveja, são elaboradas tendo por base os dados da produção e não os relativos às vendas.

d) No entanto e conforme mapas informáticos fornecidos pela empresa e constantes do Anexo IV, as Vendas + Autoconsumos da cerveja CORAL são superiores à produção de cerveja declarada e sujeita a imposto. Ou seja, produz-se mais do que se declara à Alfândega.

e) Conforme mapas informáticos também fornecidos pela empresa e constantes do anexo V, as Vendas + Autoconsumos da cerveja ZARCO são superiores à produção no ano de 2003 e inferiores nos anos de 2002 e 2004.

f) Nos anos em questão, 2002, 2003 e 2004, conforme mapas informáticos fornecidos pela empresa, constantes do anexo VI, apenas foram efectuadas exportações e expedições de cerveja CORAL.

g) O "Mail" através do qual o Dr João ………………., contabilista da empresa, enviou o mapa informático constante do anexo VI, refere que "(...) apenas a partir de Março de 2003 deixaram de fazer qualquer "(...) dedução das quantidades comunicadas por introdução no consumo, quer dizer que liquidamos o IEC pela introdução no consumo (...) nem foi solicitado o reembolso do IEC (...)".

h) Esta afirmação vem corroborar, no mínimo em parte, as discrepâncias encontradas em sede de inspecção, nomeadamente as diferenças entre a produção declarada e as vendas as quais são muito superiores. O que demonstra uma vez mais que o sistema implantado na empresa para elaboração das DIC's está errado. Isto é, diariamente declara­-se que foram produzidos N litros de cerveja, para efeitos de pagamento do imposto, quando a produção real é muito superior. Podendo-se supor, e os factos assim o indicam, que para além das deduções das quantidades a exportar ou expedir, produção há não declarada, nomeadamente a dos autoconsumos ... o que pressupõe ainda algo mais, que o sector produtivo, deveria saber, diariamente, qual a quantidade de cerveja a não ser declarada ... , e, como consequência, comprova-se uma vez mais que os dados fornecidos pela produção são aqueles que se queiram, não espelhando a realidade da produção.

No referente à cerveja ZARCO, duas situações há:

1) nos anos de 2002 e 2004 (neste último ano de Janeiro a Junho, inclusivé) a quantidade de cerveja vendida foi inferior à declaradamente produzida, devendo a empresa E...., se tal direito lhe assistir, solicitar o reembolso do imposto pago.

1) No ano de 2003, foi vendida cerveja em quantidade superior à declaradamente produzida, gerando uma divida de imposto sobre a cerveja, conforme mapa constante do anexo XXIII no montante de € 9 237.89 (nove mil duzentos e trinta e sete mil e oitenta e nove cêntimos).

VERIFICAÇÃO DO DIA E MÊS DA ULTRAPASSAGEM DOS 200 000 hl PREVISTOS NO ART.º 61º DO CIEC

28- As vendas + Autoconsumos da E.... no ano de 2002 são no total de 17 271 250.08 Litros (Coral 16 752.094.08 + Zarco 519156.00), conforme anexos IV e V.

29- As DIC's da J.... somam o total 4 416 199.10 Litros a que se somarão 24 585.00 Litros de exportações o que dá um total de 4 440 784.10 Litros.

30- Somadas ambas as produções da E.... e J...., atinge-se o total de 21 712 034.18 (17 271 250.08 + 4 440 784.10).

31- Conforme Anexos IV e V, as vendas + autoconsumos do mês de Dezembro da E.... atingem o total de 1 417 112,76 (Coral 1 366 915,80 + Zarco 50 196,96).

32- Conforme Anexo XVIII as DIC's do mês de Dezembro da J.... somam o total de 186 833.88 Litros.

33- Somadas ambas as produções do mês de Dezembro da E.... com a J.... atinge-se o total de 1 603 946.64 Litros.

34- Ora, 21 712 034.18 - 1 603 946.64 = 20 108 087.54, o que significa que o limite de 200 000 HI foi ultrapassado em fins de Novembro de 2002.

35- Conforme declarado na DIC nº 7879 datada de 30 de Novembro de 2002 da J...., constante do Anexo XIX a produção desse dia foi de 14 687.28 Litros.

36- De acordo com o declarado na DIC nº 7807 datada de 28 de Novembro de 2002 da J...., constante do anexo XIX, a produção desse dia foi de 17 661.96 litros.

37- Com base nos mapas de vendas + autoconsumos da E...., apenas podemos afirmar que num certo mês foi vendida uma determinada quantidade de cerveja, não se sabendo qual o dia. Assim, houve necessidade de ir aos mapas de produção - mais aproximados da realidade relativamente à cerveja produzida - para se calcular o dia da ultrapassagem do limite de 200 000 hl.

38- Tendo-se constatado que no dia 29 de Novembro, último dia de produção deste mês, foi produzido o total de 69 357.36 Litros de cerveja, conforme Anexo I;

39- E que no dia 28 de Novembro a produção foi de 122 652.96 litros de cerveja conforme anexo I;

40- Conclui-se que a ultrapassagem do limite de 200 000 hl se consumou no dia 28 de Novembro de 2002 com a produção de cerveja de ambas as cervejeiras.

41- Em Dezembro de 2002 o limite de 200 000 hl foi ultrapassado em 108.087.54 litros de cerveja. Deduzindo a esta quantidade 14 687.28 de cerveja produzida no dia 30 de Novembro de 2002 pela J.... e deduzindo ainda 69 357.36 litros de cerveja produzida no dia 29 de novembro de 2002 ainda restam 24 042.22 litros de cerveja.

42- Com base no declarado na DIC nº 7807 de 28 de Novembro de 2002 verifica-se que a produção da J.... nesse dia foi de 17 661.96 litros de cerveja.

43- E pelos mapas de produção da E...., constata-se que no mesmo dia, 28 de Novembro foram produzidos 122 652.96 litros.

44- Assim, para efeitos do cálculo do imposto a 100%, devido por parte da Empresa ……………………, considera-se que a obrigação tributária se constituiu após aquela data (28 de Novembro de 2002) abrangendo ainda parte da produção desse mês.

45- A ultrapassagem do limite de 200 000 hl no dia 28 de Novembro em 24 042.22 litros por ambas as cervejeiras foi dividido proporcionalmente pela E.... e J...., sendo que o excesso de produção da E.... iguala 21 015.30 litros.

46- Conforme mapa constante do Anexo XXII, é devido 50% do IEC que incide sobre a cerveja por a E.... ter deixado de usufruir do estatuto de pequena cervejeira previsto no art.º 61° do CIEC's em parte do mês de Novembro, todo o mês de Dezembro de 2002 e anos seguintes, no montante de € 1 895 235.25 (um milhão oitocentos e noventa e cinco mil duzentos e trinta e cinco euros e vinte e cinco cêntimos).

47- Conforme mapa constante do Anexo XXIII, é devido o imposto a 100% relativo à diferença entre as DIC's que são entregues de acordo com os mapas da produção e o total das vendas + autoconsumos, no montante de € 133 895,27 (cento e trinta e três mil oitocentos e noventa e cinco euros e vinte e sete cêntimos).

48- Para o cálculo da dívida do ponto anterior não foram tomadas em consideração as exportações e expedições incluídas no mapa constante do anexo VI, "produção - venda - exportações - expedições".

49- Ascendendo o total da dívida da Empresa ………………. a € 2.029.130,48 (dois milhões vinte e nove mil cento e trinta euros e quarenta e oito cêntimos) conforme mapa constante do Anexo XXIV.

(...)”

(cfr.relatório de acção inspectiva cuja cópia se encontra junta a fls.5 a 19 do I volume do processo administrativo apenso);

L- Por despacho de 11/04/2005 da Directora Geral foi revogado o estatuto de pequena cervejeira detido pela sociedade impugnante (cfr.documentos juntos a fls.292 a 294 do I volume do processo administrativo apenso);

M- Por despacho do Director da DRCCAL, datado de 11/5/2005, foi liquidada uma dívida no montante de € 2.029.130,48 relativa a Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas - Cerveja (IABA-Cerveja), proposta no relatório de inspecção, acrescida do montante de € 321.269,73 a título de juros compensatórios, calculados com base no artº 35, da LGT, aprovada pelo Dec-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, respeitante aos exercícios de 2002, 2003, e primeiro semestre de 2004, da qual surge como sujeito passivo a sociedade impugnante (cfr.documentos juntos a fls.2 e 3 do I volume do processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.306 a 310 do I volume do processo administrativo apenso);

N- Em 4/8/2005 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação (cfr. requerimento junto a fls.572 e seg. do II volume do processo administrativo apenso);

O- Em 20/12/2005 a impugnante veio a exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de indeferimento do processo de reclamação graciosa nos termos exarados na petição de fls.19 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzidos;

P- Em 30/12/2005 foi proferido despacho que indeferiu a reclamação graciosa apresentada pela impugnante, concordando-se com a informação n.º 426/2005, que também remete para a informação n.º 396/2005 (cfr.documentos juntos a fls.13 a 18 e 38 a 47 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido);

Q- Na decisão mencionada na alínea anterior encontram-se descriminados os fundamentos aduzidos pela impugnante em sede de audiência prévia sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa e conclui-se que “Como se constata, as alegações produzidas em sede de audição prévia não são susceptíveis de alterar o projecto de decisão, na medida em que não são alegados factos novos com interesse para o processo” e rebatem-se os fundamentos invocados invocando-se que “…a reclamante não tem razão ao afirmar que o projecto de decisão passa ao lado de questões elementares suscitadas na reclamação” (cfr.documentos juntos a fls.13 a 18 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido);

R- Em 10/01/2006 foi a impugnante notificada do despacho que indeferiu a reclamação graciosa (cfr.documentos juntos a fls.5 a 12 do processo de reclamação graciosa apenso);

S- Em 09/02/2006 a impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr.requerimento junto a fls.41 e seg. do processo de recurso hierárquico apenso);

T- Em 26/1/2006 deu entrada no T.A.F. de Lisboa da p.i. que originou os presentes autos (cfr.data de entrada aposta a fls.3 dos presentes autos);

U- De acordo com o despacho de 5/06/2006 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferido no recurso hierárquico apresentado pela Empresa ……………….., Ldª., foi determinado que “fosse revogado parcialmente o acto recorrido e em consequência rectificado o imposto liquidado nos termos do nº 30.º da Informação em anexo e com dispensa da audição prévia” (cfr.documentos juntos a fls.235 a 245 dos presentes autos; documentos juntos a fls.251 a 255 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais);

V- A sociedade "…………….. J………………………., Limitada" encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Ponta Delgada segundo o n.º …………. estando inscrito os seguintes factos, com relevo para a decisão (cfr.documento junto a fls.566 a 574 dos presentes autos):

1. Pelo Ap.03/901016 a alteração parcial do contrato constando como sócios a Empresa ……………….., Limitada, com 336.000.000$ e a Região Autónoma dos Açores, com duas quotas, cada uma no valor de 42.000.000$;

2. Pelo Ap.19 a transmissão das duas quotas iguais de 42.000.000$ para a Empresa …………………….., Limitada;

3. Pelo ap. 02/910829: "Deliberação de manutenção de domínio total.

Sociedade: "Empresa ……………….., Limitada".

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que por conseguinte, importe registar como não provados…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e no processo administrativo, na reclamação graciosa e no recurso hierárquico juntos em apenso…”.

X

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apensos, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

X- Na sequência do despacho identificado na alínea U do probatório, foi reformado o acto de liquidação identificado na alínea M, o qual passou para o montante de € 2.008.004,55, acrescido de juros compensatórios na quantia de € 317.924,88 (cfr. documentos juntos a fls.251 a 255 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais);

Z- No âmbito do pedido de concessão do estatuto de pequena cervejeira identificado na alínea D) da matéria de facto supra exarada, em 21/12/1998, a Divisão do Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas da DGAIEC, elaborou a informação nº.142/98, versando sobre o assunto: “Pedido do estatuto de pequena cervejeira pela empresa João ………………….., Lda.”, da qual consta, designadamente, o seguinte:

"(…)

Conclui-se que a Empresa ………….., Lda. tem uma relação de domínio sobre a Fábrica ………………………………, Lda., podendo exercer sobre esta última, dita dependente, uma influência dominante.

(…)

Segundo o disposto no 2.º parágrafo do ponto 2 do artigo 4.º da Directiva 92/83/CEE, de 19 de Outubro, transposto para o direito interno pelo artigo 20.º-B do Decreto-Lei n.º 104/93, duas empresas produtoras de cerveja, embora economicamente dependentes, poderão ser consideradas para este efeito uma única empresa independente, desde que a soma das produções anuais não atinja os 200.000 hl. Como se pode constatar pelos elementos enviados e reproduzidos no quadro seguinte, a soma das produções anuais das duas empresas em causa não atingiram os 200.000 hl, nos últimos dois anos.

(...)

(cfr.documento junto a fls.688 a 692 do II volume do processo administrativo apenso).

X

A matéria de facto aditada baseou-se no teor dos documentos acima identificados em cada uma das alíneas do probatório.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, devido ao decaimento de todos os seus fundamentos, mais mantendo as liquidações de Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas - Cerveja (IABA-Cerveja) e juros compensatórios objecto do processo (cfr. alínea X) aditada ao probatório supra).

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar, que a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que nada diz, e nem sequer se refere, ao recurso hierárquico interposto para o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, do despacho do Subdirector-Geral impugnado nos autos (cfr.conclusão 59 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

"In casu", é manifesta a improcedência do presente esteio do recurso. Por um lado, visto que a decisão recorrida aborda a matéria do recurso hierárquico interposto para o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais no probatório (cfr.alíneas S e U da factualidade provada). Por outro, visto que tal matéria não consubstancia qualquer questão que devesse ser apreciada e decidida pelo Tribunal "a quo", em consequência do que não se verifica a nulidade de omissão de pronúncia.

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

Mais aduz o apelante que a sentença recorrida cometeu nulidade ao não indicar quais os factos que considerava como não provados, pois, era imperativo saber, como trataria os factos alegados pela recorrente, e provados documentalmente (cfr.conclusão 2 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, uma nulidade da decisão recorrida devido falta de especificação dos fundamentos de facto.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº.607, nº.4, do C.P.Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15).

Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls.767 a 801 do presente processo e das referências supra exaradas à fundamentação da decisão de facto constante da mesma, deve julgar-se improcedente a alegação do recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta (de facto ou de direito), não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outro lado, quanto ao exame crítico da prova, porque nos encontramos perante processo em que somente foi produzida prova documental, a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos foi atingida com a indicação dos respectivos meios de prova.

Concluindo, improcede o presente esteio do recurso incidente sobre a alegada falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão recorrida.

Alega, igualmente e em síntese, o recorrente que cabia ao Tribunal “a quo” ter sido diligente na indagação, com vista a apurar, com base nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, qual o estatuto de pequena cervejeira concedido a cada uma das empresas.

Que a alínea D) dos factos provados deve ser alterada passando a ter a seguinte redacção:

D) “Em 13 de Novembro de 1998 a J.... apresentou requerimento dirigido ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, solicitando o estatuto individual de pequena cervejeira (nº 1, do artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro) - Cfr. fls. 590, 591 e 592 dos autos, fls. 411 e 412 do I Volume do p.a. e fls. 685 a 687 do II Volume do p.a.”.

Que a alínea E) dos factos provados deve ser alterada passando a ter a seguinte redacção:

E) “Com o requerimento referido na alínea anterior, a J.... juntou declaração do seguinte teor:

“Para efeitos do disposto no nº 1 do artº 20º-B do Dec-Lei 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro, designadamente para obtenção do estatuto de pequena cervejeira, nos termos e com consequências fiscais previstas na citada legislação, a Fábrica ………………………….., Limitada, contribuinte nº …………., declara que não opera sob licença de qualquer outra cervejeira, ou por conta de outrem”. (Cfr. doc. de fls. 592 dos autos e de fls. 688 do II volume do p.a.)”.

Que a alínea F) dos factos provados deve ser alterada passando a ter a seguinte redacção:

F) “O estatuto de pequena cervejeira foi reconhecido à J.... por despacho do Subdirector-Geral, Elói …………, de 22-12-98, do seguinte teor:

Visto. Concordo.

Reconheço à requerente o estatuto de pequena cervejeira.

Comunique-se à requerente e à Alfândega de Ponta Delgada. (Cfr. fls. 688 do II volume do p.a.)”.

Que deve ser aditado ao probatório uma alínea F1 com a seguinte redacção:

F1) “Em 22-12-98, a Direcção-Geral das Alfândegas enviou à J.... fax, subscrito pelo Director de Serviços, A. Brigas Afonso, do seguinte teor:

“Em resposta ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, de 13 de Novembro de 1998, em que era solicitado o estatuto de pequena cervejeira, informo V. Exa. de que, por despacho do Senhor Subdirector-Geral, Dr. Elói ……………, de 22-11-97, lhe foi concedido o estatuto pretendido”. (Cfr. fls. 593 dos autos e fls. 698 do II Volume do p.a.)”.

Que a alínea G) dos factos provados deve ser alterada passando a ter a seguinte redacção:

G) “Em 20 de Janeiro de 1999 a impugnante apresentou requerimento dirigido ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, solicitando o estatuto individual de pequena cervejeira, referindo expressamente o nº 1., do artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro. (Cfr. requerimento de fls. 594 dos autos, em especial o seu ponto 2., e ainda fls. 415 do I Volume do p.a. e fls. 704 e 705 do II Volume do p.a.)”.

Que a alínea H) dos factos provados deve ser alterada passando a ter a seguinte redacção:

H) “Com o requerimento referido na alínea anterior, a E.... juntou declaração do seguinte teor:

“Para efeitos do disposto no nº 1 do artº 20º-B do Dec-Lei 104/93, de 5 de Abril, aditado pelo artº 1º do Dec-Lei nº 324/98, de 30 de Outubro, designadamente para obtenção do estatuto de pequena cervejeira, nos termos e com as consequências fiscais previstas na citada legislação, a Empresa …………….., Lda., Contribuinte nº …………….., declara que não opera sob licença de qualquer outra cervejeira ou por conta de outrem”. (Cfr. doc. de fls. 597 dos autos e de fls. 748 do II volume do p.a.)”.

Que a alínea I) dos factos provados deve ser alterada passando a ter a seguinte redacção:

I) “O estatuto de pequena cervejeira foi reconhecido à E.... por despacho do Subdirector-Geral, Elói ……………………….., de 18-03-99, do seguinte teor:

Concordo. Autorizo.

Na sequência de parecer de “Concordo”, da Chefe de Divisão, Manuela …….., de 15-03-99 e de parecer de “À consideração superior com parecer concordante”, do Director de Serviços, A. ……………, de 16-03-99, todos lavrados sobre informação 27/99, de 12-03-99 da 2ª Verificadora superior, Mª ………………, que concluiu: “Sou de parecer que estão reunidas todas as condições previstas no artº 20º-B do Dec-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, para que possa ser concedido o estatuto fiscal de pequena cervejeira à Empresa ……………….., Lda. (Cfr. fls. 753 a 756 do II volume do p.a.)”.

Que se deve aditar uma alínea com o seguinte teor:

AA) “Por ofício dirigido ao Director da Alfândega do Funchal, de 28-03-99, a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o consumo informa ter sido “autorizado o pedido de concessão de pequena cervejeira ao depositário autorizado “Empresa ………………….”, obrigou ao registo na BDOEF do entreposto fiscal de produção nº ………… na tabela de excepções dos entrepostos fiscais no tipo 04, e com data de início de 22-03-99”. (V. fls. 599 dos autos e fls. 757 do II Volume do p.a.), o que foi notificado à impugnante pela Alfândega do Funchal, por ofício de 99-04-08 (V. fls. 598 dos autos)”.

Que os factos referidos nas alíneas J) e seguintes do probatório se filiam em informações e pareceres internos da Administração Fiscal, os quais foram impugnados em sede própria, e que não podem ser transformados em prova plena, tanto mais que apenas provam o que dos mesmos consta e não que o que deles consta corresponda à verdade, ou esteja provado (cfr.conclusões 10 a 30 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, um erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Estudemos se a decisão objecto do presente recurso sofre de tal vício.

Antes de mais, remete-se o recorrente para a factualidade aditada ao probatório e supra exarada (cfr.alíneas X) e Z) da matéria de facto).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

"In casu", apesar de tudo o aludido supra, entremos pela análise concreta das alterações/aditamentos às alíneas do probatório pedidas pelo recorrente e acima identificadas.

Começando pela alínea D), indefere-se a alteração à redacção da identificada alínea, visto que examinando o documento que fundamenta tal factualidade (cfr.documento junto a fls.590 e 591 dos presentes autos), não se faz qualquer referência, quer ao estatuto individual de pequena cervejeira (antes ao "estatuto de pequena cervejeira"), quer ao nº.1, do artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4 (antes ao "artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4"), tudo conforme já consta da alínea do probatório em causa. Mais se dirá que o aditamento de tais vectores nenhum relevo reveste para a decisão da causa, conforme infra se demonstrará.

Passando à alínea E), a conclusão é idêntica. O que está em causa é o teor da declaração cuja cópia se encontra a fls.592 dos presentes autos, conteúdo esse que já consta da actual alínea E) da factualidade provada, nenhum relevo revestindo a pedida alteração do mesmo parágrafo para a decisão da causa.

No que se refere à alínea F), o mesmo se dirá, levando em consideração o conteúdo do documento junto a fls.593 dos presentes autos, o qual fundamenta a factualidade constante de tal parágrafo, assim nenhum relevo revestindo a pedida alteração.

No que se refere ao aditamento da alínea F1), a conclusão é idêntica. Nenhum relevo envolve o pedido aditamento.

Relativamente à alteração da redacção da alínea G) do probatório as razões para o indeferimento são idênticas às expressas para a examinada alínea D), supra, para onde se remete.

Quanto à alteração da redacção da alínea H), as razões do indeferimento são idênticas às da alínea E) supra, para onde se remete, sendo que o documento cujo teor se encontra em causa é o junto a fls.597 dos presentes autos.

No que se refere à alteração da redacção da alínea I), as razões do indeferimento são idênticas às exaradas para a alínea F) supra, para onde se remete.

Quanto ao aditamento ao probatório de uma nova alínea, supra identificada como alínea AA), nenhum relevo reveste o pedido aditamento para a decisão da causa.

Por último, o recorrente põe em causa o conteúdo das alíneas J) e seguintes do probatório, defendendo que as mesmas se filiam em informações e pareceres internos da Administração Fiscal, os quais foram impugnados em sede própria, e que não podem ser transformados em prova plena.

Pensa o Tribunal que o recorrente vem pôr em causa o conteúdo das alíneas J) e K) do probatório, nas quais se releva o conteúdo do relatório da inspecção tributária estruturado pela A. Fiscal.

O identificado relatório da inspecção tributária encontra-se devidamente fundamentado com vinte e quatro anexos e mais quatro documentos, igualmente apensos, identificados pelas letras A a D, tudo conforme consta de fls.19 a 279 do I volume do processo administrativo apenso, contendo os elementos que o artº.62, nº.3, do R.C.P.I.T., consagra para o efeito, assim valendo como meio de prova ao abrigo dos artºs.115, do C.P.P.Tributário, e 76, da L.G.Tributária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.258 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.669 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pág.323 e seg.).

Mais se dirá que não consta do processo qualquer impugnação da genuinidade documental do relatório da inspecção tributária em causa (cfr.artº.115, nº.4, do C.P.P.T.), assim não se vislumbrando razões para que o Tribunal não possa levar em consideração o seu conteúdo na estruturação/decisão da matéria de facto.

Concluindo, não lobriga o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do alegado erro de julgamento de facto, sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso.

Aduz, também, o apelante que a sentença recorrida decidiu mal a questão suscitada de manifesta falta de fundamentação do acto impugnado, bem como a preterição do direito de audiência prévia, por não ter tido em consideração factos novos apresentados pelo recorrente, manifestamente pertinentes que conduziriam a decisão oposta à adoptada no âmbito do procedimento de reclamação graciosa (cfr.conclusão 58 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.

Comecemos pelo alegado vício de falta de fundamentação do acto impugnado.

A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).

Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, al.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).

Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).

No caso "sub judice" as liquidações em causa foram precedidas de uma acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e em devido tempo dado a conhecer ao recorrente. É, pois, através da inspecção efectuada que se procede à correcção, apuramento e posterior liquidação do Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas - Cerveja (IABA-Cerveja) e juros compensatórios objecto do processo (cfr.alínea X aditada ao probatório supra). Na fundamentação constante do relatório de inspecção descrevem-se os factos concretos, as razões e o raciocínio expendido pela A. Fiscal para efectuar as correcções, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários, o que se afigura ao Tribunal como adequado à situação relativamente ao dever de fundamentação posto em causa pelo recorrente (cfr.alíneas K) e M) do probatório).

Por último, apenas haverá a acrescentar que se o impugnante/recorrente entendesse que o acto de comunicação das liquidações objecto do presente processo não continha a devida fundamentação, sempre poderia requerer a notificação da mesma ou a passagem de certidão que a contivesse (cfr.artº.37, do C.P.P.Tributário).

Passemos à aduzida preterição do direito de audiência prévia, por não ter tido em consideração factos novos apresentados pelo recorrente, tudo no âmbito do procedimento de reclamação graciosa.

Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc.1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).

Mesmo antes da entrada em vigor da L.G.T., é uniforme a jurisprudência do S.T.A.-2ª.Secção no sentido de que o C.P.A., publicado após a entrada em vigor do C.P.T., estabelece, no seu art.2, nº.5, na redacção dada pelo dec.lei 6/96, de 31/1, que as suas normas que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial. Uma dessas normas que concretizam preceitos constitucionais, é o artº. 100, do C.P.A., pelo que ele terá passado a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário. Assim, deve concluir-se que, após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu artº.60), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A., sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu artº.103, do mesmo diploma, e do próprio condicionalismo em que o próprio artº.100 prevê tal direito de audiência (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/4/2002, rec.26248; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc. 5791/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/1/2014, proc.7094/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.424 e seg.).

“In casu”, conforme consta da factualidade provada (cfr.alínea Q) do probatório), na decisão de indeferimento da reclamação graciosa encontram-se descriminados os fundamentos aduzidos pelo recorrente em sede de audiência prévia sobre o projecto de indeferimento do mesmo meio gracioso, mais se tendo concluído que o alegado não era susceptível de alterar o projecto de decisão, na medida em que não foram expostos factos novos com interesse para o processo, tudo conforme lhe foi notificado.

Por outro lado, analogamente se dirá que estamos perante formalidade preterida no âmbito de processo administrativo gracioso posterior à estruturação das liquidações que são objecto destes autos e que o recorrente visa anular. Ora, sendo formalidade posterior às liquidações não pode ter a mesma qualquer repercussão sobre estas (cfr.Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, II, Almedina, 2010, pág.389 e seg.). Por outras palavras, o vício de procedimento em causa (alegada falta de audição prévia), a existir, apenas poderia conduzir à anulação da respectiva decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo apelante, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação das liquidações impugnadas. Face a estas, tal vício de procedimento não surte quaisquer efeitos invalidantes, devendo antes visualizar-se como formalidade não essencial que em nada afectou os direitos de defesa do impugnante/recorrente (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/6/2004, rec.1877/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/10/2008, rec.542/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/6/2009, rec.345/09; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 14/10/2003, proc.2861/99; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.5533/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.6472/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/11/2014, proc.7564/14).

Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Alega, ainda e em síntese, o recorrente que o estatuto de pequena cervejeira concedido à sociedade recorrente foi o individual, ao abrigo do artº.20-B, nº.1, do dec.lei 104/93, de 5/4, aditado pelo dec.lei 324/98, de 20/10. Que isso significa que a apelante tinha direito à redução de 50% do I.E.C., até ao limite de produção anual própria de 200.000hl, pelo que não é verdade não ter observado as obrigações impostas por tal estatuto. Que a titularidade de 100% do capital da J...., por parte da sociedade recorrente, não é impeditivo da concessão do estatuto individual de pequena cervejeira, pois, o que o citado artº.20-B, nº.2, do dec.lei 104/93, de 5/4, pretende prevenir e evitar é que grandes grupos cervejeiros utilizem esquemas sofisticados de cruzamento societário (holding), através de pactos sociais que se mete na gaveta, se multipliquem aparentes pequenas cervejeiras a facturar até ao limite de 200.000hl, para beneficiarem de 50% da redução do I.E.C. Que as liquidações adicionais e o despacho do Subdirector-Geral em questão nos presentes autos enfermam de manifesto erro nos pressupostos, visto que partem do errado pressuposto de que à sociedade recorrente foi atribuído o estatuto conjunto de pequena cervejeira (juntamente com a J....). Que a alegada “inobservância das obrigações impostas”, constante do artº.12, nº.4, do E.B.F., a existir, nunca seria imputável à sociedade recorrente, pelo que as liquidações adicionais em causa nos autos e o despacho do Subdirector-Geral impugnado, são ilegais. Que na hipótese de se concluir que o benefício fiscal em causa havia sido indevidamente concedido, caso em que a A. Fiscal poderia proceder à sua revogação, desde que o fizesse dentro dos prazos legais (um ano para quem entenda aplicável do artº.140, do C.P.A., quatro anos para os que entendem que se aplicam os prazos de caducidade do direito de liquidação - artºs.45 e 46, da L.G.T.), prazos estes que, há muito, se haviam precludido (cfr.conclusões 3 a 9 e 31 a 57 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

O Imposto Sobre as Bebidas Alcoólicas (I.S.B.A.), pode configurar-se como um tributo indirecto, monofásico e de apropriação nacional, tendo por âmbito de incidência objectiva produtos aptos para o consumo, como é o caso, nomeadamente, do vinho ou da cerveja. O seu regime específico está consagrado no artº.48 e seg. do Código dos Impostos Especiais de Consumo (C.I.E.C.), aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12, o qual visou a transposição para o direito interno da directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25/2/1992, e restante legislação europeia que acompanhou este diploma (cfr.artº.1, do dec.lei 104/93, de 5/4; Rui Oliva Neves da Silva, Impostos Especiais de Consumo e Regime Fiscal das Bebidas Alcoólicas, Editora Rei dos Livros, pág.20 e seg.; A. Brigas Afonso, Código dos Impostos Especiais de Consumo anotado, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41 e seg.; Sérgio Vasques, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, pág.259 e seg.).

Conforme resulta dos autos, a sociedade recorrente, em 2004, foi objecto de uma acção de inspecção realizada pela Direcção de Serviços Antifraude da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, no âmbito da qual se constatou que a mesma era detentora de 100% do capital social de outra pequena cervejeira nacional ("Fábrica de …………. J. ………………, LDA" - J....) e que nos exercícios de 2002, 2003 e 1º. Semestre de 2004, a soma da produção das duas cervejeiras teriam ultrapassado a produção de 200.000 hl por ano, pelo que, não estavam a ser observados os requisitos do art.61, do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC).

É neste contexto que surgem as liquidações impugnadas.

A sociedade recorrente, em síntese, entende que, considerando que requereu individualmente a concessão do estatuto de pequena cervejeira, tal como a sociedade J...., de modo a que cada uma das empresas beneficiasse, individualmente, de uma redução de 50% de taxa do Imposto Especial de Consumo sobre a Cerveja até uma produção anual de 200.000hl, para cada uma (ou seja, conjuntamente até 400.000 hl), é ilegal o entendimento da A. Tributária de que nos exercícios de 2002, 2003 e 1º. Semestre de 2004, as mesmas empresas teriam ultrapassado a produção conjunta de 200.000 hl por ano.

Examinemos o regime jurídico aplicável ao caso dos autos.

O dec.lei 52/93, de 26/2, transpôs para o direito interno a Directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, que procedeu à harmonização das disposições relativas ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos óleos minerais, do álcool e bebidas alcoólicas e dos tabacos, produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. Por sua vez, o dec.lei 104/93, de 5/4, transpôs as Directivas 92/83/CEE e 92/84/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que consagraram o novo regime fiscal relativo ao imposto especial sobre o consumo de bebidas alcoólicas.

O dec.lei 324/98, de 30/10, aditou ao citado dec.lei 104/93, de 5/4, o artº.20-B, cuja redacção era a seguinte (norma que entrou em vigor em 1/11/1998 - cfr.artº.3, do dec.lei 324/98, de 30/10):

artº.20-B

(Regime das pequenas cervejeiras)

1- Sem prejuízo do cumprimento dos requisitos relativos à constituição e funcionamento dos entrepostos fiscais de produção, o estatuto de pequena cervejeira pode ser concedido pelo director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo a empresas que detenham um único entreposto fiscal de produção de cerveja e que, simultaneamente:

a) Produzam por ano até ao máximo de 200 000 hl de cerveja;

b) Sejam jurídica, económica e contabilisticamente independentes de outras empresas cervejeiras;

c) Não operem sob licença ou por conta de outrem.

2- Em derrogação ao disposto no n°1, consideram-se uma única empresa independente duas ou mais empresas cervejeiras cuja produção anual total não exceda 200 000 hl de cerveja.

3- São reduzidas a metade as taxas aplicáveis à cerveja que as pequenas cervejeiras anualmente produzam e declarem para consumo.

A redacção deste artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4, foi mantida pelo artº.61, do C.I.E.C., aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12 (redacção anterior à Lei 64-A/2008, de 31/12 - a aplicável ao caso "sub judice").

A norma em causa constitui concretização, no plano do direito interno, do disposto no artº.4, da citada Directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas. Estabelece o referido

artº.4, da Directiva 92/83/CEE

1- Os Estados-membros podem aplicar taxas reduzidas, que poderão ser diferenciadas de acordo com a produção anual das fábricas de cerveja em causa, à cerveja fabricada por pequenas empresas independentes, dentro dos seguintes limites:

- as taxas reduzidas não serão aplicadas às empresas que produzam mais de 200.000 hectolitros de cerveja, por ano;

- as taxas reduzidas, que podem ser inferiores à taxa mínima, não podem ser inferiores em mais de 50% à taxa normal nacional do imposto especial de consumo.

2- Para efeitos de aplicação de taxas reduzidas, por «pequena empresa independente» entende-se uma fábrica de cerveja jurídica e economicamente independente de outras fábricas de cerveja, que utilize as suas próprias instalações e não opere sob licença. Contudo, duas ou mais pequenas fábricas de cerveja que trabalhem em conjunto e cuja produção anual total não exceda 200.000 hectolitros poderão ser consideradas uma única pequena empresa independente.

(...)

No que respeita à interpretação da norma em apreço, de referir que o Tribunal de Justiça da União Europeia, nomeadamente no acórdão de 2/04/2009, proc.C-83/08, teve ocasião de sublinhar que "o artigo 4 da Directiva 92/83/CEE do Conselho de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas deve ser interpretado no sentido de que uma situação caracterizada pela existência de relações estruturais em termos de participações e direitos de voto, e que conduz a que uma pessoa, que exerce funções de direcção em várias das fabricas de cerveja em causa, possa, independentemente do seu comportamento real, exercer influência sobre a tomada de decisões comerciais por estas, exclui que as referidas fábricas de cerveja possam ser consideradas economicamente independentes umas das outras".

Mais se refere que os requisitos da independência jurídica e económica compreendem-se facilmente, ainda que a respectiva concretização nem sempre seja simples. A independência jurídica haverá de aferir-se pela participação que outras empresas tenham no capital social da pequena cervejeira: quando a participação seja superior a 50%, esta não se poderá dizer juridicamente independente. O aferir da independência económica envolve um juízo algo mais subtil e que não se esgota na análise da distribuição do capital social: uma empresa pode dizer-se economicamente independente quando nenhuma outra empresa exerça sobre ela uma influência significativa - pela posição que tenha como fornecedora ou cliente, pela identidade de gerentes ou administradores, pela participação, ainda que minoritária, no seu capital social. Nesta matéria, podem servir à concretização das disposições do Código (C.I.E.C.) os ensinamentos de outros ramos do Direito, como o Direito da Economia e o Direito da Concorrência (cfr.Sérgio Vasques, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, pág.339 e seg.).

O conceito de dependência jurídica da empresa deve ser interpretado à luz do disposto no Código das Sociedades Comerciais, quando estão em causas empresas constituídas sob a forma comercial, tal como resulta do artº.11, nº.2, da L.G.T., que determina que sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm (regra da importação de conceitos jurídicos de outros ramos do direito para o direito tributário).

Atento o acabado de mencionar, deve aplicar-se ao caso dos autos o disposto no artº.486, do C.S.Comerciais (sociedades em relação de domínio), para efeitos de definição da relação de dependência entre ambas as empresas (a recorrente e a J....), sendo que, de acordo com este preceito não se exige o efectivo exercício de influência dominante de uma sociedade sobre a outra, bastando-lhe a possibilidade desse exercício, que é revelada pelas circunstâncias caracterizadoras de uma presunção de dependência, descritas no nº.2, do artº.486, do C.S.Comerciais (v.g.participação maioritária no capital social, de forma directa ou indirecta - cfr.Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, in C.T.F. nº.355, Julho/Setembro 1989, pág.64 e seg.).

Por conseguinte, atenta a matéria de facto provada (cfr.alíneas K) e V) e Z) do probatório), resultando da certidão do registo comercial, que em 1991 a sociedade recorrente passou a ser detentora de 100% do capital social da J.... e que esta é gerida por um Conselho de Gerência composto por três a cinco membros, cabendo à recorrente designar dois ou três deles, consoante a composição seja de três ou de cinco membros, e exercendo um deles as funções de Presidente do Conselho, encontram-se preenchidas todas as condições previstas no artº.486, do C.S.Comerciais, para que se conclua que a J.... é dependente da sociedade recorrente.

Resulta do regime jurídico supra enunciado que podem beneficiar do estatuto de pequena cervejeira, quer uma empresa única (nº.1, do artº.20-B), quer várias empresas que são consideradas como uma "única empresa" (nº.2, do artº.20-B), estabelecendo-se, no entanto, pressupostos para cada uma das situações. Verificando-se os pressupostos enunciados no nº.1 ou no nº.2 as empresas beneficiam do estatuto e, por conseguinte, as taxas aplicáveis à produção de cerveja são reduzidas a metade.

Para que uma empresa possa beneficiar de estatuto de pequena cervejeira tem de ser detentora de um entreposto fiscal de produção de cerveja, produzir no máximo de 200.000 hl de cerveja por ano, ser jurídica, económica e contabilisticamente independente de outras cervejeiras e não operar sob licença ou por conta de outrem.

Adicionalmente, e em derrogação ao disposto no citado nº.1, a lei ficciona como "única empresa" duas ou mais empresas cervejeiras cuja produção anual total não exceda 200.000 hl de cerveja.

Este limite máximo refere-se à produção total do conjunto das empresas, o qual, ao ser excedido, implica a perda do estatuto para o agregado das empresas, pois são tratadas como uma "única empresa", tal como decorre da letra da lei (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/1/2013, proc.4127/10).

No caso dos autos, mais se menciona que a localização geográfica distinta das empresas em causa (na Madeira e nos Açores) em nada releva para este efeito, porquanto, importa ainda assinalar, por um lado, que o citado artº.4, nº.2, da Directiva 92/83/CEE, se refere à estrutura jurídica e económica das fábricas de cerveja sem mencionar expressamente o comportamento das mesmas no mercado. Por outro lado, a presença de fábricas de cerveja em mercados diferentes com tipos de produtos diferentes não pode permitir concluir pela existência de uma independência económica entre as referidas fábricas de cerveja, podendo, pelo contrário, esta circunstância traduzir a existência de uma estratégia deliberada, decidida ao nível de um grupo, a fim de evitar ou de atenuar uma concorrência interna do mesmo (cfr.acórdão do TJUE, 2/04/2009, proc.C-83/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/1/2013, proc.4127/10).

Deve, igualmente, referir-se que o examinado artº.20-B, do dec.lei 104/93, de 5/4 (tal como o artº.61, do C.I.E.C.), consagra um benefício fiscal condicionado e dependente de reconhecimento, visto que dependente da verificação de certos pressupostos acessórios a efectuar pela A. Fiscal, através da emissão de acto administrativo nesse sentido (cfr.Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de C.T.F. 165, pág.147 e seg. e 220 e seg.).

Ora, no que concerne à extinção dos benefícios fiscais, podem estes caducar, quando temporários, pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, assim renascendo, automaticamente, a tributação-regra (cfr.artº.12, nº.2, do E.B.F., actual artº.14, nº.2). A caducidade do benefício consagrada no citado artº.12, nº.2, do E.B.F. (actual artº.14, nº.2) opera por força da lei, não carecendo de decisão administrativa ou judicial, assim se extinguindo automaticamente o benefício (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.7349/14; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de C.T.F. 165, pág.148 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.319 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, conforme se retira da matéria de facto (cfr.alínea J) e K) do probatório), com o objectivo de averiguar sobre a regularidade do pagamento do imposto e se estavam a ser cumpridos os requisitos exigidos para beneficiar do estatuto de pequena cervejeira, a sociedade recorrente e, posteriormente, a J...., foram objecto de inspecções, levadas a efeito pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), tendo sido apurado que, somadas as produções anuais de ambas as empresas tinha sido ultrapassado o limite legal de 200.000 hl em Novembro de 2002, concluindo-se que deixou de se verificar um dos pressupostos de que dependia a concessão do benefício, nos termos do disposto no artº.61, do C.I.E.C.

Com estes pressupostos, ainda que se entendesse que o estatuto de pequena cervejeira foi concedido à sociedade recorrente ao abrigo do artº.20-B, nº.1, do dec.lei 104/93, de 5/4 (o que não se retira do teor da informação nº.142/98 identificada na alínea Z) da factualidade provada e supra exarada), tal facto não conduziria à invalidade das liquidações objecto do presente processo, porquanto, a qualquer momento a A. Fiscal pode verificar se os pressupostos da concessão do estatuto se verificam, alterando, inclusive, o seu entendimento quanto à matéria de facto, desde que corresponda ao direito legalmente estabelecido. Ou seja, mesmo admitindo-se que a concessão do estatuto foi ao abrigo do citado nº.1, tal não impede a Fazenda Pública de rever a sua actuação e conformá-la com a lei. Nestes termos, tendo a A. Fiscal verificado a inobservância das obrigações impostas com vista à concessão do identificado benefício fiscal, ao abrigo do citado artº.12, do E.B.F., reconheceu a sua extinção, sendo reposto o regime de tributação regra, ou seja, "in casu", a tributação a 100% (cfr.artº.65, nº.5, do C.P.P.T.).

Ainda, refira-se que nos termos do disposto no artº.140, nº.1, al.b), do C.P.A., os actos constitutivos de direitos apenas são irrevogáveis se forem válidos e esses direitos gozarem de protecção legal, o que não sucede no caso dos autos.

Neste contexto, e face ao regime jurídico supra exposto, não se verificam as ilegalidades invocadas pela sociedade recorrente, quer relativamente à concessão do estatuto de pequena cervejeira, quer quanto ao entendimento da A. Fiscal que surge na sequência da acção de inspecção e às consequentes liquidações adicionais efectuadas (cfr.alíneas M) e X) do probatório), pelo que se julga improcedente este fundamento do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida também neste segmento.

Por último, sempre se dirá que não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha, alegadamente, violado o disposto no artº.20-B, nº.1, do Dec-Lei 104/93, de 5 de Abril, no artº.12, nº.4, do E.B.F., no artº.141, do C.P.T.A., nos artºs.45, 46 e 60, da L.G.T., nos artºs.124, 125 e 140, do C.P.A., nos artºs.653, nº.1, e 668, do C.P.Civil, no artº.123, do C.P.P.T., e nos artºs.8, nºs.3 e 4, 103, nº.3, e 268, todos da Constituição da República Portuguesa, violações estas que igualmente não são concretizadas pelo recorrente.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

Satisfaça o pedido constante do ofício junto a fls.1084 dos presentes autos, remetendo cópia do presente acórdão.

D. N.

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Lisboa, 16 de Dezembro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)